3-07-407/108 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Oliver Kask, Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 18. jaanuar 2010. a, Tallinn Haldusasja number 3-07-407 Haldusasi Uku Tuule kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 12.12.2006 maksuotsuse nr 12-5/846 tühistamiseks Menetlusosalised Kaebuse esitaja – Uku Tuul, esindaja adv Helmut Pikmets Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, esindaja Ingrid Hoyer Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 5. septembri 2008. a otsus Asja läbivaatamise kuupäev 3. detsember 2009. a

RESOLUTSIOON

Tühistada Tallinna Halduskohtu 5. septembri 2008. a otsus haldusasjas nr 3-07-407 ja saata asi uueks läbivaatamiseks halduskohtule.

Rahuldada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus osaliselt.

EDASIKAEBAMISE KORD

Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavakstegemisest. Kassatsioonkaebuse esitamise viimane päev on 17. veebruar 2010. a. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole halduskohtumenetluse seadustiku § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (edaspidi MTA PMTK) 12.12.2006 maksuotsusega nr 12-5/846 määrati Uku Tuulele aastate 2000-2003 eest tasumiseks tulumaksu 1 119 410 krooni. Maksu määramine põhines järeldusel, et U. Tuul, olles OÜ Slaider Ehitus ainuosanik ja juhatuse liige ning AS-ga Slaider seotud isik, on jätnud deklareerimata tulu

3-07-407 2(12) 4 305 422 krooni, mille ta on teeninud temaga seotud äriühingute OÜ Slaider Ehitus ja AS Slaider kaudu ehitustegevusest Venemaal, kasutades variäriühinguid Parien Holdings Ltd (edaspidi PHL) ja EKE Merko Ltd (edaspidi EML) tulu maksuvabaks väljaviimiseks OÜ-st Slaider Ehitus ja AS-st Slaider. Järeldust põhjendati maksuotsuses järgmiselt.

PHL on registreeritud Marshalli Saartel (madala maksumääraga piirkond) ja tema volitatud esindajaks on määratud U. Tuul, kes avas PHL nimel Hansapangas arvelduskonto nr 221010330688 ja väärtpaberikonto nr 99000856951 ning Sampo Pangas arvelduskonto nr 333089860006 ja väärtpaberikonto nr 99000754574, omades kontode kasutamiseks ainuallkirjaõigust. Pankade dokumentidel on PHL kontaktandmeteks U. Tuule isiklikud ning AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus kontaktid. U. Tuul kinnitas seletuses, et PHL arvelduskontole on välismaistelt äriühingutelt raha kantud PHL poolt Venemaal teostatud tööde ja materjalide eest. Laekunud rahast on U. Tuul ainuisikuliselt teostanud rahaülekandeid, sealhulgas temaga seotud äriühingutele (AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus), füüsilistele isikutele märkega “komandeeringuraha”, lähisugulastele, Eesti äriühingutele isiklike kulutuste katteks ja oma isiklikule arvelduskontole ning teinud sularahatehinguid.

PHL üle omas alates selle asutamisest reaalset kontrolli ainult U. Tuul, kelle poolt on välismaise äriühingu nimel tehtud tehinguid, ja tehingutest saadud tulu kasutas U. Tuul oma äranägemise järgi. Usaldusväärsed ei ole U. Tuule väited, et talle tegi keegi (keda ta ei mäleta) ettepaneku hakata PHL kontode allkirjaõiguslikuks isikuks ning ta tegutses vaid PHL esindajate (K. , P.) kontrolli all ega tea, kes tegelikult juhtis firmat. Kontrollimise käigus ei ole U. Tuul esitanud ühtegi eeltoodud väiteid tõendavat dokumenti. Seletuse andmisel kinnitas U. Tuul, et temal ei ole PHL esindamiseks volitusi, mis on välja antud K. või P. poolt. Samas oli pankadest saadud andmete kohaselt ainult U. Tuulel PHL esindusõigus. Ta pole tõendanud ühegi dokumendiga, kuidas olid K. ja N. P. seotud PHL-ga. Hansapangas on märgitud U. Tuul PHL direktoriks. Kasumi teenimine äriühingu omanikele ei ole rahade liikumise juhtimiseta võimalik, mistõttu ei saa äriühingu juhtimine toimuda isiku poolt, kellel puudub juurdepääs äriühingu pangakontole. U. Tuul ei esitanud dokumenti, et ta määras kedagi teist PHL direktoriks temale antud volituse alusel.

PHL kontodelt “komandeeringuraha” saanud isikute seletuste kohaselt olid väljamaksed seotud nende AS-s Slaider või OÜ-s Slaider Ehitus töötamisega Venemaal ja PHL-st ei tea nad midagi.

U. Tuul esitas PHL ja AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus vahelised lepingud, millega püüdis tõendada, et PHL ja AS Slaider vahel olid laenutehingud ja OÜ Slaider Ehitus tegi PHL-le ehitustöid Venemaal. Lepingud ehitustööde kohta Venemaal ei ole usaldusväärsed eelkõige seetõttu, et ei ole tõendatud, kuidas on PHL esindajana näidatud V. P. seotud äriühinguga (U. Tuul ei tõendanud kellegi teise määramist PHL direktoriks).

PHL kontolt nr 333089860006 Sampo Pangas ning kontolt nr 221010330688 Hansapangas on U. Tuul aastatel 2000-2003 sularahas välja võtnud 1 820 186,70 krooni rohkem, kui sinna sisse maksnud. U. Tuule isiklikule kontole on laekunud raha 2 994 736,20 krooni rohkem kui on PHL arvelduskontole tagasi makstud. Tõendamaks sularahas välja võetud vahendite kasutamist PHL huvides ning tema isiklikule arvelduskontole tehtud ülekannete alust, esitas U. Tuul väidetavad PHL kuludokumendid ja andis seletuse, et ta laenas PHL-le raha sularahas ja nende laenude tagasimaksmine toimus PHL arvelduskontolt sularahas võetud ning tema isiklikule arvelduskontole laekunud rahaga. Seejuures kinnitas U. Tuul, et PHL ja U. Tuule vahel ei ole krediidilepingut sõlmitud, oli ainult suuline kokkulepe. Maksuhaldur ei pea PHL kuludokumente (lepingud ehitustööde kohta) usaldusväärseteks, kuna tuvastatud ei ole neile alla kirjutanud isikud. Pole esitatud ühtegi kindlat tõendit, et lepingutele alla kirjutanud isikutel oli PHL-ga mingi seos. Dokumendid ei tõenda, et just U. Tuul on nende kulutuste eest tasunud. U. Tuul ei andnud veenvaid

