3-08-2005/124 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

3-08-2005

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtukoosseis

Hurma Kiviloo

Otsuse tegemise aeg ja koht

04. märts 2010. a, Tallinn

Haldusasja number

3-08-2005

Haldusasi

OÜ Ofset kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 27.06.2008 maksuotsuse nr 12-5/615 tühistamiseks

ning Põhja maksu- ja tollikeskuse 28.05.2008 korralduse nr 12-

2.1/16873 õigusvastasuse kindlakstegemiseks

Asja läbivaatamise kuupäev

14. detsember 2010. a

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja OÜ Ofset esindaja Meelis Krautmann

Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus

esindajad Tomek Tosin ja Meelis Rohtlaan

RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ Ofset kaebus rahuldamata /HKMS § 26 lg 1 p

6/.

2. Jätta poolte menetluskulud nende enda kanda /HKMS

§ 92 lg 1, § 93 lg 1/.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale võib 30 päeva jooksul, arvates selle avalikult

teatavaks tegemisest 04.03.2010, esitada apellatsioonkaebuse

vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 31 lg 4). Samaks

kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle

koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja

apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab

ringkonnakohus hiljem. Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta

asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada

kirjalikus menetluses (TsMS 442 lg 6).

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi - PMTK) kontrollis

20.09.2007 korralduse nr 12-2.1/20458 alusel OÜ Ofset kõikide maksude arvestamise,

deklareerimise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel juuni 2006 kuni august 2007

(kaasa arvatud). Revisjoni läbiviimise tähtajaks oli märgitud 31.05.2008 /I kd tl 53/. PMTK

28.05.2008 korraldusega nr 12-2.1/16873 (edaspidi - Korraldus) pikendati revisjoni tähtaega

kuni 31.07.2008 /I kd tl 23/.

2. Revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja

õiguslikud asjaolud tõi PMTK ära 14.04.2008 revisjoniaktis nr 12-3/269 (edaspidi -

Revisjoniakt) /I kd tl 58-63/. 07.05.2008 esitas OÜ Ofset (saabus 08.05.2008 PMTKsse)

Revisjoniaktile eriarvamuse /I kd tl 68 pöördel-71/.

3. PMTK tegi 27.06.2008 maksuotsuse nr 12-5/615 (edaspidi - Maksuotsus), millega

kohustati OÜd Ofset tasuma füüsiliste isikute tulumaksu 57 871 krooni; kohustusliku

kogumispensioni makset 1 682 krooni; töötuskindlustusmakset 1 573 krooni; sotsiaalmaksu 57

871 krooni /I kd tl 15-22/.

4.

29.07.2008 esitas OÜ Ofset PMTKle Maksuotsuse tühistamiseks vaide, mille Maksu-

ja Tolliamet (edaspidi – MTA) jättis oma 08.09.2008 vaideotsusega nr 6-1/171-1

rahuldamata /I kd tl 80-84/.

5.

30.06.2008 esitas OÜ Ofset PMTKle vaide ka Korralduse kehtetuks tunnistamiseks.

MTA jättis 05.08.2008 vaideotsusega nr 6-1/149-1 sellegi vaide rahuldamata /I kd tl 78-79/.

6.

08.10.2008 esitas OÜ Ofset Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksuotsuse

tühistamiseks ja Korralduse õigusvastaseks tunnistamiseks. Samuti taotles kaebaja PMTKle

ettekirjutuse tegemist maksuotsuse tagasitäitmiseks /I kd tl 3-11/. Kohus võttis kaebuse

menetlusse 10.10.2008 kohtumäärusega /I kd tl 27/.

7.

03.11.2008 esitas PMTK kohtule kirjaliku seletuse kaebuse kohta /I kd tl 33-39/.

8.

02.02.2009 määrusega Tallinna Halduskohus jättis rahuldamata OÜ Ofset taotluse

haldusasja nr 3-08-2005 menetluse peatamiseks kuni kriminaalasja nr 1-08-59 menetluse

lõppemiseni /I kd tl 153-155/ ning 25.02.2009 määrusega ka OÜ Ofset määruskaebuse

02.02.2009 määruse p 1 tühistamiseks /I kd tl 176-177/. 06.04.2009. a määrusega jättis

Tallinna Ringkonnakohus OÜ Ofset määrusekaebuse läbi vaatamata /I kd tl 182/.

9.

04.11.2009 määrusega jättis kohus rahuldamata OÜ Ofset uue taotluse haldusasja nr

3-08-2005 menetluse peatamiseks kuni kriminaalasja nr 1-08-59 menetluse lõppemiseni /II kd

tl 91-92/.

10. Kohus arutas O Ofset kaebust kahel kohtyistungil: 08.09.2009 /II kd tl 29-31/ ja

14.12.2009 /II kd tl 114-118/ ning viis kohtuvaidlused läbi kirjalikus menetluses /II kd tl 156-

169/.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja OÜ Ofset leiab tuvastamiskaebuse osas, et vastustaja poolt revisjoni

pikendamine oli alusetu ning põhjendamatu, seega täielikult õigusvastane. Kaebuse esitaja

põhjendatud huvi seisneb selles, et Korralduse õigusvastasuse korral esitada MTA vastu

kaebuse õigusvastase haldusaktiga tekitatud kahju hüvitamiseks. Revisjoni tähtaja pikendamist

põhjendas maksuhaldur asjaoluga, et eriarvamuses revisjoniaktile esitas OÜ Ofset väiteid, mis

ei ühtinud OÜ Ofset juhatuse liikme Vello Viilopi poolt Kaitsepolitseiametis (edaspidi –

Kapo) antud ütlustega, mistõttu tekkis maksuhalduril vajadus saada V. Viilopilt täiendavaid

ütlusi. Viitega maksukorralduse seaduse (edaspidi – MKS) § 75 lg-le 3 kaebuse esitaja leiab,

et revisjoni tähtaja pikendamisel ei olnud kooskõlas kaalutlusõiguse eesmärgiga ja

maksuhaldur ei arvestanud pikendamise kaalumisel olulisi asjaolusid. Samuti on makshaldur

revisjoni tähtaega põhjendanud asjaoludega, mis tekkisid maksuhalduri ebaefektiivsest

tegevusest revisjoni läbiviimisel. Revisjonikorralduses, milles maksukohustuslast teavitatakse

revisjoni läbiviimisest, tuleb maksuhalduril määrata revisjoni tähtaeg. Revisjoni tähtaja

määramine on vajalik maksukohustuslaste õiguste kaitse seisukohast. Arvestades asjaoluga, et

revisjon on oma olemuselt maksukohustuslast enimkoormav maksukontrolli liik, on

maksukohustuslane õigustatud teadma, millise tähtaja jooksul peab ta enda suhtes läbiviidavat

revisjoni taluma. Samuti kohustab määratud revisjoni tähtaeg revidenti olema revisjoni

läbiviimisel aktiivsem ning peaks seega välistama põhjendamatut revisjoniga venitamist.

Revisjoni tähtaja määramisel peab maksuhaldur arvestama MKS § 10 lg-s 3 ja

haldusmenetluse seaduse (edaspidi – HMS) § 5 lg-s 2 sätestatuga. Vastustaja määras revisjoni

tähtajaks 30.05.2008. a. Seega leidis vastustaja, et ta vajab OÜ Ofset revisjoni läbiviimiseks 9

kuud. Vastustaja ei ole tabanud seda, mis on revisjoni tähtaja pikendamise eesmärk.

Nimetatud korralduses märgib maksuhaldur, et tal ei ole võimalik 31.05.2008 revisjoni

lõpetada ning seega on põhjendatud revisjoni lõpetamise tähtaja pikendamine. Sellise

käsitlusega ei saa nõustuda. Revisjoni tähtaja pikendamata jätmine ei oleks takistanud

revisjoni lõpetamist. Vastustaja oli selleks ajaks koostanud revisjoniakti revisjonitulemuste

kohta, millele kaebuse esitaja esitas eriarvamuse ning 29.05.2008 võttis vastustaja kaebuse

esitaja seaduslikult esindajalt seletuse. Pärast 29.05.2008 ei ole vastustaja teinud ega

kavatsenud teha ühtegi revisjonitoimingut. Korraldusest jääb täiesti arusaamatuks, mis

vastustaja pidas vajalikuks pikendada revisjoni tähtaega 2 kuu võrra.

Kaebuse esitaja leiab, et revisjoni tähtaja pikendamise eesmärgiks saab olla vaid MKS § 73

lg-st tuleneva revisjon eesmärgi saavutamise tagamine. See tähendab üldjuhul seda, et

maksuhalduri määratud tähtaja jooksul ei ole õnnestunud objektiivsetel ja maksuhaldurist

mittesõltuvatel

asjaoludel

revisjoni

ulatuses

maksukohustusega

seotud

asjaolude

kontrollimine ning väljaselgitamine. Praegusel juhtumil ei olnud tähtaja pikendamine seotud

revisjoniga hõlmatud asjaolude väljaselgitamise vajadusega. Kui maksuhaldur on kõik

vajalikud revisjonitoimingud sooritanud, siis tuleb revisjon lõpetada, mitte aga revisjoni

tähtaega pikendada. Korraldusest võib järeldada, et revisjoni tähtaja pikendamise eesmärk oli

saada aeg Maksuotsuse koostamiseks ja andmiseks. Siinkohal peab kaebuse esitaja märkima,

et maksuotsuse andmine ei ole seotud revisjoni tähtajaga ega selle andmine ei sõltu revisjoni

tähtajast. Tähtaja pikendamisega ei saavutata maksuotsuse andmist, sest maksuotsuse võib

anda pärast revisjoni tähtaja möödumist. Maksuotsuse andmine on seotud hoopis

maksusumma määramise aegumisega. Kui revisjoni tähtaega on ületatud, siis see välistab

revisjoni jätkamise ja selle raames revisjonitoimingute sooritamise. Kui kohus tuvastab, et

revisjoni tähtaja pikendamine oli seotud vaid Maksuotsuse andmisega, siis on tegemist

ilmselge kaalutlusveaga, sest maksuhaldur ei ole arvestanud tähtaja pikendamise eesmärki.

Hindmaks asjaolu, et kas revisjoni tähtaja pikendamine on põhjendatud, tuleb muu hulgas

arvestada asjaoluga, kuidas maksuhaldur revisjoni läbi viis. Sooritatud revisjonitoimingutest

on võimalik teavet saada revisjonitoimikust ja revisjoni käigu kohta koostatud logiraamatust.

Seejuures tuleb silmas pidada, et revisjon peab toimuma katkematult. HMS § 5 lg 4 näeb ette,

et menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta.

Revisjonikorralduse järgi algas revisjon 28. septembril 2007.a. Revisjoni alguses tuli

vanemrevident Tiiu Salumets OÜ Ofset asukohta ja viis läbi kaebuse esitaja seadusliku

esindaja esmaintervjuu. Oktoobri keskel kontrollis revident OÜ Ofset kassat. OÜ Ofset

raamatupidamis- ja maksuarvestuse ning sellega seonduvate dokumentide kontrolliga alustas

revident alles 2008. a veebruarikuus. Seega ei nõudnud revident OÜ Ofset dokumentide

esitamist enne kui revisjoni algusest oli möödunud rohkem kui 4 kuud. Millisel põhjusel

pikema aja jooksul (üle 3,5 kuu) revisjonitoiminguid ei tehtud, revisjoni tähtaja pikendamise

korraldusest ei selgu. Vastustaja viivitas põhjendamatult revisjonitoimingute sooritamisega

ning vastustaja tegevusetus revisjoni läbiviimisel tõi tõenäoliselt kaasa olukorra, et vastustaja

ei jõudnud revisjoni määratud tähtaja jooksul lõpetada. Kui revisjoni läbiviimiseks plaanis

vastustaja 9 kuud, siis praktiliselt 3,5 kuud revisjon seisis vastustaja tegevusetuse tõttu.

Kaebuse esitaja ei ole teada, miks OÜ Ofset kontrolliga ei tegeletud. Revisjoni tähtaja

pikendamise aluseks ei saa olla asjaolud, mis tekkisid maksuhalduri poolt ebaefektiivsest

revisjoni läbiviimisest. Seega tähtaja pikendamine on õigusvastane ka seetõttu, et vastustaja

pikendas revisjoni tähtaega, olles ise üle 3,5 kuu põhjendamatult revisjoni läbiviimisega

viivitanud. Vastustaja rikkus MKS § 10 lg-t 3, HMS § 5 lg 4 ja revisjoni läbiviimise

katkematuse põhimõtet.

Peale eelneva kaebuse esitaja leiab, et revisjoni tähtaja pikendamine ei ole põhjendatud. MKS

75 lg 3 kohaselt tuleb revisjoni tähtaja pikendamist korralduses põhjendada. Korraldusest

nähtub, et maksuhalduri arvates eriarvamuses toodud väited ei ühtinud kriminaalmenetluses

Vello Viilopi ütlustega, mistõttu tekkis vajadus saada V. Viilopilt täiendavaid ütlusi. Nagu

kaebuse esitaja eespool märkis, saadi seletused 29.05.2008. Seega ei saanud tähtaja pikendamine

olla seotud tõendite kogumise vajadusega, sest seletused jõuti võtta revisjoni tähtaja jooksul.

Kogu revisjoni käigus oli vastustajal kasutada V. Viilopi poolt kohtueelses uurimises antud

ütlused. Teatavasti anti nimetatud ütlused kriminaalmenetluse eseme kohta, kus ei olnud

vaatluse all maksuõiguslikud asjaolud. MKS § 73 lg 1 kohaselt revisjoni eesmärk on välja

selgitada

kõik

revideeritava

maksukohustusega

seotud

asjaolud,

sealhulgas

nii

maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud. Samuti kohustab uurimispõhimõte

maksuhaldurit välja selgitama maksustamisel tähendust omavad asjaolud. Praeguses asjas

revident ei pidanud kogu revisjoni käigus vajalikuks võtta seletusi maksukohustuslase

seaduslikult esindajalt V. Viilopilt, vaid kasutas oma järelduste tegemisel ainult V. Viilopi

enne revisjoni alustamist kohtueelses uurimises antud ütlusi. Kui maksuhaldur jätab revisjoni

käigus nt uurimata, kas isikutele väljamakstud summa oli neto- või brutosumma, võib

tõenäoliselt väita, et maksuhaldur ei järginud uurimispõhimõtet ning suhtus maksuõiguslike

asjaolude väljaselgitamisse pealiskaudselt. Seega ei saanud vastustajale olla üllatuseks, et

eriarvamuses võib maksukohustuslane esitada teavet, mida maksuhaldur oleks pidanud

uurimispõhimõtet ja revisjoni eesmärki järgides ise uurima ja välja selgitama. Eeltoodu põhjal

kaebuse esitaja leiab, et vastustaja ei saa revisjoni tähtaja pikendada ning pikendamist

põhjendada asjaoludega, mida maksuhaldur oleks pidanud uurima ja kontrollima

tuvastusmenetluse käigus uurimispõhimõtte hoolsal järgimisel.

