3-09-1893/28 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

3-09-1893

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht

13. jaanuar 2010. a, Tallinn Haldusasja number 3-09-1893

Haldusasi OÜ MASU Holding kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 11.08.2009 otsuse nr 12.2-3/5976-7 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev

12. november 2009 Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ MASU Holding esindajad Meelis Krautmann ja juhatuse liige Oliver Vainola Vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus esindaja Sven Veltmann RESOLUTSIOON

1. Jätta OÜ MASU Holding kaebus rahuldamata /HKMS § 26 lg 1 p 6/.

2. Jätta kaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda /HKMS § 92 lg 1/. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib 30 päeva jooksul, arvates selle avalikult teatavaks tegemisest 13.01.2010. a,

esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 31 lg 4). Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus hiljem. Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (TsMS 442 lg 6).

ASJAOLUD

1. OÜ MASU Holding omandas OÜ-lt Finantsagent 29.05.2009. a notariaalse müügilepingu alusel korteriomandi aadressil Pikk 42/Sulevimägi 1-2. Tehingu hind oli 12 036 000 krooni, milles sisaldus käibemaks summas 1 836 000 krooni /tl 14-25, 97/. 01.06.2009. a sõlmis OÜ MASU Holding ML Investments Group OÜ-ga samade ruumide kohta „Äriruumi üürilepingu“ /tl 7-10/. 2. OÜ MASU Holding esitas Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskusele (edaspidi - PMTK) 22.06.2009. a käibemaksu tagastusnõude summas 1 842 469 krooni. Maksuhaldur tegi 17.07.2009. a otsuse nr 12.2-3/5976-4, millega pikendas käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 30 päeva. Maksuhaldur motiveeris oma otsust sellega, et on vajalik korteriomandi ostu-müügitehingu asjaolude ja seega ka OÜ MASU Holding poolt enammakstud käibemaksu põhjendatuse kindlakstegemiseks toimunud tehinguid täiendavalt uurida /tl 85/. 3. 11.08.2009. a tegi PMTK otsuse nr 12.2-3/5976-7, millega pikendas OÜ Masu Holding poolt 22.06.2009. a esitatud käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaega veel kuni 30 päeva /tl 26- 28/.

4. OÜ Masu Holding esitas 31.08.2009 Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 11.08.2009 otsuse nr 12.2-3/5976-7 tühistamiseks /tl 1-6/. Kohus võttis 01.09.2009 kohtumäärusega kaebuse menetlusse, jättes rahuldamata OÜ Masu Holding esialgse õiguskaitse taotluse keelata PMTK-l uute haldusaktide andmine, millega pikendatakse kaebaja poolt esitatud käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaega /tl 30-31/.

5. PMTK esitas 28.09.2009 kohtule kaebuse kohta kirjaliku seletuse /tl 79-82/. Kohus arutas kaebust 12.11.2009 kohtuistungil /tl 108-113/.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja OÜ Masu Holding leiab, et maksuhalduri 11.08.2009. a otsus ei ole õiguspärane. 29.05.2009. a lepingu kohaselt toimub kinnistu ostuhinna tasumine kolme aasta jooksul. Ostumüügilepingu p-dest 2.5.3. ning 2.6.2 tuleneb see, et kinnistu eelnev kasutamine toimus äripinnana ning kaebaja ostis kinnistu eesmärgiga kasutada seda mitteeluruumina. 01.06.2009. a rendilepingu esemeks on kinnistu rendileandmine äripinnana. Rendileping ei keela kinnistu andmist allrendile. Maksuhaldur tegi 17.07.2009. a otsuse nr 12.2-3/5976-4, millega pikendas käibemaksu tagastusnõude täitmise tähtaega ühe kuu võrra. Maksuhaldur andis korralduse OÜ Finantsagent tegevjuhile teabe saamiseks ostu-müügitehingu asjaolude kohta ning on tuvastanud, et vastav korraldus täideti 16.07.2009. a /tl 89-90/. Maksuhaldur kohustas samuti OÜ MASU Holding tegevjuhti võimaldama tutvuda ruumide kasutusotstarbega 06.08.2009. a /tl 91/. Tegevjuht saatis maksuhaldurile teatise e-kirja teel põhjendusega, miks tal ei ole võimalik seda palvet täita /tl 13/. Maksuhalduri 11.08.2009. a otsus kordab peamises osas sõna-sõnalt 17.07.2009. a otsuse teksti. Lisatud on kaks täiendavat motiivi uue pikenduse tegemiseks: korralduse andmine ML Investments Group OÜle teabe saamiseks kõnealuse korteriga seotud müügija üürilepingute kohta ning kinnistu allrentnikule S. T.’ile teabe saamiseks korteri üürimise ja kasutamise kohta. Eelnevast tuleb järeldada, et tagastusnõude täitmise pikendamist põhjendab maksuhaldur kahe uue asjaoluga. Maksuhaldurile esitatud informatsiooni kohaselt on käibemaksu tagastusnõue esitatud seoses 29.05.2009. a toimunud kinnistu ostu-müügitehinguga. ML Investments Group ega S. T. allrentnikuna ei olnud tehingu osapooled. Rendileping ML Investments Group OÜga sõlmiti järgmisel päeval ning kaebuse esitajale teadaolevalt sõlmiti allrendileping 01.08.2009. a.

