3-08-381/16 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise, Lilianne Aasma, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht

29. märts 2010. a, Tallinn Haldusasja number 3-08-381 Haldusasi Kalev Järvela kaebus Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse 17.12.2007 maksuotsuse nr 12-5/340 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja – Kalev Järvela, esindaja adv Ivo Raudjärv Vastustaja – Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 11. veebruari 2009. a otsus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON

Jätta Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 11. veebruari 2009. a otsus haldusasjas nr 3-08-381 muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse kättesaamisest. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole halduskohtumenetluse seadustiku § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskus kontrollis 2004. ja 2005. a Kalev Järvela kui Turks & Caicos saartel registreeritud äriühingu Ocilla Services Inc (edaspidi Ocilla) volitatud esindaja poolt aastatel 1998 ja 1999 nimetatud äriühingult tulu saamist ja selle maksustamist tulumaksuga. Üksikjuhtumi kontrolli tulemusel tehtud Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 30.03.2005 maksuotsusega nr 12-5/24 kohustati K. Järvelat tasuma 1998. a eest 53 krooni ja 1999. a eest 106 666 krooni täiendavat tulumaksu.

3-08-381 2(8) Maksuotsuses tuvastati, et K. Järvela võttis Ocilla pangakontolt sularahas välja 1998. a 1 247

148 krooni ja 1999. a 960 628 krooni ning maksis Ocilla pangakaardiga 1998. a 202 krooni ja 1999. a 479 krooni. K. Järvela selgituse kohaselt sai ta sellest rahast endale ca 15 000 krooni, ülejäänut kasutas Ocilla esindajalt saadud korralduste kohaselt ning enamiku rahast, so 1 798

000 krooni, laenas ta Ocilla esindajalt saadud korralduse alusel 18.04.2001 B. Afanaskinile, mille kohta esitas kontrolli käigus laenulepingu.

Maksuotsuses asuti seisukohale, et K. Järvela jättis tahtlikult tuludeklaratsioonides kajastamata summad, mille kohta tal kuludokumente esitada ei olnud, ja mis seisnesid Ocilla pangakaardiga makstud summades ning äriühingu pangakontolt aastatel 1998-1999 välja võetud 409 776 kroonis. K. Järvela poolt aastatel 1998-1999 Ocilla pangakontolt sularahas väljavõetud rahast kogusummas 2 207 776 krooni ei arvestatud K. Järvela maksustatava tuluna viimase poolt väidetavalt 2001. a aprillikuus B. Afanaskinile üleantud 1 798 000 krooni.

2. Maksuja Tolliameti 17.06.2005 vaideotsusega nr 115-1 jäeti K. Järvela vaie 30.03.2005 maksuotsuse peale rahuldamata. Lisaks sellele muudeti vaideotsusega Lääne maksukeskuse 30.03.2005 otsust, lisades sellele juurde osa, millega leiti, et väidetavalt Ocilla ja B. Afanaskini vahelise laenulepingu alusel K. Järvela poolt B. Afanaskinile üleantud summa 1 798 000 krooni kuulub K. Järvela maksustatava tulu hulka ja määrati K. Järvelale sellega seoses täiendavalt tasumiseks tulumaksu 1998. a eest summas 324 259 krooni ja 1999. a eest 247 423 krooni, samuti nendelt summadelt arvestatud intressi.

Maksu juurdemääramist põhjendati sellega, et K. Järvela kontrollis ainuisikuliselt madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingu Ocilla nimel Hansapangas avatud arvelduskontoga seonduvaid tehinguid. Kogu K. Järvela poolt aastatel 1998 ja 1999 Ocilla arvelduskontolt välja võetud sularaha, sh väidetavalt B. Afanaskinile laenatud 1 798 000 kr, tuleb arvata K. Järvela tulu hulka, sest tegelikult laenusuhet kaebaja väidetud kujul ei eksisteeri ning raha pole B. Afanaskinile üle antud.

Seoses K. Järvela poolt vaideotsuse vaidlustamisega halduskohtus tunnistati Maksuja Tolliameti 31.03.2006 otsusega nr 6-2/111 17.06.2005 vaideotsus kehtetuks osas, millega määrati K. Järvelale maksusumma 1998. a eest. Maksuja Tolliamet nõustus K. Järvelaga selles, et 1998. a eest määrati tulumaks MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 6-aastast aegumistähtaega rikkudes.