Kaebuse esitaja leiab tühistamiskaebuse osas, et Maksuotsus on õigusvastane ja vastuoluline.

Maksuotsusega nõutakse seadusvastaselt maksude tasumist, mis rikub kaebuse esitaja

omandiõigust. Maksusumma määramisel on rikutud materiaalõigus- ja menetlusnorme.

Samuti on vastustaja rajanud oma seisukohad lubamatutele tõenditele, teisi tõendeid on ta

hinnanud ebaobjektiivselt ja ühekülgselt ning välja selgitamata on jäetud tähendust omavad

asjaolud.

Maksuotsuse resolutiivosa on vastuolus põhjendava osaga. Maksuotsuse lk 10 ja 11 nähtub, et

maksuhaldur teostas perioodil juuli 2006 – august 2007. a deklareeritud ja väljamakstud

dividendide ja dividendiväljamaksetelt tasutud tulumaksu ümberarvestuse, millega vähendas

väljamakstud dividendisummat isikutele tehtud töötasuväljamaksete võrra ning dividendidelt

tasutud

tulumaksu

isikutele

tehtud

väljamaksetelt

arvestatud

tulumaksu

võrra.

Ümberarvestuse tulemusel tekkis füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt arvestatud

tulumaks kokku 38 640 krooni ja vähendamisele kuulus väljamakstud dividendidelt makstud

tulumaks (TSD lisa 7) 38 640 krooni. Maksuotsuse kohaselt on ümberarvestuse aluseks

maksuhalduri poolt tuvastatu, mille kohaselt V. Viilopile makstud dividend on tegelikult

füüsilistele isikutele makstud palk. Maksuhaldur leidis, et V. Viilop on maksnud H. A.le ja A.

U.le tasu OÜst Ofset saadud dividendidest. Eeltoodust tuleneb, et vastustaja kvalifitseeris

väljamakse teisti, kui seda oli käsitanud ja deklareerinud maksumaksja. Seega muudeti

Maksuotsuse alusel väljamakse sisu.

Maksuotsuse resolutiivosast nähtub, et kaebuse esitajat kohustati tasuma füüsiliste isikute

tulumaksu 38 640 krooni. Kaebuse esitaja andmetel oli tal dividendidelt deklareeritud

maksukohustus täidetud. Kaebuse esitaja leiab, et kui maksuhaldur teeb õiguslikult siduvalt

kindlaks, et esmalt maksumaksja deklareeritud maksukohustus tulnuks deklareerida teisiti, siis

saab maksuhaldur vastavalt korrigeerida maksuhalduri poolt peetavat maksuarvestust, võttes

muu hulgas arvesse ka maksukohustuse täitmise. Praegusel juhtumil muutis vastustaja

Maksuotsusega maksuarvestust, kuid maksukohustuse täitmist arvesse ei võtnud. Kaebuse

esitaja leiab, et maksuhaldur peab maksuõigussuhte ümberkvalifitseerimisel korrigeerima

maksuõigussuhte kõiki elemente, sh viima sisse vastavad muudatused maksuhalduri poolt

peetavasse maksuarvestusse ning võtma arvesse ka täidetud maksukohustuse. Eeltoodust

tulenevalt on vaidlustatud maksuotsusega põhjendamatult kohustatud kaebuse esitajat tasuma

füüsiliste isikute tulumaksu 38 640 krooni, kuna maksuhaldur ise tuvastas revisjoni käigus, et

nimetatud summas oli maksukohustus riigi ees täidetud. Vastustajal tulnuks peale

maksukontode muutmist teha ka tasutud maksusummade ümberkanded (antud juhtumil

juriidilise isiku tulumaksu kontolt dividendilt tasutud tulumaksu kanda üle kinnipeetud

tulumaksu kontole).

Vastustaja on rikkunud uurimispõhimõtet. Revisjoni eesmärk on sätestatud MKS § 73 lg-s 1.

Maksukohustustega seotud asjaolude igakülge, objektiivne ja põhjalik uurimiskohustus lasub

maksuhalduril (uurimispõhimõte). Uurimispõhimõtet tuleb maksuhalduril järgida ka siis, kui

maksukohustuslane ei täida kaasaaitamiskohustus. Praeguses asjas ei ole vastustaja väitnud, et

kaebuse esitaja ei ole revisjonis kaasaaitamiskohustus täitnud või takistanud asjaolude

väljaselgitamist. Hoopis vastupidi. Kaebuse esitaja on igakülgselt revisjoni läbiviimisele

kaasa aidanud ning esitanud maksuhaldurile kogu viimase poolt nõutud teabe ja dokumendid.

Kaebuse esitaja kaasaaitamisele vaatamata ja valmisolekule asjaolusid selgitada on

maksuhaldur on jätnud teadlikult olulised maksuõiguslikud asjaolud uurimata ja

väljaselgimata ning on hoidunud maksukohustust vähendavate või välistavate tõendite

kogumisest. Kaebuse esitaja on korduvalt juhtinud revidendi tähelepanu asjaolule, et

ebaõigesti on tuvastatud V. Viilopi poolt väljamakstud summade suurus ning määratletud

väljamaksete tegemise periood (Maksuotsuses väljamaksed tehti juulist 2006 kuni augustini

2007. k.a). Kuigi vastustaja juhindub tõendite kogumisel kaalutlusõigusest (MKS § 10 lg 2),

ei võimalda see jätta teadlikult tõendid kogumata või asjaolusid uurimata. Maksuotsusest

nähtub, et revident ei ole V. Viilopilt küsinud teavet A. U. ja H. A. tehtud väljamaksete

suuruse ja aja kohta. Kaebuse esitaja ei nõustu maksuotsuse toodud väidega, et V. Viilop

keeldus nimetatud asjaolude kohta teavet andmast. Maksuotsusest ja revisjonitoimiku

materjalidest ei nähtu, et nimetatud asjaolude kohta oleks revident üldse huvi tundnud ja V.

Viilopile nende asjaolude kohta küsimusi esitanud. Samas revisjonitoimikus on dokument V.

Viilopiga revisjoni alustamise päeval, so 28.09.2007, läbiviidud intervjuu kohta, samuti

revidendi poolt elektronkirjaga V. Viilopile 31.03.2008 ja 02.04.2008 saadetud küsimused ja

V. Viilopi poolt antud vastused. Samuti vastas V. Viilop revidendi küsimustele 29.05.2008,

mille kohta vormistati protokoll. Eeltoodu kinnitab, et revident on V. Viilopi poole revisjoni

puudutavate küsimustega pöördunud ja neile vastused saanud, kuid revident ei ole esitanud

ühtegi küsimust asjaolude kohta, mis olid Maksuotsuse andmise aluseks. Vaidlusaluste

asjaolude tuvastamiseks või nende paikapidavuses veendumiseks ei ole revident pöördunud

ka kolmandate isikute poole. Nendel põhjustel kaebuse esitaja leiab, et vastustaja vältis

vaidlusaluste asjaolude (väljamaksete suurus ja perioodilisus jne) kohta asjaomastele isikutele

küsimusi esitamast. Asjaolu, et enne revisjoni alustamist oli vastustajal olemas

kriminaalmenetluses antud V. Viilopi, H. A. ja A. U. ütlused (ülekuulamise protokollid), ei

vabasta see vastustajat maksumenetluses asjaolude uurimise ja kindlakstegemise kohustusest.

Seda enam, et nimetatud ütlused võeti kriminaalmenetluse käigus, kus uurimisesemeks ei

olnud maksualane õigusrikkumine. Seepärast on ilmselge, et nende ütluste ülevõtmine ja

hindamine maksuasjas võib anda ebaõigeid tulemusi. Samuti esines isikute ütlusest mitmeid

vastuolusid (teenuse osutamise algusaeg, väljamaksete tegemise aeg ja tegelik suurus), mida

vastustaja pidanuks revisjoni käigus kõrvaldama või teatud asjaolude esinemises tõsikindlalt

veenduma. Vastustaja ei pidanud vajalikuks ka uurida, kas tehtud väljamakse oli saajate jaoks

bruto või neto. Vastustaja lihtsalt pidas väljamakset brutoks, mis tõi kaebuse esitajale kaasa

suurema maksukoormuse. Eriarvamuses juhtis kaebuse esitaja vastustaja tähelepanu asjaolule,

et väljamakse tegemine 2006. a juulis ja augustis on ebareaalne. Vastustaja poolt kasutatud

isikute ütlustest ilmneb, et V. Viilop tasus A. U. ja H. A. igakuiselt 10nda kuupäeva paiku.

Maksuotsuse järgi on väljamakse tehtud ka 10.07.2006. Samal ajal on vastustaja Maksuotsuses

lk 6 teine lõik asunud seisukohale, et A. U. ja H. A. töötasid OÜs Ofset juba juulis 2006. a

ning töötamise perioodi alguseks tuleb lugeda juuli 2006. a. Seega võiks Maksuotsuses

toodud seisukohtade põhjal järeldada, et V. Viilop tasus eelnimetatud isikutele juba 10ndal

päeval pärast teenuse osutamise algust, st teenuse eest tasumine toimus jooksva kuu 10ndal

kuupäeval, mitte aga pärast teenuse osutamise kuu möödumist. Revisjonis ei ole aga kogutud

tõendeid selle kohta, et tasumise toimus teenuse osutamise kuuga samal kuul. Samuti ei leidu

Maksuotsusest põhjendust, miks maksuhaldur leiab, et väljamaksed on tehtud jooksval

kalendrikuul, mitte aga järgmisel kuul, mis järgneb teenuse osutamise kalendrikuule. Seega

vastustaja käsitluse kohaselt maksis OÜ Ofset teenuse eest ette (ettemakse). Maksuotsusest ei

nähtu need tuvastatud asjaolud ja tõendid, mis võimaldaks niisugusele seisukohale asuda.

Sellekohase põhjenduse puudumine ei võimalda ka vastustaja seisukohti kontrollida. Siinkohal

tuleb mainida, et üldiselt toimub teenuse eest tasumine pärast teenuse osutamist või teenuse

osutamisega samaaegselt. Kuna praegusel juhul osutati teenust perioodiliselt, kus perioodiks

oli kalendrikuu, siis sellisel juhul toimub tasumise perioodi lõpus või pärast perioodi

möödumist. Viimasest lähtutakse tavaliselt palga maksmisel. Jääb arusaamatuks, miks

vastustaja seisukohtade kujundamisel nimetatud asjaoludega ei arvestanud.

Rikutud on revisjoni läbiviimise korda. Ebaõige on Maksuotsuses esitatud vastustaja väide, et

revident viis läbi revisjonis vestluse ning tutvustas selle käigus MKS § 80 lg-s 2 nimetatud

asjaolusid. Kuna vestlus on kohustuslik revisjonitoiming, kannab selle läbiviimise

tõendamiskoormust maksuhaldur. Kaebuse esitajale ei ole revident kordagi teatanud vestluse

läbiviimisest ega informeerinud selle toimumise ajast. Samuti ei ole kaebuse esitaja

lepingulisele esindajale revident teatanud vestluse läbiviimise ajast ja kohast. Õige on

vastustaja väide, et revident toimetas revisjoniakti kaebuse esitajale kätte 14.04.2008 viimase

asukohas, kuid tegemist oli pelgalt menetlusdokumendi kättetoimetamisega, mitte vestluse

läbiviimisega. Väide selle kohta, nagu oleks revident tutvustanud kaebuse esitajale

maksustamisega seotud asjaolusid, ei vasta tõele. Revisjoniakti kättetoimetamisel ei

informeeritud revisjonitulemustest, ei arutatud maksukohustuslasega vaieldavaid asjaolusid

ega tehtud maksukohustuslasele ettepanekut anda asjaolude kohta seletusi. Vestlus ei ole

kiireloomuline revisjonitoiming ning tuleb pidada mõistlikuks, et revident teavitab

maksukohustuslast vestluse läbiviimise ajast. Selline käitumine vastaks ka MKS § 80 lg 1

mõttele, mis võimaldab revidendil jätta vestlus läbiviimata, kui maksukohustuslane sellest

keeldub. Keeldumine on võimalik, kui maksukohustuslast teavitatakse vestluse toimumist ja

talle antakse mõistlik aeg vestluses osalemise osas seisukoht kujundada. Eeltoodud seisukohta

toetab HMS-s kehtestatud menetlustoimingust teavitamise regulatsiooni, mille kohaselt

menetlustoimingu tegemise aeg, koht ja eesmärk tehakse menetlusosalisele teatavaks kutsega.

Revisjonimaterjalid põhjal ei saa vastustaja väita, et revident teavitas kaebuse esitajat vestluse

toimumist ning kaebuse esitaja oli vestluse toimumisest teadlik. Eeltoodust tulenevalt on

revident teadlikult rikkunud revisjoni läbiviimise korda ning ei ole taganud menetlusosalise

õiguse kaitset ning nende realiseerimist. Teatavasti saanuks kaebuse esitaja anda vestluse

käigus täiendavaid seletusi, kuid nagu revisjonimaterjalidest nähtub, hoidus revident sellise

teabe kogumisest, mis mingilgi viisil vääraks kriminaalmenetluses antud ütlusi ja vääraks

maksuotsuse andmist ning läheks vastuollu Kapo tellimusel PMTK poolt koostatud

03.10.2007.a maksuarvestusega nr 12-3/613 /II kd tl 8-11/.

