3-10-389/12 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

1

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-10-389 Otsuse kuupäev 10. mai 2010 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi Goldoil OÜ kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 2. detsembri 2009. a maksuotsuse nr 12.2- 3/4183-7 tühistamiseks või õigusvastasuse kindlakstegemiseks Asja läbivaatamise kuupäev 20. aprill 2010 Kohtuistungil osalenud isikud Kaebuse esitaja Goldoil OÜ esindaja Rait Kaarma; Vastustaja Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse esindaja Indrek Lind Resolutsioon 1. Jätta kaebus rahuldamata. 2. Kohtuotsuse jõustumisel tühistada Tartu Halduskohtu 17. veebruari 2010.a määrusega kohaldatud esialgse õiguskaitse abinõu. 3. Poolte menetluskulud jätta nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, so kuni 09.06.2010. a. Tartu Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.

Asjaolud ja menetluse käik

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 23.09.2008.a korraldusega nr 12- 2.1/11332 alustati OÜ-le Goldoil 23.02.2007.a väljastatud alkoholi aktsiisivabastuse loa nr A0/0481/EE800EE alusel soetatud aktsiisivaba alkoholi (piiritus Nõukogu määrusega nr 2658/87/EMÜ kehtestatud kombineeritud nomenklatuuri kaubakoodiga 2207100) eesmärgipärase kasutamise kontrolli.

2. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 02.12.2009. a maksuotsusega nr 12.2-3/4138-7 määrati Goldoil OÜ-le aktsiisivabalt soetatud piiritusest toodetud ja „muu

2 alkoholina“ käsitletava aktsiisiga maksustatava toote „Suuvesi“ aktsiisivabalt lähetamise eest täiendavalt tasumisele 1 006 240 krooni alkoholi aktsiisi.

3. Goldoil OÜ esitas 30.12.2009. a Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 02.12.2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/4138-7 kehtetuks tunnistamiseks vaide

4. Goldoil OÜ vaie jäeti Maksuja Tolliameti 13.01.2010. a vaideotsusega nr 6-1/646-2 rahuldamata. 5. Goldoil OÜ esitas 15.02.2010. a Tartu Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 02.12.2009. a maksuotsuse nr 12.2-3/4138-7 tühistamiseks ning alternatiivse taotlusena maksuotsuse õigusvastasuse kindlakstegemiseks.

Kaebuse põhjendused ja taotlused

6. Kaebaja arvates on kaevatava haldusakti näol tegemist kaebaja Eesti Vabariigi Põhiseaduse (PS) §-st 32 tulenevat omandiõigust õigusvastaselt riivava haldusaktiga, mis on materiaalselt ja formaalselt õigusvastane.

7. Materiaalne õigusvastasus seisneb kaebaja arvates maksukorralduse seaduse (MKS) sätestatud uurimisprintsiibi kohaldamata jätmises, väidetava rikkumise hetkel kehtinud alkoholi-, tubakaja kütuseaktsiisiseaduse (ATKAS) § 27 lg 1 p 14 ebaõiges kohaldamises ja põhiseadusest tuleneva õigusriigi põhimõtte kohaldamata jätmises.

Kaebaja märgib, et tema poolt toodetud vaidlusaluse toote näol ei ole tegemist mitte muu alkoholi, vaid kosmeetikatootega ja maksuhaldur ei ole eeltoodu tuvastamiseks õigusvastaselt käesoleva üksikjuhtumi kontrolli raames läbi viinud nõutavat menetlust (sh ekspertiise), millega on makshaldur jätnud õigusvastaselt kohaldamata MKS-s sätestatud uurimisprintsiibi. Maksuhaldur tugineb oma väites vaidlusaluse toote kosmeetikatooteks nö mitteolemise kohta sisuliselt ainult Tartu Ringkonnakohtu 21.04.2008. a lahendile haldusasjas nr 3-07-2298. Nimetatud haldusasjas käis vaidlus alkoholi aktsiisivabastuse loa A0/0481/EE8000EE õiguspärasuse üle, mitte aga selle üle, kas tegemist on aktsiisi tasumise kohustust kaasa toova kauba tootmisega. Nimetatud lahendi motiivid ei ole maksukorralduse seaduse mõttes tõendiks, mis vabastaks maksuhalduri vaidlusaluse toote muuks alkoholi kvalifitseerimise eeltingimuseks oleva menetluse läbiviimisest (sh võimaliku ekspertiisi teostamisest). Lisaks sellele on kaebaja arvates tähelepanuväärne, et vastustaja ei võtnud nimetatud haldusasja materjale (dokumente, ekspertiise jne) käesoleva asja juurde. Kaebajale tuli üllatusena, et mõni vaidlusaluse toote eksemplar ei vastanud maksuhalduri tellimusel teostatud ekspertiisi alusel täielikult retseptuurile. Seejuures rõhutas kaebaja maksumenetluses korduvalt, et jääb kõigi oma haldusasjas nr 3-07-2298 raames esitatud väidete juurde (sh haldusasjas esitatud väidete kohta teostatud ekspertiiside vastuolulisuse kohta). Vaidlusalune toode vastas retseptuurile ning maksuhalduril puudub õiguslik alus kvalifitseerida mõne tooteeksemplari pinnalt tehtud ekspertiisi alusel kogu realiseeritud vaidlusalust kaupa, st 33 486 tooteeksemplari, retseptuurile mittevastava muu alkoholina. Kaebaja poolt Aldar Eesti OÜ-le ja Helter-R AS-le erineval ajal lähetatud vaidlusaluse toote partiid olid erinevad, sealhulgas olid erinevad ka Aldar Eesti OÜ-le ja Helter-R AS-le saadetud kaubapartiid. Käesoleval juhul puudus kaebajal võimalus maksumenetluses esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et näiteks Helter-R AS-le lähetatud ja käesolevaks hetkeks realiseeritud kaup vastas retseptuurile ja kosmeetikatoote mõistele, mida aga ei saa kasutada käesoleval juhul kaebaja vastu (st tõlgendada

