3-09-1384/29 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Einar Vene, Agu Timmi, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht 1. aprill 2010, Tartu Haldusasja number 3-09-1384 Haldusasi AS Kravond kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 23.04.2009 otsuse nr 8-3 tühistamiseks ja 01.09.2008 taotluse lahendamisel tekkinud viivituse õigusvastaseks tunnistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 3. detsembri 2009 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja – AS Kravond, esindaja advokaat Taimar Ehrlich Vastustaja - Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 3. detsembri 2009 otsus muutmata.

Mõista Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuselt AS Kravond kasuks välja viimase poolt apellatsioonimenetluses kantud kulu 9240 (üheksa tuhat kakssada nelikümmend) krooni. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse ärakirja kättesaamisest.

MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED

1. AS Kravond võõrandas 28.07.2008 Saksamaal asuvale ostjale S-Plus GmbH & Co.KG oma toodangut – 1980 pudelit viina „Zolotoje Koltso“ ja 9240 pudelit viina „Posolskaja Vodka“. Kauba Saksamaale lähetamisel alkoholiaktsiisi AS Kravond ei tasunud.

2 Kuna AS Kravond deklareeris maksuhaldurile ekslikult alkoholiaktsiisi summa 906 576 krooni, esitati 01.09.2008 Maksuja Tolliametile taotlus kaubalt arvestatud ja deklareeritud aktsiisi maksukohustuse vähendamiseks. 26.09.2008 tegi Maksuja Tolliamet Saksamaale aktsiisikauba liikumise kontrolli infopäringu ja sai vastuseks, et SAAD dokumenti (teise liikmesriiki ilma ajutise aktsiisivabastuseta lähetatud kauba saateleht) ei ole tolliadministratsioonile kinnitamiseks esitatud, Saksamaa tolliameti pitsat SAAD saatelehel on võltsing, alkoholi ei ole esitatud maksustamiseks ja alkoholiaktsiisi ei ole Saksamaal tasutud. 23.12.2008 tegi Põhja maksuja tollikeskus AS Kravond kohustusi käendavale AS-le Hansapank nõudeavalduse nr 13-4/40926 nõudes AS Kravond maksuvõla summas 3 204 777 krooni tasumist 1 kuu jooksul. AS Hansapank täitis nõudeavalduse märgitud summas (sh alkoholiaktsiisi summas 906 576 krooni). 23.04.2009 tegi Lõuna maksuja tollikeskus otsuse nr 8-3, millega jäeti AS-i Kravond taotlus aktsiisi tagastamiseks rahuldamata. AS Kravond esitas Lõuna maksuja tollikeskuse 23.04.2009 otsusele vaide. Maksuja Tolliameti 01.06.2009 vaideotsusega jäeti AS-i Kravond vaie rahuldamata.

2. AS Kravond esitas 25.06.2009 Tartu Halduskohtule kaebuse, paludes tunnistada maksuhalduri viivituse 01.09.2008 taotluse lahendamisel õigusvastaseks, tühistada Lõuna maksuja tollikeskuse 23.04.2009 otsuse ja kohustada Lõuna maksuja tollikeskust tegema otsustus AS-lt Kravond sissenõutud alkoholiaktsiisi summas 906 576 krooni tagastamiseks või alternatiivselt kohustada Lõuna maksuja tollikeskust otsustama AS Kravond alkoholiaktsiisi tagastamise küsimus 10 päeva jooksul alates kohtulahendi jõustumisest.

