3-09-2127/40 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kristjan Siigur

Otsuse tegemise aeg ja koht

02. veebruar 2010, Tallinn

Haldusasja number

3-09-2127

Haldusasi

Kamm Ettevõtmiste OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti

Põhja

maksu-

ja

tollikeskuse

30. juuni

2009

maksuotsuse nr 12-5/250 tühistamise nõudes.

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungil 22. jaanuaril 2010.

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: Kamm Ettevõtmiste OÜ

Esindajad: Mart Maastik ja adv. Jaak Siim

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskus.

Esindajad: Kreet Ruus ja Kaupo Kruusvee

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Kamm Ettevõtmiste OÜ kaebus osaliselt.

2. Tühistada Põhja maksu- ja tollikeskuse 30. juuni 2009 maksuotsus nr 12-5/250

osas, millega määrati erisoodustuse summalt arvestatud tulumaks 21 228

krooni ja sotsiaalmaks 32 754 krooni ning omatarbelt arvestatud käibemaks

11 895 krooni.

3. Muus osas jätta kaebus rahuldamata.

4. Mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Kamm

Ettevõtmiste OÜ (reg. 11495186) kasuks välja menetluskulu 9000 krooni.

5. Saata otsuse ärakiri menetlusosalistele.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei

kaudu

teatavakstegemisest

esitada

apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule (HkMS §

28; § 31 lg 4).

VAIDLUSTATUD HALDUSAKT

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 30. juuni 2009 maksuotsusega nr

12-5/250 kohustati Kamm Ettevõtmiste OÜ-d tasuma 272 206 krooni käibemaksu, 21 228

krooni erisoodustuselt arvestatud tulumaksu ning 32 754 krooni erisoodustuselt arvestatud

sotsiaalmaksu.

2. Maksuotsus leiti esiteks, et sõiduautode Volvo XC90 (073AYP) ja Honda CR-V (640AZX)

kasutamist tuleb käsitada omatarbena ning käibemaksuseaduse § 12 lg 7 kohaselt on tegemist

käibega, mille maksustatav väärtus koos käibemaksuga on tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 8

alusel arvutatud erisoodustuse hind, milleks on ühe auto kohta 2000 krooni kuus.

Maksuhaldur leidis, et sõidukit Volvo XC90 kasutati omatarbeks 2007. aasta juunist 2008.

aasta detsembrini ehk 19 kuu vältel ning sõidukit Honda CR-V 2007. aasta maist 2008. aasta

detsembrini ehk 20 kuu vältel. Tasumisele kuuluv käibemaksusumma on arvutatud järgmiselt:

(2000-2000/1,18)*(19+20)=305*39=11895 krooni.

3. Teiseks asus maksuhaldur seisukohale, et kaebuse esitaja, olles sisendkäibemaksu maha

arvanud Kuressaares Lasteaia 12 asuva ehitise renoveerimis- ja ehitustööde eest esitatud

arvete alusel, oleks pidanud deklaratsioonidel sisendkäibemaksu hiljem korrigeerima, kuna

nimetatud ehitises asuvad korterid nr 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10 ja 11 müüdi maha maksuvabalt.

Maksuhaldur asus seisukohale, et Kamm Ettevõtmiste OÜ oleks pidanud 2004. aasta

augustikuu deklaratsioonil real 10 „Täpsustused“ kajastama sisendkäibemaksu summas 45939

krooni (müüd maksuvabalt korterid nr 6 ja nr 9), 2005. aasta novembrikuu deklaratsioonil

93401 krooni (müüdi maksuvabalt korterid nr 3, nr 7 ja nr 10) ja 2006. aasta veebruaris

120971 krooni (müüdi maksuvabalt korterid nr 1, nr 5, nr 8 ja nr 11). Maksuhaldur asus ka

seisukohale, et selles osas kuulub maksu määramisel kohaldamisele 6-aastane aegumistähtaeg,

kuna Kamm Ettevõtmiste OÜ tegevuse näol on tegu kaudse tahtlusega maksusummade

tasumata jätmiseks. Viimatinimetatud seisukohta põhjendab maksuhaldur järgnevalt:

-

Kamm Ettevõtmiste OÜ tunnistas kontrolli käigus käibemaksuseaduse rikkumist ning

põhjendas seda seaduse mittetundmisega, kuid äriühing pidi kinnisvara ostu-

müügitehinguid reguleerivatest õigusaktidest teadlik olema;

-

Kontrolli käigus muutis Kamm Ettevõtmiste OÜ tahtlikult oma ütlusi, et käibemaksu

korrigeerimiskohustust vältida;

-

Kontrolli käigus on Kamm Ettevõtmiste OÜ tunnistanud maksuseaduse rikkumist,

ent ei soovi käibemaksuarvestust muuta, kuna on oma majandustegevuses arvestanud

sellega, et saab käibemaksu tagasi.

4. Kolmandaks asus maksuhaldur seisukohale, et sõiduautode Volvo XC 90 (073AYP) ja

Honda CR-V (640AZX) kasutamist tuleb käsitada erisoodustusena. Maksuhaldur viitab

Kamm Ettevõtmiste OÜ juhatuse liikme 02. detsembri 2008 selgitustele, et Volvot kasutab

tema ning selle kohta sõidupäevikuid ei peeta ning Hondat kasutab äriühingu tegevdirektor

ning selle sõiduki kasutamise üle arvestust ei peeta. Maksuhaldur ei pea usaldusväärseks

hiljem esitatud sõidupäevikuid, kuna need on tagantjärele koostatud ning muudest

dokumentidest nähtub näiteks, et kütust on tangitud või liiklusrikkumisi on nende sõidukitega

toime pandud kohtades, kus sõiduk sõiduarvestuse kohaselt viibinud ei ole.

KAEBUSE ESITAJA NÕUDED JA PÕHJENDUSED

5. Kamm Ettevõtmiste OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, taotledes Maksu- ja

Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 30. juuni 2009 maksuotsuse nr 12-5/205 tühistamist.