3 maksukoormust suurendavalt). Käesoleval juhul on maksuhaldur, käsitledes kõiki kaebaja poolt toodetud „Suuvee” üksiktooteid kui retseptuurile mittevastavaid, rikkunud maksukorralduse seadusest tulenevat uurimisprintsiipi (sh nt MKS § 11).

Hoolimata asjaolust, et aktsiisivabastuse luba on maksuhalduri poolt kehtetuks tunnistatud, ei nõustu kaebaja maksuotsuses toodud väitega, mille kohaselt on kaebuse esitaja poolt aktsiisivabastuse loa alusel soetatud piiritusest toodetud „muud alkoholi“, mitte aga aktsiisivabastuse loa taotluses märgitud kosmeetikatoodet. Seejuures rikub maksuhaldur MKS § 11 lg-s 1 sõnastatud uurimispõhimõtet, jättes välja toomata ja analüüsimata kaebaja poolt haldusasja nr 3-07-2298 menetlustes toodud vastuväited. Käesoleva kontrolli esemeks on kaebuse esitaja aktsiisi õige tasumise kohustuse kontroll, mitte aga aktsiisivabastuse loa kehtetuks tunnistamise n-ö tagajärgede vormistamine.

Kosmeetikatoote „Suuvesi“ kui vaidlusaluse realiseeritud toote näol ei ole tegemist muu alkoholiga, vaid kehtiva aktsiisivabastuse loa (aktsiisivabastuse luba ei tunnistatud kehtetuks tagasiulatuvalt) alusel toodetud kosmeetikatootega ning vastupidine on käesoleva üksikjuhtumi kontrolli raames jäänud uurimisprintsiipi rikkudes tuvastamata.

8. Kaebaja arvates on maksuhaldur kohaldanud ebaõigesti ATKAS § 27 lg 1 punkti 14, asudes seisukohale, et aktsiisist ei olnud rikkumise ajal vabastatud ka selline kosmeetikatoode, mis võis vastata peale kosmeetikatoote ka muu alkoholi mõistele. Alkoholi-, tubaka-, kütuseja elektriaktsiisiseaduse (ATKEAS) muutmise seadusega muudeti 01.01.2009. a ATKAS § 27 lg 1 punkti 14 sõnastust. Enne nimetatud muudatust ja väidetava muutmise rikkumist kehtis ATKAS § 27 lg 1 p 14 alkoholiaktsiisi vabastav punkt järgmises sõnastuses: „14) kosmeetikatoodete rahvatervise seaduse (RT I 1995, 57, 978; 1996, 3, 56; 49, 953; 1997, 37/38, 569; 1999, 30, 415; 88, 804; 2001, 23, 128; 2002, 32, 187; 53, 336; 61, 375; 63, 387; 90, 521) mõistes tootmiseks kasutatav piiritus;“. Alates 01.01.2009. a kehtib ATKEAS tsiteeritud sätte järgmises sõnastuses: „14) sellise kosmeetikatoote, mis ei ole alkohol, tootmiseks kasutatav piiritus;“. Seadusandja põhjendas vastavat muudatust seaduse muutmise seletuskirjas järgnevalt: „Rahvatervise seaduse alusel, mis on kooskõlas nõukogu direktiiviga 76/768/EMÜ, on võimalik viina registreerida kosmeetikatooteks või desinfektandiks. Kosmeetikatoote määratluse kriteeriumiks on see, et toode ei tohi olla tervisele kahjulik. 2007. aastal oli juhtum, kus Eestis toodeti ja turustati aktsiisivabalt “Suuvee” sildiga viinasarnast toodet alkoholipoodides. Sellise „suuvee” turustamine ei läinud vastuollu rahvatervise seaduse nõuetega – samas oli tegemist viinaga, mida tuleb aktsiisiga maksustada. Takistamaks aktsiisivaba viina müüki desinfektandi nime all kohaldatakse muudatuse kohaselt aktsiisivabastust vaid sellisele desinfektandile, mis ei ole alkohol või mis on klassifitseeritav alkoholina, kuid kasutatakse sihtotstarbeliselt desinfektandina meditsiiniasutustes. Vastavalt kaubakoodide muudatusele HS 2007 nomenklatuuris asendatakse desinfektandi KN 6 esimest numbrit 3808 40 numbriga 3808 94.“

