3-09-1511/15 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Einar Vene, Maili Lokk, Agu Timmi Otsuse tegemise aeg ja koht 29. jaanuar 2010, Tartu Haldusasja number 3-09-1511 Haldusasi OÜ Esoni kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 12.06.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4368-2 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 30. oktoobri 2009 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Esoni ning Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebused Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Esoni, esindaja vandeadvokaat Kaspar Lind Vastustaja – Maksuja Tollikeskuse Lõuna maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus rahuldada. Tühistada Tartu Halduskohtu 30.10.2009 otsus osas, millega rahuldati kaebaja kaebus 6300 krooni käibemaksu määramiseosas. Teha asjas uus otsus, millega jätta OÜ Esoni kaebus Maksuja tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 12.06.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4368-2 peale täies ulatuses rahuldamata. OÜ Esoni apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. OÜ Esoni halduskohtus ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud jätta tema enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse ärakirja kättesaamisest.

2 MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 12.06.2009 maksuotsusega nr 12.2-3/4368-2 kohustati OÜ-d Esoni tasuma maksustamisperioodi juuli 2007 eest käibemaksu summas 6 300 krooni ja maksustamisperioodi juuli 2008 eest käibemaksu summas 135 000 krooni, kokku summas 141 300 krooni. OÜ Esoni andis 28.07.2008 vara üleandmise-vastuvõtmise aktiga AS-le Elion Ettevõtted üle Tartumaal Luunja vallas Järve ja Ületee kinnistutel paiknevad sidekaablid, sidekaevud ja splitteri, millega seoses tekkis kaebajal maksustatav käive 750 000 krooni, millelt tuleb tasuda käibemaksu 135 000 krooni. OÜ Esoni seadis AS Tartu Veevärk kasuks piiratud asjaõiguse oma kinnistule veevarustusja kanalisatsioonitorustike ehitamiseks, omamiseks ja majandamiseks. OÜ Esoni ja AS Tartu Veevärk vahelise tehingu väärtuseks oli 1/5 tehinguväärtusest 175 000 kroonist ehk 35 000 krooni, millelt tasumisele kuuluv käibemaks on 6 300 krooni.

2. 13.07.2009 esitas OÜ Esoni Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 12.06.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4368-2 tühistamist. Kaebuse kohaselt on täiendavalt tasumisele kuuluva käibemaksu määramise aluseks olevad õiguslikud ja faktilised asjaolud ja maksuotsuses toodud järeldused vastuolus seadusega. Samuti on maksuhaldur valesti tõlgendanud kogutud tõendeid ja asunud seetõttu vääradele järeldustele. Kaebaja ehitas seoses kinnistute arendamisega Järve ja Ületee kinnistul välja sidekaablid, sidekaevud ja splitteri, mille soetusmaksumus oli kokku 750 000 krooni. Kruntide müümisel lisab kaebaja käibemaksu. Kõik tööd sidekaablite vm paigalduseks on arvestatud krundi hindadesse ning seega maksavad lõpptarbijad need investeeringud kinni, kuna krundi ostnud kliendil on ilma suuremaid kulutusi tegemata võimalik koheselt asuda sideteenuseid kasutama. Kuna kaebaja ise telekommunikatsiooniettevõtjana ei tegutse, siis antakse kõik vastavad tehnorajatised üle AS-le Elion Ettevõtted. Selliste kommunikatsioonide ehitamine on vajalik kruntide edukamaks maha müümiseks. Vastustaja on võtnud tehingu maksustatavaks väärtuseks soetusmaksumuse, mis kehtiva käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 12 redaktsiooni alusel on välistatud. Vastustaja ei tuvastanud, et kaebaja oleks saanud AS-lt Elion Ettevõtted tasu siderajatiste üleandmise eest. OÜ Esoni ja AS Elion Ettevõtted ei ole seotud isikud. Samuti ei ole vastustaja tuvastanud, et kaebaja oleks kõrvale hoidunud maksude tasumisest. Kuna AS Elion Ettevõtted on käibemaksukohustuslane, siis käibemaksu määramine ei tooks riigile mingit täiendavat tulu. Maksuhaldur on maksustatava väärtuse leidmisel lähtunud kuni 31.12.2008 kehtinud KMS § 12 lg-st 5. See regulatsioon ei olnud täielikult kooskõlas Euroopa õigusega ning tunnistati kehtetuks. Käesoleval juhul ei ole tegemist mitte kasutusvaldusega, vaid isikliku kasutusõigusega. Isikliku kasutusõiguse kui servituudi üleandmisest ei teki maksustatavat käivet. Arusaamatuks jääb, millise KMS-i sätte alusel on kontrollaktis määratud tehinguväärtuseks 175 000 krooni. Notariaalses aktis määratud tehinguväärtus ei ole automaatselt samastatav käibemaksuga maksustatava väärtusega. Notari tasu seadus ei saa reguleerida maksustatavat väärtust ega määrata minimaalset maksustatavat väärtust KMS § 12 mõistes. Hinnatud ei ole, kas ja kui suur peaks olema isikliku kasutusõiguse müügihind või ka omahind. Alates 01.01.2009 kehtib KMS § 12 uues redaktsioonis. KMS § 12 lg-t 15 rakendatakse ka kauba ühendusesisese soetamise puhul. Muudel juhtudel KMS korrigeerimist ette enam ei näe. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et kaebaja oleks kõrvale hoidnud maksude tasumisest. Kuna AS Tartu Veevärk on käibemaksukohustuslane, siis käibemaksu määramine ei tooks mingit täiendavat tulu. Isegi kui nõustuda, et tegemist on maksustatava käibega, oleks käibemaksu täiendav määramine eesmärgipäratu ja tuleks seetõttu jätta määramata.