6. Esiteks heidab kaebuse esitaja maksuhaldurile ette, et viimane on õigusvastaselt laiendanud

kontrolli ulatust. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuhaldur pidanuks kontrollima

üksikjuhtumi kontrolli raames kaebuse esitaja käibemaksu arvestamise ja sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigsust perioodidel november – detsember 2005, veebruar, aprill, oktoober –

november 2006 ning oktoober 2007. Kaebuse esitaja väitel tulnuks kontrolli ulatuse

laiendamine otsustada motiveeritud haldusaktiga, mida aga maksuhaldur ei teinud, küll aga on

vaidlustatud maksuotsuses määratud makse eelnimetatud perioodist väljajäävate perioodide

ning teiste maksuliikide osas. Kaebuse esitaja hinnangul ei taganud kontrolli õiguspärasust

see, et maksukohustuslase seaduslik esindaja sai juba menetluse käigus teadlikuks, et

maksuhaldur kontrollib ka erisoodustuste andmist, kuna esiteks laiendas maksuhaldur

kontrolli ka sisendkäibemaksu mahaarvamise osas ning liiatigi ei saa juhatuse liikmele eelnevalt

teavitamata kontrolliobjekti kohta küsimuste esitamist pidada kontrolli ulatuse õiguspäraseks

laiendamiseks. Kaebuse esitaja viitab kontrolliobjekti täpse määratlemise vajalikkuse osas

Tallinna Ringkonnakohtu otsusele haldusasjas 3-05-1374 ning leiab samas, et ka üksikjuhtumi

kontrolli puhul tuleks kontrolli ulatuse muutmine otsustada samuti nagu see sõnaselgelt on

ette nähtud revisjoni puhul (MKS § 75 lg 3).

7. Teiseks leiab kaebuse esitaja, et maksuhaldur on jõudnud väärale järeldusele kaebuse esitaja

maksukohustuse osas seoses maksukohustuslasele kuuluvate sõiduautodega tehtud sõitude

üle arvestuse pidamisega. Kaebuse esitaja viitab Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-26-02 ja

nr 3-3-1-40-02 ning maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 lõigetele 1 ja 2 ja §-le 59 ning leiab,

et maksuhalduri poolt kogutud tõendite alusel tuvastatuks loetud asjaoludega ei ole tõendatud

maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Kaebuse esitaja viitab Riigikohtu otsusele nr

3-3-1-93-08 ja 3-3-1-43-09 ning märgib, et sõidupäeviku puudumine ei tõenda iseenesest, et

tegu on erisoodustuse andmisega ning TuMS § 48 kohaldamiseks tuleks antud juhul tõendada

vara tegelik kasutamine muul otstarbel kui ettevõtluseks või tuvastada asjaolud, mis viitavad,

et suure tõenäosusega kasutati vara ettevõtlusega mitteseotud tegevusteks. Kaebuse esitaja leiab,

et erisoodustuse andmise tuvastamisel lasub esmane tõendamiskoormus maksuhalduril ning

maksusummade määramiseks ei piisa üksnes maksuhalduri põhistamata kahtlusest või

maksukohustuslase poolt sõidupäeviku mittepidamisest. Kaebuse esitaja ei eita, et

maksuhaldurile

esitatud

sõidupäevikud

koostati

tagantjärele,

ent

need

koostati

maksukohustuslase peetud sõidulehtede alusel, kusjuures sõidulehtede olemasolust oli

maksuhaldur kontrolli ajal teadlik, ent ei nõudnud nende esitamist, olemata seda

maksuotsuseski kuidagi põhjendanud. Kaebuse esitaja leiab, et kuna uurimispõhimõttest

tulenevalt

on

maksuhaldur

kohustatud

maksusumma

määramisel

arvestama

ka

maksukohustust vähendavaid asjaolusid, on sõidulehtede asja materjalide juurde mittevõtmine

käsitletav menetlusõiguse olulise rikkumisena, mis on kaasa toonud maksustamisotsuse

sisulise õigusvastasuse.

8. Kaebuse esitaja selgitab ka maksuotsuses välja toodud vastuolusid esitatud sõidupäevikus

olevate andmete ja sõidukite väidetava tegeliku asukoha vahel. Nimelt märgib kaebuse esitaja,

et 30. septembril 2007 Tartus, 07. oktoobril 2007 Muhus ning 21. oktoobril 2007 Kuressaares

tangiti kütust kaebuse esitajale kuuluvasse sõiduautosse Lexus (773 EAD), mis soetati 14.

septembril 2007 ja mida kasutati üksikuteks tööalasteks sõitudeks ning mis anti alates 01.

veebruarist 2008 antud pikaajalisele rendile. Liiklusõigusrikkumiste osas märgib kaebuse

esitaja, et tuvastatud faktiliste asjaolude ja sõidupäevikute kannete erinevus tuleneb

sõidulehtedele sõitude kohta märgitud andmete ümberkirjutamisel tehtud inimlikest

eksimustest kuupäevade märkimisel ning tegelikult alustati tööalaseid sõite ülalmärgitud

sõidukitega vastavalt 08. juunil 2008 ja 02. detsembril 2007. Kaebuse esitaja toob ka välja, et

maksuhaldur ei pöördunud kaebuse esitaja poole nende vastuolude kohta selgituste

saamiseks.

9. Kolmandaks leiab kaebuse esitaja, et maksuhaldur on vääralt tuvastanud kaebuse esitaja

tahtluse sisendkäibemaksu deklareerimata (korrigeerimata) jätmisel. Kaebuse esitaja on

seisukohal, et maksuõiguses tuleb tahtlusena mõista maksukohustuslase poolt ettekavatsetud

ning õigusvastast tegevust, mille eesmärgiks on tasuda vähem makse ehk teisisõnu peab

maksukohustuslase tahtlus olema suunatud teadlikult maksukohustuse täitmise vältimisele.