Kaebuse kohaselt on vaidlustatud otsus motiveerimata ning selles sisalduvalt otsustuselt ebaõige. AS Kravond ei tasunud kaubalt aktsiisi ega kandnud sellele maksumärke, kuna kaup ei olnud alkoholi-, tubaka-, kütuseja elektriaktsiisi seaduse (edaspidi ATKEAS) § 41 mõistes Eestis tarbimisse lubatud ning kaup lähetati Saksamaale ajutises aktsiisivabastuses. Kaebaja oli eelnevalt ostja poolt esitatud dokumentide põhjal veendunud, et ostja on aktsiisisumma Saksamaal tasunud. Seega ei tekkinud ATKEAS § 24 lg-tes 1 ja 3 sätestatust tulenevalt kaebajal aktsiisi tasumise kohustust. Tulenevalt kauba kohta SAAD saatelehe vormistamisest deklareeris AS Kravond ekslikult kaubalt arvestatud aktsiisisumma, mis tegelikkuses tasumisele ei kuulunud ja esitas seetõttu taotluse oma maksukohustuse vähendamiseks ebaõigesti deklareeritud summa võrra. Kaebaja poolt 01.09.2008 taotluse esitamise ajal ei olnud tegemist ATKEAS §-s 451 sätestatud olukorraga. Sissenõutud aktsiisisumma kuulub tagastamisele kui alusetult sissenõutud maksusumma. Vaidlustatud otsuses ei ole põhjendusi, millest tulenevalt tuleks AS-i Kravond taotlus rahuldamata jätta. AS Kravond ei saa olla vastutav selle eest, kui S-Plus GmbH&Co.KG on oma kohustusi rikkunud ja jätnud alkoholiaktsiisi Saksamaal tasumata. Saksamaa maksuhaldur leiab, et kaubalt kuulub alkoholiaktsiis tasumisele Saksamaal, kuna kaupa müüdi ja levitati Saksamaal ning Saksamaa maksuhaldur on juba algatanud menetluse aktsiisi sissenõudmiseks kauba ostjalt. Aktsiisi tasumise kohustus ei saanud samaaegselt tekkida ka Eestis. Maksuhaldur rikkus maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 106 lg-t 2, sest ei lahendanud kaebaja 01.09.2008 esitatud taotlust 30 päeva jooksul. Taotluse lahendamisel on oldud õigusvastaselt viivituses kuni 23.04.2009 otsuse tegemiseni.

3. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus vaidles kaebusele vastu. Maksuhaldur ei nõustunud seisukohaga, et ATKEAS § 451 on käesolevas asjas asjakohatu, vaid leidis, et see on ainuvõimalik säte, millele kaebaja poolt esitatud tagastusnõude menetlemisel tugineda saab. Kuivõrd ostja aktsiisilao luba ei olnud enam kehtiv, sai olla tegemist üksnes kauba lähetamisega ilma ajutise aktsiisivabastuseta, milleks on vajalik vormistada SAAD saateleht,

3 nagu kaebaja ka tegi. Aktsiisi maksmise kohustus tekib kauba lähetamisel ilma ajutise aktsiisivabastuseta. Sellest tulenevalt on vale kaebaja väide, et kuivõrd kaup on reaalselt jõudnud Saksamaale, on faktiline tarbimisse lubamine Eestis välistatud. Kõnealune kaup on vabasse ringlusesse lubatud sel hetkel, mil kaup lähetati aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta. AS-il Kravond tekib õigus saada tagasi Eestis tasutud aktsiisisumma, kui see tasutakse sihtkohas. Kaebaja väited maksuhalduripoolsete menetlusnormide rikkumise kohta on alusetud ja otsitud etteheited. Vaidlusaluses menetluses ei esine asjatut viivitamist ning isegi kui on rikutud menetlusnorme, ei saa tegemist olla selliste rikkumistega, mis oluliselt kahjustaksid kaebaja õigusi või oleksid mõjutanud asja sisulist otsustamist.

HALDUSKOHTU LAHEND

4. Tartu Halduskohus rahuldas 3. detsembri 2009 otsusega kaebuse, tühistas Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 23.04.2009 otsuse nr 8-3 ja kohustas Lõuna maksuja tollikeskust lahendama aktsiisi tagastamise taotlus 20 päeva jooksul kohtulahendi jõustumisest arvates. Sama otsusega tunnistas halduskohus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse viivituse kaebaja 01.09.2008 taotluse lahendamisel õigusvastaseks.

Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt ei ole vaidlust selles, et kaebaja lähetas 28.07.2008 aktsiisikauba Saksamaal asuvale registreerimata ettevõtjale. ATKEAS § 26 kohaselt kohaldub aga ajutine aktsiisivabastus ainult aktsiiskauba toimetamisel teisele aktsiisilaopidajale või registreeritud ettevõtjale, mitte registreerimata ettevõtjale. Kauba ajutises aktsiisivabastuses lähetamise aluste osas kuulub otse kohaldamisele ka Nõukogu direktiiv 92/12/EMÜ „Aktsiisiga maksustatava kauba üldise korralduse ja selle kauba valdamise, liikumise ning järelevalve kohta“ (edaspidi direktiiv 92/12). Direktiivi 92/12 art 16 lg 1 annab võimaluse aktsiisi peatamise korras lähetada kaupa ka teises liikmesriigis asuvale ettevõtjale, kes ei ole maksuladu või registreeritud ettevõtja. Sama põhimõte sisaldub ka direktiivi 92/12 art-s 4. Seega ei ole õige maksuhalduri seisukoht, et ilma kaupa aktsiisiga maksustamata on võimalik kaupa lähetada üksnes teisele aktsiisilaole või registreeritud ettevõtjale. Aktsiisiga maksustatavat kaupa on direktiivi 92/12 kohaselt võimalik lähetada maksuvabalt ka registreerimata ettevõtjale, kui enne kauba lähetamist tagab kauba vastuvõtja aktsiisi tasumise sihtliikmesriigi maksuhaldurile. Seega, kui aktsiisiga maksustatav kaup on lähetatud teises liikmesriigis asuvale aktsiisilaole või registreeritud ettevõtjale, kellel on antud vastav volitus aktsiisi peatamise korras kaupa vastu võtta, samuti registreerimata ettevõtjale, kes on taganud aktsiisi tasumise enne kauba lähetamist, siis oli õigus kaupa lähetada ilma aktsiisi tasumata ehk tegemist on kauba lähetamisega ajutises aktsiisivabastuses. AS Kravond lähetas kauba Saksamaal asuvale ostjale S-Plus GmbH & Co.KG, kes ei olnud sel ajal ei aktsiisiladu ega registreeritud ettevõtja, vaid registreerimata ettevõtja. Ainult asjaolu, et kaebaja vormistas kauba saatmiseks ekslikult SAAD saatelehe ehk ilma ajutise maksuvabastuseta kaubale ettenähtud saatelehe, ei tähenda, et sellega oleks kaup ka tegelikult Eestis tarbimisse lubatud. ATKEAS ei sätesta, et SAAD saatelehe vormistamine tähendab kauba tarbimisse lubamist. Arvestada tuleb kaebaja seletust, et tegelikult soovis ta kaupa lähetada ajutises maksuvabastuses, kuid vastustaja ametniku selgituse kohaselt ei lubatud tal seda teha. Sellega on ka vastustaja nõus, osundades, et kuna kauba ostjaks oli registreerimata ettevõtja, siis ei saanudki ATKEAS alusel ajutises aktsiisivabastuses kaupa lähetada. Kuna kohus tegi kindlaks, et selline vastustaja käsitlus ei ole kooskõlas direktiiviga 92/12, siis ei saa SAAD saatelehe vormistamisega tõendada ka seda, et kaup lasti Eestis tarbimisse. Vastustaja käsitlus võis kaebaja viia eksitusse, mistõttu ta deklareeris makshaldurile ka kaubalt arvestatud maksekohustuse. Olles eksitusest aru saanud, esitas kaebaja maksuhaldurile taotluse deklareeritud maksukohutuse vähendamiseks ehk deklaratsiooni muutmiseks.

4 Maksuotsuse aluseks võetud ATKEAS § 451 ei olnud asjakohane säte kaebaja taotluse lahendamisel. ATKEAS § 451 reguleerib aktsiisi tagastamist Eestis tarbimisse lubatud aktsiisikaubalt. Maksuhaldur on kaebaja 01.09.2008 esitatud avalduse lahendamisel põhjendamatult kaua ehk õigusvastaselt viivitanud. Maksuhalduril oli seadusest tulenevalt kohustus lahendada kaebaja taotlus 30 päeva jooksul. Kuigi kaebaja esitas 01.09.2008 taotluse maksukohustuse vähendamiseks, on maksuhaldur asunud 23.12.2008 maksusummat sisse nõudma. Sellest ajast on nii kaebaja kui vastustaja käsitlenud kaebaja 01.09.2008 taotlust maksusumma tagastamise nõudena. Seega kuulusid kohaldamisele MKS §-d 106 ja 107.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

5. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 3. detsembri 2009 otsuse ja teha uue otsuse, millega jätta kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus kohaldanud ebaõigesti ATKEAS § 41, § 24 lg 3 p 1 ja § 451 ning direktiivi 92/12 art 4e, art 16 lg 1 ja art 22 lg 2 c. Halduskohus tegi direktiivi 92/12 art-st 4 ja art 16 lg-st 1 sisuliselt järelduse, et kõik ettevõtjad, kes ei ole volitatud aktsiisilaopidajad ja registreeritud ettevõtjad, on automaatselt registreerimata ettevõtjad. See ei ole õige, kuna direktiivis on kehtestatud aktsiisiga maksustamisel erireeglid ainult volitatud laopidajatele, registreeritud ettevõtjatele ning registreerimata ettevõtjatele - ülejäänud isikutel vastavad õigused puuduvad. Eeltoodud seisukohta kinnitavad ka Euroopa Kohtu otsuse B.F.Joustra C-5/05 p-d 19 ja 26, mille järgi registreerimata ettevõtjal on aktsiisi regulatsioonis eraldi staatus, mille saamiseks tuleb maksuhaldurile esitada eraldi taotlus. Kaebaja ei ole esitanud ega halduskohus tuvastanud mitte ühtegi tõendit selle kohta, nagu oleks Saksamaal asuval aktsiisikauba ostjal S-Plus GmbH & Co.KG olnud kauba Saksamaale toimetamise ajal Saksamaal välja antud registreerimata ettevõtja staatus direktiivi 92/12 art 4e mõttes. Kaebaja ei teinud kindlaks, et Saksamaal asuv kauba saaja on seal registreerimata ettevõtja staatusega, mistõttu ei saanud AS Kravond toimetada aktsiisikaupa ajutises aktsiisivabastuses. Halduskohus on valesti tõlgendanud ATKEAS § 41 leides, et käesoleval juhul tuvastatud asjaoludel ei ole tegemist aktsiisikauba tarbimisse lubamisega. Halduskohtu poolne ATKEAS § 24 lg 3 p 1 ebaõige kohaldamine seisneb selles, et halduskohus jättis vastava sätte kohaldamata. Kuivõrd AS Kravond lähetas aktsiisikauba aktsiisilaost ilma ajutise aktsiisivabastuseta, on tal ATKEAS § 24 lg 3 p 1 kohaselt tekkinud aktsiisikohustus. Halduskohus on ebaõigesti leidnud, et ATKEAS § 451 ei ole käesolevas asjas kohaldatav. Kuna aktsiisikaubalt aktsiisi tasumise kohustus tekkis Eestis, on maksuhaldur õiguspäraselt tuginenud ATKEAS § 451 lg 1 p-le 4 ning jätnud aktsiisi tagastamise taotluse rahuldamata. Lisaks eeltoodule on halduskohus jätnud kohaldamata direktiivi 92/12 art 22 lg 2c, mille kohaselt peab lähtekoha riigis aktsiisi tagasimaksmiseks kaubasaatja esitama oma liikmesriigi asutusele ka dokumendi, milles kinnitatakse aktsiisi tasumist tarbimise liikmesriigis. Samuti on halduskohtu otsus vastuolus põhimõttega, mille kohaselt tasutakse aktsiis sihtliikmesriigis. Maksuhaldur ei ole pidanud kinni kaebaja 01.09.2008 avalduse läbivaatamisele kehtestatud reeglitest. Kuigi käesoleval juhul esinesid ilmsed alused avalduse läbivaatamise tähtaja pikendamiseks, ei tehtud seda. Avalduse läbivaatamisega viivitamine ei mõjutanud aga vaidlustatud otsuse õiguspärasust ning tegemist on vaidlustatud haldusaktist eraldiseisva menetlusliku rikkumisega, mis ei saa välja antud haldusakti õiguspärasust mõjutada.