Seega on seadusandja rõhutanud ATKAS § 27 lg 1 p 14 muutes, et vaidlusalune toode ei läinud vastuollu RTerS-i nõuetega (selle üle pooled ei vaidle) ja selle tõttu ongi väidetava rikkumise ajal kehtinud ATKAS-i kohaselt vaidlusalune toode alkoholiaktsiisist vabastatud. Seda isegi juhul, kui vaidlusalune toode vastas nii kosmeetikatoote kui ka muu alkoholi määratlusele. Vastupidisel juhul ei oleks seadusandja pidanud ATKAS-i § 27 lg 1 punkti 14 sõnastust muutma. Seejuures on Riigikohtu halduskolleegium oma 02.11.1994. a otsuses nr III-4/A-6/94 rõhutanud, et seadust ei tohi tõlgendada viisil, mis muudaks seaduse või selle sätte mõttetuks. Seega on vastustaja kohaldanud maksuotsuses väidetava

4 rikkumise ajal kehtinud ATKAS § 27 lg 1 p 14 ebaõigesti, kuna see sätestas kosmeetikatoote aktsiisisvabastuse hoolimata sellest, kas vaidlusalune toode võis vastata ka muu alkoholi mõistele.

9. Maksuotsus on kaebaja arvates õigusvastane, kuna väidetava rikkumise ajal kehtinud ATKAS § 27 lg 1 p 14 ei ole kohaldatav, sest säte ei olnud reguleeritud selliselt, et kaebaja oleks saanud RTerS nõuetele vastava vaidlusaluse toote valmistamisel välja lugeda täiendava alkoholiaktsiisi tasumise kohustuse võimalust. Seega on kaevatav haldusakt kaebaja arvates vastuolus õiguskindluse ja õigusselguse põhimõttega ning järelikult ka õigusriigi printsiibiga (PS §-d 10 ja 13).

Riigikohtu halduskolleegium on korduvalt rõhutanud (nt 03.04.2000. a otsuse nr 3-3-1-4- 00 punktis 1 ja 05.12.2005. a otsuse nr 3-3-1-56-05 punktis 16), et maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, st maksukoormust suurendavalt. Nimetatud põhimõte tuleneb omakorda õigusriigi põhimõttest, mille kohaselt ei saa isiku õigusi ja vabadusi avalik võim suvaliselt piirata. Seega, isegi kui asuda seisukohale, et kui ka enne 01.01.2009. a kehtinud ATKAS § 27 lg 1 p 14 kohaselt oleks saanud RTerS-s sätestatud kosmeetikatoote mõistele vastavat ja aktsiisivabastuse loa alusel valmistatud vaidlusalust toodet maksustada alkoholiaktsiisiga, siis oli nimetatud säte sedavõrd ebaselge, et selle alusel ei saanud kaebajale käesoleval juhul alkoholiaktsiisi juurde määrata ega tema poolt toodetud vaidlusalust toodet kuni 31.12.2008. a kehtinud ATKAS § 27 lg 1 p-s 14 sõnastatud aktsiisivabastuse alt välistada. Nimelt ei saanud kaebaja väidetava rikkumise ajal kehtinud ATKAS § 27 lg 1 p-st 14 välja lugeda, et kui ta toodab RTerS nõuetele vastavat kosmeetikatoodet, siis võib sellest hoolimata teatud tingimustel vaidlusaluse toote kaubapartii lähetamisel tekkida alkoholiaktsiisi tasumise kohustus. Seega, isegi kui ATKAS § 27 lg 1 p 14 kohaselt saaks kaebajal tekkida täiendava alkoholiaktsiisi tasumise kohustus (millega kaebaja ei nõustu), siis ei olnud nimetatud säte reguleeritud sellise selgusega, mis võiks käesoleval juhul kaasa alkoholiaktsiisi tasumise kohustuse ehk õigusselgusetuse korral tuleb maksuseadust tõlgendada maksumaksja kahjuks.