Viidates Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-57-08 ja 3-3-1-23-09 märgib kaebuse esitaja, et

maksude tasumise vältimise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama

maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused just tehingu tegemise ajal. Kaebuse esitaja leiab,

et käesolevas asjas on maksuhaldur jätnud täielikult tuvastamata, millised olid

maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused maksudeklaratsioonide esitamise ajal. Kaebuse

esitaja rõhutab, et pikema aegumistähtaja kohaldatavuse eelduseks ei ole mitte tahtluse

tuvastamine maksumenetluse käigus antud ütluste muutmisel, vaid tahtluse tuvastamine

maksudeklaratsioonides valeandmete esitamisel, mille tulemusena maksusumma valesti

arvutati ja tasuti. Kaebuse esitaja leiab, et nii maksuhaldurile saadetud kirjavahetus Eesti

Maksumaksjate Liidu juhatuse esimehe Lasse Lehisega kui ka menetluse käigus

maksukohustuslase seadusliku esindaja ja töötaja ütlused viitavad üheselt sellele, et

maksukohustuslane tõlgendas sisendkäibemaksu mahaarvamist ja tagastamist reguleerivaid

õigusnorme vääralt, kuid oma eksimust tunnistanud maksukohustuslase tahtlus ei olnud mingil

juhul suunatud teadlikult sisendkäibemaksu deklareerimata jätmisele. Kaebuse esitaja leiab, et

kuna

maksumenetluse

käigus

tuvastatud

faktilised

asjaolud

ei

viita

sellele,

et

käibedeklaratsioonides sisendkäibemaksu kohta valeandmeid esitades oleks kaebuse esitaja

oma seadusliku esindaja või töötajale kaudu tegutsenud ettekavatsetult maksukohustuse

varjamise ja vältimise eesmärgil, puudub igasugune alus lugeda maksukohustuslase tegu

maksukohustuse vähem deklareerimisel tahtlikuks ning seetõttu kohaldub maksusummade

määramisel 3-aastane aegumistähtaeg

VASTUSTAJA SEISUKOHT

10. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus on seisukohal, et Kamm Ettevõtmiste

OÜ kaebus ei ole põhjendatud ning tuleb rahuldamata jätta. Vastustaja ei nõustu kaebuse

esitaja seisukohaga, et kontrolli ulatuse laiendamine oleks tulnud otsustada motiveeritud

haldusaktiga. Vastustaja selgitab, et kontrolli käigus esitatud dokumentide pinnalt tuvastas

maksuhaldur rikkumisi ka erisoodustuse arvestuse osas ning MKS § 10 lg 2 p 1 ja lg 2

kohaselt tuleb maksuhalduril reageerida ka juhul, kui ühe maksuobjekti ja-või perioodi

kontrollimisel selgub, et maksukohustuslane on makse ebaõigesti tasunud ka teiste objektide

või perioodide osas. Vastustaja selgitab, et kõikide tuvastatud asjaolude kohta esitati

maksukohustuslasele tutvumiseks ka kontrollakt ning sõiduautode ja erisoodustuste

temaatikat käsitleti ka seaduslikult esindajalt seletuste võtmisel 02. detsembril 2008 ja 23.

jaanuaril 2009. Vastustaja märgib ka, et üksikjuhtumi kontrolli puhul, erinevalt revisjonist, ei

ole maksuhalduril kohustust määratleda kontrolliobjekti korraldusega ning tegelikkuses ei ole

maksuhalduril kohustust isegi kontrollakti koostada.

11. Vastustaja ei nõustu ka kaebuse esitaja etteheidetega, mis puudutavad uurimispõhimõtte

rikkumist sõiduautode kasutamise asjaolude tuvastamisel. Vastustaja märgib, et 02. detsembril

2008 andis kaebuse esitaja juhatuse liige selgituse, et ei Volvo ega Honda CR-X kohta

sõidupäevikuid ega arvestust ei peeta ega maininud kordagi sõidulehtede olemasolu, rikkudes

sellega enda kaasaaitamiskohustust. Maksuhaldur leiab eelnevast tulenevalt, et ka sõidulehti ei

eksisteerinud varem. Vastustaja viitab ka Riigikohtu lahenditele 3-3-1-47-07 ja 3-3-1-32-09

ning leiab, et kaebuse esitaja on väidetavad sõidulehed vähemalt hooletusest maksuhaldurile

esitamata jätnud ning seega on maksuotsuse hilisem muutmine maksukohustuslase kasuks

MKS § 102 lg 1 p 2 kohaselt välistatud. Ka leiab vastustaja, et kaebuses esitatud seletused

vastuolude kohta autode sõidupäevikus olevate andmete ja tuvastatud faktiliste asjaolude

vahel ei ole usutavad. Vastustaja toob välja, et kaebuse esitaja ise väitis, et Lexuse sõitude üle

arvestust ei peeta ning väite, et sõidukit kasutati enne Saaremaale viimist tööalasteks

sõitudeks, ei ole kaebuse esitaja esitanud varem kui vaidemenetluses. Ka viitab vastustaja

sellele, et väidetavalt on Lexusesse tangitud bensiini 95Euro, B95 ning 98Euro, samas kui

Lexuse kodulehe andmetel on Lexus RX350 kasutatava bensiini oktaanarv on 95 E.

Usaldusväärseks ei pea vastustaja ka väiteid, mis puudutavad liikluseeskirjade rikkumisi, kuna

on imekspandav, et just liikluseeskirjade rikkumisega seotud sõidud on seadusliku esindaja

abikaasa poolt alles maksumenetluse ajal koostatud sõidupäevikutes jäänud kajastamata.