5 6. AS Kravond vaidles apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on halduskohus väljendanud üksnes seisukohta, et kuigi kauba ostja ei olnud aktsiisilaopidaja ega ka registreeritud kaupleja, siis ei tähendanud see siiski seda, et kauba ajutises aktsiisivabastuses Saksamaale lähetamine ei oleks olnud võimalik. Direktiiv 92/12 lubab ajutist aktsiisivabastust kohaldada ka registreerimata kauplejale kauba lähetamisel, kuigi ATKEAS seda võimalust ette ei näe. Halduskohus pole väljendanud seisukohta, justkui tuleks registreerimata kauplejaks lugeda iga isik, kes pole aktsiisilaopidaja või registreeritud kaupleja. Kuni apellatsioonkaebuse esitamiseni ei ole maksuja tollikeskuse vastuväide AS-i Kravond poolt kauba ajutises aktsiisivabastuses Saksamaale lähetamisele seisnenud mitte selles, et kauba ostja ei oleks olnud registreerimata kaupleja, vaid selles, et ATKEAS ei sätesta kauba ajutises aktsiisivabastuses lähetamise võimalust aktsiisilaopidajate ja registreeritud kauplejate kõrval ka registreerimata kauplejatele. Poolte vahel kauba ostja staatuse (s. t registreerimata kauplejaks olemise) üle vaidluse puudumise tõttu on asjakohatud apellatsioonkaebuse etteheited, et AS Kravond pole kontrollinud ostja registreerimata kaupleja staatuse olemasolu ning halduskohtu otsus on põhjendamata. Vastustaja käsitlus Euroopa Kohtu lahendist asjas C-5/05 on eksitav, kuivõrd kõnealune kohtulahend ei käsitle registreerimata kaupleja staatust, vaid aktsiisikauba omatarbe küsimust direktiivi 92/12 art 7 – 10 alusel. Nimetatud lahendist ei tulene, et registreerimata kaupleja vajaks iga asukohariigi maksuhalduri poolset registreeringut või mingisugusel moel vastava staatuse omistamist. Direktiivist 92/12 vastavaid üldnõudeid ei tulene ning registreerimata kauplejale kauba ajutises aktsiisivabastuses lähetamise tingimuseks on see, et registreerimata kaupleja on oma asukohariigis kauba lähetamise ajal esitanud deklaratsiooni ja kas tasunud kaubalt tasumisele kuuluva aktsiisi või taganud selle tasumise. Seetõttu ei pidanud AS Kravond täiendavalt koos kaebuse lisadena esitatud dokumentidele veel mingisugusel moel kindlaks tegema, et ostja suhtes kohaldub antud kauba saadetise puhul registreerimata kaupleja regulatsioon. Antud juhul oli kaebaja sooviks ja eesmärgiks kauba lähetamine Saksamaale ajutises aktsiisivabastuses. Selleks nõudis AS Kravond ostjalt eelnevalt registreerimata kaupleja suhtes rakenduvate nõuete täitmist kinnitavate dokumentide esitamist, mille ta ka sai. AAD saatehele (teise liikmesriiki ajutises aktsiisivabastuses lähetatud kauba saateleht) asemel SAAD saatelehe vormistamine oli tingitud maksuhalduri ametniku ekslikust seisukohast, et kuivõrd kaupa ei lähetata aktsiisilaopidajale või registreeritud kauplejale, siis ei ole kauba ajutises aktsiisivabastuses registreerimata kauplejale lähetamine võimalik, kuivõrd ATKEAS-st sellist võimalust ei tulene. Kuivõrd kaupa ei olnud Eestis tarbimisse lubatud on halduskohus õigesti asunud seisukohale, et ATKEAS § 451 ei olnud antud juhul AS-i Kravond 01.09.2008 avalduse lahendamisel asjakohane säte. AS Kravond 01.09.2008 avalduse esitamise ajal polnud aktsiis tasutud ning sisuliselt taotles AS Kravond ekslikult esitatud aktsiisideklaratsiooni ja sellest tuleneva arvestuse parandamist, kuid maksuhaldur nõudis aktsiisisumma siiski sisse. Lähtudes toodud asjaoludest, ei ole kohaldatav ka direktiivi 92/12 art 22 lg 2c, kuivõrd see kehtib üksnes enne lähetamist lähetaja poolt tarbimisse lubatud kauba suhtes. Tegemist ei ole Eestis tarbimisse lubatud kaubalt aktsiisi tasumise ja pärast selle Saksamaal tasumist Eestis tagastamise situatsiooniga, nagu leiab vastustaja. Aktsiis kuulub tasumisele ja sissenõudmisele üksnes Saksamaal ja Eestis alusetult sundtäitmise korras sissenõutud aktsiis kuulub tagastamisele.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 3. detsembri 2009 otsus muutmata.