Käesolevas asjas ei ole vaidlust osas, et väidetava rikkumise ajal kehtinud ATKAS § 27 lg 1 p-i 3 kohaselt oli aktsiisist vabastatud konfiskeeritud või peremehetu alkohol, mis töödeldakse tehnilisel otstarbel majandusja kommunikatsiooniministri määrusega kehtestatud korras. Samuti oli aktsiisist vabastatud konfiskeeritud, peremehetu või ajutises aktsiisivabastuses olev aktsiisikaup, mis hävitatakse seaduse alusel kehtestatud korras (ATKAS § 27 lg 1 p 4). Vastustaja tunnistas kaevatava haldusaktiga oma varasema maksuotsuse kehtetuks, kuna sellega määrati kaebajale alkoholiaktsiisi ka konfiskeeritud vaidlusaluse toote konfiskeeritud kaubakogustelt. Käesoleval juhul oleks seega olnud vastustajal n-ö kasulikum lasta kaebaja kõik vaidlusaluse toote partiid tarbimisse mitte aga seda konfiskeerida. Selline olukord aga ei saanud vastata õigusriigi põhimõtetele, mille kohaselt ei saa maksumaksja maksukoormus sõltuda maksuhalduri tegevusest (konfiskeerimise momendist).

10. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 56 lg l sätestab, et kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine peab olema kirjalikult põhjendatud. Vastustaja põhjendab maksuotsuse lk-l 6 maksustamise alust vaid järgnevaga: „Luba tunnistati ATKAS § 54 lg 3 alusel kehtetuks põhjusel, et OÜ Goldoil poolt toodetud toode on käsitletav muu alkoholina ATKAS § 12 lg 6 p 1 mõttes“. Kaebaja märgib, et ta rõhutas nii oma eriarvamuses kui ka maksumenetluse varasemas etapis korduvalt, et isegi kui vaidlusalune

5 toode on käsitletav muu alkoholina, siis see kvalifitseerus RTerS-i kohaselt ka kosmeetikatooteks, mistõttu see ei olnud vastustaja poolt väidetava rikkumise ajal ATKAS § 27 lg 1 p 14 alkoholiaktsiisiga maksustatav. Vastustaja aga ei ole kaevatavas haldusaktis maksustamise õiguslikku alust sisuliselt põhjendanud muuga kui viitega haldusajale nr 3- 07-2298 ja selle haldusasja raames n-ö tuvastatule. Nimetatud haldusasjas käis aga vaidlus alkoholi aktsiisivabastuse loa kehtivuse mitte aga maksustamise üle. Samas on vastuoluliselt vastustaja välistanud käesoleva asjas kõik haldusasja nr 3-07-2298 materjalid: „Kuivõrd vaidlus ettevõtte poolt toodetud vedeliku olemuse üle (kas toote „Suuvesi“ näol oli tegemist alkoholi või kosmeetikatootega) on lõppenud ning selle kohta on olemas jõustunud kohtulahend, ei pea maksuhaldur vajalikuks käesoleva asja juurde võtta OÜ Goldoil poolt esitatud dokumente. Samuti leiab maksuhaldur, et OÜ Goldoil poolt vaideja kohtumenetluses esitatud toote „Suuvesi“ olemust puudutavad seisukohad ei ole käesoleval juhul enam olulised, kuna nagu juba eelnevalt mainitud, ei ole konkreetses asjas enam vaidlust selle üle, kas tegemist oli alkoholiga või mitte.“ Kaebaja on aga kogu maksumenetluse kestel rõhutanud, et ei nõustu vaidlusaluse toote konfiskeerimata kaubapartiide kvalifitseerimisega muuks alkoholiks. Nähtuvalt sellest on maksuotsuses maksuhaldur teadlikult välistanud haldusasja nr 3-07-2298 materjalid ja seega on jäänud maksuotsus vaidlusaluse toote kvalifitseerimise osas täielikult põhjendamata (sh on jäänud läbi viimata kohane maksumenetlus). Lähtuvalt eeltoodust on kaevatav haldusakt kaebaja arvates nii vastuoluline kui ka põhjendamata ehk ka formaalselt õigusvastane.

11. Tulenevalt eelnevast palub kaebaja tühistada täies ulatuses Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse poolt Goldoil OÜ-le 02.12.2009. a tehtud maksuotsus nr 12.2- 3/4183-7. Tühistamiskaebuse rahuldamata jätmisel palub kaebaja tunnistada Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse poolt Goldoil OÜ-le 02.12.2009. a tehtud maksuotsuse nr 12.2-3/4183-7 õigusvastaseks. Samuti palub kaebaja mõista Maksuja Tolliametilt välja kaebuse esitaja menetluskulud vastavalt kohtuistungil esitatud menetluskulude nimekirjale.