Põhjendamaks tagastusnõude täitmise edasilükkamist seoses nende tehingutega peaks maksuhaldur selgitama, kuidas on kinnistu rendile andmine ja selle allrendile andmine seotud OÜ MASU Holding poolt kinnistu omandamine tehinguga. Seda maksuhaldur teinud ei ole. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksuhalduri esitatud põhjendused ei ole piisavad käibemaksu tagastusnõude täitmise pikendamiseks. OÜ MASU Holding poolt esitatud käibemaksu tagastusnõue ei ole mitte kuidagi seotud kinnistu rendileandmise ega selle hilisema kasutamisega. Maksuhaldur oleks pidanud haldusaktis põhjendama, millised asjaolud võivad seoses rendija allrendisuhtega selguda, mis mõjutavad käibemaksu tagastusnõude täitmist ning millisel õiguslikul alusel võib kinnistu kasutamine mõjutada ostu-müügitehinguga seotud käibemaksu tagastusnõude täitmist.

Maksuhaldur on nii 17.07.2009. a kui ka 11.08.2009. a otsustes viidanud sellele, et ostumüügilepingu kohaselt on tehingu eest tasumise tähtajaks kolm aastat ning OÜ MASU Holding arveldusarvel on kõigest 56 krooni. Neid asjaolusid on maksuhaldur pidanud oma sõnade kohaselt silmas otsuse tegemisel ja seda ilmselt täiendava motivatsioonina. Samas ei viita maksuhaldur sellele, et ostu-müügilepingu tingimused või ainult 56 krooni olemine arveldusarvel oleksid kuidagi õigusvastased asjaolud. Maksuhaldur ei seo neid asjaolusid viidetega õigusnormidele, mis annaksid alust käibemaksu tagastusnõuet tähtaegselt täita.

Seetõttu leiab kaebuse esitaja, et vaidlustatud otsuses sisalduv põhjendus ei ole asjakohane. Asjaolud, mida maksuhaldur soovib välja selgitada, on seotud kinnistu praeguse kasutamisega ning ei saa olla seotud ostumüügitehinguga. Seda möönab ka maksuhaldur ise, sest vaidlustatud otsusest ilmneb, et S. T.le on esitatud korraldus teabe saamiseks ainult korteri kasutamise kohta. Kuigi ML Investments Group OÜle esitatud korraldus sisaldab nõuet teabe saamiseks ka müügitehingu kohta, on kaebuse esitaja hinnangul tegemist teabega, mida vastav osaühing ei saa omada.

Kohtule esitatud ostumüügilepingust ilmneb selgelt, et ML Investments Group OÜ ei ole ostu-müügitehingu osapool. Seetõttu leiabki kaebuse esitaja, et maksuhaldur ei ole otsuse andmisel teostanud ratsionaalset kaalumist ning ei ole arvestanud kõigi osapoolte huve, sh kaebuse esitaja põhjendatud huvi käibemaksu tagastusnõude täitmiseks. Kohustus ratsionaalseks kaalumiseks ning osapoolte huvide arvestamiseks tuleneb Riigikohtu 28.10.2003. a otsusest asjas nr 3-3-1-66-03, p 20. Kaebaja arvates seisneb haldusakti põhjendamatus ka selles, et maksuhaldur ei ole täitnud Riigikohtu nõuet, mille kohaselt tuleb faktilised asjaolud siduda õigusnormi koosseisuga, mis vastab tuvastatud asjaoludele (Riigikohtu 11.02.2009. a otsused asjades nr 3-3-1-80-08, p 22 ning 3-3-1-79-08, p 28).