12. Mis puudutab kaebuse esitaja tahtlust sisendkäibemaksu tasumata jätmise osas, siis leiab

vastustaja, et tahtlus võib olla ka kaudne ning sel juhul piisab, kui maksuõigusrikkumisena

käsitatavat tegu toime pannes oli maksukohustuslane teadlik teo õigusvastasusest või pidi

olema teadlik, kusjuures tahtlust ei välista maksukohustuslase väidetav lootus, et maksuhaldur

aktsepteerib tema õiguslikku hinnangut tegudele ja sündmustele. Vastustaja toob välja, et

Kamm Ettevõtmiste OÜ muutis oma ütlusi vastavalt sellele, kuidas oleks maksude aspektist

lähtuvalt soodsam. Vastustaja toob ka välja, et õiguse üldpõhimõtte kohaselt ei vabasta

seaduse mittetundmine ükskõik millisest seadusega pandud kohustusest.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

13. Kohus, hinnanud poolte väiteid ja nende kinnituseks esitatud tõendeid kogumis ja

vastastikkuses seoses, leiab et Kamm Ettevõtmiste OÜ kaebus on põhjendatud üksnes

osaliselt. Vaidlusalune maksuotsus on põhjendamatu ning tuleb tühistada osas, millega

määrati kaebuse esitajale tasumisele kuuluv käibemaks sõiduautode omatarbelt ning

erisoodustusega seotud tulu- ja sotsiaalmaks. Ülejäänud osas tuleb kaebus rahuldamata jätta,

kuna

sisendkäibemaksu

arvestus

on

maksuotsuses

õige

ning

maksuhaldur

on

lõppkokkuvõttes õigesti leidnud, et kaebuse esitaja poolt sisendkäibemaksu korrigeerimata

jätmine on käsitatav maksusumma tahtliku tasumata jätmisega, mistõttu on õigustatud

maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lõike 1 teises lauses sätestatud kuueaastase

aegumistähtaja kohaldamine.

14. Kohus ei nõustu kaebuse esitajaga, et maksuhaldur on kontrollimenetluse käigus

lubamatult laiendanud kontrolli ulatust. Käesoleval juhul kontrolliti kaebuse esitaja

maksukohustuste täitmist üksikjuhtumi kontrolli vormis. Üksikjuhtumi kontrolli läbiviimist

ning kontrollitavate asjaolude kohta tõendusteabe hankimist reguleeritakse maksukorralduse

seaduse (MKS) §-des 60-72. Erinevalt revisjonist, mille puhul on MKS § 75 lõikes 1 ja 3

sõnaselgelt sätestatud revisjoni ulatuse ja selle muutmise kindlaksmääramine maksuhalduri

poolt antavas kirjalikus haldusaktis (korralduses), ei ole üksikjuhtumi kontrolli puhul sellise

korralduse andmist ette nähtud. Ka juhul kui maksuhaldur teatab maksukohustuslasele kas

korralduses

teabe

andmiseks

või

muul

moel,

milliseid

maksukohustusi

ja

maksustamisperioode üksikjuhtumi kontrolli raames kontrollida kavatsetakse, ei tulene

maksuhaldurile seadusest kohustust kontrolli ulatuse muutmisel seda kirjalikus haldusaktis

vormistada. Revisjoni ja üksikjuhtumi kontrolli puhul on selline erisus kontrolli ulatuse

kindlaksmääramise kohustuse osas selgitatav ühelt poolt sellega, et revisjoni näol on tegemist

maksukohustuslasele märksa koormavama kontrollimeetmega, mis hõlmab näiteks oluliselt

suuremat kaasaaitamiskohustust võrreldes üksikjuhtumi kontrolliga (sh. kohustus tagada

revidendile tööruum, anda pidevalt selgitusi ja esitada dokumente). Teiselt poolt tingib

vajaduse revisjoni ulatuse kindlaksmääramise järele kirjaliku haldusaktiga ka revisjoni

läbiviimise tagajärjeks olev korduvkontrolli keeld – maksukohustuslase jaoks on vajalik, et

oleks täpselt fikseeritud, milliste maksukohustuste täitmist ja milliste maksustamisperioode

revisjoni käigus kontrolliti, et vajadusel pareerida maksuhalduri soov mõnd revisjoni käigus

kontrollitud maksukohustuse täitmist tulevikus siiski uuesti kontrollida. Eeltoodud põhjustel

ei saa asjakohaseks pidada kaebuse esitaja viidet Tallinna Ringkonnakohtu otsusele

haldusasjas 3-05-1374, kuna nimetatud lahend puudutab just revisjoni, mitte üksikjuhtumi

kontrolli läbiviimist. Kohus nõustub vastustajaga, et MKS § 10 lg 2 punktidest 1 ja 2 tuleneb

maksuhaldurile kohustus laiendada kontrolli ulatust, kui kontrollimisel tekib kahtlus algselt

kavandatud kontrolli ulatusest väljapoole jäävate maksukohustuste täitmise nõuetekohasuses

ning kuivõrd seadus ei näe ette üksikjuhtumi kontrolli puhul kontrolli laiendamise fikseerimist

kirjalikus haldusaktis, siis ei ole õige kaebuse esitaja seisukoht, et maksuhaldur on käesoleval

juhul kontrollinud selliste maksukohustuste täitmist, mille kontrollimiseks tal õigust ei olnud.

15. Nõustuda ei saa ka kaebuse esitaja seisukohaga, et kontrolli ulatuse eelnev

kindlaksmääramine on vajalik selleks, et tagada maksukohustuslasele tõhus ärakuulamisõigus.

