3-09-306/90 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Virgo Saarmets ja Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

19. november 2009, Tallinn Haldusasja number 3-09-306 Haldusasi MTÜ Toiduja Fermentatsioonitehnoloogia Arenduskeskus kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 21.10.2008 maksuotsuse nr 12-5/877 osalise tühistamise nõudes Menetlusosalised Kaebaja - MTÜ Toiduja Fermentatsioonitehnoloogia Arenduskeskus, esindaja juhatuse liige Urmas Sannik Vastustaja - Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, esindaja Pille Lehis Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 14.04.2009 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus MTÜ Toiduja Fermentatsioonitehnoloogia Arenduskeskus apellatsioonkaebus Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus

RESOLUTSIOON Rahuldada MTÜ Toiduja Fermentatsioonitehnoloogia Arenduskeskus apellatsioonkaebus ja tühistada Tallinna Halduskohtu 14.04.2009 otsus. Rahuldada MTÜ Toiduja Fermentatsioonitehnoloogia Arenduskeskus kaebus ja tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 21.10.2008 maksuotsus nr 12- 5/877 osas, mis ületab 38 276 krooni. Välja mõista Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt 19 512,60 (üheksateist tuhat viissada kaksteist krooni 60 senti) tasutud riigilõivu katteks MTÜ Toiduja Fermentatsioonitehnoloogia Arenduskeskus kasuks.

EDASIKAEBAMISE KORD Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates kohtuotsuse kättesaamisest. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

3-09-306 2(9) ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (Põhja MTK) 21.10.2008 maksuotsusega nr 12-5/877 määrati MTÜ-le Toiduja Fermentatsioonitehnoloogia Arenduskeskus (TFTAK) täiendavaks tasumiseks 233 402 krooni käibemaksu. Maksuotsuses leiti, et maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember (incl) 2006 on TFTAK toime pannud maksude väärarvutuse, mille tulemusena on deklareeritud alusetult seaduses lubatust rohkem sisendkäibemaksu summas 195 126 krooni ning lisaks on jäetud deklareerimata käibelt arvestatud käibemaksu summas 38 276 krooni. Maksuotsust 195 126 krooni määramise osas põhjendati järgmiselt.

MTÜ TFTAK põhikirjaline tegevus seisneb nii ettevõtluses kui ka mittetulunduslikus tegevuses (näiteks teadustegevuse arendamine). MTÜ TFTAK selgituste kohaselt tekib mingil hetkel ka teadustegevuse arendamise tulemusena maksustatav käive, näiteks valminud saavutuste intellektuaalomandite müügist. MTÜ TFTAK on vastavalt käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg-le

4 arvanud sisendkäibemaksu maha osaliselt, rakendades sisendkäibemaksu mahaarvamisel otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodit. MTÜ TFTAK peab eraldi arvestust ettevõtluseks soetatud vahendite ja selliste üldkulude osas, mille kasutusotstarvet ei ole võimalik eristada, kuna neid kasutatakse nii ettevõtluse kui mittetulundusliku tegevusena käsitletava tegevuse tarbeks. Üldkuludeks liigitatud kaupadelt ja teenustelt arvab TFTAK KMS § 29 lg 4 tulenevalt sisendkäibemaksu maha osaliselt, kasutades selleks maksuhalduri otsusega kinnitatud proportsiooni 90%.

Maksuhaldur tuvastas kontrolli tulemusena, et maksumaksja on proportsiooni arvestuses kogutulude summast välja jätnud Ettevõtluse Arendamise Sihtasutuselt (edaspidi EAS) oma tegevuse tarbeks saadud sihtotstarbelised toetused. Kuna EAS toetuste arvel kaetakse teadusalastel väliskonverentsidel osalevate töötajate osavõtukulud, samuti muud konkreetse projektiga seotud kulud, millist tegevust võib seostada nii ettevõtlusega kui ka mittetulundusliku tegevusega, rakendub ka nende tegevuste osas KMS § 29 lg 4 ning mahaarvamisel kasutatava proportsiooni leidmisel tuleb kogulaekumiste hulgas arvesse võtta EAS toetusi. Maksuhaldur leidis, et mittetulundusühingu käibemaksukohustus ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus oleksid omavahel kooskõlas, kui proportsioon leitaks vastavalt maksustatava käibe suhtele kogulaekumistesse. Sellisel juhul oleks proportsioon 37%.

2. TFTAK esitas 09.02.2009 Tallinna Halduskohtule kaebuse Põhja MTK 21.10.2008 maksuotsuse nr 12-5/877 osalise (käibemaks summas 195 126 krooni, millele lisanduvad maksuintressid) tühistamise nõudes.