Vastustaja seisukohad

12. Vastustaja ei nõustu kaebuses viidatud 02.12.2009. a maksuotsuse vastuolulisuse ja põhjendamatuse väidetega. Vastustaja hinnangul on 02.12.2009. a maksuotsus ja selles tehtud järeldused piisavalt põhjendatud ning need ei ole vastuolulised.

Erinevalt kaebajast leiab vastustaja, et Tartu Halduskohtu 31.01.2008. a ja Tartu Ringkonnakohtu 21.04.2008. a otsustega haldusasjas nr 3-07-2298 tehti kindlaks, et kaebuse esitaja poolt toodetud toode nimetusega „Suuvesi“, mida müüdi alkoholi müügikohas, on toodetud mitte kosmeetikatootena, vaid alkohoolse joogina. Samuti tõdeti eelmainitud kohtuotsustes seda, et kõnealune toode ei kanna eesmärki kaitsta ja edendada inimese tervist, vaid vastab joogipiiritusele esitatud nõuetele kvalifikatsiooniga „muu alkohol“ ja see ei sisalda (või sisaldab ebapiisavalt) kõiki suuõõnehooldusvahenditele vajalikke toimeaineid, puuduvad tema terviseohutust kinnitavad andmed ning toode ei vasta kosmeetikatoodetele ettenähtud pakendile ja pakendil olev märgistus on tarbijale eksitav: toote kasutamine ei ole arusaadav ja üheselt mõistetav, pakend on välimuselt täiesti sarnane müügil olevate alkohoolsete jookide pakenditega.

13. Vastustaja on seisukohal, et kaebajal oli kogu maksumenetluse aja jooksul võimalik esitada uusi asjakohaseid tõendeid, aga kaebaja seda ei teinud, soovides selle asemel

6 korduvalt, et maksumenetluses hakataks uuesti hindama juba eelnevalt tuvastamist leidnud asjaolusid. Kuigi kaebaja rõhutab uuesti, et jääb kõigis haldusasjas nr 3-07-2298 ja enne seda toimunud vaidemenetluses toodud kosmeetikatoodet „Suuvesi“ puudutavate seisukohtade juurde, leiab vastustaja, et eelmainitud kohtuotsused on seadusjõustunud ja puuduvad alused samadest lähteandmetest lähtuvalt teistsuguste järelduste tegemiseks. Kohtud on oma otsustes muuhulgas andnud hinnangu ka sellele, millega oli kaebaja poolt toodetud toote näol tegemist ning vastustaja hinnangul ei olnud ega ole ka praegu otstarbekas alustada uuesti täpselt samasisulist vaidlust. Erinevalt kaebajast, kes järjekindlalt kohtute poolt eelmainitud otsustes tehtud järeldusi eirab, on vastustaja seisukohal, et kõiki asjaolusid hinnates siiski ei olnud kaebaja poolt toodetud „Suuvee“ näol tegemist kosmeetikatootega ja joomiseks mõeldud tootena kuulus „Suuvesi“ maksustamisele aktsiisimaksuga.

14. Lisaks eeltoodule on vastustaja seisukohal, et tehtud ekspertiiside tulemuste laiendamine kogu kaebaja toodetud „Suuveele“ on õiguspärane, kuivõrd kaebaja ei ole tõendanud, et konkreetsed tootepartiid, millest proovid võeti, oleksid toodetud erinevalt tavapärasest tootmisest. Seega on kaebaja sellekohased väited paljasõnalised. Kaebaja pidi aktsiisivabastuse loa omanikuna tagama selle, et aktsiisivabastuse loa tingimustest peetakse kinni, seetõttu on see, kui ta aktsiisivabastuse loa omanikuna ei suuda kõrvaldada maksuhalduri põhjendatud kahtlusi aktsiisivabastuse loa tingimuste rikkumises, tema enda äririskiks, millest tulenevaid negatiivseid tagajärgi peab ta ise kandma. Seega, kuigi MKS § 11 sätestab tõepoolest, et maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asja tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid, leiab vastustaja erinevalt kaebuse esitajast, et kaebuse esitajat puudutava maksumenetluse jooksul on uurimisprintsiipi järgitud ning kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid on arvestatud. Samuti ei pea vastustaja põhjendatuks seisukohta, nagu ei oleks haldusasjas nr 3-07-2298 tehtud järeldused maksumenetluses kasutatavad. Antud asjas nr 3-07-2298 tehtud otsus on jõustunud ja kaebuse esitaja ei ole esitanud mingeid järeldusi muutvaid tõendeid.