Ärakuulamisõigus tagati käesoleval juhul kaebuse esitajale seeläbi, et enne vaidlustatud

maksuotsuse tegemist koostas maksuhaldur kontrollakti, milles tõi välja, milliste

maksukohustuste täitmist kontrolliti, millised tõendid kontrollimenetluses koguti ning

milliseid kaebuse esitama maksukohustusi puudutavaid järeldusi nende pinnalt võimalik teha

on. Ärakuulamisõigust oli kaebuse esitajal võimalik realiseerida kontrollaktile vastuväidete

esitamisega. Ka juhul kui kaebuse esitajale tuli kontrollaktist üllatusena, et kontrolli ulatus on

laiem kui ta arvas olevat ning et maksuhaldur on võtmas seisukohti, mis tema hinnangul

kontrollaktis esitatud põhjenduste valguses õiged ei ole, oli kaebuse esitajal võimalus vaielda

kontrollaktile vastu, esitada omapoolseid täiendavaid kaalutlusi, põhjendusi ning tõendeid või

nõuda maksuhaldurilt täiendavate tõendite kogumist. Õigeks ei saa pidada kaebuse esitaja

poolt kohtuistungil väljendatud seisukohta, et kontrollakt koostatakse kontrollimenetluse

lõpus, ent maksukohustuslasele tuleks ärakuulamisõigus tagada varem. Kontrollakti koostab

maksuhaldur reeglina siis kui ta leiab, et asjas kogutud tõendid on piisavad maksukohustuse

kindlaksmääramiseks ning maksukohustuslasele esitataksegi see selleks, et viimasel oleks

võimalus tutvuda maksuhalduri seisukohaga ning esitada oma seisukoht selle kohta.

16. Kohus peab vaidlustatud maksuotsust põhjendamatuks osas, millega määrati kaebuse

esitajale käibemaks omatarbelt ning tulu- ja sotsiaalmaks erisoodustustelt. KMS § 2 lg 6

kohaselt on omatarve muuhulgas maksukohustuslase poolt tema ettevõtte vara hulka kuuluva

kauba tasuta kasutamine maksukohustuslase enda, tema töötaja, teenistuja või juhtimis- või

kontrollorgani liikme poolt isiklikuks tarbeks või muul ettevõtlusega mitteseotud eesmärgil,

kusjuures

kauba

kasutamist

eelnimetatud

juhtudel

käsitatakse

omatarbena,

kui

maksukohustuslane on selle kauba või selle kauba osa sisendkäibemaksu oma arvestatud

käibemaksust täielikult või osaliselt maha arvanud. KMS § 12 lõikes 7 sätestatakse, et kui

omatarbe moodustab tööandja sõiduauto tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-,

ameti- või teenistusülesannetega või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks, on

nimetatud käibe maksustatav väärtus koos käibemaksuga tulumaksuseaduse § 48 lõike 8 alusel

arvutatud erisoodustuse hind. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 48 lg 4 p 2 kohaselt on

erisoodustuseks,

millelt

tööandja

maksab

tulumaksu

ning

mis

maksustatakse

sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 p 7 kohaselt ka sotsiaalmaksuga, muuhulgas sõiduki või muu

tööandja vara tasuta või soodushinnaga kasutada andmine töö-, ameti- või teenistusülesannete

või tööandja ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-43-09

tehtud otsuses asunud seisukohale, et sõidukite omatarbega seotud käibemaksukohustuse

väljaselgitamiseks peab maksuhaldur tuvastama, kas sõidukeid kasutati sellisel viisil, mis on

hinnatav erisoodustuse andmisena tulumaksuseaduse mõttes. Haldusasjas 3-3-1-93-08 tehtud

otsuses leidis Riigikohus, et TuMS § 48 kohaldamiseks tuleb maksuhalduril tuvastada

erisoodustuse andmine ning tööandja sõiduki või muu vara tasuta või soodushinnaga

kasutada andmisel ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks tuleb tõendada vara selline tegelik

kasutamine või tuvastada asjaolud, mis viitavad, et suure tõenäosusega kasutati vara

ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks. Viidatud otsuse punkti 10 teises lõigus märkis

Riigikohus: „Teistsugune seisukoht oleks põhjendatud olukorras, kus Tulumaksuseaduses sätestatakse, et

maksuobjektiks on ka töötaja võimalus kasutada tööandja sõidukit ettevõtlusega mitteseotud tegevuseks,

kusjuures sellise kasutamise puudumist peaks maksukohustuslane tõendama kindlaksmääratud korras.

Niisugust regulatsiooni kehtestatud ei ole.“ Samas lahendis asus Riigikohus seisukohale, et sõiduki

kasutamist üksnes ettevõtluseks ei tule tingimata tõendada sõidupäevikuga ning sõiduki

ettevõtlusega mitteseotud kasutamist ei pruugi tingimata kinnitada seegi, et vaidlusalust

sõidukit hoitakse töötaja elukohas.

17. Käesolevas asjas on maksuhaldur põhjendatud maksuotsust omatarbe käibemaksu ning

erisoodustusega seotud tulu- ja sotsiaalmaksu osas üksnes sellega, et kaebuse esitaja ei ole

pidanud sõidukite kohta nõuetekohast sõidupäevikut, sest maksuhaldurile maksumenetluse

kestel esitatud sõidupäevik ei ole usaldusväärne ega tõenda sõidukite tegelikku

kasutusotstarvet. Kohus leiab, et eelviidatud Riigikohtu seisukohtade valguses tuleb asuda

seisukohale, et maksuhaldur ei ole kaebuse esitajale kuulunud sõiduautode Volvo XC-90 ja

Honda CR-V kasutamist muul eesmärgil kui ettevõtluseks ehk teisisõnu kaebuse esitaja

juhatuse liikmele ja tegevdirektorile erisoodustuste andmist õigesti tuvastanud ega tõendanud.

Asjaolu, et kaebuse esitaja on maksumenetluse käigus koostanud sõidupäevikud, mille

tagantjärele koostamist ta isegi ei eita, ei kinnita iseenesest seda, et sõidukeid kontrollitaval ajal

tõepoolest ettevõtlusega mitteseotud otstarbel kasutati. Sõidukite tegeliku kasutusotsrabe

kindlakstegemiseks tuleb maksuhalduril teha kindlaks konkreetsed asjaolud, mis sõidukite

sellist kasutamist kinnitavad või mis sellele vähemalt suure tõenäosusega sellele viitavad.