Kaebaja leiab, et maksuhaldur on seadust ebaõigesti tõlgendanud ja kohaldanud. EAS-st saadud toetused on otseselt seotud MTÜ maksustatava käibega, mistõttu maksuhalduri poolt nõutav sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine läbi maksumaksja üldkulude proportsiooniarvestuse muutmise on vastuolus käibemaksu üldpõhimõtetega.

KMS § 2 lg 2 ja Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artikkel 9 punkt 1 käsitlevad ettevõtlust eraldiseisvalt, sõltumata isiku õiguslikust vormist ja tegevuse eesmärgist. Ettevõtluse mõiste rakendamisel on oluline jälgida käibemaksu neutraalsust. Euroopa Kohus on 07.09.1999 otsuses nr C-216/97, p 20. leidnud neutraalsuse põhimõtte kohta, et fiskaalse neutraalsuse põhimõte välistab olukorra, kus ettevõtjaid, kes tegutsevad samal alal, koheldakse lisandunud väärtuse maksuga maksustamisel erinevalt. Fiskaalse neutraalsuse põhimõtet rikutaks, kui näiteks maksuvabastuse kohaldamine maksuobjektide suhtes oleks sõltuvuses kaupu või teenuseid

3-09-306 3(9) pakkuva käibemaksukohustuslase õiguslikust vormist. Seega ei oma käesoleval juhul mingit tähtsust, et kaebaja tegutseb mittetulundusühinguna.

Maksuhalduri väide, et TFTAK ei ole oma mittetulundusliku tegevuse tulemit numbritena kusagil välja toonud (maksuotsuse lk 2 teine lõik), ei ole asjakohane. Samas tunnistab maksuhaldur ise, et pole suutnud hinnata MTÜ mittetulundusliku tegevuse mahtu (maksuotsuse lk 3 kuues lõik), kuna taolise tegevuse maht ei ole mõõdetav. Maksumaksja on maksuhaldurile iga-aastaselt esitanud andmed sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise proportsiooni kinnitamiseks. Kaebaja ei ole andmeid varjanud ning sellekohane süüdistus maksuhalduri poolt ei ole õige. Toetusi ei ole võimalik ette prognoosida, sest need laekuvad tihti hiljem kui projektiga alustatakse. Kuna maksuhaldur ei tuvastanud mittetulunduslikku tegevust, puudub tal õigus sisendkäibemaksu mahaarvamist piirata.

Riigikohus on rõhutanud, et toetuste saamine ei too endaga alati kaasa sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 16.12.2004 otsus asjas nr 3-3-1-74- 04). Kui mittemaksustatava sissetuleku saamine on maksukohustuslase majandustegevuse laadi arvestades vaid abistava iseloomuga, siis ei piira mittemaksustatava sissetuleku saamine sisendkäibemaksu mahaarvamist. EAS-st saadud toetused on abistava iseloomuga. TFTAK tegevus oleks toimunud ka siis, kui EAS-lt toetust saadud poleks. Asjaolu, et EAS-lt nii suure hulga toetuste saamine on seotud TFTAK juriidilise vormiga, ei anna alust maksustamisel lähtuda isiku vormist, vaid olulisem on MKS §-s 84 toodud tehingute majanduslikust sisust lähtumise põhimõte.

Maksuhaldur on oma hinnangutes ja käitumises olnud vastuoluline. Lubades ühelt poolt toetuste arvel soetatud seadmetelt 100% sisendkäibemaksu maha arvata, on maksuhaldur võtnud õigeks, et tegemist on 100% ettevõtluses kasutatavaga. Samu seadmeid kasutatakse muuhulgas ka teadusja arendustegevuses (maksuotsuse lk 2 kolmas lõik). Samas sisendkäibemaksu mahaarvamise proportsiooniarvestuses tuleks maksuhalduri hinnangul kajastada toetusi kui mitteettevõtlust (maksuotsuse lk 6 esimene lõik).

TFTAK tegevuse eesmärk on arendada bioja toidutehnoloogiat, mille laiemaks majanduslikuks väljundiks on litsentsid ja patendid. Kuna litsentside ja patentide kasutada andmine on KMS § 4 lg 1 p 1 alusel maksustatav käive, siis ei saa eeldada, et TFTAK tegevuse peamine eesmärk on mittetulundusliku iseloomuga. EAS-lt saadud toetused jäeti arvestamata just kaalutlusel, et toetused aitasid arendada ja laiendada maksumaksja tulevast maksustatavat tegevust. Sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise kohustus ei saa tuleneda ainuüksi faktist, et isik saab tulusid, mida käibemaksuga ei maksustata (nt liikmemaksud või toetus). Kui saadud tulusid kasutatakse ettevõtlusega seotud kulutuste finantseerimiseks, siis peaks isikul olema 100% ulatuses sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus. Ettevõtja tulude struktuur ei tohiks määrata sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise proportsiooni, sest tulude ja kulude struktuur ei pruugi olla omavahelises seoses.

Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artikli 174 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvatav osa murdarv, milles lugeja on artiklite 168 ja 169 kohaselt käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma; nimetaja on käibemaksu mahaarvamise aluseks olevate lugejas sisalduvate tehingutega ning käibemaksu mahaarvamisele mittekuuluvate tehingutega seotud aastakäibe käibemaksuta kogusumma. Liikmesriigid võivad nimetajasse lisada ka toetuste summa, välja arvatud artiklis 73 nimetatud kaubatarnete ja teenuste hinnaga otseselt seotud toetused. Eesti KMS-sse on see säte üle toodud osaliselt. Nimelt KMS § 12 lg 2 kohaselt arvatakse käibe maksustatava väärtuse hulka ka maksukohustuslasele kauba või teenuse harilikust väärtusest

3-09-306 4(9) madalama hinnaga võõrandamiseks antav sihtotstarbeline toetus. See on just see toetus, millele viitab art 174 osundades art-le 73, mille osas ei ole liikmesriigil valikuõigust, kuna sihtotstarbeline toetus kuulub olemuselt maksustatava väärtuse hulka. Seega on Euroopa Liit andnud liikmesriikidele võimaluse toetusi maksustada. Hinnaga otseselt mitte soetud toetusi võib võrdsustada maksuvaba käibega, samas Eesti pole sellist võimalust kasutanud. Kaebaja hinnangul ei tohiks maksuhaldur sellist normi tõlgendamisega tekitada, kui seadusandja pole oma valikuvõimalust kasutanud.

Maksuotsuses on maksuhaldur näinud maksumaksjale ette kohustuse üle vaadata ja korrigeerida ka oma varasemad ja hilisemad sisendkäibemaksu mahaarvamised (maksuotsuse lk 8 neljas lõik). Selline ettekirjutus ei puuduta antud üksikjuhtumi kontrolli ning saaks olla vaid soovituslik, kuna maksuhaldur ei ole kontrollinud ega tuvastanud teistes perioodides rikkumisi.

3. Vastustaja Põhja MTK palub jätta kaebus rahuldamata. Vastustaja esitab järgmise põhjenduse. TFTAK põhikirja kohaselt on ühingu eesmärkideks teadusja arendustegevus bioja toidutehnoloogia alal; funktsionaalse infrastruktuuri loomine teadusja arendustegevuse läbiviimiseks; originaalsete tehnoloogiate arendamine ning Eesti kaubamärkide tutvustamine välismaal; bioja toiduainete tehnoloogia alase hariduse ja väljaõppe teostamine. Kaebaja on selgitanud, et lisaks Eesti teadusesse panustamisele tekib kogu selle teadustegevuse arendamise tulemusel mingil hetkel lisaks ka maksustatav käive valminud saavutuste intellektuaalomandi müügist jmt. EAS toetused moodustavad ülimalt olulise osa TFTAK tuludest. TFTAK saab EAS toetusi kui ühingu vara kasutada üksnes põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks, milleks eelpool viidatust tulenevalt on suuremalt jaolt mittetulunduslik tegevus.

Arvestades mittetulundusühingute seaduse (edaspidi - MTÜS) § 1 lg 1, on TFTAK eesmärk ja põhitegevus tulu mittetaotlev. Vastasel juhul kuuluks TFTAK MTÜS § 40 lg 1 p 3 kohaselt sundlõpetamisele.

2006. a oli TFTAK-l tulusid kokku 21 556 223 krooni, sh müügitulu 5 115 332 krooni, liikmemakse 469 076 krooni, muid äritulusid 99 722 krooni ning sihtfinantseeringuid 15 872 093 krooni (alus: TFTAK-i 2006. a majandusaasta aruanne). Kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud taotluses sisendkäibemaksu proportsiooni määramiseks prognoosis TFTAK 2006. aastaks laekumisi kogusummas 4 360 000 krooni, sellest maksustatavat käivet 4 000 000 krooni ehk siis 90%. TFTAK jättis maksuhaldurile esitatud taotluses EAS toetused kajastamata, mis omakorda viiski ebaõige proportsiooni kinnitamiseni maksuhalduri poolt. EAS toetused ei ole etteprognoosimatud. TFTAK juhatuse liige Urmas Sanniku sõnul (viidatud kontrollakti lehekülje

3 viimases lõigus) kestab TFTAK ja EAS vaheline koostöö vähemalt aastani 2015, kuna sellise perioodini on planeeritud Tehnoloogia Arenduskeskuse programm. Vastustaja möönab, et täpse toetuse summa prognoosimine on ehk raskendatud, ent kaebaja ei ole maksuhaldurile esitatud taotluses selliseid toetusi üldse maininud, eksitades maksuhaldurit proportsiooni määramisel.