Kaebaja saab Riigikohtu juhisest seoses käesoleva kaebusega aru selliselt, et kuivõrd maksuhaldur põhjendab käibemaksu tagastusnõude täitmise pikendamist sooviga selgitada välja teatud asjaolusid, siis peab maksuhaldur ka osundama sellele, millise õigusnormi koosseisuga on tuvastatavad faktilised asjaolud seotud ning kuidas sellest võib kogumis tuleneda käibemaksu tagastusnõude põhjendatuse üle otsustamine. Käesoleval juhul ei saa aga vaidlust olla selles, et maksuhaldur on jätnud vastava seose loomata. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei ole tegutsenud piisava tõhususega ning tagastusnõude täitmise analoogiline motiveerimine kahes järjestikuses otsuses, millele on lisandunud soov saada teavet käibemaksu tagastusnõude aluseks oleva tehinguga mitteseotud asjaolude kohta, kõneleb sellest, et maksuhaldur ei vii maksumenetlust läbi kooskõlas haldusmenetluse seaduse (edaspidi – HMS) § 5 nõuetega.

HMS § 5 lg 2 kohaselt viiakse haldusmenetlus läbi eesmärgipäraselt ja efektiivselt, samuti võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele. Sama õigusnorm, mis seondub ka hea halduse põhimõttega, eeldab isiku taotluse lahendamisel tõhusat ja tulemuslikku tegevust. Kaebuse esitaja arvates on maksuhaldur eelnimetatud põhimõtete vastu eksinud.

Vastustaja PMTK ei nõustu OÜ Masu Holding seisukohaga, et maksuhalduri otsus ei ole õiguspärane, ja palub jätta kaebus rahuldamata. Tulenevalt käibemaksuseaduse (edaspidi - KMS) § 34 lg-st 1 juhul, kui maksustamisperioodi arvestatud käibemaks on väiksem maksukohustuslase samal maksustamisperioodil mahaarvatavast sisendkäibemaksust, tagastatakse enammakstud käibemaks maksukohustuslasele maksukorralduse seaduses (edaspidi - MKS) sätestatud korras. MKS § 106 lg 2 kohaselt summa, mille tagasisaamiseks on isikul õigus, tagastatakse üldjuhul 30 päeva jooksul taotluse saamise päevast arvates.

KMS § 34 lg 2 kohaselt võib maksuhaldur seoses tagastusnõude kontrollimisega pikendada motiveeritud otsuse alusel tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et tagastusnõue rahuldamisel makstud summa tagasinõudmine võib osutuda võimatuks, ja kui maksukohustuslasele on tehtud korraldus lisatõendite esitamiseks või tagastusnõude kontrollimiseks on tehtud järelepärimine kolmandale isikule või välisriigi maksuhaldurile. Nimetatud säte ei mõjuta MKS §-st 107 tulenevate maksuhaldurile antud õiguste kohaldamist ja rakendamist.

Eeltoodule tuginedes peab käibemaksu tagastusnõude tähtaja pikendamise otsus olema põhjendatud ning otsuse tegemiseks peavad olema täidetud järgmised eeldused – piisav kahtlus sellest, et sisendkäibemaksu tagasissaamine võib osutuda hiljem võimatuks ning lisateabe nõudmine maksukohustuslaselt või kolmandalt isikult või välisriigi maksuhaldurilt. Sellele korrespondeerib maksukohustuslase kohustus anda tagastusnõude aluseks olevate objektiivsete asjaolude osas teavet. PMTK 11.08.2009 otsuses nr 12-2-3/5976 on põhjendanud, et olukorras, kus äriühingu pangakontol on vaid 56 krooni, on alus kahtluseks, et tagastusnõude rahuldamisel makstud summa tagasinõudmine võib osutuda võimatuks.

PMTK on oma otsuses viidanud, et isikul on õigus lähtuvalt MKS § 107 lg 5 tagastusnõude täitmise pikendamise korral tagastusnõude täimisele juhul, kui isik esitab piisava tagatise. Ka kohus on seda sama isikule 01.09.2009 kohtumääruse p 6 täiendavalt selgitanud. Käesoleval juhul puudub vaidlus selles, et maksuhaldur on tagastusnõude põhjendatuse kontrollimisel küsinud teavet kolmandatelt isikutelt. PMTK 11.08.2009 otsuses on selgitatud, et OÜ Masu Holding esitatud dokumentide põhjal on käibemaksu tagastamine otsuse õiguse tagamiseks vaja saada täiendavaid dokumente ja selgitusi kolmandatelt isikutelt.