15. Tulenevalt ATKAS § 50 lg-st 4 annab alkoholi aktsiisivabastuse luba õiguse ATKAS § 27 lg 1 p-des 9-18 nimetatud alkoholi impordiks või aktsiisilaopidajalt soetamiseks. Järgnevalt nähtub sama paragrahvi lg-test 5 ja 6, et alkoholi aktsiisivabastuse luba annab õiguse soetada aktsiisilaopidajalt aktsiisivabalt alkoholi. Seega on aktsiisivabastuse luba dokument, mis annab loa tingimuste täitmisel (soetatud aktsiisikauba seaduses ettenähtud eesmärgil kasutamine) esiteks loa omanikule õiguse soetada aktsiisilaopidajalt aktsiisivabalt aktsiisikaupa ja teiseks aktsiisilaopidajale õiguse väljastada aktsiisilaost loa omanikule aktsiisivabalt aktsiisikaupa. Seega ei kujuta aktsiisivabastuse luba endast loa omanikule mitte mingisugust indulgentsi, mis võimaldaks tal loa tingimusi eirates ja ATKAS-st rikkudes ilma aktsiisikohustuse tekkimiseta toota väljaspool aktsiisiladu aktsiisikaupa ning vastavat aktsiisikaupa siis võõrandada. Eeltoodu nähtub lisaks ülaltoodule ka ATKAS § 24 lg-st 12, mis ei sea aktsiisikohustuse tekkimise eelduseks seda, et eelnevalt peab olema aktsiisivabastuse luba kehtetuks tunnistatud. Käesoleval juhul oli aktsiisivabastuse loa kehtetuks tunnistamise eesmärgiks see, et peatada kaebuse esitaja ebaseaduslik ja ATKAS-ga vastuolus olev tegevus ning kõrvaldada võimalus, et aktsiisilaod saaksid kaebuse esitajale tema sarnase tegevuse jätkamiseks aktsiisivabalt alkoholi väljastada. Maksuhalduril ei ole mingeid takistusi aktsiisivõla sissenõudmiseks ka siis, kui aktsiisivabastuse luba ei ole kehtetuks tunnistatud, kuid isik on rikkunud vastava loa tingimusi, mistõttu on tekkinud aktsiisikohustus (näiteks tootnud kosmeetikatoodete asemel alkohoolset jooki).

7

16. Mis puutub ATKAS-e muutmise seaduse seletuskirja, siis vastustaja on seisukohal, et see ei tõenda käesoleva kaasuse pinnalt midagi. Tegemist on abstraktse näitega, mida pole võimalik otseselt seostada praeguse asjaga. Selleks peaksid teada ja võrrelda olema mõlema kaasuse tehiolud. Pealegi, kui seletuskirja märgitu isegi oleks asjakohane, siis käsitleb kaebaja seletuskirjast tulenevat valikuliselt. Kaebaja poolt rõhutatud lause teine pool ütleb sõnaselgelt, et „samas oli tegemist viinaga, mida tuleb aktsiisiga maksustada“, aga kaebaja keskendub vaid lause esimesele osale.

Nähtuvalt kohtumenetluses (haldusasi nr 3-07-2298) tuvastatud asjaoludest ei olnud vaidlustatud tootel mitte mingisugust kosmeetikatootele omast toimet, toode oli pakendatud pea äravahetamiseni alkoholiga sarnasesse pakendisse ning toodet müüdi turustamiseks peamiselt vaid üksnes alkoholiga kauplevatesse poodidesse. Eeltoodust nähtuvalt oli kaebaja ilmselgelt teadlik sellest, et tema poolt valmistatud toode on turustatav mitte kosmeetikatootena, vaid eelkõige just alkohoolse joogina. Samuti ei nähtu kaebusest ühtegi asjaolu, millest tulenevalt saaks ATKAS § 27 lg 1 p 14 lugeda ebaselgeks sätteks. Vastustaja on seisukohal, et vastavas sättes puuduvad mitmeti mõistetavad terminid ning lauseehitus on lihtne ja selge. Eeltoodust tulenevalt leiab vastustaja, et kaebuse esitaja poolt toodetud „Suuvesi“ on ATKAS mõttes muu alkohol ning kaebuse esitaja vastava kauba tootjana teadis ise samuti seda, et tegemist on alkohoolse joogina turustamiseks mõeldud tootega.

17. Vastuseks kaebaja tõdemusele, et vastustajal oleks olnud n-ö kasulikum lasta kaebaja kõik vaidlusaluse toote partiid tarbimisse, mitte aga seda konfiskeerida, märgib vastustaja, et küsimus ei ole ainuüksi selles, mis on kasulikum. Näiteid olukordade kohta, kus rahaliselt oleks kasulikum konfiskeerimise asemel tarbimisse lubamine, leiab kindlasti hulgim, aga riigi kui sellise toimimise ainsaks eelduseks ja eesmärgiks ei saa, erinevalt ettevõtlusest, olla pelgalt kasumi tootmine. Mõnel juhul on eesmärgiks ka, nt konkreetse asja näitel, kahtlase väärtusega vedelike tarbimisse jõudmise välistamine ja seeläbi inimeste tervise ja võibolla ka nende elu kaitsmine. Kahetsusväärsel kombel konkreetsel juhul suudeti teatud kogus kaebaja poolt toodetud „suuõõnehooldusvahendit“ realiseerida. Pole kahtlustki, et vastustaja oleks eelistanud eelmainitud toote tarbimisse jõudmisele ja võimaliku kahju tekkimisele pigem kõnealuse toote täies mahus konfiskeerimist. Pealegi on kaebaja näol tegemist varatu ja käesolevaks hetkeks ka mittetegutseva ettevõttega, mis kõigi eelduste kohaselt oligi loodud projekti „Suuvesi“ tarbeks, mistõttu oleks kaebaja maksustamise asemel olnud maksuhalduril kindlasti otstarbekamaid tegevusi, kui sellisel ettevõttel tekkida võiva aktsiisimaksu sissenõudmine.