Kaebaja tegevuse põhieesmärk saab olla ja ongi eelkõige mittetulunduslik ja suunatud avalikkusele, mitte aga tulu teenimisele. Kõigi TFTAK poolt teostatavate ning EAS toetuste abil rahastatavate teadusprojektide tulemina tekib küll lõppkokkuvõttes ka teatav maksustatav käive (kusjuures kaebaja ennustab seda alles 2010. aastast, vt kontrollakti lk 3 viimane lõik), kuid samaaegselt täidavad projektide käigus saavutatud teadustulemid ka mittetulunduslikku eesmärki. Asjaolu, et toetuste arvelt soetati vaid konkreetsete projektide tarbeks põhivara ja teadustarvikuid ning liikmetasudest tehti üldkulusid, ei ole määrav nimetatud tulude arvestamiseks või mittearvestamiseks TFTAK kogulaekumistena proportsiooniarvestuses.

3-09-306 5(9) Puudub ka kaebaja poolt väljatoodud vastuolu, et ühelt poolt vastustaja aktsepteerib, et EAS toetuste arvelt soetatud kaubad ja teenused, mis on seostatavad konkreetse projektiga, on soetatud maksustatava käibe tarbeks, kuid teisalt leiab, et selliseid toetusi ei saa siduda konkreetse projektiga ning öelda, et toetused on üksnes maksustatava käibe tarbeks. Üldkulusid kasutatakse nii ettevõtlustegevuse kui ka ettevõtlusega mitteseotud tegevuse tarbeks ning TFTAK kogulaekumiste hulka tuleb lugeda ka tegevuse tarbeks saadud toetused. Seda eelkõige seetõttu, et toetustest rahastatud projektide tulemina saavutatud teadussaavutusi kasutatakse ka mittetulunduslikul eesmärgil Eesti teaduse arendamiseks, propageerimiseks ja teadvustamiseks ka rahvusvahelisel tasandil. Kõik toetused, mida kaebaja oma teadusprojektide tarbeks saab, on kaudselt kasutatavad mõlemal eesmärgil - nii maksustatava käibe tarbeks kui ka ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel ning sellest lähtuvalt tuleks vähemalt üldkulude osas proportsiooni rakendamisel segameetodi teel võtta kogutulude poolel arvesse ka saadud toetused.

Viide Riigikohtu lahendile haldusasjas 3-3-1-74-04 ei ole päris asjakohane, sest kaebaja puhul on tegemist mittetulundusühinguga, kelle põhitegevuseks ei saa olla ettevõtlus. EAS toetused on suuresti sõltuvuses just kaebaja juriidilisest vormist.

Kaebaja on eksituses ka selles, et maksuhaldur on asunud sisendkäibemaksu mahaarvamist piirama. Küsimus on üksnes selles, kas üldkulude proportsiooni arvestuses tuleks ka EAS toetused arvesse võtta või mitte.

4. Tallinna Halduskohtu 14.04.2009 otsusega jäeti MTÜ TFTAK kaebus rahuldamata ja menetluskulud tema enda kanda. Kohus põhjendas otsust järgmiselt.

Kaevatav maksuotsus on tehtud MKS § 92 lg 1 p 3 ja § 95 lg 1 alusel. MKS § 92 lg 1 p 3 kohaselt maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast. Tulenevalt MKS § 95 lg-st 1 tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse. MKS § 150 lg 1 kohaselt maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. TFTAK ei ole suutnud kohut veenda, et teda on koheldud õigusvastaselt ja ebaõiglaselt, st et maksuhaldur oleks määranud antud juhul maksusumma valesti (sh et õige proportsioon on kaebaja märgitud 90%) ja eiranud maksumenetluse norme või põhimõtteid. Kohus nõustub Põhja MTK argumentatsiooniga, pidades mittevajalikuks korrata üle kõike maksuotsuses ja vastustaja vastulauses märgitut, vaid rõhutab eelkõige järgmist.

Kaebaja on MTÜ, mitte äriühing. See ilmneb selgelt tema põhikirjas /I kd tl 158-161/ näidatud tegevuse eesmärkidest. MTÜ majandustegevus tulu saamiseks ei ole küll välistatud, kuid see saab olla üksnes kõrvaltegevus. Maksuhaldur on õigesti märkinud, et juhul kui TFTAK tegevusest oleks 90% majandustegevus, kuuluks ühing MTÜS § 40 lg 1 p 3 kohaselt sundlõpetamisele. Seega ei saa ühelgi juhul olla õige TFTAK seisukoht, et mittetulundusliku tegevuse osakaal on kogu tema tegevusest vaid 10%.