Seega selles osas on 11.08.2009 PMTK otsus nõuetekohaselt motiveeritud ning täidetud on KMS § 34 lg 2 p-st 2 tulenevad eeldused. PMTK rõhutab, et kolmandatelt isikutelt teabe nõudmine tingib enamasti paratamatult lõpliku otsuse viibimise. MKS §-st 46 tulenevad täpsed nõuded makshalduri haldusaktile ning sama paragrahvi lg 3 p 5 kohaselt peab haldusaktis olema märgitud haldusakti faktiline kui ka õiguslik alus. PMTK otsusest nähtub üheselt, et selles on esitatud nii õiguslik alus kui faktidel põhinev objektiivne motiveering. Seega nende asjaolude pinnalt on PMTK 11.08.2009 otsus nr 12-2-3/5976 kehtivale õigusele tuginev ja sisuliselt põhjendatud.

PMTK peab vajalikuks täiendavalt selgitada, et pikendamise küsimuses põrkuvad riigi ja maksumaksja vastandlikud huvid. Motiveerimisel tuleb kaalutleda otsusega kaasnevate tagajärgede üle. Ühelt poolt ohtu, et riigil puudub hiljem võimalus tagastatud summa tagasi saamiseks, teiselt tuleb arvestada maksumaksjale tekkivaid võimalikke kahjulikke tagajärgi, mida toob kaasa tagastusnõude täitmise pikendamine. Käesolevas menetluses lubavad objektiivsed asjaolud kahelda tagastusnõude aluseks olevate asjaolude osas, need on selgitamisel ning lähtuvalt KMS § 34 lg 2 võimaldatakse maksuhalduril limiteeritud perioodis tagastusnõuete tähtaega pikendada, siis maksuhaldur lähtuvalt maksumenetluses kehtivatest põhimõtetest on kohustatud seda tegema, sest vastasel juhul tuleks jätta isiku tagastusnõude taotlus rahuldamata.

Maksuhaldur põhjendab seda Riigikohtu 3-3-1-8-06 p-des 9 ja 10 lahendis esitatud seisukohaga. Riigikohus selgitab, et KMS § 16 lg 3 p 2 alusel võib maksukohustuslane lisada käibemaksu ka võõrandatava kinnistu maksustatavale väärtusele, kuid siis peab ta enne käibe toimumist sellest kirjalikult teavitama maksuhaldurit. Kui kinnistute ost-müük oli maksuvaba käive, siis kuulus kohaldamisele KMS § 38 lg 1. Sellest sättest tuleneb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibemaksusumma riigile üle müüja.

Seega tuleks maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks aga jätta rahuldamata, mitte peatada tagastamist. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhimõtetele vastava otsuse tegemiseks.

Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud. Eelneva seisukoha pinnalt on oluline välja selgitada, kas tegemist on maksuvaba käibega ning uurida välja need objektiivsed asjaolud, mis võimaldaksid otsustada kaalutlusõiguse alusel tagastusnõude rahuldamise. Maksuhalduril ei ole võimalik uurimisprintsiibist lähtuvalt otsustada rahalise kohustuse tagastamise või mitte tagastamise üle kergekäeliselt, arvestada tuleb kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid.

Vähetähtis ei ole ka asjaolu, et KMS § 16 lg 3 p-st 2 tulenevalt on keelatud igal juhul käibemaksu lisamine eluruumile. Olukorras, kus kinnistusraamatus kajastatud informatsiooni alusel on tegemist korteriomandiga, mille osas selle otstarvet ei ole märgitud, omab tähtsust kas selle korteriomandi puhul on tegemist eluruumi või mitteeluruumiga ning reaalne kasutuse eesmärk. Käibemaksuseaduse kommentaaride (http://www.fin.ee/doc.php?103683) kohaselt valiku alusel ei saa maksustada eluruumide käivet ega eluruumide üürile, rendile või kasutusvaldusse andmist.

Käibemaksudirektiivi artikli 137 kohaselt on taolise maksustamise võimaluse kehtestamine ja ka selle ulatus liikmesriigi otsustada. Vastava piirangu kehtestamine on põhjustatud arvukatest käibemaksupettustest eluruumidega seotud käibe osas. Eluruumi mõiste on sätestatud võlaõigusseaduse paragrahvis 272, mille kohaselt on eluruum elamu või korter, mis on kasutatav alaliseks elamiseks. Äriruum on majandusvõi kutsetegevuses kasutatav ruum. Missuguse ruumiga on tegemist on OÜ Masu Holding tagastusnõuet puudutavas menetluses on veel välja selgitamata ning seetõttu ei ole olnud võimalik ka sisuliselt otsustada tagastusnõude rahuldamise üle, sest äriühingul võib üldse puududa õigus tagastusnõudeks.