3

3. Vastustaja Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus leidis, et maksuotsuse tühistamiseks puudub alus. Siderajatiste väljaehitamine võib suurendada krundi väärtust, aga kindlasti ei saa öelda, et siderajatise väljaehitamiseks tehtud investeeringud sisalduvad krundi hinnas. Sellisel juhul peaksid ka vastavad siderajatised minema üle krundi omanikele. Antud juhul aga on vara üle läinud AS-le Elioni Ettevõtted, kes kasutab siderajatisi selleks, et edastada ettevõtte poolt pakutavaid teenuseid. Väär on arusaam, nagu sõltuks maksuhalduri arvates AS-i Elion Ettevõtted poolt pakutava teenuse hind OÜ Esoni poolt arendatavale alale tehtud kulutustest. Olenemata asjaolust, et OÜ Esoni poolt pole AS-le Elion Ettevõtted siderajatiste eest arvet väljastanud, tuleb OÜ-1 Esoni käive siiski deklareerida. Siderajatiste soetusmaksumus ilma käibemaksuta oli 750 000 krooni. Nõustuda ei saa kaebaja seisukohaga, et maksuhaldur on alusetult kasutanud KMS § 12 lg-t 4, sest antud säte on alates 01.01.2009 kehtetu. Maksustamisel tuleb lähtuda käibe tekkimisel kehtinud KMS-st. Vastustaja ei nõustu kaebaja seisukohaga, et majandusliku sisu poolest on kasutusõiguse puhul tegemist sarnase suhtega nagu kinnisasja üürile andmine või kasutusvalduse andmine. Kasutusõigus on võrreldes kasutusvaldusega tunduvalt piiratum õigus. Erinevus kasutusvaldusest seisneb selles, et kui kasutusvalduse puhul on õigustatud isikul voli asja igat moodi kasutada, kui ei ole kokku lepitud teisiti, siis isikliku kasutusõiguse puhul saab seda teha vaid kokkulepitud viisil ja viljade omandamise õigust isiklik kasutusõigus ei anna. Antud juhul seadsid tehingupooled vastastikusel kokkuleppel isikliku kasutusõiguse, mitte kasutusvalduse. Tehinguväärtuse selgitavad, lähtudes notari tasu seadusest, välja notar ja tehingupooled koos. Kuna isikliku kasutusõiguse seadmise lepingus on notari tasu ja riigilõivu arvutamisel võetud tehinguväärtuseks 175 000 krooni, siis lähtus ka maksuhaldur sellest, sest selline tehinguväärtus on lepitud kokku osapoolte poolt. Kuna OÜ Esoni ei avaldanud oma osa suurust, siis jagas maksuhaldur summa võrdselt osalejate vahel ja arvestas OÜ Esoni osa suuruseks 1/5. OÜ-1 Esoni tekkis 2007 juulis 18%-lise käibemaksu määraga maksustatav käive summas 35 000 krooni, millelt tasumisele kuuluv käibemaks on 6300 krooni.

HALDUSKOHTU LAHEND

4. Tartu Halduskohus rahuldas 30. oktoobri 2009 otsusega kaebuse osaliselt ja tühistas Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 12.06.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4368-2 osas, millega kohustati kaebajat maksma maksustamisperiood 2007 juuli eest käibemaksu 6 300 krooni. Muus osas jättis halduskohus kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt andis kaebaja vara üleandmise-vastuvõtmise aktiga alates 28.07.2008 aktis märgitud vara AS Elion Ettevõtted valdusesse. Aktist võib järeldada, et kuigi AS-l Elion Ettevõtted pidi omandiõigus vara suhtes tekkima peale notariaalse ostumüügilepingu sõlmimist, oli vara saajal õigus seda kasutada kui vara omanik alates vara üleandmisest. Viidates KMS § 11 lg-le 1 on maksuotsus kaebajale käibemaksu määramise siderajatiste võõrandamise eest tulenevalt vara üleandmise-vastuvõtmise aktist õigeks. Sisuliselt võib siderajatiste väljaehitamine kruntidel suurendada krundi väärtust ja suurendada krundi müügist saadavat tasu, kuid määrav on, et krundile väljaehitatud rajatised läksid üle telekommunikatsiooniettevõttele, mitte kruntide omanikele. Samas on kaebaja väide, et siderajatiste väljaehitamise kulud arvestatakse kruntide hindadesse, paljasõnaline, mida ei ole tõendatud ja mida ei ole võimalik ka kontrollida. See, kas ja kuidas kajastub krundi ostu-müügi hinnas arendaja kulutused sidekommunikatsiooni väljaehitamiseks, on tehingu poolte kokkuleppe küsimus. AS-i Elion Ettevõtted interneti koduleheküljelt nähtub, et AS Elion Ettevõtted kindlustab uuselamurajoonides liitumisvalmiduse nende teenuse saamiseks kuni krundi piirini ning