3.

K. Järvela kaebuse alusel Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 30.03.2005 maksuotsuse ja Maksuja Tolliameti 17.06.2005 vaideotsuse peale tühistas Tallinna Halduskohus 17.05.2006 otsusega haldusasjas nr 3-05-579 17.06.2005 vaideotsuse osas, millega suurendati maksuotsusega määratud maksusummat.

Halduskohus leidis, et vaideotsusega ei ole võimalik maksuotsusega määratud maksusummat suurendada. Tulenevalt MKS §-st 148 on maksuhalduril vaide läbivaatamisel õigus kas vaie rahuldamata jätta (lg 1 p 5) või vaie rahuldada (lg 1 punktid 1-4). MKS § 148 lg 1 p 2 annab maksuhaldurile volituse uue sisulise otsuse tegemiseks, kuid võimaldab seda teha vaid vaide esemeks oleva haldusakti piires. Kui vaiet läbivaatav maksuhalduri asutus leiab, et maksuotsus on õigusvastane seetõttu, et maksusumma arvutamisel tuleks arvesse võtta täiendavad tulud, ei ole ilma täiendavat maksumenetlust läbi viimata ja vaide esitajale ärakuulamisõigust andmata võimalik maksuotsust uute summadega täiendada, sest MKS § 13 lg 2 sellist võimalust ei anna. Kuna maksuotsuses Lääne maksukeskus B. Afanaskinile laenu andmist kahtluse alla ei seadnud ja K. Järvela seda küsimust oma vaides ka ei puudutanud, siis oleks Maksuja Tolliamet pidanud, leides, et K. Järvela tuluna tuleks arvesse võtta ka B. Afanaskinile väidetavalt

3-08-381 3(8) laenulepingu alusel üle antud raha, rahuldama vaide ja tegema Lääne maksukeskusele ettekirjutuse asja uuesti otsustamiseks.

Tallinna Ringkonnakohtu 16.02.2007 otsuses jäeti halduskohtu otsus vaideotsuse tühistamist käsitlevas osas muutmata. Ringkonnakohtu otsus jõustus 20.03.2007.

4. Ajendatult halduskohtu ja ringkonnakohtu seisukohtadest vaideotsusega täiendavate maksusummade määramise võimatuse kohta, viis Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskus (edaspidi LMTK) K. Järvela 1999. a tulumaksu deklareerimise õigsuse kontrollimise osas 2007. a läbi uue maksumenetluse.

Maksumenetluse tulemusel tehtud LMTK 17.12.2007 maksuotsusega nr 12-5/340 määrati K. Järvelale täiendavaks tasumiseks tulumaksu 1999. a eest 203 406 krooni. Maksuhaldur leidis, et

K. Järvela on jätnud tulumaksu deklareerimata ka B. Afanaskinile väidetavalt laenulepingu alusel 2001. a üleantud summa osas.

5.

K. Järvela kaebuses taotleti LMTK 17.12.2007 maksuotsuse tühistamist. Väited:

1) Maks on määratud tehingult ja perioodi eest, mille kohta on jõustunud kohtuotsusega haldusasjas nr 3-05-579 tuvastatud, et kaebaja ei ole nimetatud perioodi eest tulu saanud;

2) Möödunud on maksusumma määramise tähtajad. Maksuotsuses on põhjendamata maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral kehtiva 6-aastase aegumistähtaja kohaldamine ning isegi see tähtaeg on ületatud.

MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatus maksusumma määramise aegumistähtaeg 18.07.2005, mil esitati kaebus vaideotsuse (kui maksuotsusele, millega vaidlusaluselt tehingult maks määrati) peale. Sel ajal jäi aegumistähtaja lõpuni 256 päeva, mistõttu tuli maksusumma määrata 256 päeva jooksul Tallinna Ringkonnakohtu 16.02.2007 otsuse jõustumisest 20.03.2007, ehk hiljemalt 01.12.2007.

Isegi kui aegumistähtaja peatumise alguseks lugeda 28.04.2005, mil esitati vaie 30.03.2005 maksuotsuse peale, on aegumistähtaeg möödunud. 337 päeva, mis oli jäänud 28.04.2005 seisuga aegumistähtaja lõpuni, täitus ringkonnakohtu otsuse jõustumisest arvates 20.02.2008, kuid maksuotsust ei saanud MKS § 55 kohaselt lugeda kättetoimetatuks Ametlikes Teadaannetes teistkordse avaldamise päevale järgneval päeval, so 26.01.2008. Maksuhalduril puudus maksuotsuse Ametlike Teadaannete vahendusel kättetoimetamiseks alus, sest kaebaja andmed olid maksuhaldurile teada.