Eelnevast lähtuvalt on igati põhjendatud tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamine. PMTK ei nõustu kaebuse esitaja seisukohtadega Riigikohtu lahendite 3-3-1-66-03, 3-3-1-80-08 ning 3-3-1-79-08 osas. Eelnevates lahendites on käsitletud haldusakte, mis on antud materiaalõiguslikult valel alusel, on olnud oma põhjendustes kontrollimatud ning on siduvalt ja lõplikult tuvastanud olukorrad ja tagajärjed isikute jaoks. Maksuhaldur on seisukohal, et siin tuleb eristada OÜ Masu Holding puutavas menetluses antud haldusakti eesmärki. OÜ Masu Holding on esitanud kaebuse tagastusnõude täitmise pikendamise otsuse osas, milles on selge õiguslik alus, faktiliste asjaolude kirjeldus ning põhjendused maksuhalduri poolse tegevuse osas.

Vähetähtis ei ole ka asjaolu, et tegemist on tähtaja pikendamisega, sellega ei ole siduvalt ja lõplikult antud seisukohta tagastusnõude rahuldamise või mitte rahuldamise kohta, vaid on selgitatud vajadust täiendavalt asjaolusid kontrollida. Objektiivsete asjaolude ebaselguse korral ei ole maksuhalduril võimalik senises menetluses kogutud tõendite pinnalt väljendada enese subjektiivseid seisukohti ja arvamusi. Eelnev tähendaks tõendite erapoolikut käsitlemist väljaspool kogumit, samuti antaks osadele tõenditele suurem kaal. Nimetatud põhjustel ei saa eeldada, et tagastusnõude tähtaja pikendamise otsus kujutaks endast sisuliselt kogu senise kontrolli menetluskäigu kirjeldust ning seejuures kõikide asjaolude sidumist õigusliku alusega.

PMTK 11.08.2009 otsuse õiguspärasuse üle otsustamisel omab tähtust üksnes see, et kas ta on antud kehtiva objektiivse õiguse alusel ning sisus on nõutavalt põhjendatud. Maksuhaldur on seisukohal, et tagastusnõude täitmise pikendamise otsuse kui haldusakti nõuded on käesoleval juhul täidetud. PMTK 11.08.2009 otsus nr 12-2-3/5976-7 kordab küll varasema otsuse motiive, kuid nagu ka kaebuse p-dest 5, 7 ja 9 nähtub, siis maksuhaldur on pöördunud info saamiseks kolmandate isikute poole. Maksuhaldur on seda teinud põhjusel, et olukorras, kus maksuhaldur on soovinud tehingu sisuks oleva objekti osas teostada vaatluse, siis kaebuse esitaja on sellest keeldunud, põhjendades seda objekti koormavate rendilepingutega.

Kinnistusraamatust nähtuvate andmete alusel on võimalik järeldada, et nimetatud asukohas asuvas hoones asuvad ka eluruumid. Olukorras, kus vastavasisuline maksuhalduri kahtlus leiaks kinnitust, puudub igasugune alus kinnisasja müügiväärtusele käibemaksu lisamiseks lähtuvalt KMS § 16 lg 3 p-st 2. Kaebuse esitaja poolt haldusmenetluse efektiivsuse põhimõte rikkumise etteheitmine on kummastav. Käesoleval juhul püüab maksuhaldur välja selgitada kõik tagastusnõudega seotud asjaolud, realiseerides seeläbi uurimisprintsiipi, ning kontrollida neid faktilisi asjaolusid, mis annavad sisulise aluse tagastusnõude rahuldamiseks.

Selle jaoks on lähtuvalt KMS § 34 lg 2 sätestatud käibemaksu osas erisus, mis lubab käibemaksu tagastamise taotlust pikendada üksnes kuni 90 päeva võrra. Lisaks on nimetatud perioodis tõendite mitteesitamise korral on maksuhalduril võimalik lähtuvalt MKS § 107 lg 3 määrata ise tähtaeg tõendite esitamiseks ja nende mitte esitamise korral jätta tagastusnõue rahuldamata. Klassikaline tagastusnõude menetlus saabki olla maksuhalduri poolt määratletud ajaperioodis kiire ja efektiivne, isegi juhul kui maksuhaldur kasutab selleks ettenähtud ajaperioodi terviklikult või viimase võimalusena määrab ise täiendava tähtaja tõendite esitamiseks ja kui neid ei esitata jätab tagastusnõude rahuldamata.

