3-06-1624/44 · Tartu Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi, Maili Lokk ja Ivo Pilving Otsuse tegemise aeg ja koht 29. oktoober 2009, Tartu Haldusasja number 3-06-1624 Haldusasi OÜ Janrix Grupp kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 13. juuli 2006. a maksuotsuse nr 12-5/278 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 5. novembri 2007. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 9. september 2009 Menetlusosalised Kaebaja OÜ Janrix Grupp Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tolli- keskus RESOLUTSIOON

1. Võtta poolte poolt 23. ja 30. septembril ning 15. oktoobril 2009 esitatud tõendid asja materjalide juurde. Jätta vastustaja poolt 26. oktoobril 2009 esitatud tõendid asja juurde võtmata. 2. Rahuldada apellatsioonkaebus ja tühistada Tartu Halduskohtu 5. novembri 2007. a otsus. 3. Jätta kaebus rahuldamata ehitusmaterjalide ettevõtluses kasutamist puudutavas osas objektidel, mis asuvad Lootuse 25-14, Kaunase pst 52-32 ja Haaslava vallas. 4. Halduskohtus ja ringkonnakohtus asja uuel läbivaatamisel kantud menetluskulu jätta kaebaja kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avali- kult teatavakstegemisest, s.o kuni 26. oktoobrini 2009.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 13. juuli 2006. a maksuotsusega nr 12-5/278 kohustati OÜ-t Janrix Grupp tasuma käibemaksu 60 375 kr, tulumaksu 336 366 krooni, füüsilistele isikutele detsembris 2003 tehtud väljamaksetelt kinnipidamisele kuuluvat

3-06-1624

2 tulumaksu 773 kr, sotsiaalmaksu 1001 kr, töötuskindlustusmakseid 40 kr ja kohustusliku ko- gumispensioni makseid 28 kr.

OÜ Janrix Grupp palus halduskohtule esitatud kaebuses eelnimetatud maksuotsuse tühista- da. Tartu Halduskohus jättis 27. novembri 2006. a otsusega kaebuse rahuldamata. OÜ Janrix Grupp esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse. Tartu Ringkonnakohtu 6. märtsi 2007. a otsusega rahuldati OÜ Janrix Grupp apellatsioonkaebus osaliselt ning tühistati mak- suotsus osas, millega kohustati OÜ-t Janrix Grupp tasuma 183 158 kr tulumaksu mais 2005 J. Sutile laenu tagastamiseks tehtud kokku 580 000 kr suurustelt väljamaksetelt. OÜ Janrix Grupp esitas Riigikohtule kassatsioonkaebuse, milles taotles haldus- ja ringkonnakohtu otsus- te tühistamist osas, millega jäeti tema kaebus rahuldamata. Riigikohus rahuldas 6. juuni 2007. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-31-07 kassatsioonkaebuse ning tühistas Tartu Haldus- kohtu 27. novembri 2006. a ja Tartu Ringkonnakohtu 6. märtsi 2007. a otsused ehitusmaterja- lide ettevõtluses kasutamist puudutavas osas objektidel, mis asuvad Lootuse 25-14, Kaunase pst 52-32 ja Haaslava vallas ning saatis asja tühistatud osas Tartu Halduskohtule uueks läbi- vaatamiseks.

Tartu Halduskohtu 5. novembri 2007. a otsusega rahuldati kaebus osaliselt ning tühistati 13. juuli 2006. a maksuotsus osas, millega määrati OÜ-le Janrix Grupp tasumisele käibemak- su summas 53 670 kr ja tulumaksu summas 112 803 kr. Otsuse põhjenduste kohaselt nähtub kohtule esitatud OÜ Janrix Grupp ja V. Hirmati vahel, OÜ Janrix Grupp ja M. Suti vahel ning OÜ Janrix Grupp ja J. Suti vahel sõlmitud lepingutest ja lepingu lisadeks olevatest aktidest, millal ja millised konkreetsed materjalid on paigutatud objektidele Lootuse 25-14, Kaunase pst 52-32 ja Haaslava vallas Järvepõllu objektile ning millised materjalid ja millises maksu- muses on J. Sutile müüdud. Samuti nähtub, et käive on tekkinud mais 2006 ja kaebaja on vas- tava käibe ka mais 2006 deklareerinud.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

2. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus esitas halduskohtu otsuse peale apel- latsioonkaebuse, milles taotles kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega jätta jõusse 13. juuli 2006. a maksuotsus osas, millega määrati OÜ-le Janrix Grupp tasumisele käibemaksu summas 53 670 kr ja tulumaksu summas 112 803 kr. Apellatsioonkaebuse põh- jendused: a) Halduskohus ei ole otsuses põhjendanud, mis asjaoludel on ta muutnud 27. novembri 2006. a otsuses esitatud seisukohta OÜ Janrix Grupp poolt esitatud lepingute usaldusväärsuse osas, ning ei ole andnud hinnangut maksuhalduri poolt esitatud väidetele ja tõenditele. b) OÜ Janrix Grupp poolt 9. oktoobril 2006. a esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed ning neid ei tuleks maksukohustuse kindlakstegemisel arvesse võtta. OÜ Janrix Grupp ei esitanud nimetatud tõendeid maksumenetluses, vaid alles vahetult enne 11. oktoobri 2006. a kohtuis- tungit. OÜ Janrix Grupp ei ole esitanud objektiivseid põhjendusi, miks neid tõendeid ei esita- tud maksumenetluse käigus. Asjakohased ei ole väited, et OÜ Janrix Grupp esitas tõendid siis, kui ta nende esitamise vajadusest aru sai. OÜ Janrix Grupp pidi juba maksumenetluse käigus aru saama, et tal on kohustus tõendada, mis põhjusel ta kontrollitavatel maksustamisperioodi- del ehitusmaterjale ja -vahendeid soetas. Antud dokumendid on koostatud tagantjärgi eesmär- giga kohtumenetluse käigus oma väiteid tõendada. Maksumenetluses esitas OÜ Janrix Grupp ehitusmaterjalide paigaldamise asukoha kohta vastuolulisi seletusi. OÜ Janrix Grupp muutis maksumenetluse käigus oma seletusi ehitusmaterjalide paigaldamise kohta seetõttu, et esialg- sed väited oli maksuhaldur maksumenetluse käigus ümber lükanud.

3-06-1624

3 3. OÜ Janrix Grupp vastuses ei nõustuta apellatsioonkaebusega järgmistel põhjustel: a) Halduskohtu otsus on põhjendatud ja seaduslik ning halduskohus ei ole menetlusõiguse norme rikkunud ega tõendeid valesti hinnanud. Apellatsioonkaebuses toodud viide Tartu Hal- duskohtu 27. novembri 2006. a otsusele on kohatu, sest selle otsuse tegemisel rikuti kohtume- netluse norme ja eelkõige sellest tulenevalt ei saanudki esitatud tõendite osas võtta õiget sei- sukohta. b) OÜ-l Janrix Grupp oli õigus esitada tõendeid kohtumenetluse käigus ja ta on põhjendanud, miks ta seda tegi. Väited, mida esitatud tõendid kinnitavad, esitas OÜ Janrix Grupp juba eri- arvamuses maksuotsusele. Maksuhaldur rikkus uurimisprintsiipi, kui jättis eriarvamuses esita- tud väited kontrollimata. c) Väide, et esitatud dokumendid koostati tagantjärele on paljasõnaline ja tõendamata. Isegi kui esitatud dokumendid ei oleks esitatud õigeaegselt või ei oleks nad koostatud dokumenti- des näidatud kuupäevadel, ei muudaks see midagi. Materjalid on objektidele paigutatud sõl- tumata dokumentide koostamise ajast ja objektide omanikel on tekkinud kohustus tasuda OÜ- le Janrix Grupp, kellel omakorda on tekkinud käibemaksukohustus. Kui OÜ-l Janrix Grupp ei lubataks sisendkäibemaksu maha arvata, tekiks topeltmaksustamine.