6. Tallinna Halduskohtu 11.02.2009 kohtuotsusega rahuldati K. Järvela kaebus ja tühistati LMTK 17.12.2007 maksuotsus. Vastustajalt mõisteti kaebuse esitaja kasuks välja 5 000 krooni menetluskulusid, mis seisnesid kaebuse esitamisel tasutud riigilõivus. Põhjendused:

1) Kaebaja ei saa tugineda väitele, et jõustunud kohtuotsusega on tuvastatud, et ta pole Ocilla ja

B. Afanaskini laenutehingust tulu saanud. Halduskohtu ja ringkonnakohtu lahendites haldusasjas nr 3-05-579 pole kontrollitud ega hinnatud maksuotsuse sisulist õiguspärasust seonduvalt 18.04.2001 laenulepinguga ega antud õiguslikku hinnangut laenulepingule ning kaebaja maksumenetluses antud selgitustele ja tõenditele nimetatud lepinguga seotud asjaolude suhtes;

2) Siiski tuleb LMTK 17.12.2007 maksuotsus tühistada. Haldusasjas nr 3-05-579 on maksusumma määramise osas vaidluse esemeks olnud 30.03.2005 otsus, milles käsitleti kaebaja

3-08-381 4(8) tuluallikana Ocilla arveldusarvelt saadud summasid ja Ocilla maksekaardiga teostatud tehinguid ning 18.04.2001 laenu summas 1 798 000 kaebaja tuluks ei arvestatud. Seega ei tuvastatud maksumenetluse käigus kaebajal aprillis 2001 sõlmitud laenulepingust tulenevat seaduse alusel täitmisele kuuluvat rahalist kohustust. Kohtuotsustes on märgitud, et vaideotsusega ei ole võimalik maksuotsusega määratud maksusummat suurendada. Seetõttu ei saanud 30.03.2005 otsuse ja 17.06.2005 vaideotsuse vaidlustamine haldusasjas nr 3-05-579 peatada vaidlusaluse laenulepingu osas maksusumma määramise aegumistähtaega, sest vaidlusaluse laenulepinguga seoses antud asjas maksumenetlust läbi ei viidud ja kaebajale maksuotsusega maksusummat ei määratud. Seetõttu on 1999. a tuludelt kaebajale 17.12.2007 maksuotsusega tulumaksu määramine aegunud.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. LMTK apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja saata asi halduskohtule uueks läbivaatamiseks.

1) Leides, et kuna 30.03.2005 maksuotsus ei käsitlenud laenulepinguga seonduvaid asjaolusid, ei saanud maksusumma määramise aegumistähtaeg laenulepinguga seonduvate asjaolude suhtes peatuda, on kohus tõlgendanud liiga kitsalt MKS § 99 lg 1 p-i 2 ning andud ebaõige hinnangu maksuhalduri poolt aastatel 2004 ja 2005 läbi viidud K. Järvela 1998. ja 1999. a tulumaksu deklareerimise õigsuse kontrolli objektile;

2) MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. MKS seletuskirjas on maksusumma määramise aegumise peatumist käsitleva § 99 selgituseks märgitud, et aegumise peatumise aluseks loetakse muuhulgas ka maksusumma vaidlustamist, kusjuures aegumine peatub selleks ajaks, mil takistavad asjaolud on tekkinud ja pole ära langenud. Peatumise korral hakatakse aegumist edasi arvestama takistuste äralangemisest arvates. Seega on seadusandja sidunud maksusumma määramise aegumise peatumise maksusumma määramise takistuste esinemisega. Järelikult tuleb vastata küsimusele, millised takistused maksusumma määramisel saavad esineda juhul, kui on vaidlustatud maksuotsus.