3-07-407 3(12) seletusi, kuidas ja kellelt on ta saanud kontrollimiseks esitatud dokumendid. Kuludokumentide summa kokku ei ühti U. Tuule poolt PHL kontodelt sularahas välja võetud ja tema isiklikule arvelduskontole kantud rahaliste vahendite summaga. See viitab sellele, et need dokumendid ei kajasta U. Tuule poolt tehtud kulutusi, kuid näitab seda, et U. Tuulel puudus PHL ees reaalne aruandekohustus, mis andis talle võimaluse kontrollimatult kasutada PHL pangakontosid oma äranägemisel. Analüüsides, kui palju on U. Tuul võtnud sularaha oma arvelduskontolt välja ja kas selle raha eest on olnud võimalik maksta igakuiselt PHL kulude eest, selgus, et U. Tuule isiklikult arvelduskontolt on sularaha välja võetud 11 korda kokku 432 000 krooni. Kuludokumentide kohaselt moodustas PHL võlg U. Tuule ees 2000. a 1 258 612 krooni ja 2002. a 1 131 559 krooni. PHL kompenseeris U. Tuulele võlga vaid 2003. a. Seega puudus U. Tuulel võimalus oma rahast tasuda PHL eest. U. Tuul väitis, et tema valduses oli varasemast perioodist pärinevat sularaha, kuid tõendeid vastavate rahaallikate kohta ei esitanud. Vastupidi, seletuse andmisel väitis U. Tuul, et võttis laenu Hansapangast ja eraisikutelt, kuna mingil momendil ei olnud tal vabu rahalisi vahendeid. Seega väidab U. Tuul ühelt poolt, et tal oli rahaprobleemide tõttu vajalik laenu võtta, ning teiselt poolt, et tal oli piisavalt rahalisi vahendeid, et PHL eest teha kulutusi. Seejuures pole tõendatud ega arusaadav U. Tuule huvi krediteerida PHL-i. U. Tuule väide, et tema huvi PHL esindamisel pankades oli AS Slaider tegevust arendada, ei ole põhjendatud. U. Tuule arvelduskontolt selgus, et kontrollitaval perioodil on tema põhiliseks ja pidevaks sissetulekuks PHL-lt igakuiselt laekunud raha. U. Tuule seletuse kohaselt ei puuduta tema isikliku arvelduskonto väljavõtted PHL tegevust. Kolmandatelt isikutelt saadud andmetel ei teinud U. Tuul oma isiklikult arvelduskontolt ülekandeid PHL huvides. Seega ei ole U. Tuul tema isiklikule arvelduskontole laekunud raha PHL-le tagastanud. Kuna ei ole tõendatud U. Tuule poolt PHL Hansapanga arvelduskontolt tema isiklikule kontole ülekantud summade tagasimaksmine, siis pidi raha jääma U. Tuule käsutusse.

Seega pole tõendatud, et PHL arvelduskontolt välja võetud raha on kasutatud PHL huvides ning PHL arvelduskontolt U. Tuule isiklikule arvelduskontole laekunud raha näol on tegemist PHL poolt laenu tagasimaksmisega.

U. Tuul väitis, et PHL kontolt tehtud ülekanded Eesti juriidilistele isikutele on seotud PHL tegevusega Venemaal, „võib olla on ka tema kulud, kuid need ei ole suured summad.“ PHL arvelduskontolt nähtub aga, et kontolt on tehtud ülekandeid põhiliselt U. Tuule ja tema perekonna isiklike kulude katteks. Kolmandatelt isikutelt saadud andmetel on PHL arvelduskontolt Hansapangas OÜ-le Ewitac, AS-le Estravel, AS-le Oiliken, OÜ-le Balti Realiseerimiskeskus, AS-le Ceres, OÜ-le SPL Grupp, OÜ-le Ecosat, AS-le Mettus-Est, OÜ-le Dioil Holdings, AS-le Slaider Ehitus, AS-le Sunorek, Finnair OY Eesti Filiaalile, AS-le Hermann Reisid ja OÜ-le VM Spektr tasutud kokku 778 586 krooni mitmesuguste kaupade ja teenuste soetamise eest (reisipaketid, perepoliisid, sõidukikindlustuse poliisid, kerge kütteõli, haljastustööd, sõidukite remont, TV ja SAT paigaldus, sõiduki eest jne). Need kulud on tehtud U. Tuule või tema pereliikmete olmevajaduste ja U. Tuule äritegevuse jaoks ega ole seotud PHL tegevusega.

EML on registreeritud Turks & Caicos saartel ning äriühingu aktsionäriks ning direktoriks ainuisikuliselt U. Tuul. U. Tuul avas EML nimel arvelduskonto nr 333084640001 Sampo Pangas ning arvelduskonto nr 10002046608001 Eesti Ühispangas. Arvelduskonto Sampo Pangas allkirjaõiguslikud isikud olid U. Tuul ja E. P.. Arvelduskonto Eesti Ühispangas allkirjaõiguslik isik oli U. Tuul. Kontode avamisel on EML kontakttelefoniks märgitud U. Tuule isiklik mobiiltelefon.

EML arvelduskontodele laekub raha välismaistelt äriühingutelt arvete ja lepingute alusel ning U. Tuulega seotud AS-lt Slaider. U. Tuul kinnitas, et välismaistelt äriühingutelt on EML arvelduskontole raha kantud EML poolt teostatud tööde ja materjalide eest ja AS-lt Slaider ehitustööde

3-07-407 4(12) eest. Laekunud rahast võttis U. Tuul välja sularaha kokku 2 279 285 krooni ja kandis OÜ-le Ewitac 123 500 krooni Visa kaardi kasutamise eest isiklike kulutuste tarbeks.