18. Vastustaja ei nõustu ka kaebaja väitega, nagu oleks maksuotsus vastuoluline ja põhjendamata ehk ka formaalselt õigusvastane. See, et kaebaja haldusasjas nr 3-07-2298 kohtu seisukohtadega ei nõustu, ei ole põhjuseks, et neid ei peaks aktsepteerima ja järgima vastustaja. Samuti ei leia vastustaja, et oleks kuidagigi põhjendatud hakata samadel alustel ja samadest andmetest lähtuvalt maksumenetluses uuesti hindama eelnimetatud haldusasjas tuvastatut.

Kohtu põhjendused ja otsus

19. Halduskohus ei nõustu kaebajaga, et vastustaja on vaidlusaluse haldusaktiga (tl 9-14) riivanud õigusvastaselt kaebaja omandiõigust, jätnud kohaldamata maksumenetlusele omase uurimisprintsiibi ja kohaldanud ebaõigesti materiaalõigust ja jätnud õigusvastaselt

8 kohaldamata õigusriigi põhimõtte. Halduskohus on seisukohal, et kaebaja väited on deklaratiivsed ja paljasõnalised, kaebaja ei ole oma väiteid tõendanud maksumenetluses ega halduskohtumenetluses.

20. MKS § 59 lõike 1, HKMS § 16 lõike 1 ja TsMS § 272 tulenevalt on dokumentaalseks tõendiks muu hulgas kohtulahendid teistes kohtuasjades. HKMS § 16 lõike 3 kohaselt ei ole ühelgi tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaks määratud jõudu. Seega on haldusasjas tehtud lahend nii maksumenetluses kui halduskohtumenetluses üheks tõendiks, mida tuleb hinnata koos asjas kogutud teiste tõenditega. Halduskohus ei nõustu kaebajaga, et vastustaja on vaidlusaluses maksumenetluses tuginenud üksnes halduskohtumenetluses tehtud kohtuotsustele. Halduskohtu hinnangul on vastustaja siduvana käsitlenud üksnes varasemas halduskohtumenetluses tuvastatud faktilisi asjaolusid. Halduskohus märgib vastuseks kaebajale, et halduskohtumenetluses tehtud kohtuotsus ei muuda poolte vahel üldist tõendamiskoormist, küll on aga vastustaja õigustatult lugenud mitmed halduskohtumenetluses tuvastatud faktilised asjaolud käesolevas haldusasjas siduvalt tuvastatuks, sest kaebaja ei ole maksumenetlusele omase kaasaaitamiskohustuse raames esitanud vastustajale uusi tõendeid, mis andnuksid vastustajale aluse teistsuguste järelduste ja maksuotsuse tegemiseks. Halduskohus möönab, et vastustajal oli vaieldamatult õigus anda varasemas halduskohtumenetluses kogutud tõenditele hinnang, mis erineb kohtute poolt samadele tõenditele halduskohtumenetluses antud hinnangust. Taoline erineva hinnangu andmine eeldanuks aga seda, et kaebaja esitab vastustajale uusi, varasemast erinevat otsustust teha võimaldavaid tõendeid, sest halduskohtu hinnangul oleks vastustaja sellisel juhul pidanud konkreetselt põhjendama, miks ta halduskohtumenetluses kohtute poolt tehtud järeldustega ei nõustu. Ka Riigikohtu halduskolleegium on analoogses küsimuses märkinud, et võimalusel tuleb vältida niisugust üksteisega seotud asjade lahendamise tulemust, kus veenvate põhjendustena on tuvastatud üksteist välistavad asjaolud. Selline vastuoluline tulemus poleks halduskolleegiumi hinnangul kooskõlas kohtulahendi põhjendatuse ja veenvuse nõudega ning kahjustaks õigusemõistmise ja kohtu usaldusväärsust (vt RK HK 16.01.2003.a määrus haldusasjas nr 3-3-1-2-03). Halduskohus on seisukohal, et halduskolleegiumi seisukohti võib laiendada ka maksumenetlusele.