Maksuotsuse olemasolu saab tähendada üksnes seda, et maksusumma peab MKS § 92 lg-s 1 toodud asjaolude esinemise korral olema MKS § 95 kohase haldusaktiga juba määratud. Kui maksusumma on maksuotsuses õigesti määratud, siis ei tekita maksuotsuse vaidlustamine vajadust maksusumma uuesti määramiseks. Maksuotsuse vaidlustamise puhuks maksusumma määramise aegumise peatumise sätestamine saab seega tähendada üksnes seda, et maksusumma peab olema maksuotsuses määratud ebaõigesti. Kui maksuotsuses on maksusumma määramisel eksitud nii, et maks on määratud põhjendamatult liiga suures ulatuses, saab nii vaidemenetluses kui ka halduskohtumenetluses tehtavate otsustega maksusummat vähendada ja määrata maks õiges suuruses. Nii vaidekui kohtumenetluses on uurimispõhimõttest tulenevalt võimalik koguda ka maksumenetluses kogumata jäänud tõendid. Järelikult saab tekkida maksusumma määramise vajadus pärast maksuotsuse vaidlustamist üksnes siis, kui maksuotsuse vaidlustamise korral selgub, et maksuotsusega tulnuks maks määrata suuremas ulatuses, kui seda on vaidlustatud maksuotsusega tehtud. MKS § 99 lg 1 p-i 2 teisiti tõlgendades puuduks sellel maksusumma määramise aegumisega seonduval asjaolul mõte ja sisu. Seega on nimetatud säte mõeldud rakendamiseks juhul, kui maksumenetluses selgunud asjaolude ja kogutud tõendite pinnalt on maksustamist kaasatoov teokoosseis ebaõigesti tuvastatud ja maksusumma põhjendamatult määramata jäetud. Just seetõttu algab maksusumma määramise aegumise peatumise arvestamine maksuotsusele vaide või kaebuse esitamise kuupäevast;

3-08-381 5(8)

3) MKS § 95 lg 2 kohaselt peab maksuotsusest selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Seega ei kajasta maksuotsus neid maksumenetluses selgunud asjaolusid ega kogutud tõendeid, millega seoses maksusummat ei määratud. Kui kontrollimenetluses on kogutud tõenditele antud ebaõige hinnang ning leitud, et nende pinnalt ei saa teha järeldust maksukohustust kaasatoova teokoosseisu saabumise kohta, siis need asjaolud maksuotsuses ei kajastu, kuna nendega seoses maksusummat ei määratud. Kui hilisemas vaidevõi kohtumenetluses selgub, et maksusumma on põhjendamatult määramata jäetud, tuleb eelnevas maksumenetluses tehtud vead uues maksumenetluses kõrvaldada ja maksusumma uuesti määrata. Seega ei ole põhjendatud halduskohtu seisukoht, et asjaolu, millega seoses maksuhaldur MKS § 99 lg 1 pi 2 rakendas ja eelnevalt läbiviidud maksumenetluses tehtud vea kõrvaldas, pidanuks kajastuma selles maksuotsuses, millega maksusumma põhjendamatult määramata jäeti.

Järelikult pidanuks halduskohus selleks, et hinnata, kas 30.03.2005 maksuotsuse vaidlustamine oli takistuseks K. Järvela 1999. a tulumaksu summa määramisele 17.12.2007 maksuotsuses, välja selgitama 30.03.2005 maksuotsusele eelnenud maksumenetluse seose 17.12.2007 maksuotsusega, mitte piirduma järelduste tegemisel üksnes 30.03.2005 maksuotsuse teksti hindamisega;

4) Lääne maksukeskuse poolt 2004.-2005. a läbiviidud üksikjuhtumi kontrolli objektiks oli K. Järvela tulumaksu deklareerimise ja tasumise õigsus 1998. ja 1999. a maksustamisperioodide osas seoses Ocilla pangakonto kasutamisega saadud tulult. Nimetatud maksumenetluse käigus koguti tõendid ja saadi seletused kõigi Ocilla pangakonto kasutamisega seonduvate asjaolude kohta, sh ka Ocilla ja B. Afanaskini vahelise laenulepinguga seonduvad asjaolud, kuid 30.03.2005 otsuses ei antud laenulepinguga seonduvatele tõenditele õiget hinnangut. Seda viga üritas maksuhaldur parandada 17.06.2005 vaideotsusega. Kuna haldusasjas nr 3-05-579 leidsid kohtud, et 17.06.2005 vaideotsusega on 30.03.2005 maksuotsust muudetud menetlusnõudeid rikkudes, tuli K. Järvela tulu saamise fakt 07.04.2001 laenulepinguga seonduvate asjaolude valguses uues maksumenetluses uuesti kindlaks määrata. Maksukohustuse uus tuvastamine oli aga takistatud 30.03.2005 maksuotsuse vaidlustamise tõttu ja polnud võimalik enne, kui jõustunud kohtuotsusest oli selgunud, kas ja milles täpselt on maksuhaldur eksinud ning kas ja kuidas on vajalik ja võimalik K. Järvela 1999. a tulu suurus õigesti tuvastada. Kuna haldusasjas nr 3-05-579 esitati kaebus nii 30.03.2005 maksuotsusele kui ka 17.06.2005 vaideotsusele, olid selles haldusasjas uurimisobjektiks mh ka laenulepinguga seonduvad asjaolud, mistõttu ei olnud maksuhalduril maksumenetlust takistavate asjaolude tõttu võimalik alustada uut maksumenetlust enne kohtuotsuse jõustumist;