Maksuotsuse toodud seisukohad rajanevad lubamatutele tõenditele. Maksuotsuses märgitakse,

et vastustaja kasutab prokuröri loal (kriminaalasi nr 07913000060) kohtueelse menetluse

käigus kogutud tõendeid, sh isikute ütlusi. Kaebuse esitaja andmetel osade tõendite

kasutamiseks kriminaalmenetluse väliselt vastav prokuröri luba puudub. Kaebuse esitaja

andmetel on kõnealuses kriminaalasjas pöördunud Kapo MTA poole maksuarvestuse

tegemiseks ja tsiviilhagi esitamiseks. Koos taotlusega edastati ka kriminaalmenetluse

materjalid, sh V. Viilopi, A. U. ja H. A. ülekuulamise protokollid. Saadud andmete alusel

koostas PMTK 03.10.2007 maksuarvestuse nr 12-3/613. Nende ütluste kasutamiseks

maksumenetluses prokuratuuri poolne luba puudus. Luba kasutada kriminaalmenetluses

kogutud materjale (tunnistajate ütlusi) on antud Põhja Ringkonnaprokuratuuri poolt

16.05.2008 saatekirjaga nr PRP-10/08/3053, kuid nimetatud luba hõlmab vaid sellele

saatekirjale lisatud tunnistajate ütlusi, mitte aga A. U., H. A. ja V. Viilopi poolt antud ütlusi.

Kaebuse esitaja leiab, et vastustaja ei saanud kasutada Maksuotsuse andmisel kasutada

tõenditena kriminaalmenetluses kogutud tõendusteavet, mis ei ole talle kättesaadavaks tehtud

KrMS sätestatud nõudeid järgides. KrMS sätestatud andmete avaldamise piirangud ja kord

kaitseb isikuandmeid põhjendamatu töötlemise eest ja tagab eraelu puutumatuse. Andmeid

avaldatakse kindlal eesmärgil. Maksuhaldurile ei ole kahtlustatavate ütlusi avaldatud nende

kasutamiseks maksumenetluses, vaid selleks, et ametiabi korras koostada maksuarvestus.

Seega nimetatud andmete töötlemiseks muudel eesmärkidel nõutav luba puudus. Kaebuse

esitaja ei välista, et nimetatud tõendusteabe ei võiks olla ajendiks revisjoni läbiviimisele ja

tõendite kogumisele maksumenetluses. Samuti võib nimetatud teave olla kasutatav tõendina,

kui sama asjaolu tõendab mõni muu, seaduslikul alusel kogutud tõend. Vaidlustatud

maksuotsuses

rajas

vastustaja

oma

järeldused

vaid

kriminaalmenetluses kogutud

tõendusteabele, mille avaldamiseks luba puudus, ning ei ole kogunud revisjoni käigus muid,

samu asjaolusid kinnitavaid tõendeid. Kui tõendi kasutamine on toimunud õigusvastaselt, siis

on tegemist menetlusveaga. Kaebuse esitaja leiab, et antud menetlusviga mõjutab sisulist

otsustust maksuotsuse andmisel, sest kui A. U., H. A. ja V. Viilopi ütlused kõrvale jätta, siis

poleks maksuotsust tõenäoliselt antud. Nimetatud ütlused ei ole lubatavad tõendid ka seetõttu,

et maksuhaldur on neid tõendid kasutanud maksumenetluses tõendite kogumise põhimõtteid

eirates. Kaebuse esitaja leiab, et kriminaalmenetluses antud isikute ütlused on käsitatavad

kolmanda isiku seletusena MKS mõistes. MKS § 61 lg 2 sätestab, et enne kolmandalt isikult

teabe nõudmist tuleb teabe saamiseks pöörduda maksukohustuslase poole. Ka MKS § 82

sätestab põhimõtte, et esmalt tuleb aluseks võtta maksukohustuslase esitatud andmed. OÜ

Ofset revisjoni läbiviimisel on vastustaja eelnimetatud põhimõtteid rikkunud. Revisjoni

käigus ei pidanud revident üldse vajalikuks maksukohustuslaselt või tema seaduslikult

esindajalt seletuste võtmist. Kõik Maksuotsuse järeldused on tehtud vaid maksumenetluse

välistest allikatest saadud teabe põhjal. Kaebuse esitaja leiab, et sellisel viisil asjaolusid välja

selgitades ei ole maksuhaldur kindlustanud õiglast maksumenetlust ega väärtustanud

maksukohustuslase õigusi. Ehkki isikute ülekuulamine kriminaalmenetluses võis olla

seadusega kooskõlas ja proportsionaalne, on selge, et selliselt ei oleks saanud tõendeid koguda

maksumenetluses. Arvestades uurimispõhimõtet ja revisjoni eesmärki, samuti tõendite

kogumise reegleid ning asjaolu, et maksuhaldur hoidus tahtlikult nende asjaolude kohta teavet

kogumast maksukohustuslaselt endalt, tuleb pidada kriminaalmenetluse antud ütlusi

lubamatuteks tõenditeks maksumenetluses. Kaebuse esitaja leiab, et praegusel juhtumil toob

kriminaalmenetluses kogutud tõendite kasutamine kaasa ebaõiglase ja isikute kaitset

mittetagava menetluse. Menetlus ei saa näida õiglasena, kui selgub, et vastustaja on tõendite

kogumisel tahtlikult rikkunud menetlusõigust ja – põhimõtteid.

Maksuhaldur on väljamakse suuruse määranud ebaõigesti. Kaebuse esitaja on korduvalt

juhtinud vastustaja tähelepanu asjaolule, et V. Viilopi poolt makstud tasu ei saa käsitada

netosummana ehk väljamaksena, millelt on eelnevalt tulumaks kinnipeetud. Tehtud

väljamakset ei saa pidada netosummaks ainuüksi seetõttu, et maksuhaldur on revisjonis

kindlaks teinud, et OÜ Ofset tegi füüsilistele isikutele väljamakseid, seega oli kohustatud

tehtud väljamaksetelt tulumaksu kinni pidama ja üle kandma (vt Maksuotsuse lk 7). Samuti on

Maksuotsuses asutud seisukohale, et tehtud väljamaksetelt ei ole kinni peetud

töötuskindlustusmakset ja kogumispensionimakset. Kaebuse esitaja peab vajalikuks selgitada,

et MKS 31 lg 1 p 2 kohaselt kinnipidamise kohustus seisneb maksu kinnipidaja kohustuses

pidada kinni ja tasuda kinnipeetud maksusumma. Maksuotsuses on viidatud maksuseaduste

sätetele, milledest tuleneb väljamakse tegijal kohustus kinni pidada maks või makse.

Revisjonis ei ole ka tuvastatud, et OÜ Ofset pidas kinni sundkindlustuse maksed ja

tulumaksu. Kui maksuhaldur jõuab revisjoni tulemusel järeldusele, et väljamakse tegija on

rikkunud mõlemat kinnipidamise kohustust hõlmavat kohustust, siis sellisel juhul ei ole

võimalik asuda seisukohale, et tehtud väljamakse on saaja jaoks neto. Väljamakse on saaja

jaoks käsitatav netona üksnes juhtumil, kui maksuhaldur tuvastab, et maks või makse on

kinnipeetud. Praeguses juhtumil on tuvastatud, et V. Viilop pidi pooltevahelisel kokkuleppele

alusel tasuma A. U. ja H. A. 7 000 krooni. Üldteada on asjaolu, et töö- või teenuse eest

makstavas tasus lepitakse kokku brutosumma. H. A. ütlusest tuleneb, et nad tegid V. Viilopile

ettepaneku, et võetaks keegi ametlikult tööle, sest nad olid huvitatud, et nende töö eest oleks

maksud makstud. Nimetatud ütlustest järeldub üheselt, et raha saajad olid teadlikult, et V.

Viilopi poolt maksutud summa on bruto ning sellelt tuleb tasuda makse vastavalt

maksuseadustele. Kui V. Viilopil puudus väljamakse tegemisel tulumaksu ja maksete

kinnipidamise kohustus, siis pidi maksukohustus tekkima väljamaksete saajatel. Tuvastatud

asjaolude pinnalt ei ole kuidagi võimalik asuda seisukohale, et V. Viilop maksis tegelikult H.

A. ja A. U. summa, mida ta oli eelnevalt kinnipeetava maksu ja sundkindlustuse makse võrra

vähendatud. Maksukoorumust suurendav käsitlus peab olema üheselt tõendatud. Kõik

kahtlused tuleb tõlgendada maksukohustuse vähendamise kasuks. Kui maksuhaldur valib

maksustamisel metoodika, mis on isiku jaoks koormavaim, siis peab maksuhaldur enda

valikut ulatuslikumalt põhjendama. Maksuotsuses esitatud põhjendused on aga asjakohatud,

meelevaldsed ja tõendamata. Maksuhaldur väidab Maksuotsuses, et eelnimetatud isikute

ütlused ei kinnita, et tegemist on brutotasuga. Samas ei osutata vastustaja isikute ütlusele või

muudele tõendile, mis tõendaks, et tegemist on netotasuga. A. U. on oma ütlustes väitnud, et

V. Viilopiga oli kokkulepe, et ta maksab neile igakuiselt 7 000 krooni tema abistamise eest

OÜ Ofset raamatupidamise korrasoleku eest. Siit järeldub, et kokkuleppe oli 7 000 kroonile,

mille nad pidid saama V. Viilopilt viimase abistamise eest OÜ Ofset raamatupidamise

korraldamisel. Selline kokkulepe sisuks sai olla vaid brutosumma. Asjakohatu on väljamakse

hindamisel tuginemine asjaolule, kas isikutel oli kokkulepe maksude tasumise osas või mitte.

Maksude tasumise kohustus sätestatakse maksuseadusega ning pooled ei saa leppida kokku

maksude tasumises. Kui V. Viilop tasus isikutele tasu enda maksustatavate või

mittemaksustatavate tulude arvel, siis ei olnud tal tulumaksu tasumise ja kinnipidamise

kohustust. Tulumaksu tasumise kohustus tekib tasu saajatel, sest tegemist on füüsilise isiku

maksustatava tuluga tulumaksuseaduse (edaspidi – TuMS) § 12 lg 1 mõistes. Seepärast jääb

arusaamatuks vastustaja väide kokkuleppe puudumise kohta ning selle olulisus

maksuõiguslike asjaolude hindamisel ja tuvastamisel. Vastustaja on jätnud põhjendamatult

tähelepanuta asjaolu, et palgatulult on tulumaksu tasumise kohustus palgatulu saajal ehk

füüsilisel isikul. Palgatuluna käsitava väljamakse (TuMS § 41 p 1 ja 3) kinnipidamisel täidab

kinnipidaja vaid teise isiku maksukohustuse teise isiku nimel ja arvel. Seepärast peab

maksuhaldur maksu kinnipidaja kohustuse väljaselgitamisel lähtuma eeskätt maksumaksja

maksustamisele kuuluva tulu, mida maksustatakse brutopõhimõttel, suurusest. Seega peab

maksuhaldur tuvastama, milline oli füüsilise isiku tulu, mida nad lootsid teenuse osutamist

saada. Praeguses asjas kasutatud tõenditest tuleneb vaieldamatult, et pooltevahel oli

kokkulepe summas 7 000 krooni. See oli summa, mida isikud raamatupidamise teenuse

osutamisest lootsid igakuiselt teenida. Järelikult on 7 000 krooni eelnimetatud isikute tuluks,

millelt tuleb tasuda tulumaks. Siinjuures tuleb silmas pidada, et kinnipeetava maksu suurus ei

saa olla suurem tulusaaja maksukohustuse suurusest. Vastutaja käsitluse ekslikkus valitud

maksukohustuse suuruse kindlaksmääramise metoodikas väljendab ka asjaolus, et see toob

kaasa H. A. ja A. U. makstud teenustasu suuruse erinevuse. Maksuotsusest selgub, et A. U.

tasu oli H. A. omast suurem. Samas ei ole kogutud ühtegi tõendit, mis kinnitaks, et isikutele

makstav tasu oli vastavalt kokkuleppele erinev. Kokkulepe oli, et neile makstakse 7 000

krooni, mille pidid saajad omavahel jagama. Meelevaldne on teenuse eest makstava tasu

võrdlus endise raamatupidaja palgaga. Kui endise raamatupidaja palk oli 13 295 krooni, siis

A. U. ja H. A. makstav tasu oli 7 000 krooni. Vastustaja leiab Maksuotsuses, et ei ole

tõenäoline, et sama töö eest võib maksta ligi kaks korda vähem. Sellise väitega ei saa nõustuda.

Vastustaja ei ole uurinud A. U. ja H. A. töö sisu. Osa raamatupidamise tööst tegi OÜ Ofset

sekretär K. T., kes kriminaalmenetluses antud ütluses nimetatud asjaolu kinnitas. Samuti oli

endise raamatupidaja töökoormus 40 tundi nädalas. A. U. ja H. A. käisid OÜs Ofset teenuse

osutamise käigus 1 kuni 3 korda nädalas hommikuti, lõuna ajal või õhtuti. Seega oli nende

ühe nädala töökoormus mitte suurem kui 10 tundi. Sellest tulenevalt oli neile teenuse eest

makstav tasu hoopis kõrge.

Vastutaja pole tõendite hindamisel olnud järjepidev. Teenustasu suuruse tuvastamisel on

maksuhaldur pidanud usaldusväärseks V. Viilopi ütlusi. Tükitöö eest makstavate summade

kindlakstegemisel võttis maksuhaldur aluseks A. U. ja H. A. ütlused. Seega on vastustaja

võtnud aluseks need tõendid, mis annavad maksusumma määramisel maksimaalse tulemuse

(vt sarnaselt käsitletakse asjaolusid ja tõendeid väljamaksete periood tuvastamisel).

Kaebuse esitaja jääb oma eriarvamuses väljendatud seisukoha juurde, et V. Viilop on Kapole

ütluste andmisel nimetanud ebaõiged summad. V. Viilop ei osanud ütluste andmisel

nimetatud eksimusele mingit tähelepanu pöörata. Nimetatud summade maksmist ei kinnita

üksi muu tõend. Kuna kõik kolm asjaomast isikut kinnitavad 7 000 krooni maksmist, siis

tuleb maksustamisel võtta aluseks 7 000 krooni (bruto).

Tükitöö

puhul

võeti

aluseks

A.

U. ja

H.

A. ütlustes

nimetatud

summad. Eriarvamuses juhis kaebuse esitaja tähelepanu, et nimetatud summade maksmine

igakuiselt ei ole tõenäoline. Selle kinnituseks esitas maksuhaldur K.R. seletuse.