Tõendamaks EML arvelduskontolt välja võetud sularaha kasutamist, esitas U. Tuul EML kuludokumendid, põhiliselt koopiad palgalehtedest. Palgalehtedel puuduvad väljamaksete kuupäevad ja ei ole andmeid, kes on isiklikult raha välja maksnud. Palgalehtedest selgub, et väljamaksed on tehtud ka isikutele (N., M.), kellele tasuti “komandeeringuraha” EML-lt. Kuid töötajate seletuste kohaselt ei töötanud nad EML-s. 13.01.2005 taotles U. Tuul EML dokumentide esitamiseks täiendavat aega, kuna need asuvat väljaspool Eestit EML raamatupidamises, 25.04.2005 seletuses väitis U. Tuul aga, et dokumendid, mis ta kontrollimise käigus maksuhaldurile esitas, olid tema käes. U. Tuule seletused on vastuolulised ja seega ebausaldusväärsed. Seetõttu ei tõenda esitatud kuludokumendid ja seletused U. Tuule poolt EML arvelduskontolt välja võetud sularaha kasutamist EML huvides.

PHL ja EML arvelduskontode analüüsimisel selgus, et neil kontodel toimus raha liikumine põhiliselt ühe ja sama skeemi kohaselt. Välismaistelt äriühingutelt laekunud rahast suur osa makstakse füüsilistele isikutele ehitustööde eest ja võetakse sularahas välja. PHL kontodelt kantakse raha U. Tuule isiklikule arvelduskontole, mille tagastamine PHL-le pole tõendatud. U. Tuul esitas maksuhaldurile lepingud ja arved, mille kohaselt PHL ja EML olevat vahendanud OÜ Slaider Ehitus ja AS Slaider ehitustöid Venemaal. Kontrollimisel selgus, et Eesti äriühingud on teostanud ehitustöid Venemaal, kuid mitte PHL ja EML vahendusel. PHL ja EML ehitustegevus Venemaal ei ole tõendamist leidnud. Maksuhaldur järeldab, et välismaistelt äriühingutelt PHL ja EML arvelduskontodele laekunud summade näol ei olnud tegemist PHL ja EML teenuste eest tasumisega. Tõendite kogumis hindamisel järeldab maksuhaldur, et U. Tuul tegeles ehitustöödega välismaal, kasutades PHL-i ja EML-i, et nende kaudu saadud tulu varjata. Et PHL ja EML tegevus toimus Eestis, näitavad järgmised asjaolud – PHL ja EML kontodel tehtud rahalisi tehinguid korraldas isiklikult U. Tuul ja pole esitatud tõendeid, et keegi veel esindas neid äriühinguid; PHL ja EML arvelduskontod on avatud ainult Eestis ja äriühingute kontaktandmeteks on U. Tuule ettevõtte aadress ning tema isikliku mobiiltelefoni number; PHL ja EML kontodelt “komandeeringuraha” saanud isikute seletuste kohaselt olid nad AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus töötajad; U. Tuul võtab kontrollimatult sularaha välja, kannab raha oma isiklikule arvelduskontole ning äriühingutele oma isiklike kulutuste katteks. Need asjaolud viitavad sellele, et PHL nimel teostatud toimingud ei viita reaalselt toimunud majandustegevusele, nimetatud äriühingute nimel on üksnes vormistatud dokumendid. U. Tuule poolt ei ole kontrollimise käigus esitatud ühtegi dokumenti, veenvat selgitust või muus vormis tõendit, mis kinnitaks usaldusväärselt väidetavat laenutehingut U. Tuule ja PHL vahel ning EML ja PHL ning U. Tuulega seotud Eesti äriühingute (AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus) vahelisi äritehinguid.

U. Tuule poolt PHL ja EML rahavoogude juhtimise tegelikuks majanduslikuks sisuks oli tulu saamine läbi nende äriühingute arvelduskontode kasutamise, millega kaasnes teadlik maksukohustuse vähendamine ning tahtlik maksudest kõrvalehoidmine. Maksuhaldur käsitleb PHL Hansapanga arvelduskontolt U. Tuule isiklikule arvelduskontole laekunud 2 994 736 krooni, Eesti äriühingutele tasutud isiklikke kulutusi 778 586 krooni, EML arvelduskontolt sularahas välja võetud 408 600 krooni ja OÜ-le Ewitac tasutud isiklikke kulutusi 123 500 krooni U. Tuule tuluna. PHL ja EML arvelduskontodelt tehtud ülekandeid välisriikide äriühingutele ja mitmetele juriidilistele ja füüsilistele isikutele ei käsitata maksustamise alusena. U. Tuule maksustamisel ei võeta arvesse ka PHL arvelduskontolt U. Tuule poolt välja võetud sularaha ning EML arvelduskontolt sularahas välja võetud summad on maksustatud ainult osaliselt. Kontrollimisel on leidnud tõendamist, et AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus on teostanud ehitustöid Venemaal, kuigi PHL ja EML ei ole neid ehitustöid vahendanud. Eesti äriühingud U. Tuule juhtimisel on teostanud töid Venemaal, mille eest PHL ja EML arvelduskontodele on laekunud rahalised vahendid,

3-07-407 5(12) mida Eesti äriühingud ei ole soovinud näidata oma raamatupidamises ning mille eesmärk on maksuvabalt maksta töötajatele ja U. Tuulele täiendavalt tasu. Maksuhaldur käsitleb U. Tuule tuludena neid rahalisi vahendeid, mida saab otseselt siduda U. Tuule poolt tulu saamisega ja milleks on läbi PHL ja EML arvelduskontode U. Tuule isiklike kulutuste katmine ja tema isiklikule pangakontole raha kandmine.

2. U. Tuule kaebuses taotleti MTA PMTK 12.12.2006 maksuotsuse nr 12-5/846 tühistamist järgmiste väidetega:

1) Maksumenetluses on rikutud uurimispõhimõtet, jättes välja selgitamata kaebajale soodsad asjaolud. U. Tuule esitatud dokumendid jäeti kõrvale kui mitteusaldusväärsed, tegemata midagi, et kahtlusi kõrvaldada. Kolmandatelt isikutelt tõendite kogumisel on rikutud seadust – sellest pole kaebajat teavitatud ning teabe saamiseks pole esmalt pöördutud kaebaja poole. Läbi ei viidud revisjoni lõppvestlust ning kaebajale ei esitatud kontrollakti, rikkudes ärakuulamispõhimõtet;

2) Maksuotsuses toodud asjaolud ei võimalda lugeda PHL ja EML saadud rahasid kaebaja tuluks. Maksuhalduri järeldused on vastuolulised, väärad, ühekülgsed ja asjassepuutumatud. Maksuhaldur ei ole tuvastanud kaebaja ja nimetatud äriühingute vahelist võlasuhet.