EAS toetused moodustavad olulise osa TFTAK tuludest (vt 2006. a majandusaasta aruanne, I kd tl 163-172). MTÜ tulu võib kasutada ühingu põhikirjaliste eesmärkide (põhieesmärgiks on mittetulunduslik tegevus) saavutamiseks. TFTAK on üldkuludele kohaldatava suhtarvuna rakendanud 90%, lähtudes maksustatava käibe ja kogutulu suhtest, kuid samas on ta proportsiooni arvestusest kogutulude summast välja jätnud EAS-lt oma tegevuse tarbeks saadud

3-09-306 6(9) sihtotstarbelised toetused, kuigi TFTAK erinevates projektides osalevate töötajate teadusalastest väliskonverentsidest osavõtukulud, samuti nagu muud konkreetse projektiga seotud kulud kaetakse EAS toetuste arvelt ja otsest maksustatavat käivet konverentsil osalemisest ei teki. EAS toetusi ei ole võimalik siduda konkreetse projektiga selliselt, et neid ei peaks üldkulude proportsiooni arvestamisel arvesse võtma.

Riigikohtu halduskolleegiumi 16.12.2004 otsusele asjas nr 3-3-1-74-04 tuginemine ei ole põhjendatud. Nimetatud kohtulahend käsitleb äriühingut (aktsiaseltsi), mitte MTÜ-t. TFTAK kui MTÜ ettevõtlustegevus (patentide ja litsentside müük) ei saa põhikirjast tulenevalt olla tema põhitegevus, mille puudumisel jääks abistav tegevus (st mittetulunduslik tegevus) ära. Järelikult on õige vastustaja väide, et „mittetulundusühing tegeleb teaduse arendamisega niivõrd, kuivõrd tema liikmed talle liikmemakse maksavad ja kuivõrd talle tema mittetulundusliku tegevuse tarbeks toetusi antakse. Mittetulundusliku teaduse arendustegevuse puudumisel ei tekiks tal ka maksustatavat käivet, kuna poleks patente ja litsentse, mida müüa.“

Asjaolust, et maksuhaldur on iga-aastaselt kinnitanud sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise proportsiooni TFTAK taotluse alusel, ei saa teha järeldust, et „maksuhalduril puudub õigus piirata käibemaksu mahaarvamist“, kuna TFTAK oma proportsiooni kinnitamise taotlustes ei esitanud maksuhaldurile kinnitamiseks õigeid andmeid laekumiste kohta. Alusetu on ka kaebaja väide, et EAS toetuste saamine ei ole ette ennustatav. EAS tegutseb ajavahemikuks 2007–2013 koostatud strateegia alusel, TFTAK ja EAS vaheline koostöö kestab omakorda vähemalt aastani 2015, kuna sellise perioodini on planeeritud Tehnoloogia Arenduskeskuse programm /TFTAK juhatuse liige Urmas Sanniku sõnul, I kd tl 11/. Ka on TFTAK juhatuse poolt 17.01.08 kinnitatud müügi ja muude laekumiste prognoos kuni 2015, milles on näidatud perioodil 2006- 2015 EAS toetused aastate kaupa /I kd tl 101/. Eelmärgitu kontekstis on õige Põhja MTK seisukoht, et kaebaja on rikkunud maksukohustuslase kaasaaitamiskohustust, st ta ei ole seda täiel määral täitnud: nimelt MKS § 56 lg 1 kohaselt maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust.

Maksuotsuses on tõdetud: „Võttes arvesse TFTAK 2005. a tegelikke laekumisi, moodustas maksustatav käive kogulaekumistest 37,5 %, mida TFTAK pidanuks 2006. aastaks prognooside tegemisel arvesse võtma ning maksuhaldurile kinnitamiseks esitama“. Kaebaja etteheide, et maksuhaldur ei ole saavutanud kontrolli alustamisel püstitatud eesmärki ega suutnud tuvastada mittetulundusliku tegevuse tegelikku mahtu, on asjakohatu. Riigikohtu halduskolleegium on otsuses haldusasjas nr 3-3-1-62-00 leidnud: „Kui maksumaksja raamatupidamine ei võimalda eristada kaupade ja teenuste kasutusotstarvet, siis peab maksuhaldur kasutama maksusumma määramisel kaudseid meetodeid, näiteks lähtuma prognoosidest, statistilistest võrdlustest jne. Seejuures tuleb ettekirjutuses ära näidata maksu määramise metoodika s.t. kirjeldada kasutatud meetodeid.“ Analoogselt tuleb toimida ka käesoleval juhul.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

5. MTÜ TFTAK apellatsioonkaebuses palutakse kohtuotsus tühistada ja kaebus rahuldada. Põhjendused on järgmised. Kohus on nõustunud kõigi vastustaja seisukohtadega ning on kaebaja väiteid käsitlenud üksnes valikuliselt. Seepärast jääb kaebaja kõigi oma kaebuses esitatud argumentide juurde. Kohtuotsuse põhjendused on ebaõiged.