Maksuhaldur peab vajalikuks selgitada, et teiste kontrolliobjektide lõikes võib menetlus kesta kuid või isegi aastaid. Mitte vähem oluline ei ole asjaolu, et kiireks, efektiivseks ja eesmärgipäraseks tagastusnõude menetluseks on vajalik makshalduril maksukohustuslase igakülgne abi. PMTK olles asunud kontrollima tagastusnõude täitmise võimalikkust ja sellega seonduvaid asjaolusid, kuid on põrkunud olukorraga, kus isik keeldub maksuhalduril võimaldamast koguda MKS § 72 lg 1 alusel lubatud tõendit. Juhtudel, kus asjaolud on ebaselged ei ole maksuhalduril võimalik otsustada lihtsalt nõude rahuldamine ning seetõttu on maksuhaldur pidanud vajalikuks pöörduda kolmandate isikute poole nende selgituste saamiseks.

KOHTU PÕHJENDUSED

1. Käesoleval juhul ei ole vaieldav, et OÜ MASU Holding poolt 22.06.2009. a esitatud tagastusnõudega tagasi taotletav summa 1 842 469 krooni on tekkinud 2009. a mai käibedeklaratsioonil deklareeritud sisendkäibemaksust summas 1 842 469 krooni ning seotud omakorda sellega, et OÜ MASU Holding ostis 29.05.2009. a korteriomandi registriosa numbriga 16724201 aadressil Pikk 42/Sulevimägi 1-2 OÜ-lt Finantsagent hinnaga 12 036 000 krooni, sh käibemaks summas 1 836 000 krooni. KMS § 34 lg 1 kohaselt, kui maksustamisperioodil arvestatud käibemaks on väiksem maksukohustuslase samal maksustamisperioodil mahaarvatavast sisendkäibemaksust, tagastatakse enammakstud käibemaks maksukohustuslasele maksukorralduse seaduses sätestatud korras. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt maksuhaldur võib seoses tagastusnõude kontrollimisega pikendada motiveeritud otsuse alusel tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva juhul, kui on piisav alus kahtluseks, et tagastusnõue rahuldamisel makstud summa tagasinõudmine võib osutuda võimatuks, ja kui: 1) maksukohustuslasele on tehtud korraldus lisatõendite esitamiseks või 2) tagastusnõude kontrollimiseks on tehtud järelepärimine kolmandale isikule või välisriigi maksuhaldurile. Vastavalt sama paragrahvi lg-le 3 tagastusnõude täitmise tähtaega võib korraga pikendada kuni 30 kalendripäeva. Kirjaliku motiveeritud otsuse tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamise kohta teeb maksuhaldur hiljemalt viis kalendripäeva enne tagastusnõude täitmise tähtaja lõppemist. Seega ei saa olla vaieldav ka maksuhalduri õigus teatud seaduses sätestatud eelduste olemasolul pikendada tagastusnõude täitmise tähtaega. Antud juhul ongi PMTK seda õigust kasutanud ja pikendanud tagastusnõude täitmise tähtaega kahel korral: esmalt 17.07.2009. a otsusega nr 12.2-

3/5976-4, mida kaebaja ei ole vaidlustanud, ning teistkordselt 11.08.2009. a otsusega nr 12.2- 3/5976-7, mis on käesolevas haldusasjas vaidlustatud. Kaebuse esitaja on seisukohal, et PMTK 11.08.2009 otsuses toodud põhjendused ei ole piisavad ega asjakohased pikendamaks esitatud tagastusnõude tähtaega, mistõttu otsus on õigusvastane ja rikub sellega kaebaja omandiõigust ja ettevõtlusvabadust. Vastustaja vaidleb nendele väidetele vastu ja peab kaevatud otsust õiguspäraseks haldusaktiks, mille tühistamiseks puudub alus, kuna KMS § 34 lg-s 2 toodud eeldused on täidetud ning otsust on asjakohaselt ja piisavalt motiveeritud. Kohus, hinnanud poolte kirjalikke ja suulisi väiteid ning esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, on seisukohal, et OÜ Masu Holding kaebus ei kuulu rahuldamisele.