Põhjendamatult on jäetud arvestamata kaebaja maksumenetluses esitatud tõendid kaebaja poolt kulutuste tegemise kohta PHL ja EML huvides. Maksuhaldur märgib paljasõnaliselt, et esitatud dokumendid ei ole usaldusväärsed, kuigi paljudel dokumentidel (näiteks kassa sissetuleku orderid ja pangatšekid) on maksjana märgitud kaebaja. Et mõned isikud on maksumenetluses märkinud, et nad ei töötanud EML-s, ei saa panna kahtluse alla kõiki tõendeid. Olenemata sellest, et mõnele töötajale võis jääda arusaamatuks, kas neil on lepinguline suhe AS Slaider, Slaider Ehitus OÜ, EML või PHL-ga, ei saa eitada, et komandeeringuja elamisraha tasus neile arvelduskonto kaudu EML või PHL. Kaebaja on tõendanud enda vande all antud ütlustega ja kohtule esitatud dokumentidega, et tema rahaline seis võimaldas PHL ja EML kulutuste kandmist.

PHL ja EML omasid Venemaal mitmeid ehitusobjekte ning sõlmisid omakorda OÜ-ga Slaider Ehitus ja AS-ga Slaider alltöövõtulepingud. Samuti kasutasid PHL ja EML OÜ Slaider Ehitus ja AS Slaider tööjõudu ning tasusid töötajatele päevaraha ja kandsid muid lähetusega seotud kulusid (transport, eluase jne). Kaebaja on maksumenetluses ja kohtus vande all selgitanud, millised olid EML ja PHL ning AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus tegevus ja omavahelised suhted ning millistel ehitusobjektidel teostasid eelnimetatud äriühingud töid, samuti esitanud kohtule nende suhete kinnituseks lepingud, AS Slaider ja Slaider Ehitus OÜ poolt PHL-le ja EML-le osutatud teenuste eest väljastatud arvete koondid ning arvelduskontode väljavõtted arvete tasumise kohta. Samuti ei vaidlusta maksuhaldur, et PHL ja EML arvelduskontodelt on tehtud väljamakseid seoses Vene Föderatsioonis toimunud ehitustegevusega. Need tõendid kinnitavad kogumis ja vastastikuses seoses, et PHL ja EML olid mitmetel ehitusobjektidel (pea)töövõtjad ja AS Slaider ning Slaider Ehitus OÜ osutasid neile tööjõu kasutamisega seotud teenust ning said selle eest tasu. Samuti on ebaseaduslik maksustada kaebajat olukorras, kus maksuhaldur on ise tuvastanud, et tegemist on AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus välja viidud rahaliste vahenditega nende töötajatele ja kaebajale tasu maksmiseks. TuMS §-dest 40 ja 41 tulenevalt saab olla tegemist AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus maksukohustusega;

3) Maksuotsuse metoodika ei ole motiveeritud. Maksustatavast tulust ei ole maha arvatud ehitustegevusega paratamatult kaasnevaid kulusid. Kuludokumentide puudumisel saab kulusid kindlaks teha teiste tõenditega või hindamise teel;

3-07-407 6(12) 4) Maksu määramine on aegunud aastate 2000-2002 eest, kuna kohaldamisele kuulub kolmeaastane aegumistähtaeg. Väär ja meelevaldne on järeldus, et kaebaja jättis tulumaksu maksmata tahtlikult. Maksuotsuses kirjeldatud maksurikkumiseks ei piisa isegi teo toimepanemisest otsese tahtlusega, vaid vajalik on kavatsetus. Kui maksuhaldur on tuvastanud, et tegemist on AS-st Slaider ja OÜ-st Slaider Ehitus välja viidud rahadega viimaste töötajatele ja kaebajale tasu maksmiseks, saab tahtlus väljenduda üksnes AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus tegevuses.

3. Tallinna Halduskohtu 05.09.2008 otsusega rahuldati kaebus, tühistati 12.12.2006 maksuotsus nr 12-5/846 ja mõisteti U. Tuule kasuks MTA PMTK-lt välja menetluskulud 65 321,60 krooni. Põhjendused:

1) Maksuotsusest nähtuvalt leidis maksuhaldur, et PHL ja EML olid variühingud, mille Eestis asunud pangakontodel toimunud rahade liikumist kontrollis täielikult U. Tuul; Venemaal asunud ehitusobjektidel teostasid tegelikult töid AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus; PHL-l ja EML-l puudus reaalne majandustegevus ning neid kasutati üksnes dokumentide vormistamiseks; PHL ja EML pangakontole kandsid välismaised äriühingud tasu AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus poolt U. Tuule juhtimisel teostatud tööde eest, mida need Eesti äriühingud ei soovinud näidata oma raamatupidamises; U. Tuul kasutas variühinguid, et läbi nende viia AS-st Slaider ja OÜ-st Slaider Ehitus välja rahalisi vahendeid eesmärgiga tasuda nii nende ettevõtete töötajatele kui endale täiendavalt maksuvaba tasu. U. Tuule poolt PHL ja EML kaudu omastatud rahalised vahendid loeti tema palgatuluks TuMS § 13 lg 1 või 2 järgi;

2) Vaidluse all ei ole, et U. Tuul oli AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus juhatuse liige ning kuulus ka nende omanikeringi. Seda kinnitavad nii nende B-kaartidele tehtud kanded kui äriregistri teabesüsteemi kaudu kättesaadavad majandusaastate aruanded (nt AS Slaider 2001. aasta aruande kohaselt olid aktsionärideks U. Tuul, M. Kruusimägi, OÜ Storage ja EML, mida on maksuotsuses peetud U. Tuule kontrolli all olevaks variühinguks). U. Tuul kinnitas ka kohtuistungil, et „Slaiderid“ olid tema firmad;

3) Maksuotsus ei ole nõuetekohaselt motiveeritud, sest selles puuduvad põhjendused, miks maksuhaldur järeldab, et tegemist on U. Tuule palgatuluga TuMS § 12 lg 1 p 1 tähenduses.