5) MKS § 148 lg 1 p 2 annab maksuhaldurile volituse vaide sisulise läbivaatamise käigus teha asjas uus sisuline otsus. 17.06.2005 vaideotsuses seda võimalust kasutati ja täiendati 30.03.2005 maksuotsust. Asjaolu, et haldusasjas nr 3-05-579 vaideotsus maksuotsuse muutmist käsitlevas osas tühistati, ei tähenda seda, et halduskohus maksu määramise aegumise arvestamisel võinuks maksuotsuse täiendamise fakti üldse kõrvale jätta. 30.03.2005 maksuotsuse vaideotsusega täiendatud redaktsioonis olid kajastatud ka 2001. a laenulepingut käsitlevad asjaolud ning põhjendused, miks vaide menetleja leidis, et eelnevalt toimunud maksumenetluses laenulepinguga seonduvad asjaolud tuleb K. Järvela maksustamisel arvesse võtta. Vaideotsuse tegemisel tugineti eelnevalt Lääne maksukeskuse poolt läbi viidud maksumenetluses selgunud asjaoludele ja kogutud tõenditele. Seega on MTA 17.06.2005 vaideotsus ja sellega 30.03.2005 maksuotsuse muutmise fakt oluliseks tõendiks, mille kaudu pidanuks halduskohus tuvastama asjaolu, et 30.03.2005 maksuotsuse vaidlustamine takistas kaebuse esitaja 1999. a saadud tulult tulumaksusumma määramist;

3-08-381 6(8) 6) Kuna halduskohus on 11.02.2009 otsuses jätnud kontrollimata kaevatava 17.12.2009 maksuotsuse tegemise sisulised asjaolud ja hindamata nii kaebuse kui ka vastustaja sellesisulised väited, tuleb ringkonnakohtul haldusasi saata halduskohtule uueks arutamiseks.

8. Kalev Järvela vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata.

K. Järvela nõustub halduskohtuga, et 18.04.2001 laenulepinguga seonduvalt maksusumma määramise aegumine haldusasjas 3-05-579 ei peatunud. Kuid kui aegumine peatus, oli 6-aastane aegumistähtaeg siiski möödunud, sest kuna maks seoses vaidlusaluse tehinguga määrati alles 17.06.2005 vaideotsusega, oleks aegumine peatunud alles 18.07.2005 kaebuse esitamisega vaideotsusele. Kui kohus leiab, et maksu määramine on aegunud, pole vajalik hakata analüüsima maksuotsust sisulisest küljest, samasugust käsitlust toetab ka TsMS § 449 lg 3.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Apellatsioonimenetluses ei käi enam vaidlust selles, et jõustunud kohtuotsused haldusasjas nr 3-05-579 ei välistanud täiendava tulumaksu määramist 17.06.2005 vaideotsuses ja käesolevas asjas vaidluse all olnud maksuotsuses märgitud õiguslikel ja faktilistel alustel. Ringkonnakohus nõustub selles osas halduskohtuga. Halduskohtule esitatud kaebuses toodud vastupidist seisukohta ei ole põhjendatud viidetega seadusele.

10. Apellatsioonkaebuse lahendamiseks on vaja tuvastada, kas maksu määramine LMTK 17.12.2007 maksuotsusega toimus aegumistähtaega rikkudes isegi eeldusel, et maksu määramisele kuulus kohaldamisele MKS § 98 lg 1 teises lauses sätestatud kuueaastane aegumistähtaeg.