6 Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud põhjendustega ja HKMS § 47 lg 1 ning TsMS § 654 lg 6 alusel ei pea vajalikuks neid oma otsuses korrata. Ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ja kohaldanud seadust ning apellatsioonkaebus on alusetu.

8. Ringkonnakohus ei nõustu vastustaja väitega, et halduskohus on ebaõigesti kohaldanud direktiivi 92/12 art. 4 ning teinud sellest ebaõige järelduse, et kõik isikud, kes ei ole aktsiisilaopidajad või registreeritud kauplejad, on registreerimata kauplejad. Vaidlustatud otsuses ei ole halduskohus leidnud, et kõik isikud, kes pole aktsiisilaopidajad või registreeritud kauplejad, on kindlasti registreerimata kauplejad. Halduskohus on asunud seisukohale, et kuigi AS-lt Kravond kauba ostja ei olnud kauba lähetamise hetkel aktsiisilaopidaja ega ka registreeritud kaupleja, siis ei tähendanud see veel seda, et kauba ajutises aktsiisivabastuses Saksamaale lähetamine ei olnud võimalik. Halduskohus viitas põhjendatult direktiivi 92/12 art. 4e, mis lubab ajutist aktsiisivabastust kohaldada ka kauba lähetamisel registreerimata kauplejale, kuigi ATKEAS § 26 sellist ajutise aktsiisivabastuse kohaldamise võimalust ette ei näe. Seega on halduskohus selgitanud, millistel tingimusel võib kaupa ajutises aktsiisivabastuses registreerimata kauplejale lähetada ja teinud kindlaks, et kauba lähetamise hetkeks oli kauba saaja teatanud AS-le Kravond nende tingimuste täitmisest ja ei ole väljendanud seisukohta, et registreerimata kauplejaks tuleb lugeda iga isik, kes pole aktsiisilaopidaja või registreeritud kaupleja. Asja materjalidest, s. h 23.04.2009 otsusest nähtuvalt, ei ole maksuhalduri vastuväide AS Kravond poolt kauba ajutises aktsiisivabastuses Saksamaale lähetamisele seisnenud varasemalt mitte selles, et kauba ostja ei oleks olnud registreerimata kaupleja, vaid selles, et ATKEAS ei sätesta kauba ajutises aktsiisivabastuses lähetamise võimalust aktsiisilaopidajate ja registreeritud kauplejate kõrval ka registreerimata kauplejatele. Eeltoodu tõttu ei ole asjakohased ka vastustaja etteheited, et AS Kravond ei ole kontrollinud ostjal registreerimata kaupleja staatuse olemasolu ning halduskohtu otsus on seetõttu põhjendamata. Samas ei ole ka maksuhaldur ise kontrollinud ega ümber lükanud kaebaja väidet, et Saksamaal asuv ostja S-Plus GmbH & Co.KG oli registreerimata kaupleja, kellele müüja soovis ja sai saata enda poolt toodetud kaupa ajutise aktsiisivabastuse tingimustes. Maksuhalduri viide Euroopa Kohtu lahendile asjas C-5/05 ja sellel põhinev seisukoht, et registreerimata kaupleja puhul on vajalik eraldiseisva taotluse esitamine ja ostjale sellise staatuse omistamine välisriigi maksuhalduri poolt ei ole asjakohane, sest direktiiv 92/12 sellist üleüldist nõuet ei sätesta ning asjas C-5/05 oli tegemist Madalmaades (Hollandis), mitte Saksamaal elava isikuga. Registreerimata kauplejale kauba ajutises aktsiisivabastuses lähetamise tingimuseks on direktiivi 92/12 art. 16 3. kohaselt see, et registreerimata kaupleja on oma asukohariigis kauba lähetamise ajal esitanud deklaratsiooni ja kas tasunud kaubalt tasumisele kuuluva aktsiisi või taganud selle tasumise. Seetõttu ei pidanud AS Kravond täiendavalt, lisaks Saksamaale lähetatavalt kaubalt eelnevalt aktsiisi deklareerimise ja tasumise kohta ostja poolt dokumentide saamist (kaebuse lisad 1 ja 2) veel mingil viisil kindlaks tegema, et ostja on direktiivi 92/12 kohaselt registreerimata kaupleja. Halduskohus on vaidlustatud otsuses asunud õigele seisukohale, et tulenevalt otsekohaldatavast direktiivist (direktiivi 92/12 art. 4) on kauba ajutises aktsiisivabastuses lähetamine lubatud ka teise liikmesriigi registreerimata kauplejatele. Kaebaja poolt ekslikult AAD saatehele asemel SAAD saatelehe vormistamine oli kaebaja selgituste kohaselt tingitud maksuhalduri ebaõigest seisukohast, et kuna kaupa ei lähetata aktsiisilaopidajale või registreeritud kauplejale, siis ei ole kauba ajutises aktsiisivabastuses ostjale lähetamine üldse võimalik, kuivõrd ATKEAS muud võimalust ette ei näe. Ringkonnakohus nõustub ka selles osas halduskohtuga, et ekslikult SAAD saatelehe vormistamine ei tähenda veel iseenesest, et kaebaja poolt Saksamaale lähetatud kaupa tuligi