Vastustaja valduses ka K.R. kriminaalmenetluses tunnistajana ülekuulamisel antud

ütlused, mis asjaolude osas riimuvad vastusajale esitatud seletusega. On üsna tõenäoline ja

usutav, et pingeseisundis, mis tekkis nende kahtlustatavatena ülekuulamisel Kapos,

võisid A. U. ja H. A. eksida summades ja summade saamise regulaarsuses.

Kaebuse esitaja peab oluliseks märkida, et kriminaalmenetluses ei olnud oluline

maksuõiguslike asjaolude väljaselgitamine, mistõttu ei omistatud ütluste andmisel

nimetatud summade õigsusele mingit tähelepanu. Samas on ilmne, et selliseid summasid

igakuiselt V. Viilop nimetatud isikutele ei maksnud. Vastustaja ei püüdnudki välja

selgitada tegelike väljamaksete suurust. Samuti jääb Maksuotsuse pinnalt ebaselgeks, miks

tuleb tükitöö eest tasutud summasid pidada netoks. Vastustaja ei ole tuvastanud, et nimetatud

summadelt on tulumaks kinni peetud.

Maksuotsus ei ole tehtud väljamakse tegijale. Maksuotsuses leitakse, et väljamakse tegija oli

OÜ Ofset, sest tema vajas raamatupidamise teenust. Kaebuse esitaja kinnitab, et tema ja A. U.

ning H. A. vahel puudusid igasugused kokkulepped töötamise ja teenuse tellimise kohta. OÜ

Ofset ei oleks saanud neid isikuid tööle võtta, kuna nimetatud isikutel oli keelatud

kohakaasluskorras töötada vastavalt korruptsioonivastase seaduse § 19 lg 2 p 1 järgi ning seda

ei soovinud ka teenuse osutajad, sest vastasel juhul oleks nende töö- või ettevõtluskeelu

rikkumine ilmsiks tulnud. OÜ Ofset andmetel oli nimetatud isikute ja V. Viilopi vahel

kokkulepe raamatupidamise teenuse osutamise kohta täitmisega kolmandale isikule ning

teenuse eest maksis V. Viilop enda nimel ja arvel, mitte aga OÜ Ofset nagu Maksuotsuses

ekslikult leitakse. Kaebuse esitajale jääb mõistmatuks, miks vastustaja ei tunnista V. Viilopi ja

eelnimetatud isikute vahelist kokkulepet ning miks püütakse maksustada just OÜ-t Ofset.

Vastustaja küll väidab, et revisjonis on tuvastatud, et V. Viilop ei ole enda nimel sõlminud

nimetatud isikutega lepingut, milles oleks fikseeritud tehtavad tööd, makstavad tasud jm, kuid

nimetatud väide on täiesti arusaamatu, sest A. U. ja H. A. kinnitavad kokkulepet V. Viilopiga

ning

selgitavad

kokkuleppe

tingimusi

(raamatupidamisteenuse osutamine ja tasu 7000 krooni). Sellisele kokkuleppele ei näe

seadus ette ka kohustuslikku vorminõuet.

Maksustamise seisukohast on oluline just väljamakse tegija ja väljamakse saaja. Töö- ja

teenustasu maksustatakse kassapõhiselt, mis tähendab, et kinnipidamiskohustus tekib

väljamakse hetkel, mitte töö- või teenustasu arvestamisel. Revisjoni käigus ei ole tuvastatud,

et OÜ Ofset oleks nimetatud isikutele töö- või teenustasu arvestanud ning Maksuotsuses

märgitud maksustamisperioodidel töötasu välja maksnud. Makstav töö- või teenustasu on

väljamaksjale kulu ja vähendab viimase vara. Revisjoni käigus ei ole OÜ-l Ofset vara

vähenemist tuvastatud. Seega ei ole tuvastatud OÜ Ofset poolset sooritust – raha väljamakset,

ning selle tulemusel vara vähenemist, sh kohustuste suurenemist. Kuid nimetatud tingimused

on täidetud V. Viilopi puhul. Ta on teinud väljamakseid enda nimel ja arvel ning tema vara

selle tulemusel vähenes. Seepärast tulebki lugeda maksjaks V. Viilopit, kes maksis raha enda

maksustatud tulude arvel.

Määravat tähtsust ei ole asjaolul, kes vajas raamatupidamise teenust, sest ei ole välistatud, et

vastavalt kokkuleppele on teenuse saajaks kolmas isik. Samuti oli V. Viilop huvitatud

raamatupidamise korrasolekust, sest tema kui juhatuse liige on vastutav raamatupidamise

korraldamise eest. A. U. väidab, et tasu maksti V. Viilopi aitamise eest. Vastustaja ei

arvestanud asjaoluga, et V. Viilop võib ise otsustada oma raha kasutamise ja kulutamise üle.

Asjaolu, et ta otsustas enda tulude arvel maksta eelnimetatud isikutele raamatupidamise

teenuse eest, mille saajaks oli kolmas isik, ei tähenda, et nimetatud väljamakse tuleks

omistada automaatselt OÜ-le Ofset. Vastustaja ei ole kontrollinud, kas V. Viilopil tekkis

väljamakse tegemisest maksukohustus või kinnipidamiskohustus ning kas maksukohustus

tekkis ka väljamakse saajatel. Seega ei ole revisjoni käigus arvestatud erinevate maksustamise

võimalustega, vaid valitud kõige koormavaim maksustamise viis. Asudes Maksuotsuses

seisukohal, et V. Viilopi asemel on väljamakse tegijaks kaebaja, tulnuks vastustajal tuvastada,

millised OÜ Ofset poolt V. Viilopile tehtud dividendi väljamaksed tuleb pidada varjatud

teenustasuks. Maksuotsuses on küll maksustamisel arvestatud dividendidelt makstud

tulumaksuga, kuid dividendi maksuõigusliku sisu ei ole muudetud. Kaebuse esitaja leiab, et

maksuhalduril ei ole ilma materiaalõigusliku aluseta õigust muuta maksukohustuslase poolt

maksudeklaratsioonis esitatud andmeid ja deklareeritud väljamakse sisu. Dividendilt tasutud

tulumaksu vähendamine maksuhalduri poolt on Maksuotsuses õiguslikult ja faktiliselt

põhjendamata. Seetõttu ei vasta Maksuotsus MKS § 46 lg-tes 2 ja 3 ning § 95 lg 2 sätestatud

nõuetele. Maksuotsusest ei nähtu kaalutlused, et miks kaebuse esitaja poolt makstud

dividendid ei ole dividendi väljamaksed. Seejuures ei ole maksuhaldur tuvastanud, et

dividendide väljamaksmiseks puudus alus ning dividendide väljamaksega sooviti varjata

mõnda muud maksukohustust. Analoogselt võinuks vastustaja vähendada V. Viilopile

makstud töötasu suurust, pidades seda osaliselt eelnimetatud isikutele makstud töötasuks.

Dividendi valik on täiesti meelevaldne.

Vastustaja on ebaõigesti määranud väljamaksete perioodi. Maksuotsuse järgi tehti A.U.le ja

H.A.ale väljamakseid juulist 2006 kuni august 2007. Perioodi kindlaksmääramisel pidas

maksuhaldur usaldusväärseteks K. K. seletust, tööraamatu kannet ja OÜ Ofset endise töötaja

T. K. tunnistajana antud ütlusi. Kaebuse esitaja esitas revisjoni käigus OÜ Ofset endise

raamatupidaja töölepingu lõpetamise avalduse ja töölepingu lõpetamise kokkuleppe.

Maksuotsuses asus vastustaja seisukohale, et töölepingu lõpetamise kokkulepe on formaalsus,

kuid tööraamatu kanne töölepingu lõpetamise kohta tegelikkus. Nimelt teatas K. K.

maksuhaldurile, et tööraamatu kande kohaselt lõppes töösuhe 13. märtsil 2006. a. Kaebuse

esitaja leiab, et vastustaja on hinnanud tõendeid valesti. Töösuhte lõpetamisel tuleb lähtuda

kokkuleppest töölepingu lõpetamise kohta, mitte tööraamatu kandest. Kaebuse esitaja leiab, et

K. K. selgitus on tõenäoliselt ekslik, mille õigsuses ei ole võimalik ka veenduda.

Revisjonitoimikus puudub koopia K. K. tööraamatust /i kd tl 127-128/. Isegi kui selguks, et

tööraamatu kande kuupäevaks on 13. märts 2006.a, siis tõenäoliselt on kande tegemisel kuuga

eksitud. Kui tööleping lõpetati K. K. 13. märtsil 2006. a, siis miks pidi K. K. kirjutama kolme

päeva pärast avalduse töölepingu lõpetamiseks omal soovil ning allkirjastama 06. aprillil

2006. a kokkuleppe töölepingu lõpetamise kohta. Üldjuhul tuleb töötajal töösuhte

lõpetamisest teatada 30 kalendripäeva enne soovitud kuupäeva. K. K. esitas avalduse

töölepingu 16. aprillil 2006. a ja soovis töölepingu lõpetada 13. aprillil 2006. a. Poolte

kokkuleppel lõpetati leping varem, so. 6. aprillil 2006. a /I kd tl 152-152 pöördel/. Nimetatud

asjaolu kinnitab ka asjaolu, et töölepingu lõpetamisel maksti K. K. 06. aprillil 2006. a 26 466

krooni ning nimetatud väljamakselt deklareeriti maksud 2006. a aprilli maksudeklaratsioonis.

Ei ole usutav, et lepingu lõpetamisel makstakse kõik saamata jäänud tasud 24 päeva hiljem

ning tööandja võtaks endale kanda viiviste tasumise riski. Muu hulgas tuleb tõendite

hindamisel arvestada A.U. ja H.A.a ütlustega selle kohta, et raamatupidaja lahkumise võis

tingida konflikt tööandjaga. Samuti on vastustaja põhjendamatult osutanud suurt kaalu T. K.

ütlustele. T. K. ütluste kohaselt ta päris täpselt ei tea, millal H. ja A. seal töötama asusid. Ta

arvas, et ilmselt veidi varem. Seega ei ole T. K. väide kategooriline. Kaebuse esitaja märkis

eriarvamuses, et A.U. ja H.A. korraldasid raamatupidamist alates augustist 2006. a, kuid mitte

varem. Nimetatud asjaolu riimub ka V. Viilopi ja teiste isikute ütlusega (A.U., H.A., K. R.), et

raamatupidamist asuti teostama suvel. Kuigi eeltoodu erines vaid ühe kalendrikuu võrra, pidas

vastustaja algusajaks ikkagi juulit 2006. a. Miks vastustaja ei ole arvestanud nimetatud

tõenditega, Maksuotsuse ei selgu. Sellega on rikutud maksuotsuse põhjendamise kohustust ja

MKS § 95 lg 2.

MKS § 84 kohaldamine. Vastustaja asus Maksuotsuses seisukohale, et kaebuse esitaja püüdis

kõrvale hoiduda sotsiaalmaksu, töötuskindlustuse maksete ja kohustusliku penisonimaksete

tasumisest. Füüsilise isikute tulumaksu kinnipidamisest ei ole kõrvalehoidumist tuvastatud.

Seepärast on maksuotsusega tulumaksu määramine ja tasumiseks kohustamine alusetu.

Vastustaja leiab, et majanduslikule sisule vastavaks soorituseks on OÜ Ofset väljamaksete

tegemine A.U.le ja H.A.ale. Maksuotsusega ei ole tuvastatud, et V. Viilopi poolt väljamaksete

tegelik eesmärk oli kõrvale hoiduda maksukohustusest. Kaebuse esitaja selgitas juba eespool,

et kokkulepe sõlmiti füüsilise isikuga, kuna A.U.le ja H.A.ale laienesid korruptsioonivastasest

seadusest tulenevalt töökoha piirangud. Samuti oleks tulnud keelu rikkumine muul viisil

ilmsiks. Seepärast ei ole isikud kokkulepet sõlmides tegutsenud maksudest kõrvalehoidumise

tahtlusega, vaid sellise kokkulepe sõlmiti muudel eesmärkidel. Seda enam, et tulusid saab

maksustada ka saajate tasandil. Lisaks selle saab määrata ka sotsiaalmaksu, kui tegemist on

ettevõtlustuluga. Nimetatud asjaolud tuvastamise pädevus on vastustajal olemas. Samuti pole

vastustaja tuvastanud, et isikud soovisid hoida ära maksukoosseisu realiseerimist. Praegusel

juhtumil ei ole vastustaja uurinud, kellel ja milline maksukohustus oleks pidanud tekkima.

Jääb arusaamatuks, miks vastustaja ei ole kaalunud teenuse osutajate maksustamist.

Eeltoodust tulenevalt leiab kaebuse esitaja, et MKS § 84 kohaldamise eelduse ei ole täidetud.

Vastustaja PMTK on seisukohal, et Maksuotsus ja Korraldus on seaduslikud ja motiveeritud

ning kaebuses esitatud väited ei anna alust Maksuotsuse tühistamiseks ega Korralduse

õigusvastaseks tunnistamiseks. Vastustaja jääb Maksuotsuses, Korralduses ja vaideotsustes

esitatud seisukohtade juurde ning palub jätta Ofset OÜ kaebus rahuldamata.