Mittetulundusühing ei tohi tegeleda kasumi teenimisega ega tohi kasumit liikmete vahel jaotada, kuid majandustegevusega tegelemine pole keelatud. TFTAK teeb teiste isikute huvides tööd ja

3-09-306 7(9) saab selle eest raha, seega toimub majandustegevus, mille käigus antakse teistele isikutele üle majanduslikult hinnatav hüve. Kohtuotsuse tuginemine mittetulundusühingute seaduses sätestatud piirangutele ei ole antud juhul kohane.

Maksuhalduri ja kohtu väide, et kaebaja ei ole oma mittetulundusliku tegevuse tulemit numbritena kusagil välja toonud, pole asjakohane. Taolise tegevuse maht ei ole rahaliselt mõõdetav.

Toetusi ei pea arvestama proportsiooniarvestuses tuludena ning kaebaja ei ole maksuhaldurit eksitanud, kui jättis toetuste kohta andmed esitamata. Toetuste saamine pole ettenähtav.

Ka mittetulundusühingu mittetulunduslik tegevus saab olla ettevõtlus. Seda kinnitavad Riigikohtu halduskolleegiumi 26.04.2001 otsuse nr 3-3-1-12-01 p-d 2 ja 4. Põhjendatud on ka Riigikohtu halduskolleegiumi 16.12.2004 otsusele nr 3-3-1-74-04 tuginemine. Kaebajale EAS-i poolt antud toetused on abistava iseloomuga, sest kaebaja tegevus oleks toimunud ka siis, kui toetusi poleks antud. Kohus oleks pidanud rakendama MKS § 84 tulenevat põhimõtet ning mitte lähtuma kaebaja õiguslikust vormist.

Seadusest ei tulene maksuhaldurile õigust piirata kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Nõukogu direktiivis 2006/112/EÜ liikmesriikidele antud võimalust võrdsustada ettevõtlustoetused maksuvaba käibega ning võtta toetusi arvesse sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise suhtarvu leidmisel, Eesti ei kasutanud. Proportsiooniarvestus on oma sisult sisendkäibemaksu mahaarvamist piirav meede.

Kuna TFTAK tegevus on siiski maksustatava käibega – litsentside ja patentide saamisega - seonduv, siis ei saa eeldada, et tegevuse põhieesmärk on mittetulunduslik. Kui saadud tulusid kasutatakse ettevõtlusega seotud kulutuste finantseerimiseks, peaks isikul olema õigus arvestada maha 100% sisendkäibemaksu. Ettevõtja tulude struktuur ei tohiks määrata sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise proportsiooni, sest tulude ja kulude proportsioon ei pruugi olla omavahel seoses.

6. Põhja MTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ning kaebaja kohtukulud tema enda kanda.

Kaebaja pole apellatsioonkaebuses näidanud, millist materiaalõiguse normi on kohus valesti kohaldanud või millist kohtumenetluse normi rikkunud, seega tuleb apellatsioonkaebus juba seetõttu jätta rahuldamata.

Kohtuotsus on põhjendatud. TFTAK poolt saadud toetusi kasutatakse nii ettevõtluseks kui mittetulunduslikuks tegevuseks, samas kui TFTAK põhitegevus saab olla üksnes mittetulunduslik. Maksuhalduri ja kohtu seisukoha õigsust toetab ka kaebaja poolt viidatud Riigikohtu otsus nr 3-3-1-12-01, mille kohaselt juhul, kui mittetulundusühingu põhitegevuseks saab majandustegevus, tuleb tema tegevus lõpetada kohtuotsusega siseministri või muu isiku nõudel.

EAS toetused moodustavad olulisema osa TFTAK varadest, mida kasutatakse tema eesmärkide realiseerimiseks. Toetuste saamist kaebaja maksuhaldurile esitatud taotluses sisendkäibemaksu proportsiooni määramiseks ei näidanud. Maksuhalduri analüüs näitas, et tegelikult moodustas maksustatav käive kaebaja 2006. aasta kogulaekumistest üksnes 23,7% ja 2005. aastal 37,5%. Viimati nimetatud protsendimäära olekski TFTAK pidanud 2006. aastaks prognooside tegemisel arvesse võtma ja maksuhaldurile esitama.