4. Tartu Ringkonnakohtu 27. mai 2008. a otsusega rahuldati Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse apellatsioonkaebus ja jäeti OÜ Janrix Grupp kaebus rahuldamata. OÜ Janrix Grupp esitas Riigikohtule kassatsioonkaebuse. Riigikohus rahuldas 28. jaanuari 2009. a otsusega haldusasjas nr 3-3-1-73-08 kassatsioonkaebuse osaliselt, tühistas Tartu Ringkonna- kohtu 27. mai 2008. a otsuse ja saatis asja uueks läbivaatamiseks Tartu Ringkonnakohtule. Riigikohtu otsuse põhjenduste kohaselt ei kajastunud kohtuistungi protokollis OÜ Janrix Grupp esindajale ringkonnakohtu otsuses omistatud seisukoht, mille kohaselt „OÜ Janrix Grupp tegelikult neid töid seal ei teostanud ja tema ei oska öelda, kes need tööd seal teostas“. Samuti ei nähtunud ringkonnakohtu otsusest, miks on jäetud tähelepanuta kaebaja kirjalikes vastuväidetes esitatud seisukohad.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

I. Menetluslikud ja sissejuhatavad küsimused

5. Ringkonnakohus peab vajalikuks ja põhjendatuks võtta asja materjalide juurde pärast ring- konnakohtu 9. septembri 2009. a istungit kirjalikus menetluses esitatud tõendid, välja arvatud vastustaja poolt 26. oktoobril 2009 esitatud tõendid (TsMS § 238 lg 1). Viimastes kajastatud asjaolusid ei ole tarvis tõendada. Vastustaja väited, et kaebaja esitatud tõendid on ebausaldus- väärsed ja oleks tulnud esitada varem, ei anna käesoleval juhul alust need tagasi lükata. Kü- simus, milline oli antud juhul kaebaja tõendamiskoormis ja kaasaaitamiskohustus, põimub antud juhul sisuliste küsimustega (tehingute tõendatus) ning ringkonnakohus peab vajalikuks anda tõendite usaldusväärsusele ja varasema esitamise kohustusele sisulise hinnangu.

6. Ringkonnakohtus jätkub vaidlus selle üle, kas kaebaja on ajavahemikul september 2003 kuni september 2005 soetatud ehitusmaterjalid ja ehitusega seotud teenused summas 351 838,95 kr soetanud oma ettevõtluse tarvis.

7. Alates 1. maist 2004 kehtiva KMS § 29 lg-st 1 ning käibemaksuseaduse varasema redakt- siooni (KMS v.r) § 20 lg-st 1 tulenevalt arvatakse sisendkäibemaks arvestatud käibemaksust maha tingimusel, et kaup või teenus on soetatud maksustatava käibe tarbeks. See eeldab es- malt, et kaup või teenus oleks soetatud maksukohustuslase ettevõtluse tarbeks ning teiseks, et kavandatud ettevõtlusega kaasneks maksustatav käive. Halduskohtus vaidlustatud maksuotsu-

3-06-1624

4 ses leitakse, et eelpool nimetatud kaupade ja teenuste soetamisel ei ole kaebaja teinud kulutusi oma ettevõtluse tarbeks (I kd, tl 23). Sellest lähtudes leiab maksuhaldur, et kaebaja on oma maksustatavast käibest alusetult arvanud maha sisendkäibemaksu ning on jätnud arvestamata, deklareerimata ja maksuhaldurile üle kandmata tulumaksu summas 112 803 kr ettevõtlusega mitteseotud kulu eest. Kaebaja väitel on kõik eelpoolnimetatud kulutused tehtud kaebaja ette- võtluse tarbeks ning maksuotsus on alusetu.