Tuvastuskaebuse osas maksuhaldur leiab, et kaebusel ei ole alust ning revisjoni tähtaja

pikendamine oli igati vajalik ning õigustatud. MKS § 75 lg 3 sätestab, et revisjoni ulatust või

revisjoni tähtaega muudetakse vajaduse korral hilisema korraldusega. PMTK esitas

maksukohustuslasele revisjoniakti 14.04.2008. 25.04.2008 taotles OÜ Ofset esindaja

eriarvamuse esitamiseks tähtaja pikendamist /I kd tl 64, 66/. PMTK otsustas antud taotluse

rahuldada ning eriarvamuse esitamise tähtajaks määrati 07.05.2008 /I kd tl 68/. Eriarvamus

esitati 07.05.2008. Kuna eriarvamuses toodud seisukohad erinesid oluliselt varasemalt

kriminaalmenetluses antud seletustest, oli vajalik neid seisukohti täiendavalt kontrollida ja

analüüsida, mistõttu tuli tegelike asjaolude tuvastamiseks võtta V. Viilop'ilt täiendavad

seletused /I kd tl 72/. Selgituste võtmiseks kokkulepitud päeva (19.05.2008) hommikul teavitas

kaebaja esindaja aga maksuhaldurit, et V. Viilop on haigestunud ning temaga ei ole võimalik

kokkulepitud ajal kohtuda /I kd tl 73/. Maksuhaldur määras uueks seletuste võtmise

kuupäevaks 29.05.2008 /I kd tl 73 pöördel, 74 pöördel-75/. Seega ei olnud võimalik esialgselt

määratud tähtajaks revisjoni lõpetada ning 28.05.2008 pikendas PMTK Korraldusega revisjoni

tähtaega kuni 31.07.2008. Tähtaja pikendamine on põhjendatud V. Viilopi haigestumisega

ning temalt täiendavate selgituste saamise viibimisega. Seega ei tulenenud vajadus revisjoni

tähtaega pikendada faktist, et revisjoniakti koostamine viibis, vaid et maksukohustuslase

haigestumise tõttu viibis temalt täiendavate seletuste võtmine.

Maksuhaldur on seisukohal, et tähtaja pikendamine eeltoodud põhjustel ei riku kaebaja õigusi.

Samaaegselt MKS § 10 lg 3 järgimisega ei saa maksuhaldur eirata ka MKS § 11 lg 1

sätestatud uurimispõhimõtet - maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja

maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii

maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Uurimisprintsiibi realiseerumist

saab tagada sama paragrahvi lõikest 2 tuleneva maksuhalduri otsustus vabadusega tõendite

kogumise mahu ja toimingute teostamise ulatuse ning vajaduse osas. Kaebaja õigusi ei ole

rikutud. Viitega MKS § 73 lg-le 1 märgib vastustaja, et revisjoni käigus kontrollitakse

maksumaksja tegevust tervikuna, mistõttu on revisjon üldjuhul materjali- ja töömahukas

menetlus. Seadus ei sätesta, kui kaua võib revisjon kesta. Igal konkreetsel juhul sõltub

revisjoni pikkus kontrollitavate andmete mahust ja keerukusest ning maksukohustuslase

käitumisest. Revisjon tuleb läbi viia võimalikult lühikese aja jooksul, samas peab see aga

kestma piisavalt kaua selleks, et maksuhaldur jõuaks põhjalikult välja selgitada kõik asjas

tähendust omavad asjaolud, neid analüüsida ning kujundada oma seisukoht. Revisjon lõpeb

maksuotsuse tegemise või teatega revisjoni lõpetamise kohta, kui maksukohustust muutvaid

asjaolusid revisjoni käigus ei tuvastatud (MKS § 81). Seega võib öelda, et revisjoni tähtaja

pikendamise korraldus on pigem informatiivset laadi haldusakt, millega teavitatakse

maksukohustuslast revisjoni jätkumisest ja selle lõpptähtaja pikenemise põhjustest.

Korralduse kehtetuks tunnistamine ei muudaks kuidagi maksukohustuslase õigusliku

positsiooni, kuivõrd revisjonitoimingud maksukohustuslase suhtes jätkuvad kuni maksuotsuse

tegemise või revisjoni lõpetamiseni maksukohustust muutmata. Revisjoni eesmärk on välja

selgitada kõik revideeritava maksukohustusega seonduvad asjaolud ning on maksuhalduri

diskretsiooniotsus, kas revisjoni käigus kogutud teave on piisav vastavate asjaolude

väljaselgitamiseks. Seega on maksuhalduril õigus otsustada revisjoni lõpetamise või

jätkumise vajaduse üle. PMTK ei nõustu maksukohustuslase väitega, et revisjonitoimingutega

alustati alles 2008 aasta veebruaris. Revisjonitoimikust nähtub, et maksuhaldur on alustanud

revisjoni 28.09.2007 ja samal päeval viinud läbi esmaintervjuu V. Viilopiga /I kd tl 54-56/.

Seega alustati revisjoni määratud ajal ning alusetu on kaebuse esitaja väide, et revisjoni ei

jõutud lõpetada esialgselt määratud tähtajaks, kuna revisjoni alustamisega viivitati. Väär on ka

kaebuse esitaja seisukoht, et revisjon algas veebruaris 2008, mil revident asus kontrollima OÜ

Ofset tegevuskohas raamatupidamise- ja maksuarvestusega seonduvaid dokumente. Revisjon

ei hõlma üksnes dokumentide kontrollimist, vaid ka muid toiminguid ning analüüsi, mille

läbiviimiseks ei ole vajalik ega kohane viibida revideeritava maksukohustuslase

ametiruumides. Maksuhaldur ei leia, et perioodi november 2007 kuni veebruar 2008, mil

maksuhaldur ei teostanud pidevalt dokumentide kontrolli revideeritava ruumides, võiks

käsitleda kui revisjoni katkemist.

Tühistamiskaebuse osas maksuhaldur ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et Maksuotsuse

resolutiivosa on vastuolus põhjendava osaga. Kaebuse esitaja leiab, et kui maksuhaldur teeb

õiguslikult siduvalt kindlaks, et esmalt maksumaksja deklareeritud maksukohustus tulnuks

deklareerida teisiti, siis saab maksuhaldur vastavalt korrigeerida maksuhalduri poolt peetavat

maksuarvestust, võttes arvesse ka maksukohustuse täitmise. Käesoleval juhul leiab kaebuse

esitaja ekslikult, et maksuhaldur ei ole täitmist arvesse võtnud. Maksuhaldur peab

maksuarvestust erinevate maksude lõikes eraldi, sh eraldi dividendidelt tasutud tulumaksu ja

füüsilistelt isikutelt kinnipeetud tulumaksu kohta. Maksuotsusega vähendas PMTK

dividendidelt arvestatud ja tasutud tulumaksu, ning selles osas tekkis isikul enammakse.

Füüsilistelt isikutelt kinnipeetud tulumaksu osas tekkis kaebuse esitajal aga maksukohustus.

Kui isik soovib oma dividendidelt tasutud tulumaksu enammakse tasaarveldada füüsilistelt

isikutelt kinni peetud tulumaksuga, tuleb tal maksuhaldurile esitada vastavasisuline

tahteavaldus, mida kaebuse esitaja ongi peale Maksuotsuse kättesaamist teinud. 31.07.2008

on kaebuse esitaja esitanud interneti teel taotluse dividendidelt tasutud tulumaksu

ümberkandeks füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu kontole

summas 38 640 krooni. Seega ei ole kaebuse esitaja tegelikkuses Maksuotsuse arvestuslikus

osas vastuolu näinud. Samuti on kaebuse esitaja 22.07.2008 tasunud sotsiaalmaksu summas

57 658 krooni, töötuskindlustusmakse 31.07.2008 summas 1 573 ja kohustusliku

kogumispensioni makse 31.07.2008 summas 1 682 krooni. Seega on maksuotsusega määratud

summad tänaseks tasutud.

Vastustaja kaebuse esitaja väidetega uurimispõhimõtte rikkumisest ei nõustu. Maksuhalduri ja

maksukohustuslase tõendamiskohustust piiritlevad ja teineteist vastastikku toetavad

põhimõtted on uurimis- ja kaasaaitamispõhimõte. Uurimispõhimõte tähendab seda, et

haldusorgan kogub omal algatusel asja õigeks otsustamiseks vajalikke tõendeid ning

kaasaaitamiskohustus seda, et menetlusalune isik võib teada asjas tähendust omavaid

asjaolusid või omada selliseid tõendeid ja peab need menetlejale esitama. Asja igakülgne

uurimine, mis on maksuhalduri kohustus uurimispõhimõtte kohaselt, eeldab kõigi asjas

tähendust omavate asjaolude arvestamist otsustuse tegemisel, s.h ka menetlusalusele

teadaolevaid asjaolusid. MKS § 11 sätestatud uurimispõhimõte kuulub maksumenetluses

rakendamisele koostoimes MKS § 56 sätestatud maksukohustuslase kaasaaitamiskohustusega.

Juhul, kui maksukohustuslane rikub kaasaaitamiskohustust ega avalda temale teadaolevaid ja

maksustamise seisukohast tähendust omavaid andmeid, siis väheneb ka maksuhalduri

tõendamiskoormus. Maksuhalduril on küll kohustus tõendeid koguda, kuid samas on ka

maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustus, mis sisaldab muuhulgas ka kohustust, teatada

maksuhaldurile

kõikidest

maksustamise

seisukohast

tähendust

omavatest

asjaoludest.

Maksuhalduril puudub võimalus selgitada maksumenetluses välja asjaolusid, mis on teada üksnes

maksukohustuslaste endale ning mille teadmist ei saa maksuhaldurilt eeldada. V. Viilop teavitas

PMTKd täiendavate selgituste andmisest keeldumisest ega tulnud kokkulepitud ajal

maksuhalduri

ametiruumidesse,

mistõttu

on

tegemist

pigem

kaebuse

esitaja

kaasaaitamiskohustuse täitmata jätmisega kui PMTK poolt uurimispõhimõtte rikkumisega.

Ebaõige on ka kaebuse esitaja väide, et maksuhaldur ei pidanud üldse vajalikuks

maksukohustuslaselt

seletuse

võtmist.

Maksuhaldur

andis

revisjoni

käigus

maksukohustuslasele võimaluse anda täiendavaid ütlusi ning leppis kokku seletuste võtmiseks aja,

kuid juhatuse liige teatas 20.03.2008 maksuhaldurile, et ta ei soovi anda ütlusi.

Eriarvamuses juhtis kaebuse esitaja vastustaja tähelepanu asjaolule, et väljamakse tegemine 2006

juulis ja augustis on ebareaalne. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga väljamaksete

tegemise aja kohta. Nii A.U. (14.09.2007) kui ka H.A. (17.09.2007) kinnitasid Kapos antud ütlustes,

et V. Viilop kutsus neid tööle OÜ-sse Ofset 2006 suvel. Täpset kuud eespool nimetatud isikud ei

mäletanud, kuid see oli pärast kaebuse esitaja endise raamatupidaja töölt lahkumist. V. Viilopi

ütluste kohaselt võis eelmise raamatupidaja töölt lahkumise ja A.U. tööle asumise vahe olla 4-5

kuud. OÜ Ofset raamatupidaja K. K. lahkus töölt OÜ Ofset 13.03.2006. K. K. esitas 21.05.2008

maksuhaldurile kirjaliku kinnituse, et tema tööraamatu kande alusel on tööleping OÜ-ga Ofset

lõpetatud 13.03.2006 ning OÜ-st Ofset lahkus ta samuti poolte kokkuleppel 13.03.2006 /I kd tl 74/.

Maksuhaldur leiab, et tööraamatukanne on faktiline kinnitus töölepingu lõpetamise kohta ning mitte

paljasõnaline ega meelevaldne väide, mistõttu maksuhaldur ei arvesta tõendina OÜ Ofset poolt

esitatud töölepingu lõpetamise kokkulepet, kuna kokkulepe on formaalsus, aga tööraamatu

sissekanne tegelikkus. Lisaks kinnitas K. väljastatud teatises, et kuigi lepingus oli teine kuupäev,

siis poolte kokkuleppel lahkus ta OÜ-st Ofset 13.03.2006 ning lepingu muutmiseks ei näinud ta

vajadust. Maksuhalduri kasutuses on lisaks täiendav teave, mis kinnitab, et isikud on saanud töötasu

alates juulist 2006. Põhja Ringkonnaprokuratuur väljastas 19.05.2008 maksuhaldurile

ametialaseks kasutamiseks OÜ Ofset töötaja T. K. tunnistajana ülekuulamise protokolli.

Müügijuht T. K.12.09.2007 poolt Kapos antud ütluste kohaselt tuli tema OÜ-sse Ofset tööle

juulis 2006 ning seal kohtas ta A. ja H. nimelisi naisterahvaid, kes teostasid raamatupidamise

töid. T. K. arvamuse kohaselt olid nimetatud isikud temast veidi varem tööle tulnud, kuna nad

ei osanud hästi raamatupidamise programmi kasutada. Maksuhaldur on seisukohal, et

nimetatud fakt tõendab täielikult, et nimetatud isikud töötasid OÜ-s Ofset juba juulis 2006.

Kuna isikute ütluste põhjal ei ole võimalik täpselt määratleda väljamakse tegemise kuupäeva

(V. Viilopi ütluste kohaselt oli selleks iga kuu 10 kuupäev, H.A.a ütluste kohaselt said nad

raha osade kaupa, 2000 krooni korraga, tavaliselt siis, kui nad ise küsisid), siis on arvestuse

aluseks võetud töötatud periood, ehk juuli 2006 - august 2007.

Vastustaja leiab, et lõppvestlus on läbi viidud MKS § 80 lg 2 järgides. 14.04.2008 käis

maksuhalduri ametnik Tiiu Salumets OÜ Ofset ametiruumides ja andis revisjoniakti juhatuse

liikmele V. Viilopile allkirja vastu üle. Samas toimus ka revidendi ja V. Viilopi vaheline

vestlus, kus maksuhalduri esindaja andis ülevaate kontrolli tulemustest. Asjaolu, et revident ei

teavitanud kaebaja volitatud esindajat hr Krautmanni Revisjoniakti kättetoimetamisest ja hr

Krautmann ei viibinud maksuhalduri esindaja ja V. Viilopi vestluse juures, ei anna alust väita,

et revisjoni lõppvestlust ei ole läbi viidud. Riigikohtu halduskolleegium on 19.05.2006

otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02 punktis 14 leidnud, et :"Maksukohustuslase ärakuulamise

põhimõte tähendab, et maksuhalduril tuleb anda maksumaksjale võimalus enne haldusakti

andmist

(ettekirjutuse

tegemist)

oma

arvamuse

ja

vastuväidete

esitamiseks.

Maksukohustuslane peab teadma, milliseid andmeid temalt tahetakse ja tal peab olema

võimalus maksuhaldurit abistada".

MKS §-s 81 sätestatud õigust kaebuse esitaja kasutas ja esitas 07.05.2008 PMTK-le

eriarvamuse revisjoniaktile. Seega maksukohustuslase ärakuulamise põhimõtet on igati

järgitud.