Sellisteks asjaoludeks saavad olla näiteks kaebuse esitaja majandustegevuse sisu ning sõidukeid

kasutanud töötajate ametiülesannetega seotud asjaolud (nt. kas või kui palju oli neist

tulenevalt tõenäoliselt selliseid sõiduautosid vaja ettevõtluse tarbeks), sõidukite kasutamist

osaliselt ka majandustegevusega mitteseotud eesmärkidel võib kinnitada näiteks asjaolu, et

sõidukeid kasutanud isikute kasutuses ei olnud muid sõidukeid, millega nad eelduslikult

oleksid teinud oma erasõite, kas erisoodustuseks tuleks lugeda sõidukeid kasutanud isikute

sõidud töökohast koju (TuMS § 48 lg 51) jne. Ainuüksi asjaolu, et kaebuse esitaja sõidukite

kohta sõidupäevikuid ei pidanud või et ta pidas neid puudulikult, ei tõenda sõidukite tegelikku

kasutusotstarvet. Seetõttu leiab kohus, et maksuhaldur on sõidukite maksustamise küsimuses

jätnud asjas tähtsust omavad asjaolud piisaval määral välja selgitamata ning veenvalt

põhjendamata. Ebaõige oleks selliste asjaolude tuvastamine esmakordselt kohtumenetluses.

Seetõttu tuleb maksuotsus vastavas osas tühistada.

18. Kaebuse esitaja on maksuhaldurile ette heitnud seda, et viimane ei ole arvestanud kaebuse

esitaja väitega, et maksuhaldurile esitatud sõidupäevikud on tagantjärele vormistatud, ent seda

regulaarselt koostatud sõidulehtede alusel. Kohus nõustub kaebuse esitajaga, et maksuhaldur

on selles osas rikkunud uurimispõhimõtet. MKS § 11 lg 1 kohaselt peab maksuhaldur

maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki asjas

tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid

asjaolusid. Uurimispõhimõttest tulenevalt on maksuhalduril kohustus asjas tähtsust omavate

asjaolude väljaselgitamiseks vajalikke tõendeid koguda ja välja nõuda. Maksuhalduri

uurimispõhimõttega korrespondeerub küll maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus, mis on

MKS § 56 lõikes 1 sõnastatud kohustusena teatada maksuhaldurile kõik talle teadaolevad

asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust. Kohus leiab, et

MKS §-dest 11 ja 56 tuleneb maksuhaldurile kohustus nõuda või teha vähemalt ettepanek, et

kaebuse esitaja annaks täiendavaid selgitusi ja vajadusel/võimalusel esitaks tõendid nende

asjas tähtsust omada võivate asjaolude kohta, mille maksukohustuslane on maksuhaldurile

avaldanud. Käesoleval juhul ei ole vaidlust selles, et kaebuse esitaja seaduslik esindaja kinnitas

kontrolli läbi viinud maksuhalduri ametnikule 23. jaanuaril 2009 selgitusi andes (tl. 90 jj), et

maksuhaldurile esitatud sõidupäevikud on tagantjärele koostatud varasemate sõidulehtede

alusel. Seega avaldas kaebuse esitaja maksuhaldurile asjas tähtsust omada võiva asjaolu ning

maksuhaldur oleks pidanud seda kontrollima, nõudes näiteks vastavate sõidulehtede esitamist.

Seejärel oleks maksuhaldur saanud võtta seisukoha, kas sõidupäevik koostoimes nende

väidetavate sõidulehtedega tõendab sõiduki kasutusotstarvet või mitte. Maksuhaldur on aga

teabe võimalike sõidulehtede olemasolu kohta sootuks tähelepanuta jätnud. Seetõttu ei ole

võimalik tegelikult ka kontrollida kaebuse esitaja väiteid, et teatud kanded on sõidupäevikusse

ümber kirjutatud valesti. Kohus möönab, et selline väide on kahtlust äratav, ent

maksuhalduril oleks olnud võimalik seda kahtlust hõlpsalt kontrollida, millise võimaluse ta aga

millegipärast kasutamata jättis. Seda, millised asjaolud võivad maksustamise seisukohast

tähtsust omada, peab eelkõige teadma ning vajaduse korral maksukohustuslaselegi selgitama

maksuhalduri ametnik, iseäranis juhul kui maksukohustuslane osaleb menetluses ilma

maksualaste õigusteadmistega esindajata. Mis puudutab maksuhalduri seisukohta, et teatud

kütusetšekid kinnitavad, et sõidukeid ei kasutatud sõidupäevikus kajastatud viisil ning selle

kohta esitatud kaebuse esitaja vastuväidet, et kõnealused tankimised on seotud hoopis

kolmanda sõidukiga Lexus, siis selleski osas on maksuhaldur kaebuse esitaja poolt antud

selgitusi mõnevõrra meelevaldselt tõlgendanud. Nimelt tuuakse maksuotsuses välja asjaolu, et

kaebuse esitaja seadusliku esindaja väitel ei peetud Lexuse kohta sõiduarvestust. 02. detsembri

2008 suuliste selgituste protokollist (tl. 86 jj) nähtuvalt on ametnik küsinud kaebuse esitajalt

üheselt mõistetavalt oleviku vormis, kuidas ning kes nimetatud sõidukeid kasutab, kas

peetakse sõiduarvestust. Lexuse osas on kaebuse esitaja tõepoolest väitnud, et auto on antud

rendile ja asub Saaremaal ning sõiduarvestust ei peeta. Vaidlusalused kütusetšekid (tl. 119-

122) kannavad kuupäevi 21.07.2007, 30.09.2007 ja 07.10.2007. Maksuhalduri küsimus

sõidukite kasutusotstarbe kohta on selgelt olevikku suunatud ning sellele antud vastust on

meelevaldne tõlgendada selliselt, et Lexus on kogu aeg olnud Saaremaal ja välja renditud.