3-09-306 8(9)

Halduskohus on õigesti märkinud, et ainuüksi asjaolust, et maksuhaldur on iga-aastaselt kaebaja taotluse proportsiooni kinnitamiseks rahuldanud, ei saa teha järeldust, et maksuhaldur ei võiks seda tagantjärele ümber hinnata.

7. Kaebaja on kohtule 09.11.2009 esitatud täiendavates seisukohtades rõhutanud, et kohus rikkus menetlusnorme sellega, et jättis kaebaja väited vastuseta (TsMS § 442 lg 8). Samuti on kohus toetanud maksuhalduri ekslikke seisukohti, millele vastuseks kaebaja täpsustab: kaebaja tegevus on nii ettevõtlus kui mittetulunduslik tegevus; kaebaja põhikirjast ei saa tuletada tema põhitegevust, sest KMS § 2 lg 2 ei viita põhikirjale kui olulisele asjaolule ettevõtluse defineerimisel, põhikiri reguleerib ennekõike liikmete õigusi ja kohustusi; kaebaja ei saanud kuidagi mõjutada talle toetuste andmist; kuna toetused on antud ettevõtluse arendamiseks, sai kaebaja toetusi eeldusel, et tegutseb ettevõtluse vallas; kaebaja esitas maksuhaldurile KMS § 33 lg 4 kohaldamiseks vajaliku info, toetused ei liigitu maksuvaba ega maksustatava käibe alla; kaebaja mittetulundusliku tegevuse osakaal on 10%, nagu juba varem maksuhaldurile teatatud ja maksuhaldur pole ka kontrolli tulemusena seda ümber lükanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Halduskohus on leidnud, et maksu määramine kaebajale on õige seetõttu, et kaebaja „on esitanud valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt arvutatud või tema esitatud andmete alusel arvutatud tagastamisele kuuluv maksusumma on suurem maksuseaduse kohaselt tagastamisele kuuluvast summast“ (MKS § 92 lg 1 p 3). Valeandmete esitamisena ning kaasaaitamiskohustuse rikkumisena on maksuhaldur ja kohus käsitlenud kaebaja poolt KMS § 29 lg 4 alusel maksuhaldurile esitatud taotluses EAS poolt makstavate toetuste kohta info andmata jätmist.

9. KMS § 29 lg 4 laused 1 ja 2, mis on käesolevas asjas asjakohased, sätestavad järgmist: „Kui maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud tehingute tarbeks kui ka ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel, arvatakse maha ainult käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud tehingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaks. Kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud tehingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu eristada ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksust, määratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise kord maksukohustuslase taotluse alusel maksuhalduri juhi otsusega, lähtudes kauba või teenuse tegelikust kasutusest.“

10. Nagu KMS § 29 lg-st 4 nähtub, lahendatakse maksumaksja taotlus sisendkäibemaksu mahaarvamise korra kehtestamiseks iseseisvas haldusmenetluses, mis lõpeb haldusakti andmisega. Selles menetluses toime pandud võimalikud rikkumised ei saa mõjutada käesolevat maksumenetlust seni, kuni menetluse lõpetanud haldusakt on kehtiv.

11. Põhja MTK 02.03.2006 otsusega nr 847 otsustas maksuhaldur KMS § 29 lg 4 alusel lubada kaebajal kasutada 2006. aastal otsearvestusmeetodit kulude osas, mida on võimalik eristada ning lubada sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel proportsiooni 90% nende kulude osas, mida maksukohustuslane ei saa selgelt eristada, kuna kasutab kaupa või teenust nii ettevõtluses kui muudel eesmärkidel (III kd, lk 141). Maksuhaldur ei ole otsuses pannud kaebajale kohustust arvestada ise välja proportsioon, kasutades selle väljaarvutamiseks vaidlusaluses maksuotsuses viidatud ja maksuhalduri poolt aktsepteeritud valemit: proportsiooniks on maksustatava käibe suhe kogulaekumistesse. Maksuhaldur on kaebajale pannud kohustuse arvestada neilt kuludelt, mille seotust ettevõtlusega ja mitteettevõtlusega pole võimalik eristada, sisendkäibemaksu

3-09-306 9(9) kasutades proportsiooni 90%. Nagu maksuotsusest nähtub, ongi kaebaja haldusakti nõudeid täites sisendkäibemaksu maha arvanud 90% ulatuses.