4 kaabli varu krundi piiril kaabli majja vedamiseks, mille eest tuleb kliendil tasuda tehnilise valmiduse tasu. Tehnilise valmiduse tasu ei sisalda seejuures krundil tehtavate kaevamistööde ja majasiseste kaabeldustööde maksumust. Seega sai kaebaja AS-le Elion Ettevõtted üle anda siderajatised kuni kruntide piirini. Seda tõendab ka poolte vaheline vara üleandmise-vastuvõtmise akt. Kas ja kellelt krundi omanik krundi piires vajalike tööde tegemise tellib, on krundi omaniku otsustada. Asjaolu, et kaebaja tasub kruntide võõrandamisel käibemaksu, ei tingi mitte siderajatiste väljaehitamine, vaid see, et võõrandamise objektiks on krunt. KMS § 16 lg 2 p 3 kohaselt ei kohaldata maksuvabastust krundile planeerimisseaduse tähenduses. Antud juhul oli kauba ehk siderajatiste võõrandamise hind madalam (tasuta loovutamine, nagu kaebaja on ise märkinud), kui nende soetamishind, seega on vastustaja põhjendatult tehingu maksustavaks väärtuseks võtnud kauba soetamismaksumuse 750 000 krooni. OÜ Vivokom on kaebajale arved siderajatiste eest esitanud ajavahemikul 10.10.2007 kuni 20.02.2008, kaebaja on sama vara andnud AS-le Elion Ettevõtted üle 28.07.2008, ilma, et seda vara oleks kasutatud, mis võiks kaasa tuua vara väärtuse langemise. Seega on vastustaja põhjendatult lähtunud vara soetamisväärtusest. Kas ja millal sai kaebaja AS-lt Elion Ettevõtted tasu siderajatiste üleandmise eest, ei ole oluline. Vastustaja on seaduspäraselt kohaldanud käibe tekkimise ajal kehtinud KMS § 12 lg 4 redaktsiooni, mis on tunnistatud kehtetuks alates 01.01.2009. Vaatamata kaebaja poolt viidatud Euroopa Nõukogu direktiivile, tuli vastustajal lähtuda kehtivast KMS-i redaktsioonist. Isiklik kasutusõiguse seadmine tuleb selle majanduslikust sisust lähtudes samastada isikliku kasutusõiguse seadmisega ning seega tuleb ka kasutusõiguse puhul kohaldamisele KMS § 16 lg 2 p 2. Isiklik kasutusõigus erineb kasutusvaldusest selle poolest, et tegemist on vaid kinnisasja piiratud kasutamisõigusega. Kasutusvaldus on oma sisult laiaulatuslikum ja annab isikule, kelle kasuks kasutusvaldus seati, laiemad õigused kui kasutusõiguse saajale. Oma sisult hõlmab kasutusvaldus kõiki või paljusid kasutusõigusi. Seetõttu ei ole õiguspärane, et kinnistu osalise kasutusõiguse üleandmise puhul on käive käibemaksuga maksustatav, kuid kasutusvalduse puhul, mis hõlmab kõiki või paljusid kasutusõigusi, ei ole käive maksustatav. Majanduslikus mõttes erineb isiklik kasutusõigus kasutusvaldusest ainult õiguste ulatuse osas. Kuna kohus loeb maksuhalduri otsuse isikliku kasutusõiguse seadmise maksustamise käibemaksuga õigusvastaseks, siis puudub vajadus analüüsida maksuotsust kasutusõiguse tehinguväärtuse määramise õiguspärasuse osas.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