8. Tulenevalt MKS § 46 lg-test 1–3 ja § 95 lg-st 2 peab maksuhaldur esitama maksuotsuses asjakohased põhjendused, miks asuti seisukohale, et kaup või teenus pole soetatud ettevõtluse või maksustatava käibe tarbeks.

Riigikohtu halduskolleegiumi 22. juuni 2009. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-43-09, p 14 selgi- tatakse, et ettevõtlusega seotuse kontrollimiseks tuleb esmalt tuvastada kauba või teenuse soe- tamise otstarve. Kaupa või teenust ei pea kasutama hakkama kohe. Seega on võimalik, et vaidlusalust kaupa või teenust polegi veel kasutatud. Kauba või teenuse kasutamine võis toi- muda ka varem ja kontrollimise ajal kasutamist või ka kaupa enam ei ole. Soetamise otstarbe tuvastamisel peab maksukohustuslane kaasaaitamiskohustuse täitmise korras esitama vasta- vad põhjendused. MKS § 56 lg 2 alusel tuleb maksukohustuslasel pidada arvestust maksusta- mise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, säilitada ja vajadusel esitada tõendid selliste asjaolude kohta. Kauba või teenuse soetamise otstarve peab olema kas ilmselge või peab otstarve või kasutamine olema kontrollitav. Ettevõtja jaoks ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta tõendite ko- gumine ja säilitamine on kontrollitavuse tagamiseks maksukohustuslase kohustus. Seega, kui maksuhaldur esitab maksumenetluses põhjendatud kahtlused kauba või teenuse maksustatava käibe või üldse oma ettevõtluse tarbeks soetamise suhtes, läheb tõendamiskoormus selles osas üle maksukohustuslasele.

9. Juba revisjoniaktis väljendas maksuhaldur selgesõnaliselt kahtlust, et kõnealused materjalid ja teenused ei ole seotud kaebaja ettevõtlusega (I kd, tl 79). Ettevõtja maksustamisperioodi käibe struktuuri arvestades oli märkimisväärses koguses ehitusmaterjalide ja ehitamisega seo- tud teenuste soetamine ringkonnakohtu hinnangul ebatavaline. Seega oli maksuhalduri kahtlus põhjendatud. Maksuhaldur ei olnud neil asjaoludel kohustatud pidama ehitusmaterjalide ja -teenuste soetamist ilmselgelt kaebaja ettevõtlusega seotuks. Ka ei pidanud maksuhaldur asu- ma aktiivselt koguma tõendeid oma kahtluse kinnitamiseks. Tõendamiskoormus vaidlusaluste kulutuste maksustatava käibe tarvis soetamise suhtes läks hiljemalt revisjoniakti teatavakste- gemisest arvates üle kaebajale.

10. Vaidlusalused kulud jagunevad kahe perioodi vahel: – detsember 2003 kuni juuni 2004, kokku summas 33 371,55 kr; –oktoober 2004 kuni september 2005, kokku summas 318 467,40 kr (I kd, tl 39–43).

II. Detsember 2003 kuni juuni 2004

11. Perioodil detsember 2003 kuni juuni 2004 on kaebaja soetanud muuhulgas ukse koos len- gide, hingede, lukkude ja käepidemega, sanitaartehnikat, boileri, keraamilisi plaane, kanali- satsioonitoru ja duššikardinapuu, kamina, suitsutoru, siibri, telliseid, tsementi, ehitusliiva, „Mira segu“, penoplasti, laminaatparketti, puitliiste, kaablit, lüliteid, harutoose, tapeeti, sise- uksi, mitmesuguseid liiste ja valamu.