Riigikohtu halduskolleegium leidis 13.02.2008 otsuses nr 3-3-1-90-07, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Taoline tasu eeldamine peab aga paika ainult sellisel juhul, kui juhatuse liige ei ole sama äriühingu aktsionär või osanik. Osaühingu osanikule ja aktsiaseltsi aktsionärile tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50. TuMS § 12 lg 2 kohaselt ei kuulu füüsilise isiku maksustatava tulu hulka sama seaduse §-de 48-53 alusel maksustatavad erisoodustused, kingitused ja annetused, dividendid või muud kasumieraldised. Maksuotsuses ei ole esile toodud ega analüüsitud asjaolusid, mis võimaldaksid AS-st Slaider ja OÜ-st Slaider Ehitus väljaviidud raha kvalifitseerida kas U. Tuule palgatuluks TuMS § 13 lg-te 1 või 2 tähenduses või dividendiks või muuks kasumieraldiseks TuMS § 50 järgi. Maksuotsuse mõtte ja majandusliku loogika kohaselt võiks U. Tuule poolt äriühingutest maksuvabalt välja viidud raha pidada pigem kasumieraldiseks, mida ei tahetud raamatupidamises maksude vältimise eesmärgil kajastada. Sellisel juhul on maksuotsus suunatud valele isikule, sest maksustada tulnuks vastavalt TuMS §- le 50 AS-i Slaider ja OÜ Slaider Ehitus. „Kasumi“ maksuvabaks omastamiseks on U. Tuule tegevust peetud ka vastustaja poolt kaebusele esitatud vastuväidetes. Sellele, et eesmärgiks oli kasumi maksuvaba väljaviimine, võib viidata ka asjaolu, et isikule on perioodiliselt palka makstud, kuid pole välja makstud dividende;

3-07-407 7(12) 4) MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, kuid tõendamiskoormus läheb üle maksukohustuslasele juhul, kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, so selles on toodud maksusumma määramiseks piisavalt asjaolusid ja tõendeid. Kuna käesoleval juhul pole seda tehtud, ei ole võimalik kontrollida, kas tulumaks on määratud õigesti. Seetõttu ei oma kaebuse lahendamisel poolte muud väited tähtsust ning neid ei ole tarvis analüüsida.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

4. MTA PMTK apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jätta kaebus rahuldamata. Apellandi arvates on kohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõiguse normi (TuMS § 12 lg 1) ning rikkunud menetlusnormi (HKMS § 25 lg 2), kui jättis hindamata asjas kogutud tõendid, mistõttu on kohus jõudnud ekslikule järeldusele U. Tuule 2000-2003 maksustatava tulu osas. Väited:

1) Kui maksuhaldur on tuvastanud, et U. Tuul sai tulu, mida ta ei ole seaduses sätestatud korras deklareerinud ning mille pealt riigile tulumaksu tasunud (mis antud juhul seisneb PHL-st ja EML-st omastatud rahasummades), on maksuhalduril tulenevalt MKS §-st 10 lg 2 p 2 ja § 92 kohaselt kohustus, mitte valikudiskretsioon, selles seaduses sätestatud korras ja tähtaegadel määrata tasumisele kuuluv maks. Füüsilise isiku tulu väljatoomisel kuulub kohaldamisele TuMS § 36 lg 1 sätestatud kassapõhine arvestusprintsiip – füüsilise isiku poolt saadud tulu võetakse tulumaksuga maksustamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus. Ka Riigikohus on lahendis 3-3-1-55-02 asunud seisukohale, et kassapõhise arvestusprintsiibi korral tuleb tuluna käsitleda igasugust mittetagastatavat sissetulekut. MTA PMTK on tuvastanud, et U. Tuul kavandas ja realiseeris ulatusliku maksupettuse, kasutades selleks varifirmasid PHL ja EML. Kohaldamisele kuuluvaks õigusnormiks on TuMS § 12 lg 1 p 1, mille kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sh. palgatulu, mis TuMS § 13 kohaselt tähendab kõigi töötajale makstud rahaliste tasude maksustamist, va sama paragrahvi 3. lõikes näidatud tasud;

2) Apellant ei nõustu kohtu järeldusega maksuotsuse ebapiisavast motiveerimisest. Maksuotsuse motiveerimine tähendab selles maksu määramise aluseks oleva õigusnormi ja maksumaksja käitumise kvalifikatsiooni äranäitamist (õiguslik motiveerimine) ning faktilisi asjaolusid, mis kinnitavad maksu tasumata jätmist ühes maksusumma arvutamise käiguga (faktiline motiveerimine). Vaidlustatud maksuotsus on motiveeritud nii õiguslikult kui ka faktiliselt. Maksusumma määramise aluseks olevaid faktilisi asjaolusid on MTA PMTK väga põhjalikult kirjeldanud ning tehtud järeldusi põhistanud – maksuhaldur luges PHL-st ja EML-st saadud rahasummad täiendavaks tasuks. Kuna maksuotsus on motiveeritud, on väär ka kohtu järeldus MKS § 150 lg-st 1 tuleneva tõendamiskoormuse jagunemise osas;

3) U. Tuul, kes enda väitel tegutses aastaid PHL ja EML esindajana äriühingute ülesandeid täites tasuta, kandis samade äriühingute arvelduskontodelt raha enda arvelduskontole ja tasus isiklike kulutuste eest erinevatele äriühingutele, pole usaldusväärselt tõendanud isikliku raha kasutamist äriühingute huvides (puuduvad kulude, sh lähetuskulude tasumist tõendavad dokumendid). Sellisel juhul kvalifitseeruvad nimetatud summad U. Tuule tuluna, so tagastamatu sissetulekuna, mille tulemusena isiku vara suureneb. Kuna U. Tuul tegutses äriühinguid esindades aktiivselt, on selle tegutsemise tulemusena saadud tulu kõige enam palgatulu mõistele vastav. Eeltoodu tõttu on U. Tuule maksustamisel õigesti lähtutud TuMS § 12 lg 1 p-st 1;