Seda, kas või kuidas kasutas kaebuse esitaja Lexust näiteks 2007. aasta suvel-sügisel või kas sel

ajal mingisugust sõiduarvestust peeti, ei ole maksuhaldur küsinud. Maksuhaldur ei või

maksumenetluses selgitusi andnud isikute ütlustest selliseid meelevaldseid järeldusi teha,

asjakohase teabe saamiseks tuleb vajadusel esitada ja protokolliski vormistada korrektsed

küsimused. Oskamatust tunnistajatele küsimusi esitada, ei saa vabandada oskusega halvasti

või ebakonkreetselt esitatud küsimustele antud vastustest maksukohustuslasele kahjulikke

järeldusi teha.

19. Kolmandaks leiab kaebuse esitaja, et maksuhaldur on vääralt tuvastanud tema tahtluse

sisendkäibemaksu tasumata jätmisel. Seejuures ei ole poolte vahel vaidlust selle üle, et

maksuotsuses esitatud sisendkäibemaksu arvestus on õige ning maksukohustuse tekkimise

aluseks olevad sündmused toimusid. Vaidlus on aga selle üle, kas kohaldamisele kuulub kolme

või kuueaastane aegumistähtaeg. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma aegumistähtaeg

kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on

maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle

maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel

maksusumma valesti arvutati. Vaidlust ei ole selles, et kaebuse esitaja arvas sisendkäibemaksu

maha Kuressaares Lasteaia 12 kinnistul tehtud ehitus- ja remonttööde eest esitatud arvete

alusel. Vaidlust pole ka selles, et kaebuse esitaja müüs kõnealusel kinnistul asuvas hoones

paiknevad korterid nr 1, 3, 5, 6, 7, 8, 9, 10 ja 11 ilma müügihinnale käibemaksu lisamata ning

korteri nr 4 koos käibemaksuga, kusjuures korter 2 oli maksuotsuse tegemise ajal endiselt

kaebuse esitaja omandis ja on välja renditud. Seega Lasteaia 12 asuva hoone parendamiseks

tehtud kulutused on tehtud osaliselt maksustatava ja osaliselt maksuvaba käibe tarbeks. KMS

§ 32 lg 4 kohaselt tuleb sisendkäibemaksu korrigeerida vastavalt põhivara ning põhivara

tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise

osatähtsusele

sisendkäibemaksu

korrigeerimise

perioodi

jooksul.

Sisendkäibemaksu

korrigeerimise perioodiks kinnisasja ja sellega seotud kauba ja teenuse puhul on sama

paragrahvi lõike 41 kohaselt kümme kalendriaastat. KMS § 32 lõikes 5 sätestatakse, et

põhivara võõrandamisel korrigeeritakse sisendkäibemaksu põhivara võõrandamise kuul.

Eeltoodu kinnitab maksuotsuses esitatud seisukohta, et kaebuse esitajal tulnuks Lasteaia 12

asuva ehitisega seotud kuludelt maha arvatud sisendkäibemaksu korterite maksuvaba

võõrandamise korral korrigeerida. Vaidlust ei ole selles, et seda kaebuse esitaja ei teinud.

Vaidlus on aga selles, kas selle tegemata jätmine on kvalifitseeritav maksusumma tahtliku

tasumata jätmisena või mitte. Kohus leiab, et MKS § 98 lõike 1 teises lauses sätestatud 6-

aastase aegumistähtaja kohaldamiseks tuleb maksuhalduril tõendada, et kaebuse esitaja

tegevus maksudeklaratsioonis andmete ebaõigel esitamisel (või esitamata jätmisel) oli tahtlik.

Õige on kaebuse esitaja seisukoht, et tahtluse peab tuvastama vastava maksudeklaratsiooni

esitamise või esitamata jätmise ajal ning mistahes muu tahtlus hiljem oma maksukohustusi

vähendada või lasta maksustamise seisukohast olulisi asjaolusid tegelikust enda jaoks

kasulikumana paista, ei ole konkreetse aegumistähtaja määramisel asjassepuutuv. See, et

kaebuse esitaja muutis oma seisukohti või seletusi maksumenetluse käigus ei anna mistahes

teavet selle kohta, kas ta tegutses sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmisel konkreetsete

deklaratsioonide esitamisel tahtlikult või mitte. Asjaolu, et kaebuse esitaja muutis oma

seisukohta deklaratsioonide tagantjärele parandamise küsimuses pärast asjatundjaga

konsulteerimist, selgitab üksnes tema tahtlust saavutada kontrollimenetluses enda jaoks

võimalikult soodne tulemus, mitte aga ei kinnita tahtluse olemasolu maksusummade tasumata

jätmisel. Samuti ei oma aegumistähtaja kindlakstegemise seisukohast tähtsust see, et

maksumenetluses maksuhaldurile antud selgituses põhjendas kaebuse esitaja soovi

sisendkäibemaksu tagantjärele mitte korrigeerima hakata sellega, et ta ei arvestanud selle

võimalusega kortereid müües. Ka üksnes asjaolu, et kaebuse esitaja pidi kinnisvarasektoris

tegutseva ettevõtjana olema seda valdkonda reguleerivate maksuseadustega kursis, ei anna

iseenesest alust väita, et maksude tasumata jätmine toimus tahtlikult. Ettevõtja nimel

tegutsevate inimeste asjatundmatus või laiskus enda kurssi viimisel asjassepuutuvate

õigusaktidega ei tähenda tingimata neist õigusaktidest tulenevate kohustuste tahtlikku täitmata

jätmist või nende kohustuste täitmata jätmisega kaasneva õigusvastase tagajärje soovimist.

Kaebuse esitaja leiab põhimõtteliselt õigesti, et tahtlus on subjektiivne kategooria. Kohus

leiab aga, et selle subjektiivse kategooria esinemine tuleb tuvastada objektiivsete asjaolude

pinnalt. Teisisõnu tuleb isiku tahtlus mingisuguse teo toimepanemisel lugeda tõendatuks, kui

objektiivsed asjaolud veenvalt tahtlikku tegevust kinnitavad. MKS tahtluse mõistet ei ava,

mistõttu tuleb kohtu hinnangul lähtuda võlaõigusseaduses (edaspidi VÕS) sätestatud tahtluse

mõistest. VÕS § 104 lõikes 5 määratletakse tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist.