7 käsitleda ATKEAS § 41 mõistes Eestis juba tarbimisse lubatud kaubaga, millel sel juhul ajutine aktsiisivabastus puudus ja millelt oleks AS Kravond pidanud ATKEAS § 24 lg 3 p 1 alusel aktsiisimaksu tasuma, mille tagastamine on võimalik üksnes sama seaduse § 451 alusel. Samas olid kauba lähetamisel kauba saaja poolt täidetud direktiivi 92/12 art 4e ja 16 lg 3 nõuded ning kaupa müüdi ja levitati Saksamaal, s. o kaup lubati tarbimisse Saksamaal ja aktsiisi tasumise kohustus oli kauba saajal, mitte AS-l Kravond, millega on nõustunud ka Saksamaa maksuhaldur (tl 34), selgitades, et Saksamaal on juba ka alustatud menetlust S-Plus GmbH & Co.KG vastu tasumata aktsiisimaksu sissenõudmiseks. See, et registreerimata ettevõtja ei tasunud Saksamaal aktsiisimaksu, ei tähenda seda, et kaebajale, kes ei pidanud Eestis tegelikult aktsiisimaksu tasuma, ei saa maksuhalduri poolt ebaõigesti sissenõutud alkoholiaktsiisi tagastada, või saab seda teha üksnes ATKEAS § 451 lg 1 p 4 täitmisel AS Kravond poolt. Kuna on tõendamist leidnud, et aktsiiskaup e. alkohol lubati tarbimisse Saksamaal, s. o arvestades direktiivist nr 92/12 tulenevat topeltmaksustamise vältimise põhimõtet ja kauba aktsiisiga maksustamisel kehtivat sihtkohamaa printsiipi, mille järgi toimub kauba aktsiisiga maksustamine selle tarbimiskohas, ei ole õige ka vastustaja väide, et halduskohus kohaldas ebaõigesti ATKEAS § 41.

9. Samuti ei ole halduskohus ebaõigesti jätnud kohaldamata ATKEAS §-e 24 lg 3 p 1, 451 ja direktiivi 92/12 art 22 lg 2 c, sest halduskohus on vaidlustatud otsuses õigesti leidnud, et kuna kaupa ei olnud Eestis tarbimisse lubatud (üksnes SAAD saatelehe vormistamine selle vormistamise asjaolusid silmas pidades ei ole käsitletav kauba Eestis tarbimisse lubamisena) ja seetõttu selle ajutist aktsiisivabastust lõpetatud ning AS Kravond lähetas kauba Saksamaale tegelikult ajutises aktsiisivabastuses, siis ei kuulu kohaldamisele ATKEAS ja direktiivi need sätted, mis sätestavad maksukohustuse tekkimise aktsiisiga maksustamata aktsiisikaubalt selle lähetamisel ilma ajutise aktsiisivabastuseta, Eestis tarbimisse lubatud aktsiisikaubalt aktsiisi tagastamise tingimused ja aktsiisi tagasimaksmise tingimused juhul, kui kaup oli enne lähetamist tarbimisse lubatud.