5. OÜ Esoni esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu 30. oktoobri 2009 otsuse osas, milles kohus jättis kaebuse rahuldamata. Apellatsioonkaebuse kohaselt halduskohtu poolt viidatud AS Elion Ettevõtted veebilehel olev informatsioon kinnitab veel kord apellandi poolt kaebuses toodud selgitusi. Halduskohus on aga jätnud need täielikult tähelepanuta. Sideettevõte ei võta liinirajamise kulutusi enda kanda, vaid need peab tasuma kinnistu omanik, kes soovib sideteenuseid kasutama hakata. Käesoleval juhul ei pea kinnistu ostnud isik enam tegema kulutusi siderajatiste rajamiseks. Kinnistu ostja maksab arendajale kinnistu hinna sees ka kinni kulutused, mida arendaja tegi selleks, et kinnistu ostjal oleks võimalus ilma täiendavaid kulutusi tegemata hakata kasutama sideettevõtte teenuseid. Kinnistute müügihind sisaldab muuhulgas ka sidekaabli kanalisatsiooni ehitust iga krundini. Halduskohtu väited, et käesoleval juhul on määrav see, et krundi piirini välja ehitatud rajatised lähevad üle telekommunikatsiooniettevõttele mitte krundi omanikule, ei ole käesoleval juhul asjakohased. Juhul, kui apellant ei oleks kruntide piirini valmis ehitanud siderajatisi, tulnuks kruntide ostjail ise tellida siderajatiste ehitamise teenus kas sideettevõttelt või mõnelt muult äriühingult. See aga ei tähenda, et siderajatised, mis

5 rajatakse AS Elion Ettevõtted võrgust krundi piirini läheksid teenuse tellija omandisse. Rajatud siderajatised lähevad igal juhul sideteenuse osutaja omandisse, sõltumata sellest, et lõpptarbija maksab siderajatiste rajamise eest sideteenuse osutajale. Seega ei ole sisulist vahet, kas lõpptarbija ostab krundi, millel on juba loodud n-ö sideteenuse valmidus või ta ostab selle valmiduse loomise peale krundi ostmist sideteenuse osutajalt. Oluline on lähtuda just tehingu majanduslikust sisust. Seda põhjusel, et maksustamisel kehtib tehingute majandusliku tõlgendamise põhimõte tegelikkuses ka olukorras, kus see vähendab isiku maksukohustust. Halduskohus ei ole täielikult mõistnud vaidlusaluse tehingu sisu ja selle majanduslikku sisu, samas ei ole ilma tehingu majanduslikku sisu mõistmata võimalik jõuda maksustamisel õige tulemuseni. Apellant ei soovinudki väita, et kinnistute maksustamine käibemaksuga on tingitud siderajatiste väljaehitamisest. Siderajatiste ehitamisega seotud kulud on tehtud maksustatava käibe tarbeks. Apellant arvas siderajatiste rajamisega seotud arvetelt maha käibemaksu, nüüd kus lõpptarbijad ostavad kinnistud, millele on loodud valmidus sideteenuse kasutamiseks, tasuvad kinnistu ostjad kinnistu hinna sees ka selle käibemaksu. Halduskohus on jätnud oma otsuses põhjendamata, miks tuleb maksustatava väärtuse määramisel lähtuda KMS § 12 lg-st 4, mis tehingu tegemise ajal oli selges vastuolus Euroopa Nõukogu 2006/112 direktiiviga ja mis alates 01.01.2009 seetõttu kehtetuks tunnistati. Samuti on jäetud tähelepanuta, et olukorras, kus direktiiv on selges vastuolus siseriikliku õigusega ning liikmesriik ei ole seda vastuolu kõrvaldanud, on isikul õigus direktiivi otse kohaldada. Käibemaksuseaduse ja tulumaksuseaduse muutmise seaduse eelnõu seletuskirjas on viidatud KMS 12 lg 5 kehtetuks tunnistamise juures, et kehtetuks tunnistatavad lg-d 4, 5 sätestasid maksustatava väärtuse harilikust väärtusest madalama hinnaga kauba võõrandamisel või teenuse osutamisel. Eelnõus on selliste tehingute puhul maksustatava väärtuse määramise põhimõtteid täpsustatud ning reeglid on kirjas uutes lg-s 14-17. Eelnõu seletuskiri viitab ka, et nimetatud muudatus oli tingitud Euroopa õigusest. Nimelt sätestab Nõukogu 2006/112/EÜ direktiiv maksustatava väärtuse korrigeerimise reeglid, kuid direktiivi art 80 annab õiguse neid reegleid rakendada seotud isikute vahel tehingute maksustatava väärtuse korrigeerimiseks. Art 80 lg 1 kohaselt võivad liikmesriigid maksudest kõrvalehoidumise või maksustamise vältimise tõkestamiseks võtta meetmeid, et juhul, kui kaupu tarnitakse või teenuseid osutatakse kellelegi, kellega on olemas liikmesriigi määratluse kohased perekondlikud või muud tihedad isiklikud sidemed või juhtimisalastest, omandi-, liikmelisus-, rahalistest või õiguslikest suhetest tulenevad sidemed, oleks maksustavaks väärtuseks turuväärtus. Võib kehtestada kauba või teenuse võõrandajate kategooriad, kelle puhul on võimalik maksustatava väärtuse korrigeerimine. Samas on seatud direktiivi artikli 80 lõike 1 punktides a–c lisapiirangud. Olukorras, kus maksukohustuslane võõrandab kauba mitteseotud isikule, ei võimalda direktiiv maksustatava väärtuse korrigeerimist, just seda aga varem kehtinud KMS § 12 lg-d 4, 5 tegid. Kuna apellant ja AS Elion Ettevõtted ei ole seotud isikud, ei olnud Nõukogu 2006/112/EÜ direktiivi kohaselt isikute vahel toimunud tehingu maksustatava väärtus korrigeerimine võimalik. Maksustatava väärtuse määramisel tuleb lähtuda Nõukogu 2006/112/EÜ direktiivi art-st 73 või alates 01.01.2009 kehtivast KMS § 12 lg-st 1, mis on viidud kooskõlla direktiivi art-ga 73. Vastustaja ei ole tuvastanud, et kaebaja oleks saanud AS-lt Elion Ettevõtted tasu siderajatiste üleandmise eest, vaid maksuhaldur on maksustatavaks väärtuseks võtnud soetusmaksumuse. Halduskohus on jätnud täielikult jälgimata Riigikohtu kohtupraktika, millele apellant oma kaebuses ka tugines (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-22-07 ja nr 3-3-1-3-09). Kui isegi nõustuda, et tegemist on maksustatava käibega, oleks käibemaksu täiendav määramine eesmärgipäratu. Seda põhjusel, et AS Elion Ettevõtted kasutab nimetatud siderajatisi oma ettevõtluses. Seega, kui apellandil tekiks kohustus tasuda siderajatiste üleandmisel täiendavat käibemaksu, tekiks AS-l Elion Ettevõtted sisendkäibemaksu