PMTK ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et maksuhaldur on võtnud asja materjalide juurde

lubamatud tõendid. Selleks, et kasutada maksumenetluses kriminaalmenetluse kohtueelses

menetluses kogutud tõendeid on vaja prokuröri luba (KrMS § 214 lg 1). Vastav luba oli

ringkonnaprokurör Maria Sutt-Tehveri poolt PMTK-le väljastatud osade tõendite osas koos

dokumentide edastamisega 16.05.2008 ning osade tõendite osas, sh V. Viilopi, A.U., ja H.A.a

ülekuulamise protokollid, e-posti teel 25.01.2008 /I kd tl 56 pöördel, 71 pöördel/, mistõttu on

alusetu kaebuse esitaja väide nagu puudus maksuhalduril õigus kasutada kriminaalmenetluses

saadud tõendeid. Riigikohtu halduskolleegium on ka varem kohtuasjas nr 3-3-1-54-01

märkinud, et haldusmenetluses võivad tõendiks olla ka süüteoasjas kogutud tõendusvahendid.

Sellest kohtuasjast tuleneb veel, et kriminaalmenetluses kogutud tõendeid saab haldusasjas

kasutada ka siis, kui kriminaalmenetluses ei ole otsuseni jõutud. Seega on eeltoodust lähtuvalt

formaalses maksuõiguses lubatud kasutada nii kriminaal-, väärteo-, tsiviil- kui ka

halduskohtumenetluses kogutud tõendeid tingimusel, et selliseid tõendeid ei välista HMS ega

MKS. Antud vaidluses sellised välistavad asjaolud puuduvad. Maksuasjades võib kasutada nii

kriminaal- kui ka muus menetluses kogutud tõendeid, kui HMS või MKS ei välista selliste

tõendite lubatavust. Sellisele võimalusele viitab näiteks MKS § 102 lõige 3 ning samale

seisukohale asus Riigikohus ka kohtuasjades nr 3-3-1-2-03 ja nr 3-3-1-6-03. Eksitav on

kaebuse esitaja väide, et kuna kriminaalmenetluses V. Viilopi poolt antud ütlused on

käsitatavad kolmanda isiku ütlustena, ei ole need MKS § 61 lg 2 tulenevalt lubatavad. Kuna

OÜ Ofset juhatuse liige V. Viilop on maksumenetluses ütluste andmisest keeldunud ning

maksuhalduri kasutuses on V. Viilopi poolt kriminaalmenetluses antud ütluste protokoll

samade tehingute kohta, siis on maksuhalduril õigus neid ütlusi maksumenetluses kasutada. Ei

ole alust arvata, et V. Viilop annaks maksukohustuslase juhatuse liikmena samade asjaolude

ja tehingute kohta teistsuguseid ütlusi, kui ta juba varasemalt on andnud.

Vello Viilopi poolt 30.08.2007 Kapos antud ütluste kohaselt maksis ta perioodil juuli 2006

kuni märts 2007 A.U.le ja H.A.ale kokku igakuiselt 7 000 krooni ning alates aprillist 2007

kuni august 2007 igakuiselt 10 000 krooni. Lisaks maksis ta nendele isikutele pabertoodete

voltimise eest tükitöötasu. A.U. ütluste kohaselt sai ta voltimistöö eest keskmiselt 1 000

krooni kuus ja H.A.a ütluste kohaselt sai ta 500-600 krooni kuus. V. Viilopi sõnade kohaselt

maksis ta tasu sularahas oma arvelduskontolt väljavõetud dividendidest. Maksuhaldur ei näe

põhjust kahelda eespool nimetatud isikute ütlustes. Seega on maksuhaldur maksusumma

arvestamisel lähtunud isikute ütlustest. Kuivõrd kaebuse esitaja ei ole esitanud tõendeid OÜ

Ofset maksukohustust vähendavate asjaolude kohta ega viidanud sellekohaste tõendite

olemasolu ja asukoha kohta, siis puudub antud juhul alus väiteks, nagu oleks maksuhaldur

määranud väljamakse suuruse ebaõigesti ja kaebuse esitaja väide jääb paljasõnaliseks.

Maksuhaldur ei nõustu ka kaebuse esitaja väitega, et väljamaksud summasid tuleb käsitada

brutosummadena. A.U. ja H.A. omasid kontrollitaval ajal, st juuli 2006 kuni august 2007

põhitöökohta (PMTK), mistõttu ei saanud nad oma tööjõudu täielikult müüa, vaid neil oli

võimalus osutada teenust töövõtulepingu alusel. Töövõtulepingu alusel töötavatele füüsilistele

isikutele tehtud väljamaksetelt tasub maksud tööandja, välja arvatud juhul, kui tasu saav isik

on MTA piirkondlikus maksukeskuses registreeritud füüsilisest isikust ettevõtjaks või kantud

äriregistrisse. Kuna tasu saanud isikud ei olnud kantud äriregistrisse ega registreeritud

füüsilisest isikutest ettevõtjatena, siis sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 p 2 kohaselt ei ole

nimetatud isikutel maksude tasumise kohustust, vaid see kohustus on tööandjal ning

tööandjaks peab maksuhaldur OÜ-t Ofset. Märkimist väärib ka V. Viilopi 30.08.2007 Kapos

tunnistajana antud ütlused, kus ta kinnitas, et A.U.le üleantav raha on "ümbrikupalk".

Teatavasti nimetatakse ümbrikupalgaks töötasu, millelt tööandja on jätnud maksud tasumata.

Ka 29.05.2008 osaühingu ruumides maksuhaldurile antud seletuses kinnitas maksumaksja

esindaja, et raamatupidajatele makstava palga maksustamist reguleerivad maksuseadused

(Küsimus: Kas isikutega oli kokkulepe, et makstav palk on bruto? Vastus: maksuseadused

reguleerivad). Asjaolu, et V. Viilop ei tahtnud tasuda riigimakse, kinnitasid nii A.U. kui ka

H.A..

Maksuhaldur ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et H.A.a ja A.U. ning V. Viilopi vahel oli

kokkulepe raamatupidamise teenuse osutamise kohta täitmisega kolmandale isikule ning

teenuse eest maksis V. Viilop enda nimel ja arvel, mitte aga OÜ Ofset nagu maksuotsuses

ekslikult leitakse. Asjas on tuvastatud, et vaidlusalused summad maksti A.U.le ning H.A.ale

raamatupidamistööde teostamise eest OÜ-le Ofset ning selles osas vaidlus puudub. Vastustaja

leiab, et kui kaks isikut on ülekuulamisel Kapos kinnitanud, et nad on raha saanud, samuti

kinnitab raha andja, et ta maksis "ümbrikupalka" ning need isikud ei ole soovinud oma ütlusi

muuta, on raha maksmine tuvastatud. Kaebuse esitaja seisukoht tööettevõtu puudumise osas

OÜ Ofset ning A.U. ja H.A.a vahel on asjakohatu. V. Viilop on oma ütlustes kinnitanud, et ta

tasus tehtud töö eest A.U.le ja H.A.ale OÜ-lt Ofset välja maksutud dividendide arvelt ning on

kinnitanud, et maksis eespool nimetatud isikutele "ümbrikupalka". 28.09.2007 maksuhaldurile

antud seletustes, ütleb juhatuse liige V. Viilop, et OÜ-1 Ofset olid kõikide töötajatega

kirjalikud töölepingud, va kaks raamatupidajat. Maksuhalduri küsimusele, kas toimus

sularahas palkade väljamaksmisi, vastas V. Viilop, et on endale maksnud sularahas ja kahele

raamatupidajale, kõigile teistele on makstud ainult panga kaudu. Seega kinnitab juhatuse liige,

et OÜ-1 Ofset oli raamatupidajatega suuline leping ning samuti seda, et neile maksti palka

(sularahas). Maksuhaldur on seisukohal, et kuna raamatupidamist vajas juriidiline isik, OÜ

Ofset, siis on loomulik, et OÜ Ofset kannab ka oma kulud, sest töid teostati tema vajaduseks

ning vahenditega. Juhatuse liige V. Viilop oli aga huvitatud OÜ Ofset maksude tasumise

optimeerimisest. Seda asjaolu on kinnitanud töövõtjad A.U. ning H.A.. Samuti on tuvastatud,

et V. Viilop ei ole enda nimel sõlminud nimetatud isikutega lepingut, milles oleks fikseeritud

tehtavad tööd, makstavad tasud jm teenuse osutamise tingimused. Eeltoodust tulenevalt on

asjakohatu kaebuse esitaja väide, et PMTK ei ole tuvastanud asjaolusid, mis annaksid alust

väita, et tegemist on töösuhtega. Samuti on eksitavad kaebuses toodud väited, et kaebuse

esitaja ja A.U. ja H.A.a vahel puudusid igasugused kokkulepped töötamise ja teenuse

tellimise kohta. Maksuhaldur on tuvastanud, et lepingu pooleks nimetatud isikutega ning

tegelik väljamakse tegija oli OÜ Ofset, mitte V. Viilop füüsilise isikuna ning asjaolu, et

väljamakse teostati varjatult läbi dividendide maksmise V. Viilopile, ei muuda tegelikku

väljamakse tegijat.

Vastustaja vaidleb kaebuse esitajale vastu selles, et töösuhte lõpetamisel tuleb lähtuda

kokkuleppest töölepingu lõpetamise kohta, mitte tööraamatu kandest. Vastavalt Eesti Vabariigi

töölepingu seaduse (edaspidi – TLS) § 74 lg-le 1 teeb tööandja töölepingu lõpetamise kohta

töötaja tööraamatusse kande, milles näidatakse töölepingu lõpetamise päev. Seega lähtub

vastustaja K. K.töölepingu lõpetamise päeva määramisel tööraamatusse tehtud kandest. Ei ole

mingit põhjust eeldada, et kanne oleks vale. Pealegi kinnitab ka K. K. oma ütlustes, et

tööraamatu kanne töölepingu lõpetamise päeva kohta on õige ning et ta lahkus OÜ-st Ofset

poolte kokkuleppel 13.03.2006. Töölepingu muutmiseks ei näinud ta vajadust. Vastustaja ei

tea põhjust, miks nimetatud summa maksti K. K. OÜ Ofset poolt alles 06.04.2008 ja mitte

tööraamatusse kande tegemise päeval nagu nõuab seadus (TLS § 74 lg 1). Asjaolu, et tasu

maksti K. K. alles 06.04.2008 iseenesest veel ei näita, et tööleping lõpetati samal päeval.

Vastustaja leiab, et OÜ Ofset töötaja T. K. ütlustele tuginemine ei ole põhjendamatu.

Maksuhaldurile

väljastati

ametialaseks

kasutamiseks

19.05.2008

Põhja

Ringkonnaprokuratuuri poolt T. K. tunnistajana ülekuulamise protokoll, milles tema poolt

12.09.2007 antud ütluste kohaselt tuli ta OÜ-sse Ofset tööle juulis 2006 ning seal kohtas ta H.

ja A. nimelisi naisi, kes tegelesid raamatupidamise töödega /I kd tl 43 pöördel-44 pöördel.

Asjaolu, et H.A. ja A.U. juba töötasid sellel ajal OÜ-s Ofset, kui T. K. sinna tööle läks,

kinnitabki fakti, et H.A. ja A.U. töötasid OÜ-s Ofset juba juulis 2006. V. Viilopi, A.U., H.A.a

ja K. R. /I kd tl 51 pöödel-52 pöördel/ seletustest selgub, et A.U. ja H.A. töötasid OÜ-s Ofset

alates suvest 2006, kuid ei selgu, millisest konkreetsest kuust alates nad seal töötasid. Seega

T. K. poolt antud seletustes esitatud faktilise asjaolu põhjal on maksuhalduril alust isikute

töötamise perioodiks võtta juuli 2006 kuni august 2007. T. K. ütlused võimaldavad seega

täpsemalt määratleda A.U. ja H.A.a töötamise perioodi algust OÜ-s Ofset. Antud põhjendus

on toodud välja ka Maksuotsuses ning seega ei pea paika kaebuse esitaja väide nagu ei oleks

seda Maksuotsuses põhjendatud.

Vastustaja vaidleb kaebuse esitaja seisukohale MKS § 84 kohaldamise osas vastu.

Majandusliku tõlgendamise põhimõte on tunnustatud arenenud riikide maksuõiguses ning selle

rakendamist Eesti maksuõiguses on pidanud oluliseks muuhulgas Riigikohtu halduskolleegium

kohtuasjades nr 3-3-1-31-99, nr 3-3-1-62-06, nr 3-3-1-22-07 ning nr 3-3-1-34-07. PS § 12 lg 1

tulenevat võrdse kohtlemise põhimõtet on Riigikohus selgitanud taas üldkogu 03.01.2008

otsuses asjas nr 3-3-1-101-06. Nimetatud lahendis on Riigikohus sedastanud: PS § 12 lõikes 1

sätestatud üldise võrdsuspõhiõiguse riivega on tegemist siis, kui toimub ebavõrdne

kohtlemine. Sellisele seisukohale asus Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium

asjas nr 3-4-1-1-02 (punkt 13). PS § 12 lõiget 1 tuleb tõlgendada ka õigusloome võrdsuse

tähenduses - seadused peavad ka sisuliselt kohtlema kõiki sarnases olukorras olevaid isikuid

ühtemoodi. Selles põhimõttes väljendub sisulise võrdsuse idee: võrdseid tuleb kohelda

võrdselt ja ebavõrdseid ebavõrdselt. Kuid mitte igasugune võrdsete ebavõrdne kohtlemine

pole võrdsusõiguse rikkumine. Keeldu kohelda võrdseid ebavõrdselt on rikutud, kui kaht

isikut, isikute gruppi või olukorda koheldakse meelevaldselt ebavõrdselt. Kui on olemas

mõistlik ja asjakohane põhjus, on ebavõrdne kohtlemine seadusloomes põhjendatud. Sellisele

seisukohale jõudis Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium oma 03.04.2002

otsuses kohtuasjas nr 3-4-1-2-02.

Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ Ofset on valitud tsiviilõiguse kujundusvõimaluste abil

(dividendide maksmine) hoidunud kõrvale maksunormist, mis kohalduvad töö tegemise eest

makstava tasu maksustamisel, st eelkõige on hoidunud kõrvale sotsiaalmaksukohutuse

deklareerimisest ja tasumisest. Seega tähendaks kaebuse esitaja poolt sellise käitumise

aktsepteerimine käesoleval juhul maksumaksjate ebavõrdset kohtlemist (maksusoodustuse

andmist), milline on seaduses sätestatud aluse puudumise tõttu lubamatu. Lisaks võrdse

kohtlemise printsiibile tuleb arvestada ka tehingu majanduslikku sisu. Maksuhaldur leiab, et

dividend on selle saaja passiivse tegevuse tulemusena saadav tulu. Samal ajal aga töötasu on

tasu saaja aktiivse tegevuse tulemusena saadav tasu. A.U. ja H.A. on OÜ Ofset nimel ja heaks

aktiivselt tegutsenud, mistõttu tuleb maksuhalduri arvates tõlgendada V. Viilopi poolt neile

välja makstud tasu OÜ Ofset poolt välja makstud dividendide arvelt kaebuse esitaja nimel aktiivse

tegevuse eest saadavaks töötasuks. Dividendide maksmise tegelikku eesmärki ja otstarvet on

kinnitanud ka V. Viilop 30.08.2007 antud ütlustes. Seega on maksuhaldur õigesti tuvastanud

tegeliku sisu.

Euroopa Kohus on oma 21.02.2008 kohtuasjas C-425/06 (p 32, 44, 45, 46) leidnud, et

majanduslikust sisust lähtumiseks ning tehingute ümberkvalifitseerimiseks piisab, kui

maksusoodustuse saamine on skeemi peamine eesmärk. Samas ei pea see olema ainus eesmärk.

Seejuures võivad skeemil olla ka teatud majanduslikud eesmärgid, mõningate majanduslike

eesmärkide (põhjenduste) olemasolu ei välista majanduslikust sisust lähtumist.

KOHTU PÕHJENDUSED

1. Käesolevas asjas on OÜ Ofset vaidlustanud kaks PMTK haldusakti: Korralduse,

millega pikendati kaebaja suhtes läbi viidud revisjoni tähtaega, ning revisjoni tulemuste

põhjal koostatud Maksuotsuse. Kaebaja on esitanud Korralduse osas tuvastamisnõude ja

Maksuotsuse osas tühistamisnõude. Kohus annab kaebuse põhjendatusele hinnangu samuti

nimetatud nõuete kaupa, alustades tuvastamisnõudest nagu pooledki.

HKMS § 7 lg 1 kohaselt kaebuse haldusakti õigusvastasuse kindlakstegemiseks võib esitada

isik, kellel on selleks põhjendatud huvi. Kaebuse esitaja väitel seisneb tema põhjendatud huvi

selles, et Korralduse õigusvastasuse korral saab ta esitada MTA vastu kaebuse õigusvastase

haldusaktiga tekitatud kahju hüvitamiseks. Vastustaja ei ole kaebajal põhjendatud huvi

olemasolu või puudumise kohta arvamust avaldanud. Kohus leiab, et teoreetiliselt võiks

kaebajal tõepoolest niisugune põhjendatud huvi olla, kuid praktikas on raske ette kujutada,

kuidas ja millist varalist kahju sai äriühingule just antud juhul põhjustada asjaolu, et revisjon

kestis esialgu kavandatust 2 kuud kauem, kui seadus revisjoni tähtajale piiri ei sea. Ehkki

revisjon on oma olemuselt tõesti maksukohustuslast enimkoormav maksukontrolli liik, ei ole

kaebajat kõnealuse 2 kuu jooksul paraku eriliselt koormatud – kaebaja on ise tõdenud (pro

PMTK-t süüdistanud), et „pärast 29.05.2008 ei ole vastustaja teinud ega kavatsenud teha

ühtegi revisjonitoimingut”. Samas teisalt ei saa välistada kaebaja põhjendatud huvi

Korralduse õigusvastasuse tuvastamiseks seoses sellega, et ta soovib esitada kahjunõuet

näiteks tähtaja pikendamise aja eest Maksuotsusega määratud maksusummalt arvestatud ja

tasutud maksuintresside osas /II kd tl 164/. Seetõttu, kuna käesoleva haldusasja esemeks ei ole

kahju hüvitamise nõue ja vastustaja ei ole seadnud kahtluse alla OÜ-l Ofset põhjendatud huvi

olemasolu, vaid on andnud tuvastamistaotluse kohta oma sisulise seletuse, siis asub ka kohus

kaebuse sisulisele hindamisele.

2. OÜ Ofset on leidnud, et vastustaja poolt revisjoni tähtaja pikendamine oli alusetu ning

põhjendamatu, vastuolus revisjoni tähtaja pikendamise eesmärgi ja MKS § 10 lg-s 3

sätestatuga,

kuna

PMTK

ise

viivitas

põhjendamatult

revisjonitoimingute

alustamise/sooritamisega ning tema tegevusetus revisjoni läbiviimisel tõi tõenäoliselt kaasa

olukorra, et vastustaja ei jõudnud revisjoni määratud tähtaja jooksul lõpetada, seega -

täielikult õigusvastane.

Kohus eelmärgituga ei nõustu ja jagab antud juhul maksuhalduri seisukohta, et tähtaja

pikendamine ei rikkunud kaebaja õigusi. Õiged on küll kaebaja väited, et õigus revisjoni

tähtaega muuta või pikendada on maksuhalduri kaalutlusotsus, mille tegemisel peab ta

muuhulgas järgima MKS §-s 12 sätestatut ning et hindamaks asjaolu, kas revisjoni tähtaja

pikendamine on põhjendatud, tuleb muu hulgas arvestada asjaoluga, kuidas maksuhaldur

revisjoni läbi viis, ning et revisjon peab toimuma katkematult jms, kuid kaebaja teeb nende

põhjal käesoleva kaasuse ja kogutud tõendite kontekstis valed järeldused. Vastustaja on

õigesti märkinud, et revisjon ei hõlma üksnes niisuguseid toiminguid, mille läbiviimiseks

oleks vajalik ja kohane viibida revideeritava maksukohustuslase ametiruumides. Just lähtudes

MKS § 10 lg-s 3 sätestatust, mille kohaselt maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult

lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures

haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse, teostab

maksuhaldur enamiku toiminguid (sh kogutud dokumentide võrdlemine ja analüüs, mis

tõenäoliselt on üks töö- ja ajamahukamaid) oma ruumides. Kaebaja osundatud MKS § 77 lg-st

1 tulenev revisjoni koht (maksumaksja juures) ei tähenda, et ainult revideeritava

ametiruumides tohib maksumenetlust läbi viia. Koosmõjus sama paragrahvi lg-ga 2 ilmneb, et

selle

sätte

mõte

on

hoopis

teha

maksukohustuslasele

võimalikult

mugavaks

(vähemkoormavamaks) revidendile dokumente esitada ning asju ette näidata. Neil asjaoludel

on iseenesest paljasõnalised kaebaja väited revisjoniga põhjendamatust venitamisest. Lisaks

on vastustaja veenvalt tõendanud, et revisjoni tähtaja pikendamise põhjustas kaebaja ise: nii

eriarvamuse esitamiseks tähtaja pikendamise taotlemisega (nädala võrra) kui ka sellega, et

eriarvamuses toodud seisukohad erinesid oluliselt varasemalt kriminaalmenetluses antud

seletustest, mistõttu vastustajal oli vajalik neid seisukohti täiendavalt kontrollida ja

analüüsida. Seetõttu tuli võtta täiendavad seletused ka V. Viilopilt. Selgituste võtmiseks

määratud aeg 19.05.2008 võimaldanuks revisjoni viia lõpule planeeritud ajal, so 31.05.2008.

Kuivõrd V. Viilop aga haigestus, siis sai maksuhaldur võtta talt seletused alles 29.05.2008.

Seega ei olnud vastustajal võimalik revisjoni lõpule viia oma kavandatud graafiku kohaselt,

vaid ta sõltus kaebajapoolsest viivitusest. Kohus peab vajalikuks märkida, et eriarvamuse

esitamise tähtaja pikendamise vajadust põhjendati muu hulgas sellega, et kaebaja soovis

tutvuda kriminaalmenetluses kogutud tõenditega, mida palus maksuhalduril endale väljastada

/I kd tl 66/. Samas oli kaebaja lepinguline esindaja M. Krautmann ringkonnaprokurör Maria

Sutt-Tehveri kinnitusel saanud koopia kogu kriminaalasja toimiku materjalidest juba 2007. a

detsembris või 2008. a jaanuaris /I kd tl 67 pöördel/. Järelikult väide, et OÜ-l Ofset puudub

teave kriminaalmenetluses kogutud tõendite sisu kohta, ei vasta tõele ning taotlus tundub

pigem katsena menetlust venitada. Kuivõrd PMTK oli kohustatud järgima nii MKS §-st 11

tulenevat uurimispõhimõtet kui ka § 73 lg-st 1 tulenevat revisjoni eesmärki selgitada välja

kõik revideeritava maksukohustusega seotud asjaolud, sealhulgas nii maksukohustust

suurendavad kui ka vähendavad asjaolud, siis neil asjaoludel Korraldusega revisjoni tähtaja

pikendamine oli põhjendatud. Seega on uurimispõhimõtte järgimine revisjoni eesmärgi

realiseerimisel eelkõige kaebaja enda huvides. Siinjuures arvestab kohus ka seda, et seadus ei

sätesta, kui kaua võib revisjon kesta, samas aga vastavalt MKS § 11 lg-le 2 maksuhaldur

otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse,

toimingute liigi ja ulatuse ning MKS § 75 lg lubab tal revisjoni tähtaega muuta korraldusega,

milles on esitatud vastavad põhjendused (nagu antud juhul). Kaebaja väide, et praegusel

juhtumil ei olnud tähtaja pikendamine seotud revisjoniga hõlmatud asjaolude väljaselgitamise

vajadusega, vaid hoopis sooviga võita endale aega Maksuotsuse koostamiseks, on eelmärgitut

arvestades paljasõnaline ja alusetu. Oluline on seejuures rõhutada ka seda, et kuigi tähtaega

pikendati Korraldusega kuni 31.07.2008, anti Maksuotsus juba 27.06.2008 ehk sisuliselt

pikenes revisjon vähem kui kuu võrra. Samuti ei vasta tegelikkusele kaebuse esitaja oletus, et

revisjoni ei jõutud lõpetada esialgselt määratud tähtajaks seepärast, et revisjoni alustamisega

viivitati. Revisjon algas 20.09.2008 korralduses määratud ajal - 28.09.2007 - , mil PMTK on

viinud läbi intervjuu OÜ Ofset seadusliku esindajaga, juhatuse liige V. Viilopiga. Seda

möönis kaebaja isegi, nagu ka seda, et oktoobri keskel kontrollis revident OÜ Ofset kassat.

Kohus rõhutab – maksuhalduril on õigus määrata ka oma toimingute tempo ja järjestus.

3. Kohus jagab vastustaja seisukohta ka selles osas, et Korraldus kui pigem

informatiivset laadi haldusakt, millega teavitatakse maksukohustuslast revisjoni jätkumisest ja

selle lõpptähtaja pikenemise põhjustest, ei riku antud juhul kaebaja õigusi. Tulenevalt MKS

§-st 81 revisjoni lõpetamiseks kaks võimalust: see lõpeb kas maksuotsuse tegemise või teatega

revisjoni lõpetamise kohta, kui maksukohustust muutvaid asjaolusid revisjoni käigus ei

tuvastatud. Sellest tulenevalt tõepoolest revisjoni eesmärk ei ole jõuda iga hinna eest

revisjoniakti ja maksuotsuseni, nagu õigesti on märkinud kaebaja. Samas, kui vastustaja oleks

eiranud seadusest tulenevat nõuet ja jätnud revisjoni tähtaja pikendamise kohta Korralduse

andmata, ei oleks see tegelikult muutnud maksukohustuslase õiguslikku positsiooni, sest ei

oleks saanud väita, et revisjon tema suhtes on lõppenud: sellel ajal ei olnud koostatud veel ei

Maksuotsust ega antud kaebajale ka teadet selle kohta, et maksukohustust muutvaid asjaolusid

revisjoni käigus ei tuvastatud. Kokkuvõtteks kohus möönab, et seadus on andnud

maksuhaldurile küllalt laia diskretsiooni maksumenetluse läbiviimisel ja selle ebaõige

kasutamine võib rikkuda maksukohustuslase õigusi. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja

aga suutnud kohut veenda, et PMTK on kaalutlusõigust ebaseaduslikult teostanud ja et

Korraldus on õigusvastane. Järelikult on kaebus kõnealuse tuvastamisnõude osas

põhjendamatu ja OÜ Ofset taotlus teha kindlaks Korralduse õigusvastasus jääb rahuldamata.

4. Ülalmärgituga seonduvad lahutamatult OÜ Ofset etteheited PMTK-le maksumenetluse

läbiviimisel, mis on ühtlasi põhilisteks motiivideks Maksuotsuse tühistamise taotlemisel

(tõendite väidetavalt valesti hindamise ja Maksuotsuse enda väidetava vastuolulisuse ja

ebapiisava põhjendatuse kõrval). Kaebuse esitaja leiab nimelt, et vastustaja on rikkunud

uurimispõhimõtet ning vaatamata kaebuse esitaja kaasaaitamisele ja valmisolekule asjaolusid

selgitada, on maksuhaldur jätnud teadlikult olulised maksuõiguslikud asjaolud välja uurimata

ning on hoidunud maksukohustust vähendavate või välistavate tõendite kogumisest, samas on

vastustaja kasutanud maksumenetluses kriminaalasja kohtueelse menetluse käigus kogutud

tõendeid, millest osade kasutamiseks kriminaalmenetluse väliselt vastav prokuröri luba

puudus. Lisaks ei ole revident viinud revisjoni lõpus läbi MKS §-s 80 sätestatud vestlust.

Samuti peab kaebaja revisjoni lõpptulemust ette otsustatuks, sest maksuhaldur koostas A.U. ja

H.A.a kriminaalasjas Kapo tellimusel maksuarvestuse.

Kohus kaebaja seisukohtadega vastustaja poolt maksumenetluse läbiviimise nõuete

rikkumisest ei nõustu.