3-06-1624

5 12. Maksumenetluses selgitas kaebaja esmalt, et detsembris 2003 soetatud kaup on osaliselt ladustatud Tolstoi tn 11 garaažis, osa asub Haaslaval, osa aga J. Suti keldris. Asjad on olemas ja keegi ei ole midagi varastanud. Kulud tehti jooksvaks remondiks objektile. Jaanuaris 2004 tehti kulutusi ka Haaslava vallas asuva objekti tarvis (J. Suti 14. detsembri 2005. a seletus, I kd, tl 114, 115). Seejärel esitas kaebaja versiooni, et ehitus- ja remondikulud perioodil sep- tember 2003 kuni jaanuar 2004 on tehtud Räpinas renditud ruumide jaoks ning soetatud ma- terjalid (mh uued elektrijuhtmed, uued aknad ja uksed ning põrandad) on paigaldatud samuti Räpinas. Revisjoniaktis leiti, et kaebaja väited kulutuste tegemise kohta seoses Räpinas asu- nud ruumide remondiga ei ole tõendatud.

12. juuni 2006. a eriarvamuses märkis kaebaja, et maksuhaldur on kaebaja seletustest valesti aru saanud, osa 2003. aastal Räpina tootmisbaasi viidud materjalidest kadus sealt. Sanitaar- tehnika, küttekamin, uksed, parkett, väikematerjalid küll viidi Räpinasse, kuid neid kasutati seal vaid osaliselt ja toodi pärast tootmise seiskumist tagasi. Veel selgitas kaebaja, et mitmed 2003.–2004. aastal soetatud materjalid on paigaldatud remondi käigus 2005. a sügisel V. Hirmatiga sõlmitud hooldus-remondilepingu alusel eluruumi Lootuse tn 25-14, Tartus. Samu- ti on mitmed 2004. a soetatud materjalid paigaldatud hooldus-remondilepingu alusel 2006. a alguses eluruumi Kaunase pst 52-32, Tartus ning 3. oktoobri 2004. a lepingu alusel Haaslava vallas asuvale Järvepõllu kinnistule (I kd, tl 54).

Maksuotsuse kohaselt ei nähtu kaebaja raamatupidamisarvestusest arvete esitamine J. Sutile ega V. Hirmatile. Eriarvamuses on kajastatud täiesti uusi asjaolusid, mille kohta ei ole täien- davaid dokumente lisatud. Kaebaja ei ole täpsustanud, millised materjalid on paigutatud Loo- tuse tn korterisse.

13. Halduskohtule esitatud kaebuses kordas kaebaja maksumenetluses esitatut, sh väiteid ma- terjalide viimise kohta Räpinasse, samuti, et mitmed 2003–2004 soetatud materjalid on paigu- tatud Lootuse tn eluruumi. Täiendavaid dokumente Lootuse tn korterisse paigutatud materja- lidega seoses kaebusele ei lisatud. Hilisema kohtumenetluse käigus esitas kaebaja tabeli, kust nähtub, et perioodil detsember 2003 kuni jaanuar 2004 ning juuni 2004 soetatud materjalid on erinevalt varem väidetust kasutatud täies mahus Lootuse tn 25-14 eluruumi remontimiseks. Samuti esitas kaebaja enda ja V. Hirmati vahel 1. detsembril 2003 sõlmitud lepingu Lootuse tn 25-14 korteri haldamiseks, remontimiseks ja hooldamiseks ning 1. aprillil 2006 koostatud akti, millest nähtub, et kaebaja on Lootuse tn 25-14 korteris remonditööd teostanud ja V. Hirmat nõustub tehtud kulutuste ja materjalide soetamisega summas 33 317,55 kr (I kd, tl 243–246).

Ringkonnakohtu istungil (II kd, tl 32 pöördel) selgitas kaebaja esindaja, et kaebaja maksusta- tavaks käibeks, mille tarvis materjale Lootuse tn 25-14 objektil kasutati, oli materjali müük V. Hirmatile. Järgnenud kirjalikus menetluses selgitas kaebaja täiendavalt, et arve materjalide eest esitati lõpuks J. Sutile (II kd, tl 42). Selles arves on J. Sutilt Lootuse tn 25-14 korterisse paigutatud materjali eest nõutud 28 280,97 kr tasumist ilma käibemaksuta (2. aprilli 2008. a arve nr 800, II kd, tl 59). Koos käibemaksuga nõuti seega 33 371,55 kr tasumist.