6 mahaarvamise õigus, mille tulemusena riik ei saaks täiendavat tulu saadava käibemaksu näol. Kulutuste tegemine sidekommunikatsioonide rajamiseks on vajalik ettevõtluses sõltumata nende hilisemast tasuta loovutamisest AS-le Elion Ettevõtted. Riigikohtu otsusest nr 3-3-1-3-09 tuleneb see, et iga ostetud kaup ei pea olema edasi müüdud kasumiga. Käibemaksuõiguses on vajalik see, et soetatud teenus või kaup oleks kasutatud ettevõtluses tootmiseks. Tootmine tähendab antud kontekstis aga igasugust tegevust, mis on suunatud maksustatava käibe tekkimisele. Kulutused olid vajalikud kruntide väärtuse ja seega müügihinna tõstmiseks, mitte aga ei olnud suunatud tulu teenimisele eraldi sidekommunikatsioonide müügist.

6. Apellatsioonkaebuse esitas ka Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus, paludes tühistada Tartu Halduskohtu 30.10.2009 otsus osas, mis käsitleb OÜ-le Esoni isiklikust kasutusõigusest tulenenud käibemaksu 6 300 krooni määramist ning teha uus otsus, millega jätta OÜ Esoni kaebus eelnimetatud osas rahuldamata. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohtu otsus ebaõige järelduses, et kasutusõiguse puhul tuleks maksustamisel lähtuda KMS § 16 lg 2 p-st 2 ja samastada kasutusõigus kasutusvaldusega. Kasutusõiguse samastamine kasutusvaldusega ei ole põhjendatud. Asjaõigusseaduse (edaspidi AÕS) kohaselt eristatakse kasutusvaldust (AÕS § 201) ja isiklikku kasutusõigust (AÕS § 225). Kasutusvaldus annab isikule õiguse kasutada vallasvõi kinnisasja ja võimaldab omandada kinnisasja vilju (näiteks saada üürivõi renditulu). Kasutusõigus aga on võrreldes kasutusvaldusega tunduvalt piiratum õigus. Isiklik kasutusõigus annab õigustatud isikule õiguse kinnisasja teatud kokkulepitud viisil kasutada või teostada kinnisasja suhtes mingit õigust ning selles osas peab kinnisasja omanik kinnisasja kasutamisest hoiduma. Erinevus kasutusvaldusest seisneb selles, et kui kasutusvalduse puhul on õigustatud isikul voli asja igat moodi kasutada, kui ei ole kokku lepitud teisiti, siis isikliku kasutusõiguse puhul saab seda teha vaid kokkulepitud viisil ja viljade omandamise õigust isiklik kasutusõigus ei anna. Ebaõige on halduskohtu järeldus, nagu oleks kasutusõiguse näol tegemist osaga kasutusvaldusest, sest kasutusvaldus hõlmab kõiki või paljusid kasutusõigusi. Kasutusvaldus on seotud konkreetse valdusega, kuid kasutusõigus hoopis konkreetse isikuga. Isikliku kasutusõiguse andmise puhul on käive maksustatav, sest oluline ei ole mitte kinnisasja valdus, vaid õigus kinnisasja kasutada. Seega valduse üleandmine kasutusõiguse puhul puudub. KMS § 16 lg 2 p-s 2 nimetatud võlaõigused ja asjaõigus on ühise nimetaja alla viidud valduse üleandmise kaudu, samas isiklik kasutusõigus erineb selles osas eeltoodud õigustest. AÕS-st ei tulene, et kasutusvalduse peaks kehtestama tervele kinnistule. Kinnistu erinevatele osadele on võimalik kehtestada kasutusvaldust, seega on ebaõige halduskohtu käsitlus, et isiklik kasutusõigus erineb kasutusvaldusest selle poolest, et tegemist on vaid kinnisasja piiratud kasutamisõigusega. Kasutusõiguse majanduslik sisu ei ole samasugune kasutusvalduse majandusliku sisuga, kuna kasutusvalduse andmise puhul on õigustatud isikul võimalik saada tasu, aga kasutusõiguse puhul mitte. Isikliku kasutusõiguse puhul ei ole õigustatud isikul nn viljade omandamise õigust. Samamoodi on ka kasutusvalduse puhul õigustatud isikul õigus asja välja üürida ja saada selle eest ka tasu. Kasutusõiguse puhul aga isikul puudub võimalus tasu saamiseks, sest isikul puudub viljade omandamise õigus. Majandusliku sisu poolest ei ole isikliku kasutusõiguse seadmine samastatav kinnisasja kasutusvalduse seadmisega. KMS § 16 lg 2 p-st 2 tulenev käibemaksuvabastus rakendub selliste lepingute puhul, millega kaasneb valduse üleandmine. KMS ei nimeta §-s 16 üüri, rendi ja kasutusvaldusega koos isiklikku kasutusõigust. Antud juhul seadsid tehingupooled vastastikusel kokkuleppel isikliku kasutusõiguse, mitte kasutusvalduse. OÜ-1 Esoni tekkis 18%-lise käibemaksu määraga maksustatav käive.