Halduskohtu vaidlustatud otsus ei ole ka vastuolus põhimõttega, mille kohaselt tasutakse aktsiis sihtliikmesriigis ning tagastatakse topeltmaksustamise vältimiseks lähteriigis, sest aktsiisi ei olnud lähteriigis (s. o. Eestis) tasutud, sest kaup lähetati Saksamaale tegelikult ajutises aktsiisivabastuses ja maksuhaldur ei lahendanud AS Kravond 01.09.2008 taotlust tähtaegselt, vaid asus vaatamata kaebaja selgitustele ja esitatud dokumentidele ekslikult täidetud deklaratsioonist tulenevalt ise aktsiisimaksu sisse nõudma. Seega ei ole tegemist Eestis tarbimisse lubatud kaubalt aktsiisi tasumise ja pärast selle Saksamaal tasumist Eestis tagastamise situatsiooniga. Kuna kaebaja poolt lähetati kaup registreerimata ettevõtjale, kellel oli direktiivi 92/12 alusel õigus aktsiisiga maksustatavat kaupa aktsiisi peatamise korra alusel teisest liikmesriigist vastu võtta, s. o kaup lähetati tegelikult ajutises aktsiisivabastuses ja see lubati tarbimisse alles Saksamaal, kuulus ka aktsiis tasumisele üksnes Saksamaal kauba saaja poolt, mistõttu kuulub Eestis maksuhalduri poolt sissenõutud aktsiis tagastamisele olenemata sellest, kas S-Plus GmbH & Co.KG tegelikult Saksamaal aktsiisimaksu tasus või ei. Nagu juba varem märgitud, on sellega, et aktsiis kuulus kaubalt tasumisele Saksamaal, nõustunud ka Saksamaa maksuhaldur. AS Kravond on kaebusele lisanud vastavad kinnitused (lisad 13 ja 20), mille kohaselt on ostja suhtes Saksamaal algatatud kriminaalmenetlus ning selle käigus kogutud tõendid viitavad sellele, et kaebaja poolt lähetatud kaup on ostja poolt Dortmundis kätte saadud. Saksamaa maksuhaldur on seisukohal, et kaubalt kuulub alkoholiaktsiis tasumisele Saksamaal, kuna kaupa müüdi ja levitati Saksamaal ning Saksamaa maksuhaldur on juba algatanud menetluse aktsiisi sissenõudmiseks ostjalt. Kuna kaup on faktiliselt Saksamaale jõudnud, ei saanud selle tarbimisse lubamine ja tarbimine toimuda Eestis ning ka seetõttu oleks kaebajalt Eestis aktsiisi tasumise nõudmine põhjendamatu, kuna aktsiisi näol on tegemist tarbimismaksuga.

8

10. Vastustaja väide, et kaebaja 01.09.2008 taotluse läbivaatamisega viivitamine ei mõjutanud maksuhalduri vaidlustatud otsuse õiguspärasust ning tegemist on vaidlustatud haldusaktist eraldiseisva menetlusliku rikkumisega, ei anna samuti alust halduskohtu vaidlustatud otsuse muutmiseks või tühistamiseks. AS Kravond ei esitanud viivituse õigusvastasuse tuvastamise nõuet mitte maksuhalduri 23. aprilli 2009 otsuse tühistamise põhjendamiseks, vaid eraldiseisva tuvastamisnõudena võimaliku kahju hüvitamise nõude esitamise eesmärgil ja ka tulenevalt preventiivsest huvist. Neil põhjustel on halduskohus õigesti menetlenud ka viivituse õigusvastasuse tuvastamiseks esitatud nõuet ja teinud selle osas otsuse, olenemata sellest, et õigusvastane viivitus iseenesest ei pruukinud mõjutada maksuhalduri vaidlustatud otsuse õiguspärasust.

11. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis kuuluvad maksuhaldurilt kaebaja kasuks väljamõistmisele viimase poolt apellatsioonimenetluses kantud õigusabikulud (HKMS § 92 lg 1). Kaebaja on esitanud ringkonnakohtule taotluse ja kuludokumendid õigusabikuluna 9240 krooni (koos käibemaksuga) väljamõistmiseks 7,7 töötunni eest, mis on ringkonnakohtu hinnangul vajalik, põhjendatud ja mõistliku suurusega menetluskulu ja tuleb seega vastustajalt kaebaja kasuks välja mõista.

Einar Vene Agu Timmi

Maili Lokk