2. OÜ Masu Holding heidab maksuhaldurile muu hulgas ette seda, et PMTK on tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamist oma kahes otsuses motiveerinud sisuliselt ühtmoodi ja kaevatud otsuses on toodud vaid kaks uut asjaolu (vajalik küsida teavet ML Investments Group OÜ-lt ja väidetavalt allrentnikult S. T.lt). Kohtu arvates omab see olulist tähendust kontekstis asjaoluga, et kaebaja ei pidanud oma õigusi rikkuvaks 17.07.2009. a otsust, kuna ta seda ei vaidlustanud. Sellega seoses järelikult OÜ Masu Holding möönis, et maksuhalduril oli alust „OÜ MASU Holding enammakstud käibemaksu põhjendatuse kindlakstegemiseks toimunud tehinguid täiendavalt uurida“ ning tõdeda, „et OÜ MASU Holding poolt esitatud tagastusnõude rahuldamisel ei saa olla kindel summa tagasinõudmise võimalikkuses“.

Seega oli PMTK-l „piisav alus kahtluseks, et tagastusnõue rahuldamisel makstud summa tagasinõudmine võib osutuda võimatuks“, mida nõuab KMS § 32 lg 2. Vastustaja on otsuses põhjendanud, miks tal niisugune kahtlus on: OÜ MASU Holding ei ole eelnimetatud korteriomandi eest veel tasunud (tasumise tähtajaks on määratud 3 aastat), OÜ MASU Holding poolt esitatud Swedbank’a perioodi 01.03.2009.a - 31.05.2009. a pangakonto väljavõtte järgi OÜ-ga Finantsagent tehinguid toimunud ei ole ja pangakonto jääk on 56 krooni /tl 86/, mistõttu maksuhaldur on järeldanud, et OÜ-l MASU Holding puuduvad käesoleval hetkel rahalised vahendid isegi soetatud kinnistu eest tasumiseks.

Vastustaja hinnangul, mida ta väljendas kohtuistungil, ei olnud vara kui nõuet tagava aluse käsitlemine vajalik, „sest selle vara liigutamine oleks väga lihtne“. Vastustaja väidab, et vara osas on kinnistusraamatusse kantud hüpoteek 15 miljonit ja maksuhalduril ei ole võimalik tagada tagastusnõuet. MKS § 107 lg-s 5 tulenevat võimalust (tagastusnõude täitmise pikendamise korral on maksukohustuslasel õigus tagastusnõude täitmisele, kui maksukohustuslane esitab piisava tagatise) kaebaja ei soovinud kasutada. Ehkki kaebaja on palunud jätta väide hüpoteegist tähelepanuta, kuna vastustaja käsitles seda küsimust alles kohtuvaidluses, siis kohus sellega ei nõustu.

Kinnistusregistri väljavõte oli PMTK-l olemas juba esimese, 17.07.2009. a otsuse tegemise ajal (väljatrükk on tehtud 30.06.2009; tl 97), samuti oli see kohtutoimikus olemas. Järelikult oli tegemist asjaoluga, mis oli kõigile asjaosalistele teada ning mida maksuhaldur sai otsuse tegemisel arvestada ja pidigi arvestama. Fakt, et vastustaja ei ole oma 11.08.2009 otsust nimetatud asjaoluga motiveerinud, võib olla vorminõuete rikkumine, kuid kuna see ei saanud mõjutada asja otsustamist sisuliselt, siis ei too see kaasa ka otsuse tühistamist.

Eeltooduga on kohtu arvates vastuvaidlematult tõendatud, et maksuhalduril oli „piisav alus kahtluseks, et tagastusnõude rahuldamisel makstud summa tagasinõudmine võib osutuda võimatuks“ ehk võimatuks võib osutuda MKS § 107 lg-st 4 tuleneva maksuhalduri kohustuse täitmine, st et üks oluline eeldus tähtaja pikendamiseks on täidetud.