Mingi tagajärje soovimine eeldab aga esiteks teadlikkust selle tagajärje saabumisest ning

teiseks vähemalt nõustumist selle tagajärje saabumisega.

20. Kohus leiab, et käesoleval juhul viitab kaebuse esitaja tahtlusele üheselt asjaolu, et müües

Kuressaares Lasteaia 12 asuvad korterid maksuvabalt, ei ole kaebuse esitaja maksuhaldurile

esitatavates käibedeklaratsioonides maksuvaba käivet deklareerinud. Selle asjaolu on

maksuhaldur tuvastanud vaidlusaluse maksuotsuse leheküljel 9 ning kaebuse esitaja ei ole

sellele vastu vaielnud. Sisendkäibemaksu korrigeerimine, mida kaebuse esitaja antud juhul ei

teinud, on vahetult seotud maksuvaba käibe tekkimisega. Isegi juhul kui eeldada, et kaebuse

esitaja ei olnud teadlik, et kinnisasja võõrandamise korral tuleb selle tarbeks soetatud kaupade

või teenuste sisendkäibemaksu korrigeerida, ei ole mingil juhul usutav, et kaebuse esitaja ei

olnud teadlik või ei saanud aru kohustusest deklareerida käibedeklaratsioonil maksuvaba

käive. Selle kohta on käibedeklaratsiooni KMD-vormil eraldi lahter ning selle mittetäitmine

sai toimuda ainult tahtlikult. On usutav, et kaebuse esitaja jättis maksuvaba käibe

deklareerimata just seetõttu, et varjata sisendkäibemaksu korrigeerimise vajadust. Kohus

märgib siiski, et ei ole ka väga usutav, et käibemaksukohustuslasest ettevõtja juhatuse ja ka

raamatupidaja olid küll kursis sellega, et teiselt käibemaksukohustuslaselt saadud arve alusel

on võimalik sisendkäibemaks maha arvata, ent ei olnud teadlikud sellest, et sisendkäibemaksu

maha arvamise õigus on kuludelt, mis on tehtud käibemaksuga maksustatava tulu saamiseks.

Eeltoodu pinnalt leiab kohus, et kaebuse esitaja oli vastavate deklaratsioonide esitamise ajal

sisendkäibemaksu korrigeerimata jätmise tagajärgedest teadlik ning vähemalt leppis nendega.

Seega jättis kaebuse esitaja maksusumma tasumata tahtlikult ning maksuhaldur on

põhjendatult kohaldanud 6-aastast aegumistähtaega.

21. Kohus märgib viimaks, et väär on kaebuse esitaja seisukoht, nagu vabaneks ka

sisendkäibemaksu korrigeerimisest väitega, et algne sisendkäibemaksu mahaarvamine oli vale,

nagu soovitas asjatundja, kelle poole kaebuse esitaja juhatuse liige pöördus. KMS § 32 lg 4

kohaselt lähtutakse põhivara ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse

sisendkäibemaksu mahaarvamisel põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise

prognoositavast osatähtsusest. Vastav prognoos väljendubki selles, kas või kui suures ulatuses

käibemaksukohustuslane sisendkäibemaksu maha arvab ning sellest tuleneb otseselt ka

hilisem sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustus. Isik, kes on kinnisasja tarbeks soetatud

kaubalt või teenuselt sisendkäibemaksu täielikult maha arvanud, ei saa hiljem

sisendkäibemaksu korrigeerimise kohustust pareerida väitega, et tema prognoos osutus valeks

ja tegelikult ei ole kinnisasja maksustatava käibe saamiseks üldse võimalik kasutada. Õige on

seetõttu vastustaja väide, et arvates sisendkäibemaksu maha, tekib igal juhul ka selle

korrigeerimise kohustus.

MENETLUSKULUD

22. HkMS § 92 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral menetluskulud

proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Käesoleva otsusega tühistab kohus vaidlusaluse

maksuotsuse osas, milles määrati tasumisele kuuluv käibemaks omatarbelt summas 11 895

krooni ning tulu- ja sotsiaalmaks erisoodustustelt vastavalt summades 21 228 ja 32 754

krooni. Kokku tühistatakse maksuotsus seega 65887 krooni ulatuses. Kogu maksuotsuse

kohaselt tasumisele kuuluv summa oli 326 188 krooni. Seega on maksuotsus tühistatud

65887:326188x100≈20% ulatuses. Kaebuse esitaja on esitanud taotluse 60 288 krooni suuruse

menetluskulu väljamõistmiseks. Menetluskulu koosneb 45088 krooni suurusest õigusabikulust

ning 15200 krooni suurusest riigilõivust. HkMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes

vajalikud ja põhjendatud menetluskulud. Kohus leiab, et käesoleva haldusasja keerukust

silmas pidades on 45088 krooni suurune õigusabikulu põhjendamatult suur. Arvestades,

vaidlusaluste küsimuste keerukust ning sarnase raskusega asjades tavapäraselt kaebuse

rahuldamise korral väljamõistetavate menetluskulude suurust, leiab kohus põhjendatud

õigusabikuluks olevat umbes 30 000 krooni. Seetõttu tuleb kaebuse esitaja kasuks välja mõista

20% riigilõivust, see on 20x15200:100=3040 krooni, mida kohus vähendab siiski 40 krooni

võrra, kuivõrd esialgse õiguskaitse taotluse rahuldas kohus vaid osaliselt. Põhjendatud

õigusabikulust kuulub kaebuse esitaja kasuks väljamõistmisele samuti 20%, see on 6000

krooni. Kokku tuleb kaebuse esitaja kasuks välja mõista menetluskulu 9000 krooni.

Kristjan Siigur

kohtunik