5. Kõigepealt peatub kohus nn lubamatutel tõenditel. Vastavalt MKS § 59 lg-le 1

tõendid maksumenetluses on kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas maksukohustuslaselt,

kolmandalt isikult, riigi-, valla- või linnaasutuselt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse

teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle

seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks

konkreetses asjas koguda. Tulenevalt kohtupraktikast (vastustaja poolt antud seletuses on

osundatud neile Riigikohtu lahenditele) ja KrMS § 214 lg-st 1 tohib maksuhaldur kasutada

maksumenetluses ka kriminaalmenetluse kohtueelses menetluses kogutud tõendeid, kui

selleks on prokuröri luba ning selliseid tõendeid ei välista HMS ega MKS. Ekslik on kaebaja

arvamus, et dokumentaalseks tõendiks halduskohtumenetluses saab olla vaid jõustunud

kohtuotsus kriminaalasjas ja halduskohus ei või ise hinnata kriminaalasjas kogutud üksikuid

tõendeid maksumenetluse aspektist. Kohtule esitatud tõenditest nähtub, et ringkonnaprokurör

Maria Sutt-Tehver oli vastava loa PMTK-le väljastanud kahes osas: 16.05.2008 ja

25.01.2008, kusjuures 16.05.2008 antud loast on kaebajat tema esindajate kaudu ka teavitatud

/I kd tl 74 pöördel/. Seega võis vastustaja tugineda muude tõendite kõrval ka V. Viilopi,

A.U., ja H.A.a kriminaalmenetluses ülekuulamise protokollidele. Iseenesest on õiged kaebaja

tähelepanekud, et maksuasjas saadi tõendid füüsiliste isikute kriminaalasjas, milles ei uuritud

OÜ Ofset maksualaseid rikkumisi, ning et niisugused kriminaalmenetluses saadud andmed

võisid olla abistava iseloomuga. Need seletused ei olnudki maksumenetluses ainukesteks

tõenditeks. Kohus leiab, et kaebaja on vääralt tõlgendanud MKS § 61 lg-t 2 ja

kriminaalmenetluses V. Viilopi kui OÜ Ofset juhatuse liikme poolt antud ütlusi ekslikult

käsitanud maksumenetluses kolmanda isiku ütlustena. Kohtule jääb arusaamatuks kohtukõne

teesides esitatud kaebaja rõhutus, et kriminaalasjas ei olnud OÜ-d Ofset üle kuulatud. Kuidas

äriühingu ülekuulamine võiks välja näha on raske ette kujutada. Äriühing tegutseb ja on

esindatud oma organite kaudu, antud juhul oli selleks juhatuse liige V. Viilop. Kohus leiab, et

V. Viilopi poolt kriminaalmenetluses antud ütluste protokolli oli vastustajal põhjust seda

enam kasutada, et isik sisuliselt keeldus maksumenetluses nagu ka halduskohtumenetluses

ütluste andmisest /Vt ka I kd tl 73, 75, II kd tl 65/. Teisalt, puudub aga mõistlik põhjendus

eeldada, et isik maksukohustuslase juhatuse liikmena võiks anda samade asjaolude ja

tehingute kohta teistsuguseid ütlusi, kui ta juba varasemalt on andnud. Seetõttu märkis ka

vastustaja esindaja kohtuistungil piltlikult, et halduril ei ole kohustust „kriminaalasjas kogutud

tõendite osas silm kinni pidada ja tsirkust tegema hakata, et alustada nullist“ /II kd tl 117

pöördel/. Seega on vastustaja tõendite kogumisel ja uurimisprintsiibi rakendamisel

põhjendatult lähtunud efektiivsuse, vormivabaduse ning proportsionaalsuse põhimõttest,

millest tulenevalt ei nõudnud samadelt isikutelt korduvalt teavet, mis oli vastustajale

varasemalt juba teada. Ühtlasi ei nõustu kohus kaebajaga, et kriminaalmenetlus kogutud

tõendid ei ole lubatavad tõendid ka halduskohtumenetluses. Kohus kontrollis nende tõendite

usaldusväärsust tunnistajaid kirjalikult küsitledes, ühtlasi küsides tunnistajatelt neid küsimusi,

mis oleks väidetavalt pidanud revisjoni käigus küsima /II kd tl 47-54/. Järelikult sai ka kohus

hinnata kriminaalmenetluses kogutud tõendeid koosmõjus muude tõenditega. Absurdne oleks

olukord, kus maksuhaldur tohtis Maksuotsuse tegemisel nimetatud tõenditele tugineda, aga

kohus Maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimisel peaks samad tõendid kõrvale jätma ning

tuginema üksnes kohtumenetluses isikute poolt antud ütlustele (olukorras, kus kõik nn

võtmeisikud TsMS § 257 lg 2 alusel ju sisuliselt keeldusid ütlusi andmast).

6. Kaebuse esitaja väide, et revisjoni lõpptulemus oli juba ettemääratud, on paljasõnaline

ja subjektiivne arvamus, mille tegelikkusele vastavust ei ole kaebaja suutnud tõendada. Tuleb

nõustuda vastustajaga, et kuna Maksuotsusest on tuvastatav selle faktiline ning õiguslik alus,

siis saab kontrollida, milliste tõendite pinnalt on maksuotsus tehtud, st et Maksuotsuses

käsitletud tõendid ei kinnita kaebaja eelmärgitud väidet. Revisjoni sisulist läbiviimist kinnitab

ka Revisjoniakti lk 1 kajastatud menetluses ülekuulatud isikute ja üldse kasutatud tõendite

loetelu. Kohtul puudub alus tõdeda, et maksuhaldur ei ole hinnatud tõendeid kogumis ning

nende vastastikuses seoses. Asjaolu, et vastustaja pidi kahel korral, Kapo taotlusel 03.10.2007

ja Põhja Ringkonnaprokuratuuri taotlusel 29.11.2007 (I kd tl 100-106 pöördel, II kd tl 8-12/

koostama ja esitama maksuarvestuse, ei anna alust väita, et revisjoni läbiviival revidendil oli

juba ette kujunenud seisukoht OÜ Ofset maksukohustuse aluste ja suuruse kohta, mida ta ei

soovinud enam muuta (nagu ta maksuarvestust muutis).

Kohus on samuti seisukohal, et PMTK ei ole teostanud maksukontroll „isiku tagaselja“ ega

kaebaja suhtes revisjoni läbiviimisel eiranud „teadlikult ja oluliselt“ või „teadvalt, kestvalt ja

ulatuslikult“, nagu kaebaja märgib, MKS §-dest 78, 80 ja 81 tulenevaid maksukohustuslase

OÜ Ofset õigusi. Talle on olnud tagatud nii ärakuulamisõigus, teabe saamise õigus

(sealjuures ilmneb kaebaja eriarvamuse esitamise tähtaja pikendamise taotlusele antud PMTK

vastusest, et OÜ Ofset volitatud esindaja on käinud revisjonitoimikuga 19.11.2007 ja

29.02.2008 tutvumas; I kd tl 68) kui ka revisjoniakti üleandmisel (vt MKS § 80 lg 2) on

vanemrevident viinud läbi kaebaja seadusliku esindaja V. Viilopiga lõppvestluse ning

kaebaja on saanud tutvuda revisjoniaktiga ja selles toodud asjaoludega mittenõustumise tõttu

esitada oma eriarvamuse (milleks maksuhaldur on andnud talle veel täiendava aja). Mis puutub

OÜ Ofset arvamusse, et PMTK on hoidunud kaebaja maksukohustust vähendavate või

välistavate tõendite kogumisest, siis see väide jääb arusaamatuks, seda enam, et kaebaja ei ole

niisuguseid tõendeid ise esitanud ei koos eriarvamusega, vaidemenetluses ega ka

kohtumenetluses.

Kohus

rõhutab,

et

MKS

§-st

tulenev

maksukohustuslase

kaasaaitamiskohustus ei tähenda üksnes allumist maksuhalduri nõudmistele ja korraldustele

seletuste ja dokumentide esitamisel. Osundatud paragrahvi lg-s 1 on sõnaselgelt sätestatud, et

maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud,

mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Seega on kaebajal olnud

piisavalt aega ja võimalusi täita oma seadusest tulenevat kohustust ja esitada kõik tema

maksukohustust vähendavad või välistavad asjaolud ja tõendid. Kokkuvõtteks kohus leiab, et

käesolevas asjas ei ole kohus tuvastanud niisuguseid vastustaja menetluslikke minetusi, mis

oleksid võinud mõjutada lõppjärelduste õigsust ehk olla MKS § 101 lg-st 4 ja HMS §-st 58

tulenevalt Maksuotsuse tühistamise aluseks.

7. Kaebaja on õigesti osundanud, et halduskohus kontrollib nii vaidlustatud haldusakti

materiaalset kui ka formaalset õiguspärasust. Formaalne õiguspärasust tähendab seda, et

haldusakti andmisel on järgitud pädevusnorme, menetlusnõudeid ja vorminõudeid. Kuivõrd

OÜ Ofset ei ole seadnud kahtluse alla PMTK suurettevõtete kontrolli osakonna juhataja

(juhataja asetäitja ülesannetes) pädevust anda kõnealust Maksusotsust ega vorminõuete

järgimist (MKS 46), siis ka kohus on eelpool tuvastatut arvestades seisukohal, et tegemist on

formaalselt õiguspärase haldusaktiga.

Haldusakti materiaalne (sisuline) õiguspärasus eeldab aga, et haldusakt vastab kehtivale

õigusele

(sh

õiguse

üldpõhimõtetele),

on

kooskõlas

faktiliste

asjaoludega

ning

proportsionaalne. Kaebuse esitaja leiab, et Maksuotsuse resolutiivosa on vastuolus selle

põhjendava osaga ning Maksuotsusega ei ole tuvastatud, et V. Viilopi poolt tehtud

väljamaksete tegelik eesmärk oli kõrvale hoiduda maksukohustusest. Seega ei ole täidetud

MKS § 84 kohaldamise eeldused. Samuti on kaebaja seisukohal, et A.U.le ja H.A.ale tehtud

väljamaksete suurus, periood ning nende käsitamine netotasuna on väär.

Kuivõrd Maksuotsuses ja PMTK seletuses on toodud põhjalik tõendite (kohus on neile

lisanud viited toimikulehekülgede kohta) analüüs ja antud neile hinnang koos põhjendustega,

st neil küsimustel on piisavalt peatutud, ning kohus jagab ka selles osas vastustaja seisukohti,

siis puudub vajadus seda kõike üle korrata. Vastustaja on veenvalt näidanud, et väljamakseid

A.U.le ja H.A.ale tegi OÜ Ofset (raamatupidamist korraldati OÜ Ofset nimel ja arvel), mitte

füüsiline isik V. Viilop, ja et temal lasus ka nendelt väljamaksetelt tulumaksu kinnipidamise

kohustus. Samuti on tõendite koosmõjus näidatud, miks saab järeldada, et A.U. koos H.A.aga

korraldasid OÜ Ofset raamatupidamist vähemalt alates juuni 2006. a. Mis puutub varasema

raamatupidaja K. K. lahkumise aega, siis kuigi K. K. on kohtule oma töölepingu lõpetamise

aega selgitanud teisiti /II kd tl 86/ kui maksuhaldurile /I kd tl 74/ ja need selgitused ei ühti

tööraamatukannetega /I kd tl 127-128/ ning kohtul ei õnnestunud seega kõrvaldada

arusaamatust, kes ja kus on eksinud kuupäevade märkimisel, ei oma maksustamise perioodi

määratlemise suhtes tegelikult tähtsust, kas K. K. lahkus märtsis või aprillis 2006.

Kohus, hinnanud samuti tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaevatud

Maksuotsuse näol on tegemist ka sisuliselt õiguspärase haldusaktiga, mille tühistamiseks

puudub alus. MKS § 150 lg 1 sätestab, et maksuotsuse vaidlustamisel peab

maksukohustuslane tõendama, et maksusumma määrati valesti. Antud juhul kaebaja ei ole

seda suutnud teha, tema väited on jäänud paljasõnalisteks ja süüdistused vastustaja aadressil

alusetuteks. Kohus möönab, et Maksuotsuse enda motivatsioon ei ole nii põhjalik kui

vastustaja hilisemas seletuses toodu. Samas ei ole ka see asjaolu Maksuotsuse tühistamise

aluseks, kuna Maksuotsust on siiski põhjendatud piisavalt määral, mis võimaldab selle

vaidlustamist ja kohtulikku kontrolli. PMTK tugineb kohtule antud seletustes muu hulgas

MTA vaideotsustes märgitule. MTA on kaebaja vaides esitatud väidetele vastates sisuliselt

täiendanud Maksuotsuse motivatsiooni. Seetõttu on põhjendatud ka vastustaja poolt

kohtumenetluses nendele täiendavatele argumentidele tuginemine.

8. OÜ Ofset on palunud mõista vastustajalt kaebuse esitaja kasuks välja kõik tema

menetluskulud. HKMS § 92 lg-s 1 kohaselt menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus

tehti. Vastavalt HKMS § 93 lg-le 1 menetluskulude väljamõistmiseks esitatakse kohtule enne

kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid. Nende esitamata jätmise korral

menetluskulusid välja ei mõisteta.

Antud juhul teeb kohus otsuse kaebuse esitaja kahjuks. Järelikult jäävad kaebuse esitaja

menetluskulud tema enda kanda ning kohtul puudub vajadus hinnata nende suuruse

põhjendatust ja kandmise tõendatust. Kuna PMTK ei ole kohtukulude nimekirja ja tõendeid

kulu kandmise kohta kohtule esitanud, siis jäävad kõigi menetlusosaliste võimalikud

menetluskulud nende enda kanda.

Hurma Kiviloo

kohtunik

TALLINNA RINGKONNAKOHTU 30.11.2010 OTSUSE :

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada OÜ Ofset apellatsioonkaebus osaliselt.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 4. märtsi 2010. a otsus asjas nr 3-08-2005 osas,

millega jäeti rahuldamata OÜ Ofset kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 27. juuni 2008. a maksuotsuse nr 12-5/615 tühistamise nõudes, ning

osas, millega jäeti menetluskulude väljamõistmise taotlus rahuldamata. Teha

selles osas uus otsus.

3. Tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. juuni 2008. a

maksuotsus nr 12-5/615.

4. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt OÜ Ofset kasuks välja

menetluskulud summas 20 000 krooni.

5. Muus osas jätta OÜ Ofset apellatsioonkaebus ja taotlus menetluskulude

väljamõistmiseks Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt rahuldamata.