MTA Lõuna maksu ja tollikeskuse kontrolliosakonna revisjoni/kontrolli toimik nr 12.2- 3/4183 sisaldab mitmeid varasemas maksuasjas kogutud tõendeid, nagu analüüsija ekspertiisiaktid ja ekspertiisimäärused, seega ei vasta tõele kaebaja väide, et vastustaja on eiranud uurimisprintsiipi ja tuginenud üksnes haldusja ringkonnakohtu otsustele haldusasjas nr 3-07-2298. Halduskohus nõustub vastustajaga, et arvestades asjaolu, et kaebaja ei olnud vastustajale käesolevas maksumenetluses uusi tõendeid esitanud, siis on vaidlusalune otsus nõuetekohaselt põhjendatud ja vastustaja kaalutlused on arusaadavad ja kontrollitavad.

20. Halduskohus ei nõustu kaebajaga, et esinevad alused lugeda vaidlusalune „Suuvesi“ kosmeetikatooteks, mitte aga muuks alkoholiks. Nagu juba osundatud, on halduskohus seisukohal, et puuduvad alused vastustaja poolt läbi viidud maksumenetluse nõuetele mittevastavaks lugemiseks. Halduskohus ei jaga kaebaja seisukohta, et vaidlusaluses maksuotsuses ei ole välja toonud piisavaid põhjendusi, miks kaebaja poolt toodetud toode ei ole ega saa olla kosmeetikatoode. Vastustaja on vaidlusaluses otsuses toonud välja asjaolud ja põhjalikult analüüsinud neid, ning jõudnud põhjendatult järeldusele, et tegemist ei ole kosmeetikatoote, vaid alkohoolse joogiga (vt tl 10 pöördel – tl 12). Halduskohus on seisukohal, et vastustaja põhjendused ja maksuotsuses esitatud motiveering on piisav

9 tõendamaks, et kaebaja poolt toodetud toode „Suuvesi“ ei ole toodetud mitte taotluses esitatud eesmärgil - kosmeetikatootena, vaid muu alkoholiga.

21. Halduskohus ei nõustu kaebajaga, et vastustaja on ebaõigesti kohaldanud materiaalõigust (ATKAS § 27 lõike 1 punkt 14). Asjaolu, et seadusandja on praeguseks pidanud vajalikuks sätet täpsustada, ei tähenda halduskohtu hinnangul veel seda, et vastustajal puudus alus sätte varasema redaktsiooni kohaldamiseks vaidlusaluses maksuotsuses. Haldusasjas nr 3-07-2298 on tuvastatud, et poolte vahel ei olnud vaidlust selle üle, et kaebaja toode oleks käsitletav desinfektandina, mille tõttu jätab halduskohus tähelepanuta kaebaja väited seonduvalt desinfektandi mõistega seadusemuudatuse seletuskirjas. Vastustaja on õigesti osundanud, et vaidlusalune toode on vastuolus RTerS-i nõuetega, mis on tõendatud poolte poolt osundatud kohtuasjas tuvastatuga, mille tõttu ei anna kaebaja väited alust vastustajale õigusliku etteheite tegemiseks, et vastustaja on seadust tõlgendanud viisil, mis muutis seaduse või selle sätte mõttetuks. ATKAS § 27 lõike 1 punkti 14 ei saa tõlgendada viisil, et kosmeetikatootele laienes aktsiisivabastus hoolimata sellest, kas vaidlusalune toode vastas muu alkoholi mõistele või mitte. Vaidlusalune maksuotsus ei ole seetõttu vastuolus ka õiguskindluse ja õigusselguse põhimõtete ja õigusriigi printsiibiga. Vastustaja ei ole halduskohtu hinnangul tõlgendanud seadust kaebaja kahjuks, vaid on kohaldanud seadust lähtudes seaduse eesmärgist. Halduskohus ei jaga kaebaja seisukohta, et vastustaja tegevus maksumenetluse raames seonduvalt konfiskeerimise kohaldamisega muudaks vaidlusaluse maksuotsuse õigusvastaseks.

22. HKMS § 26 lõike 1 punktist 6 tuleneva volitusnormi alusel jätab halduskohus neil faktilistel ja õiguslikel asjaoludel kaebuse nii põhi-kui ka alternatiivse nõude osas rahuldamata, kuna vaidlusalune maksuotsus ei riku kaebaja õigusi ega piira tema vabadusi ja on kooskõlas kehtiva õigusega.

23. Seoses kaebuse rahuldamata jätmisega tuleb kohtuotsuse jõustumisel tühistada esialgse õiguskaitse abinõu (HKMS § 12 1 lõige 5).

24. Seoses kaebuse rahuldamata jätmisega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda (HKMS §-de 92 lõige 1 ja 93 lõige 1).

Roby Koik kohtunik