11. Aegumistähtajast kinnipidamise kontrollimiseks on kõigepealt vaja tuvastada, millal see tähtaeg lõppes. Aegumistähtaja lõppemine sõltub sellest, kas ja millal see aegumistähtaeg peatus. MKS § 98 lg 1 kolmanda lause kohaselt algab aegumistähtaeg selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Vaidlusaluse maksuotsusega määrati maks tulult, mille kohta maksuhaldur leiab, et maksumaksja sai selle 1999. a maksustamisperioodil ja jättis selle tahtlikult deklareerimata. Kehtiva TuMS § 58 lg 1 ja kuni 01.01.2000 kehtinud tulumaksuseaduse § 27 lg 3 kohaselt tuli füüsilisel isikul 1999. a tulude kohta esitada deklaratsioon hiljemalt 31.03.2000. Sellest järeldub, et kui maksu määramise aegumistähtaeg ei ole peatunud, oleks 17.12.2007 maksuotsus tehtud 6- aastast aegumistähtaega rikkudes. Seega sõltub käesolevas asjas maksu määramise aegumine esmalt sellest, kas ja millal aegumistähtaeg peatus.

12. MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni.

Halduskohus leidis, et 30.03.2005 maksuotsuse ja 17.06.2005 vaideotsuse vaidlustamine haldusasjas nr 3-05-579 ei saanud peatada maksu määramise aegumistähtaega vaidlusaluse laenulepinguga seoses, sest 30.03.2005 maksuotsusega sellelt tulult maksu ei määratud ning 17.06.2005 vaideotsusega ei olnud lubatav maksuotsusega määratud maksusummat suurendada. LMTK leiab apellatsioonkaebuses sisuliselt seda, et kuna maksumenetluses, mille tulemusel tehti 30.03.2005 maksuotsus, oli uurimise esemeks ka väidetava laenulepinguga seotud tulu ning maksumenetluses kogutud tõendite ja tuvastatud asjaolude pinnalt määrati maks sellelt tulult 17.06.2005 vaideotsuses, hakkas aegumistähtaeg kulgema juba 30.03.2005 maksuotsuse peale vaide esitamisel.

3-08-381 7(8) 13. Maksu määramise aegumistähtaeg on ette nähtud tulenevalt õiguskindluse põhimõttest ja selle eesmärgiks on kaitsta õigusrahu maksuõigussuhetes. Maksunõude aegumine annab maksukohustuslasele kindlustunde, et teatud ajahetkest kaugemas minevikus aset leidnud asjaoludelt täiendavate maksusummade määramine teda ei ohusta. Selle aegumistähtaja eesmärgiga tuleb arvestada ka MKS § 99 lg 1 p-s 2 sätestatud aegumistähtaja peatumise aluse sisustamisel. Seetõttu peatub MKS § 99 lg 1 p 2 alusel maksusumma määramise aegumine maksusumma puhul, mis on vaidlustatud maksuotsuse esemeks. Maksuotsusega maksu määramine võtab adressaadilt (kuni maksuasjas lahendi jõustumiseni) võimaluse loota, et seda maksukohustust tal ei teki. Muude maksukohustuste osas oleks maksu määramise aegumistähtaja peatumise sidumine selle maksuotsuse vaidlustamisega põhjendamatu.

Apellandi vastupidine seisukoht põhineb ebaõigel eeldusel, et vaidlustatud maksuotsusega määratud maksu osas vajadust pärast asjas tehtud lahendi jõustumist maksu uueks määramiseks ei teki, kuna maksusumma ebaõigel määramisel põhjendamatult suures ulatuses saab nii vaidemenetluses kui ka halduskohtumenetluses tehtavate otsustega maksusummat vähendada ja määrata maks õiges suuruses. Selline eeldus pole kooskõlas vaidemenetluse ja kohtumenetluse normide ega praktikaga. MKS § 148 lg 1 p 3 alusel on maksuhalduril vaide sisulisel lahendamisel õigus teha maksuotsuse teinud haldusorganile mh ettekirjutus maksu uueks määramiseks (asja uuesti otsustamiseks). Samuti on kohtumenetluses võimalik maksuotsus tühistada ebapiisava motiveerimise tõttu, kuna MKS § 150 lg-s 1 sätestatud kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, läheb maksukohustuslasele üle ainult nõuetekohaselt motiveeritud maksuotsuse puhul. Maksuotsuse täiendav motiveerimine kohtumenetluse käigus ei ole küll välistatud, ent välistada ei saa ka seda, et maksuhaldur jätab võimaluse maksuotsuse puudused kõrvaldada kasutamata. Halduskohtumenetluses kehtivast uurimispõhimõttest ei tulene, et maksuotsuse halduskohtus vaidlustamise puhul läheb maksu määramise motiveerimise kohustus maksuhaldurilt üle kohtule.

14. Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 30.03.2005 maksuotsusega nr 12-5/24 ei määratud K. Järvelale tulumaksu neilt K. Järvela poolt Ocilla pangakontolt välja võetud summadelt, mis ta väidetavalt andis B. Afanaskinile üle viimase ja Ocilla vahelise laenusuhte alusel. Seetõttu ei olnud nimetatud summadelt määratud tulumaks 30.03.2005 maksuotsuse esemeks ajal, mil K. Järvela selle maksuotsuse peale vaide esitas. Eeltoodud põhjusel ei oma tähtsust ka apellandi väited, et 30.03.2005 maksuotsusele eelnenud maksumenetluses kontrolliti

K. Järvela poolt tulumaksu deklareerimise õigsust ka väidetavalt B. Afanaskinile üle antud summadega seonduvalt. Et 17.06.2005 vaideotsusega täiendava maksu määramine toimus normitehniliselt 30.03.2005 maksuotsuse muutmise vormis, ei tähendanud, et vaideotsusega määratud tulumaksu osas tuleks maksu määramise tähtaeg tagasiulatuvalt lugeda peatunuks juba vaide esitamisest 28.04.2005 arvates.

Eeltoodud põhjendustel ei nõustu ringkonnakohus apellandiga, et vaidlusaluse maksuotsusega määratud maksu määramise aegumistähtaeg peatus 30.03.2005 maksuotsuse peale vaide esitamisel.

15. Samas on ebaõige ka halduskohtu seisukoht, et kuna 17.06.2005 vaideotsusega ei saanud maksuotsusega määratud maksusummat suurendada, ei peatanud selle vaideotsuse vaidlustamine vaideotsusega määratud maksu määramise aegumistähtaja kulgemist. Et haldusasjas nr 3-05-579 leidsid kohtud, et 17.06.2005 vaideotsus on õigusvastane, ei oma MKS § 99 lg 1 p 2 kohaldamisel tähtsust. MKS viidatud sättest ei tulene, et aegumistähtaeg ei peatu, kui selgub, et vaidlustatud maksu määramise otsus on õigusvastane. Õige on kaebuse esitaja seisukoht, et maksu määramise aegumine peatus 18.07.2005 kaebuse esitamisega vaideotsusele.

3-08-381 8(8) 16. Maksu määramise aegumistähtaja peatumise tagajärjel pikeneb aegumistähtaeg ajavahemiku võrra, mil aegumistähtaeg oli peatunud. Halduskohtule haldusasjas nr 3-05-579 kaebuse esitamisel 18.07.2005 jäi aegumistähtaja lõpuni 256 päeva. Aegumistähtaeg hakkas uuesti kulgema peatumise aluseks olnud asjaolu äralangemisel – Tallinna Ringkonnakohtu 16.02.2007 otsuse haldusasjas nr 3-05-579 jõustumisel 20.03.2007, mistõttu lõppes aegumistähtaeg selle kohtuotsuse jõustumisest 256 päeva möödumisel ehk 01.12.2007. Seetõttu on 17.12.2007 tehtud maksuotsus, sõltumata vaidlusest selle teatavakstegemise aja osas, tehtud MKS § 98 lg 1 teises lauses sätestatud kuueaastast aegumistähtaega rikkudes. Halduskohtu seisukoht maksu määramisest aegumistähtaega rikkudes on lõppastmes õige.

17. Seetõttu on vaidlustatud maksuotsus õigusvastane sõltumata sellest, kas selles toodud tulumaksu määramise faktilised ja õiguslikud alused peavad paika. Seetõttu ei pidanud halduskohus hindama poolte väiteid maksuotsuse õiguspärasuse suhtes muus osas. Apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ja halduskohtu otsuse tühistamiseks puudub alus.

18. Menetlusosalised ei ole esitanud taotlusi apellatsiooniastme menetluskulude väljamõistmiseks.

Lauri Madise Lilianne Aasma Ruth Virkus