7

7. OÜ Esoni vaidles Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on halduskohus õigesti tõlgendanud KMS § 16 lg 2 p-i 2 leides, et nimetatud sätet tuleb kohaldada ka isikliku kasutusõiguse puhul. Kasutusvaldus hõlmab oma sisult kõiki või paljusid kasutusõigusi. Majanduslikus mõttes erineb isiklik kasutusõigust kasutusvaldusest ainult õiguste ulatuse poolest. Nii kasutusvaldus kui ka isiklik kasutusõigus annavad isikule, kelle kasuks vastav isiklik servituut on seatud, õiguse kinnisasja teatud viisil kasutada. Kasutusvaldus annab sisuliselt piiramatu õiguse kinnisasja kasutada, õigust omandada vilju ja kinnisasja kasutamise viisi võib piirata mõne kasutusviisi välistamisega. Isiklik kasutusõigus vastupidiselt kasutusvaldusele annab õiguse kinnisasja kasutada üksnes sellistel viisidel, mis on poolte vahel kokku lepitud. Isiklik kasutusõigus erinevalt kasutusvaldusest ei anna viljade omandamise õigust ja tegemist on vaid kinnisasja piiratud kasutamisõigusega. Kuna isiklik kasutusõigus ei anna viljade omandamise õigust, on sisu poolest tegemist asjaõigusliku üüriga, mis oma sisult sarnaneb võlaõiguslikule üürile. Nii kasutusvaldus kui ka isiklik kasutusõigus on mõlemad asjaõiguse mõistes isiklikud servituudid. Mõlemad annavad isikule, kelle kasuks vastav servituut on seatud, õiguse kinnisasja kasutada ja seega ka vallata. Erinev on üksnes kasutamise ulatus. Nii kasutusvaldus kui ka isiklik kasutusõigus seatakse mõlemad konkreetse isiku huvides. Seega on nii kasutusvaldus kui ka isiklik kasutusõigus seotud konkreetse isiku õigusega kinnisasja teatud viisil kasutada ja vallata. Isiklik kasutusõigus ei anna isikule kasutusvaldusele sarnast täielikku kinnisasja valdamise õigust. See aga ei tähenda, et isiklik kasutusõigus ei annaks isikule üldse kinnisasja valdamise õigust. Isikliku kasutusõigusega on määratud isiku õigus kinnisasja teatud viisil või ulatuses kasutada ja seega ka isiku õigus kinnisasja teatud ulatuses vallata. Põhjus, miks Eesti seadus nimetab üüri ja rendi kõrval ka kasutusvaldust, tuleneb Euroopa Kohtu praktikast. Kui direktiivi tekstis kasutatakse mõisteid üür ja rent, siis Euroopa Kohtu 04.10.2001 otsuses kohtuasjas C-326/99 on asutud seisukohale, et fiskaalse neutraalsuse põhimõte ja kuuenda direktiivi järjepideva kohaldamise nõue – eriti kohane, lihtne ja ühetaoline maksuvabastuste kohaldamine – lubavad käsitleda kasutusvaldust kui üürimist või liisimist kuuenda direktiivi artikkel 13 lg B punkti b ja artikkel 13 lg C punkti a tähenduses.

8. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus vaidles OÜ Esoni apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt ei nõustuta seisukohaga, et AS Elion Ettevõtted interneti leheküljel olev informatsioon kinnitab apellandi kaebuses esitatud seisukohta ja halduskohus on jätnud selle tähelepanuta. Vastustaja ei nõustu apellandi väitega nagu poleks krundi omanikul muul viisil võimalik saada sideteenuseid ja juhul kui kaebaja poleks siderajatisi välja ehitanud oleks selle pidanud välja ehitada laskma krundi omanik, mis oleks tähendanud talle lisakulutust. 16 666 krooni tulnuks tasuda iga krundi omanikul, kui nad üksmeelselt (45 krunti) oleks otsustanud tellida sideteenuseid just AS-lt Elion Ettevõtted. Samas on olemas ka teisi ettevõtteid, kes pakuvad sideteenuseid soodsamalt. Nõustuda ei saa väitega, et siderajatiste maksumus sisaldub krundi hinnas juba sellepärast, et muidu poleks krundi omanikul võimalik sideteenuseid saada. Siderajatiste maksustamise osas jääb vastustaja 19.08.2009 kaebuse vastuses toodud seisukohtade juurde. Siderajatiste maksustamisel tuleb maksustatava väärtuse määramisel lähtuda tehingu tegemise ajal kehtinud KMS § 12 lg 4 redaktsioonist. Vastustaja ei nõustu apellandiga nagu poleks halduskohus oma otsust piisavalt põhjendanud ning sellega, et OÜ-1 Esoni oli tulenevalt Euroopa Liidu Nõukogu direktiivist 2006/69/EÜ õigus eirata tehingu tegemise

8 hetkel kehtinud KMS § 12 lg-t 4. Vara üleandmise-vastuvõtmise akt OÜ Esoni ja AS Elion Ettevõtted vahel sõlmiti 28.07.2006. Euroopa Liidu Nõukogu 24.07.2006 direktiiv 2006/69/EÜ art 4 sätestab, et käesolev direktiiv jõustub järgmisel päeval pärast selle avaldamist Euroopa Liidu Teatajas. Euroopa Liidu Teatajas on antud direktiiv avaldatud aga 12.08.2006, seega ei ole apellandi käsitlus direktiivi kohaldamisest asjakohane, kuna tehingu tegemise ajal antud direktiiv ei kehtinud ja apellant ei saanud kuidagi oma raamatupidamise korraldamisel lähtuda antud direktiivist. Maksuhalduri eesmärgiks pole täiendava tulu saamine, vaid jälgida maksuseaduste täitmist. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ Esoni oleks pidanud deklareerima OÜ Esoni ja AS Elion Ettevõtted vahel tehtud tehingut 18%-lise käibemaksu määraga maksustatava tehinguna. Asjaolu, et mõlemad pooled on käibemaksukohustuslased, ei anna neile alust jätta järgimata maksuseadust. Vastustaja nõustub viidatud Riigikohtu lahenditest nr 3-3-1-22-07 ja nr 3-3-1-3-09 tuleneva seisukohaga, et ehkki ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtluskulude puhul ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, sest kahe ettevõtja vaheline selline tehing jääb kokkuvõttes maksuvabaks. Antud lahenditest aga ei tulene asjaolu, et sellisel juhul võiks tehingupooled, kes mõlemad on käibemaksukohustuslased, jätta üldse käibemaksuga maksustatava käibe deklareerimata. Siderajatised anti tasuta üle mitte krundi soetanud isikutele, vaid just AS-le Elion Ettevõtted, kellel tekkis sellega seoses võimalus pakkuda krundi omanikele oma teenust. See, kas ka reaalselt krundi omanikud AS-lt Elion Ettevõtted teenust tellivad, on juba krundi omaniku enda otsustada. Seega ei saa nõustuda seisukohaga, et krundi hind sisaldas siderajatiste maksumust, sest siderajatise ehitamisega tekkis AS-1 Elion Ettevõtted võimalus pakkuda oma teenust krundi omanikele. Kui krundi hind sisaldaks siderajatiste maksumust, siis põhimõtteliselt krundi omanik on kohustatud maksma kinni siderajatiste ehitamise, olenemata sellest, kas ta soovib AS Elion Ettevõtted poolt pakutavat teenust tarbida. Sellise kohustuse panek krundi omanikule ei ole tavapärane, vaid pigem ebamõistlik.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED 9. Ringkonnakohus leiab, et Tartu Halduskohtu 30. oktoobri 2009 otsus tuleb tühistada osaliselt, s. o 6300 krooni käibemaksu määramise osasning ringkonnakohus teeb tühistatud osas uue otsuse, millega jätab OÜ Esoni kaebuse Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 12.06.2009 maksuotsuse nr 12.2-3/4368-2 tühistamiseks täies ulatuses rahuldamata. Esmalt peab ringkonnakohus vajalikuks käsitelda Maksuja tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebust, mis on seotud kaebuse selle osaga, millega kaebajat kohustati tasuma maksustamisperioodi juuli 2007 eest käibemaksu summas 6300 krooni. 03.07.2007 sõlmisid 5 omanikku, nende hulgas ka kaebaja, AS-ga Tartu Veevärk isikliku kasutusõiguse seadmise lepingu ja asjaõiguslepingu, mille kohaselt AS Tartu Veevärk sai õiguse veevarustuseja kanalisatsioonitorustiku ehitamiseks, omamiseks ja majandamiseks. Lepingu kohaselt isiklik kasutusõigus koormab kinnisasja selliselt, et isik, kelle kasuks see on seatud, on õigustatud kinnisasja teatud viisil kasutama või teostama kinnisasja suhtes teatud õigust, mis oma sisult on vastav mõnele reaalservituudile. Tehingu väärtuseks on märgitud 175 000 krooni. Antud asjas on vaidlus selle üle, kas käesoleval juhul on kohaldatav KMS § 16 lg 2 p 2, mille kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa üürile, rendile või kasutusvaldusesse andmist. Kasutusvaldus on piiratud asjaõigus. AÕS § 201 lg 1 kohaselt kasutusvaldus koormab kinnisasja selliselt, et isik, kelle kasuks kasutusvaldus on seatud, on õigustatud kasutama kinnisasja ja omandama selle vilju. AÕS § 225 lg 1 kohaselt isiklik kasutusõigus koormab kinnisasja selliselt, et isik, kelle kasuks see on seatud, on õigustatud kinnisasja teatud viisil kasutama või teostama kinnisasja suhtes teatud õigust, mis oma sisult vastab mõnele reaalservituudile. AÕS § 228 sätestab, et lisaks