12. Kohus on leidnud otsuses, et kehtiva maksuhalduri otsuse olemasolu ei takista antud juhul maksu juurdemääramist, sest proportsioon selles otsuses ei olnud õige. See seisukoht ei ole kooskõlas HMS §-ga 61. HMS § 61 lg 2 kohaselt kehtib haldusakt sõltumata selle õigusvastasusest kuni kehtetuks tunnistamiseni. HMS § 60 lg 2 kohaselt on kehtiva haldusakti resolutiivosa kohustuslik igaühele, sealhulgas haldusja riigiorganitele. Kuna maksuhalduri otsuse nr 847 resolutiivosa määras kindlaks kohaldamisele kuuluva proportsiooni arvuliselt, polnud maksuhalduril võimalik seda eirata ja arvutada uus proportsioon uute parandatud arvandmete alusel.

13. Kui maksuhaldur leidis, et otsusega nr 847 kehtestatud proportsioon on ebaõige, oleks maksuhaldur HMS §-des 64-70 sätestatud reegleid arvestades võinud kaaluda otsuse muutmist või kehtetuks tunnistamist. Vaidlus selle üle, millised summad kogulaekumiste hulgas arvesse tuleks võtta, oleks võimalik ka juhul, kui maksuhaldur oleks otsusega pannud kaebajale kohustuse arvutada proportsioon ise otsuses näidatud valemi alusel – sellisel juhul võiks vaielda selle üle, kas maksumaksja on valemit õigesti tõlgendanud ja rakendanud. Praegu sellist vaidlust ei ole. Otsus nr 847 on kehtiv ning selle üle, et kaebaja on sisendkäibemaksu maha arvamisel otsusega määratud mahaarvamise korrast lähtunud, vaidlust ei ole. Seega on kaebaja käitumine olnud õiguspärane ja maksu juurdemääramiseks vaidlustatud osas pole alust.

14. Ringkonnakohus tühistab halduskohtu otsuse ja maksuotsuse osas, millega määrati juurde käibemaksu summas 195 126 krooni. Ringkonnakohus ei pea vajalikuks käsitleda kaebuse ja apellatsioonkaebuse väiteid ja maksuhalduri vastuväiteid, sest need ei vaja maksuotsuse õiguspärasuse kontrollimiseks vastamist. Väited oleksid asjakohased siis, kui vaidlus käiks selle üle, kas maksuhalduri poolt sisendkäibemaksu mahaarvamiseks kehtestatud proportsiooni arvestamisel on õige arvesse võtta EAS poolt antud toetusi või kas maksuhalduri poolt mittetulundusühingutele rakendamiseks välja pakutud metoodika üldse annab kaebaja puhul käibemaksu põhiolemust mittemoonutava ja õiglase tulemuse. Praegu ei olnud vaidluse esemeks otsus nr 847 ega muu maksuhalduri otsus, mis sisendkäibemaksu mahaarvamise korra kehtestaks.

15. Kaebaja on taotlenud menetluskuludena 19 512,60 kroonise riigilõivu hüvitamist ning OÜ-le Rimess maksukonsultatsiooni (arvel lisaks viide „kohtueelne menetlus“) kulude hüvitamist summas 14 160 krooni (arve 22.01.2009) ja Eesti Maksumaksjate Liidult saadud õigusabi summas 29 500 krooni (arved 19.02.2009 ja 15.06.2009, tasutud 22.10.2009). Maksuhaldur ei nõustunud õigusabikulude hüvitamisega, leides, et OÜ Rimess kulud on kantud haldusmenetluses ega kuulu HKMS järgi hüvitamisele, Eesti Maksumaksjate Liidu osas kantud kulude seotus käesoleva kohtuasjaga materjalidest ei nähtu. Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, et õigusabikulud ei kuulu väljamõistmisele. OÜ Rimess arvelt nähtub, et tegemist on haldusmenetluses kantud kuludega, mida kohtumenetluses ei hüvitata (vt Riigikohtu 16.03.2005 otsus nr 3-3-1-93-04) ning Eesti Maksumaksjate Liidu arvel on kajastatud üksnes üldsõnaline „õigusabi“, mis ei võimalda pidada kulusid seotuks käesoleva kohtuasjaga. Asja materjalidest ei nähtu, et mõni Eesti Maksumaksjate Liidu jurist oleks asjas esindajana osalenud. Tulenevalt HKMS § 93 lg 5 mõistab kohus välja üksnes antud kohtuasjas vajalikud ja põhjendatud kulud. Seega tuleb maksuhaldurilt kaebaja kasuks välja mõista mõlemas kohtuastmes tasutud riigilõiv.

Kohtunikud

Silvia Truman

Virgo Saarmets

Viive Ligi