3-07-407 8(12) 4) Viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-90-07 ei ole asjakohane. Viidatud lahendi faktiline olustik on erinev, kuna maksustamise objektiks oli Eesti residendist juriidiline isik; väljamakseid tegi äriühing oma töötajale, mida maksuhaldur kvalifitseeris palgatuluks ning määras sellelt tasumisele sotsiaalmaksu. Riigikohus asus otsuse p-s 12 seisukohale, et sotsiaalmaksu määramisel on oluline tuvastada väljamaksete seotus töösuhtega, sest kõik väljamaksed ei ole sotsiaalmaksuga maksustatavad. Osundatud Riigikohtu lahendis märgitud asjaolude kindlakstegemine pole vaidlustatud maksuotsuse praeguse kvalifikatsiooni juures (varifirmast raha omastamisel lõpliku kasusaaja maksustamine) vajalik ega ka võimalik. U. Tuulele sotsiaalmaksu määratud pole, tema puhul arvati tuluks äriühingutelt PHL ja EML saadud raha. Kuna PHL ja EML olid sisuliselt varifirmad, puudus neil igasugune aruandlus, mistõttu oleks võimatu välja tuua AS-le Slaider ja OÜ–le Slaider Ehitus omistatavat puhaskasumi osa. Tulumaksuga on maksustatud üksnes U. Tuule enda isiklikuks tuluks pööratud summad ning maksuvaidluse lahendamise seisukohalt pole vahet, kas seda summat käsitleda palgatuluna või kasumieraldisena (dividendidena) – juurdemääramisele kuuluv tulumaksusumma jääks samaks. AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus pole otsuseid dividendide väljamaksmiseks kunagi vastu võtnud. Äriregistri andmetel olid mõlemad äriühingud maksuotsuse väljastamise ajal likvideerimisel. U. Tuulele pole kontrollitaval perioodil dividendide väljamakseid tehtud, sest varifirmadest pole raha sinna (apellant mõtleb ilmselt „Slaidereid“) kunagi jõudnud. Kohtud on sarnastes vaidlustes asunud aastaid seisukohale, et välismaistest äriühingutest, mida on kasutatud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, enda kasuks pööratud rahasummad arvatakse selle isiku maksustatavaks tuluks, kui pole tõendatud raha äriühingu huvides kasutamine (vt jõustunud lahendid 2-3/343/05, 3-05-58, 3-05-203, 3- 05-220, 3-05-262, 3-05-516, 3-05-712, 3-05-805, 3-06-751, 3-06-2420);

5) Maksumenetluse käigus kogutud tõenditega ei ole usaldusväärselt tõendatud Uku Tuule isikliku raha kasutamine PHL ja EML huvides. U. Tuul on vaid suusõnaliselt maksuhaldurile ja kohtule kinnitanud, et kirjalikku kokkulepet raha laenamise kohta PHL-le ja EML-le tal esitada ei ole; kokkulepe oli suuline. Esitatud kuludokumentidest valdava osa moodustavad sularahatšekid, kassaorderid ja palga väljamakse lehed. Tõendeid selle kohta, kes on makse teinud, kaebajal esitada ei ole. U. Tuule väited isikliku rahalise katte olemasolust arvelduste tegemiseks ei ole usaldusväärsed, sest arvelduskonto väljavõtte kohaselt on raha koheselt edasi investeeritud. Arvestades kulutatud raha hulka (~7 miljonit krooni sularaha) ei ole see ka usutav. Kohus ei ole pidanud vajalikuks kogutud tõenditele ja sellega seonduvatele maksuhalduri järeldustele hinnangut anda.

5. Uku Tuule vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata.

1) Apellant on maksustanud kaebajat põhjusel, et kaebaja kasutas PHL-i ja EML-i selleks, et läbi nende AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus viia välja rahalisi vahendeid eesmärgiga maksuvabalt tasuda AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus töötajatele kui ka endale täiendavalt maksuvaba tulu (töötasu). Käesoleva maksuvaidluse asjaolud ja õiguslik käsitlus ei võimalda kaebajale maksu määramist isegi siis, kui maksuhalduri väited raha väljaviimisest AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus ning kaebajale ja AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus töötajatele töötasu maksmisest oleksid õiged;

2) Kaebaja ei nõustu apellandiga, nagu oleks maksuotsus õiguslikult ja faktiliselt motiveeritud (“maksuhaldur luges PHL-st ja EML-st saadud rahasummad täiendavaks tasuks”). Maksuotsus ei sisalda analüüsi tulu õigusliku määratluse osas (palgavõi omanikutulu) ega põhjendust, miks peaks kaebaja vastutama enda väidatava palgatulu osas maksuhalduri käsitluse kohaselt kinnipidamiskohustuse täitmata jätnud AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus kohustuse eest. Samuti ei selgu vaidlustatud maksuotsusest, milline on kaebaja vastutuse õiguslik alus seoses AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus poolt PHL ja EML kaudu töötajatele makstud tasudega. Tõendamaks PHL ja

3-07-407 9(12) EML huvides tehtud kulusid, esitas kaebaja maksumenetluses apellandile ettevõtlusega seotud dokumendid, mida apellant maksumenetluses ei analüüsinud;

3) Apellant väidab, et kuna kaebaja tegutses PHL ja EML esindajana äriühingute ülesandeid täites aastaid tasuta, on selle tulemusena saadud tulu kõige enam palgatulule vastav.

Apellant ei ole PHL-i ja EML-i käsitlenud apellatsioonkaebuse selles osas iseseisvate ühingutena, kellel võiks maksukohustus tekkida. Apellant on maksustanud kaebajat põhjusel, et kaebaja kasutas PHL-i ja EML-i selleks, et läbi nende AS-st Slaider ning OÜ-st Slaider Ehitus viia välja rahalisi vahendeid. Seega ei ole apellant esitanud põhjendust, miks kaebaja maksustamine AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus tegevust arvestades on õiguspärane. Seega saab maksukohustus apellandi käsitluse kohaselt tekkida üksnes AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus tasandil. TuMS § 12 lg 1 p 1 kohaldamisel on eelkõige olulised need asjaolud, miks maksuhaldur loeb kaebajale makstud tasu palgatasuks ja miks peaks kaebaja eelnimetatud äriühingute kinnipidamiskohustuse eest vastutama. Apellant ei ole põhjendanud ega analüüsinud, miks kaebajale ei tehtud omanikutuluga võrdsustatud väljamaksed või miks peaks kaebaja vastutama teistele AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus töötajatele tehtud väljamaksete eest. Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuotsus on vastuoluline ja motiveerimata.