9 §-des 225-227 sätestatule kohaldatakse isiklikule kasutusõigusele reaalservituudi vastavaid sätteid. Ringkonnakohus leiab, et tegemist on erinevate mõistetega ja puudub alus KMS § 16 lg 2 p 2 kohaldamiseks. Kui kasutusvalduse puhul on isik, kelle kasuks see on seatud, õigustatud kasutama kinnisasja ja omandama selle vilju, siis isikliku kasutusõiguse puhul on tal õigus kinnisasja teatud viisil kasutada ja puudub õigus omandada selle vilju. Kuna KMS §-s 16 lg 2 p 2 ei mainita käibemaksust vabastamise alusena isiklikku kasutusõigust, siis oli kaebaja ka sellel juhtumil kohustatud tasuma käibemaksu ja maksusumma on maksuhalduri poolt määratud õigesti. Järgnevalt käsitleb ringkonnakohus OÜ Esoni apellatsioonkaebust, mis on seotud maksuotsuse osaga, millega kaebajat kohustati tasuma maksustamisperioodi juuli 2008 eest käibemaksu summas 135 000 krooni. Selles osas nõustub ringkonnakohus halduskohtu otsuses toodud põhjendustega ja HKMS § 47 lg 1 ning TsMS § 654 lg 6 alusel ei pea vajalikuks neid korrata. Vastuseks OÜ Esoni apellatsioonkaebusele peab ringkonnakohus vajalikuks märkida järgmist. Siderajatiste maksustamisel tuleb maksustatava väärtuse määramisel lähtuda tehingu tegemise ajal kehtinud KMS § 12 lg 4 redaktsioonist. OÜ Esoni andis siderajatise AS-le Elion Ettevõtted üle 28.07.2006 sõlmitud vara üleandmise-vastuvõtmise aktiga. Euroopa Liidu Nõukogu 24.07.2006 direktiiv 2006/69/EÜ jõustus pärast selle avaldamist Euroopa Liidu Teatajas 12.08.2006 ja seega on alusetud kaebaja viited selle direktiivi sätete rikkumistele. Samuti ei ole see otsekohaldatav. Ringkonnakohus leiab, et ka muud OÜ Esoni apellatsioonkaebuses esitatud väited ei anna põhjust selle rahuldamiseks. HKMS § 92 lg 1 alusel jäävad menetluskulud selle poole kanda, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna kaebaja halduskohtule esitatud kaebus jääb täies ulatuses rahuldamata, siis jäävad tema poolt halduskohtus ja ringkonnakohtus kantud menetluskulud kaebaja enda kanda. Vastustaja menetluskulude taotlust ei ole esitanud.

Einar Vene Maili Lokk

Agu Timmi