3. Kohus on seisukohal, et antud juhul on täidetud ka teine eeldus: PMTK 11.08.2009 otsuses on piisavalt selgitatud, et OÜ Masu Holding esitatud dokumentide põhjal on käibemaksu tagastamine otsuse õiguse tagamiseks vaja saada täiendavaid dokumente ja selgitusi kolmandatelt isikutelt - OÜ-t ML Investments Group ja S. T.´ilt. Nimelt maksuhalduri väiteil on tal vaja tutvuda kõnealuse korteriomandi seisukorra ja kasutusotstarbega äriühingu ettevõtluses. Samas PMTK 16.07.2009 korraldust nr 12.2-3/5976-3 vaatluse läbiviimiseks /tl 91/ ei olnud otsuse koostamise kuupäevaks veel täidetud, kuna OÜ MASU Holding juhatuse liige Oliver Vainola keeldus eelnimetatud korteri näitamisest maksuhaldurile. Et O. Vainola 05.08.2009. a saadetud e-kirjast ilmnes, et alates 01.08.2009. a on korter aadressil Sulevimägi 1-2, Tallinnas, antud allrendile S. T.le, põhirentnikuks jääb endine rentnik OÜ ML Investments Group, kuid O. Vainola ei saanud konkreetselt vastata maksuhalduri küsimusele, kas eelnimetatud korterit kasutatakse ärivõi eluruumina, siis tegi PMTK 10.08.2009 korraldused, millega kohustas OÜ-t ML Investments Group ja S. T. andma asjakohast teavet ja esitama dokumente /tl 95-96/. Et viimatinimetatud korralduste täitmise tähtaeg oli 17.08.2009, siis 11.08.2009 seisuga maksuhalduril vastavat lisateavet, mida ta ootas kolmandatelt isikutelt, veel ei olnud. Järelikult on formaalselt täidetud ka KMS § 32 lg-s 2 esitatud teine eeldus tagastusnõude täitmise tähtaja pikendamiseks.

4. MKS § lg järgi maksuhalduri ülesanded on muu hulgas kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras ning arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress ning tagastada enammakstud või hüvitatavad summad. Sama paragrahvi lg 3 kohaselt maksuhaldur viib menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse.

Samas MKS § 11 paneb maksuhaldurile kohustuse järgida uurimispõhimõtet, mis nõuab, et maksuhaldur peab maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid (lg 1). Sealjuures aga annab sama paragrahvi lg 2 talle piisava vabaduse oma ülesannete täitmisel nimetatud sätte kohaselt maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid.

Maksuhaldur ei ole maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. Nõuded maksuhalduri haldusaktidele on sätestatud MKS §-s 46. Kohus on seisukohal, et PMTK on oma 11.08.2009 otsust andes lähtunud ülalnimetatud seadusnõuetest ja antud juhul ilmselgelt prevaleerinud avalikust huvist. Kuivõrd KMS § 34 lg 2 lubab maksuhalduril seoses tagastusnõude kontrollimisega pikendada motiveeritud otsuse alusel tagastusnõude täitmise tähtaega kuni 90 kalendripäeva, siis kokku 60-ks päevaks tähtaja pikendamine ei saa olla ebaefektiivne ja liigaeglane toimimine vastustaja poolt ega kaebajale ebamõistlikult koormav, rääkimata sellest, et tegemist oleks tema subjektiivsete õiguste rikkumisega, kui tähtaja pikendamise eeldused iseenesest on täidetud.

Miks maksuhaldurile oli vajalik OÜ MASU Holding poolt raamatupidamises kajastatud tehingute (st kõnealuse korteriomandi ostu-müügija rendilepingute) reaalse majandusliku sisu kontrollimine, on kohtu arvates selge ja see ei saanud jääda arusaamatuks ka kaebajale, kuigi seda ei ole otsustes eraldi põhjendatud (kohus tuletab meelde, et OÜ MASU Holding ei vaidlustanud esimest tähtaja pikendamise otsust, mis oli tehtud just sel motiivil). Selleks, et PMTK saaks otsustada tagastusnõude rahuldamise või sellest keeldumise üle on oluline välja selgitada, kas tegemist on maksuvaba käibega ja mis ruumiga on tegu, kas ärivõi eluruumiga, kuna viimase puhul tulenevalt KMS § 16 lg 3 p-st 2 puudub alus kinnisasja müügiväärtusele käibemaksu lisamiseks. 11.08.2009 otsuse tegemise ajaks ei olnud nimetatud olulised asjaolud veel selgunud ja vastustaja lootis saada selles osas selgust pärast ML Investments Group ja S. T. poolt vastava teabe ja dokumentide esitamist.

Neil asjaoludel ei pea kohus OÜ MASU Holding kaebust põhjendatuks. Kohus rõhutab, et isegi kui asuda seisukohale, et PMTK oleks võinud kaevatud otsust paremini põhjendada (vastustaja möönab seda isegi), siis tulenevalt HKS §-st 58 ei anna see alust nõuda haldusakti tühistamist. Võimalikud motiveerimispuudused ei mõjutanud asja sisulist otsustamist ega muutnud kaevatud otsust arusaamatuks ja kontrollimatuks, nagu nähtub käesolevast kohtuotsusest.

5. Tulenevalt HKMS § 92 lg-st 1 jäävad kaebaja menetluskulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole HKMS § 93 lg 1 korras kohtukulunõuet esitanud.

Hurma Kiviloo kohtunik