4) Kuna apellant maksustas kaebajat põhjusel, et kaebaja kasutas PHL-i ja EML-i selleks, et läbi nende AS-lt Slaider ning OÜ-lt Slaider Ehitus viia välja rahalisi vahendeid eesmärgiga maksuvabalt tasuda AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus töötajatele kui ka endale täiendavalt maksuvaba tulu, on olukord Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-90-07 sarnane. Küsimus on selles, miks lugeda AS-lt Slaider ning OÜ-lt Slaider Ehitus saadud rahalisi vahendeid (maksuhalduri käsitluses läbi PHL-i ja EML-i) palgatuluks ja mitte omanikutuluks.

Otsitud on apellandi väide, et PHL-i ja EML-i puhaskasumit ei ole viimaste raamatupidamisandmete puudumisel võimalik kindlaks teha (ehk käsitleda kaebajale makstud tasu omanikutuluna). Puhaskasumi osana saaks käsitleda kaebajale tasutud raha, kui viimane ei tõenda vastupidist (kulude kandmist jne), olenemata sellest, kas äriühing on vastu võtnud otsust kasumi jaotamiseks ja kas eelnevalt on teostatud vastavasisulisi makseid. Samas ei ole apellant maksumenetluses võtnud arvesse kaebaja maksukohustust vähendavaid asjaolusid ega põhjendanud, miks ta nendega ei arvesta.

Apellandi viited apellatsioonkaebuses loetletud kohtulahenditele on asjakohatud. Tegemist ei ole analoogiliste maksuasjadega. Käesolev kohtuasi erineb apellandi loetletud kohtuasjadest selle poolest, et maksuotsusega on tuvastatud, et madala maksumääraga piirkonna äriühinguid kasutati selleks, et läbi nende Eestis registreeritud ja tegutsevatest äriühingutest viia välja rahalisi vahendeid eesmärgiga maksuvabalt tasuda Eestis registreeritud äriühingu töötajatele (sh kaebajale, kes võis olla nii töötaja kui omaniku rollis) täiendavalt maksuvaba tulu;

5) Apellandi väited laenusuhte tõendamatusest on ainetud. Kaebaja selgitas, et tasus PHL ja EML kulutusi ja tegutses viimaste huvides, et AS Slaider ning OÜ Slaider Ehitus saaksid alltöövõttu. Samuti selgitas kaebaja, et PHL ja EML hiljem kulutused talle hüvitasid. Apellandi väited tõendite kogumis hindamise osas on arusaamatud. Menetluse käiku arvestades on apellant jätnud kaebaja tõendid tegelikult hindamata. Kaebaja toetab halduskohtu seisukohta tõendamiskoormuse osas.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-07-407 10(12) 6. TuMS § 12 lg 1 ja § 13 lg-te 1 ja 2 kohaselt maksustatakse residendist füüsilise isiku palgatulu ning kõik rahalised tasud, mida ta saab tasuna juriidiliselt isikult juhtimisvõi kontrollorgani liikmena oma ametiülesannete täitmise eest.

Residendist füüsilist isikut ei maksustata tulu osas, mida ta saab residendist äriühingu poolt makstud dividendide või muude kasumieraldistena, sest selle maksuobjekti osas on maksumaksjaks TuMS § 50 lg 1 alusel nimetatud äriühing. Halduskohtul on õigus selles, et kui maksuotsusega maksustatud summad on käsitatavad AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus poolt U. Tuulele makstud kasumieraldistena TuMS § 50 mõttes, on maksuotsus suunatud valele isikule.

7. Halduskohus leidis, et kuna maksuotsuses ei ole nõuetekohaselt motiveeritud, miks maksuhaldur järeldab, et tegemist on U. Tuule palgatuluga TuMS § 12 lg 1 p 1 tähenduses ja mitte kasumieraldisena TuMS § 50 tähenduses, ei ole selles osas põhjendamiskoormus üle läinud maksuotsuse adressaadile ja teadaolevate andmete põhjal võiks U. Tuule poolt äriühingutest maksuvabalt välja viidud raha pidada pigem kasumieraldiseks TuMS § 50 järgi. Selle seisukohaga ringkonnakohus ei nõustu.

8. MKS § 46 lg 3 p 5 kohaselt peavad maksuhalduri haldusaktis, sh maksuotsuses, sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Vaidlusaluse maksuotsuse põhjendused sellele nõudele vastavad. Maksuotsuses on viidatud tulumaksuseaduse normile, mille alusel maks määrati (TuMS § 12 lg 1 p 1), ning toodud faktilised asjaolud, mille alusel maksuhaldur leidis, et vaidlustatud summade näol on tegemist U. Tuule varjatud palgatuluga. Maksuotsuses on selgitatud, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud (MKS § 95 lg 2 teine lause).

MKS § 95 lg 2 kolmanda lause kohaselt tuleb maksuotsuses motiveerida ka maksukohustuslase esitatud tõendite täielikku või osalist arvestamata jätmist. Ühtlasi tuleneb sellest ja MKS § 11 lgst 1 nõue, et maksuotsuses põhjendataks, miks maksuhaldur ei arvesta maksukohustuslase esitatud väidetega maksukohustust vähendavate või maksukohustuse puudumisele viitavate asjaolude kohta. Samas ei hõlma maksuotsuse motiveerimise nõue seda, et maksuotsuse põhjendustes analüüsiks maksuhaldur sellist maksukohustust vähendavat faktilist asjaolu, mida maksukohustuslane pole maksumenetluses esile toonud ja mille olemasolu ei pea maksuhaldurile olema muul viisil äratuntav.

9. Maksuotsuses ei ole tõesti selgitatud, miks maksuhaldur ei pea maksustatud summasid U. Tuulele AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus poolt tehtud kasumieraldisteks. Kuid see ei tähenda, et maksustatud summad tuleks sellistena kvalifitseerida.

Ei maksuega kohtumenetluses esitatud kaebuse esitaja väidetest viita miski sellele, nagu oleks maksustatud summade puhul tegemist AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus kasumieraldistega. Kaebuse esitaja väited on sellise oletusega kõige otsesemas vastuolus. Kaebuse esitaja väitel on tegemist PHL-le antud laenu tagasimaksete ja PHL ning EML poolt kaebuse esitajale nende äriühingute huvides kulutuste tegemiseks eraldatud summadega.

10. Kaebuse esitaja sai maksuotsusega maksustatud summad mitte AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus, vaid PHL ja EML pangaarvetelt.

Isegi kui lugeda õigeks maksuhalduri seisukoht, et U. Tuul kasutas PHL-i ja EML-i „variühingutena“ selleks, et läbi nende saada mh AS-st Slaider ja OÜ-st Slaider Ehitus maksuvabalt tulu, ei järgne sellest automaatselt, nagu pärineksid kõik PHL ja EML pangaarvetel olnud rahalised vahendid AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus majandustegevusest saadud kasumist. Maksuotsuses on tuvastatud, et PHL Hansapanga arvelduskontolt nr 221010330688, kust tehti ka maksuotsuses

3-07-407 11(12) maksustatud ülekanded, laekus aastatel 2000-2003 paljudelt erinevalt välismaistelt äriühingutelt kokku 16 454 401 krooni, mille kohta U. Tuul seletas vastuseks maksuhalduri pärimisele, mille eest eelpoolnimetatud äriühingutelt on raha laekunud, et PHL arvelduskontole raha kandnud isikud on PHL tellijad ja raha on makstud teostatud tööde ja materjalide eest (vt maksuotsuse p 1.2). EML Sampo Panga arvelduskontole nr 333084640001, millelt tehtud väljamaksed on U. Tuule tuluna maksustatud, on erinevatelt välismaistelt äriühingutelt laekunud aastatel 2000-2002 kokku 6 032 473 krooni (vt maksuotsuse p 2.1), mille puhul U. Tuul on andnud samalaadse selgituse.

Kontrollakti I osast „Üldandmed“ nähtub, et lisaks OÜ-le Slaider Ehitus ja AS-le Slaider on U. Tuul kontrollitaval perioodil kuulunud ka mitmete muude Eesti äriühingute juhtimisja kontrollorganitesse.

Et pidada U. Tuule PHL-st ja EML-st saadud vahendeid AS Slaider ja OÜ Slaider Ehitus kasumieraldisteks, tuleks tuvastada, et PHL-l ja EML-l pole kunagi olnud mingisugust majandustegevust ja kõik neile laekunud rahalised vahendid pärinevad tehingutest, mille tegelikuks osapooleks oli AS Slaider või OÜ Slaider Ehitus. Sellise järelduse tegemiseks on kogutud andmed ebapiisavad ja nende puudulikkuse eest ei vastuta maksuhaldur. Tulumaksu määramiseks peab maksuhaldur tõendama maksukohustuslase poolt tulu saamise, mitte tulu päritolu.

Eeltoodud asjaolude poolest erineb käesolev haldusasi oluliselt Riigikohtu otsusega haldusasjas nr 3-3-1-09-07 lahendatust, kus füüsilisele isikule tehtud maksustatud väljamakse oli üheselt seostatud äriühinguga, kus see füüsiline isik oli osanik.

11. Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-90-07 leiti, et juhatuse liikmele tehtud väljamakse või muu hüve puhul võib eeldada, et see on antud tasuna juhtorgani liikme ülesannete täitmise eest. Taoline tasu eeldamine peab aga paika ainult sellisel juhul, kui juhatuse liige ei ole sama äriühingu aktsionär või osanik. Osaühingu osanikule ja aktsiaseltsi aktsionärile tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt TuMS §-le 50.

Eelviidatust ei tulene, et alati, kui juhatuse liige on osanik või aktsionär, eeldatakse, et talle tehtud väljamakse on kasumieraldis. Nagu märkis Riigikohus ülaltoodud lahendis, tuleb väljamakse iseloomu hindamisel vajadusel muu hulgas välja selgitada, millised olid juhatuse liikme ametiülesanded äriühingus, milliseid töid teevad töölepingu alusel töötavad isikud ja milliseid juhatuse liige, kui palju on juhatuse liige saanud muid tasusid samast äriühingust või muudest allikatest, milline on tehtava töö maht ja keerukus ning millist kvalifikatsiooni see nõuab, millised on äriühingu üldised majandustulemused; oluline võib olla ka väljamaksete sagedus.

Halduskohtu otsusest ei ilmne, millistel asjaoludel põhineb järeldus, et U. Tuule poolt äriühingutest maksuvabalt välja viidud raha vastab majanduslikult rohkem kasumieraldisele kui tasule.

12. Seega ei põhine halduskohtu järeldus, et maksustatud summade näol on tegemist TuMS § 50 alusel maksustamisele kuuluva väljamaksega, mille osas U. Tuulel maksukohustus puudub, haldusasja materjalidel.

Kuna sellisele seisukohale asumise tõttu ei ole esimese astme kohtumenetluses üldse hinnatud tõendeid vaidluse all olevas küsimuses, kas maksustatud summade näol on tegemist tuluga U. Tuule tagastamatu sissetuleku näol (teatavasti väidab U. Tuul, et osaliselt kujutavad temale tehtud väljamaksed laenu tagastamist, osaliselt on aga tegemist äriühingute ettevõtluse huvides teh-

3-07-407 12(12) tud kulutuste ja lähetustasudega), ei pea ringkonnakohus võimalikuks kaebuse suhtes ise otsust teha, vaid saadab asja uueks arutamiseks esimese astme kohtule.

13. Ebaõige on U. Tuule väide, nagu kuuluks maksuotsus tühistamisele ka juhul, kui tegemist on palgatuluga, mille osas kaebaja ei vastuta kinnipidamiskohustuse täitmata jätnud juriidilise isiku eest. Erinevalt TuMS 10. ptk-s reguleeritud väljamaksetest, ei ole palga puhul väljamakse teinud juriidiline isik maksumaksjaks, vaid üksnes maksu kinnipidajaks (TuMS § 40 lg-d 1 ja 3 ning § 41 p 1). Kui maksu kinnipidaja jätab oma kohustused täitmata, võib maksuhaldur palgalt tasumata jäänud tulumaksu nõude esitada kinnipidaja asemel ka palgatulu saajale.

14. Kuna ringkonnakohus ei tee asjas ise uut otsust, loetakse MTA PMTK apellatsioonkaebus rahuldatuks osaliselt. Et asja läbivaatamine esimese astme kohtus jätkub, ei võta ringkonnakohus seisukohta ka menetluskulude jagamise osas.

Lauri Madise Oliver Kask Ruth Virkus