Käesolevas apellatsioonimenetluses selgitas kaebaja täiendavalt, et arve nr 800 ja 2. mai 2006. a arve nr 610 eest on kaebajale kokku tasumata 61 309,52 kr (II kd, tl 42). Kaebaja sel- gitas veel, et materjalid soetati perioodil detsember 2003 kuni juuni 2004, kuid töid teostati valdavalt sügisel 2005. Kaebaja esitas ringkonnakohtule 2008. a aprilli käibedeklaratsiooni (II kd, tl 101), millest nähtub, et kaebaja on nimetatud perioodil deklareerinud 18%-lise määraga maksustatavat käivet summas 77 381 kr.

3-06-1624

6

14. Vastustaja leiab, et kaebaja poolt käesolevas apellatsioonimenetluses esitatud tõendid ei ole usaldusväärsed. Arve materjalide müügi kohta oleks pidanud esitama siis, kui materjalid objektile paigutati. Maksuhalduril ei olnud juulis 2006 lõppenud maksumenetluses võimalik kontrollida arveid, mis koostati väidetavalt septembris 2008.

15. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja poolt Lootuse tn korterisse paigutatud materja- lide kohta käivad tõendid ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks. Usutav on, et kaebaja pai- gutas materjalid Lootuse tn korterisse selle remondi käigus. Tõendatud ei ole aga, et materja- lid paigutati sellesse korterisse kaebaja ettevõtluse eesmärgil. Kaebaja tegi kulutusi oma osa- niku ja juhatuse liikme ema vara parendamiseks. See tegevus toimus täielikult kaebaja juhatu- se liikme isiklikes huvides, sellel puudus maksuotsuse tegemise ajal igasugune seos kaebaja ettevõtlusega.

Ringkonnakohus ei pea tõendeid kaebaja ja V. Hirmati vahelise ehitus- ja remondimaterjalide võõrandamise tehingu kohta usaldusväärseks. Nende tõendite usaldusvääruse välistab asjaolu, et kaebaja ei esitanud neid maksumenetluses vaatamata sellele, et vastustaja oli juba revisjo- niaktis asunud selgesõnaliselt seisukohale, et vaidlusaluste kaupade ettevõtluses kasutamise kavatsus ei ole tõendatud. Kaebaja on kohtumenetluses esitanud väite, et maksuhaldur oleks pidanud temalt lepinguid otsesõnu küsima ning seega on rikutud õigust ärakuulamisele (I kd, tl 205). Ringkonnaohus sellega ei nõustu. Kui maksuhaldur osutab maksumenetluses selgesõ- naliselt asjaolule, et väidetava tehingu toimumine on tõendamata, tuleb maksukohustuslasel kaasaaitamiskohustusest lähtuvalt esitada kõik tal olemasolevad tõendid selle tehingu kohta. Maksuhaldurile ei saa olla teada, millised konkreetsed tõendid on maksukohustuslasel väide- tava tehingu kohta. Seetõttu ei saa maksuhalduril olla ilmselgelt kohustust loetleda tehingu tõendamiseks vajalikke tõendeid konkreetselt. Märkida tuleb ka seda, et kaebaja kasutas juba maksumenetluse ajal õigusabi (II kd, tl 32 pöördel). Kui osa tõendeid kaebaja ja V. Hirmati vahelise tehingu kohta oleks tegelikult eksisteerinud juba maksumenetluse ajal, nagu väidab kaebaja, ei ole usutav, et kaebaja oleks nad jätnud tollal esitamata. Selle asemel esitas kaebaja sama materjali kasutamise kohta mitu erinevat versiooni, sh et materjale kasutati küll Räpinas, küll Haaslava vallas, samuti Tartus Kaunase pst korteris (vt eespool p 12). Kaebaja ei ole täit- nud nõuet, et kulutuse otstarve oleks maksumenetluses kontrollitav.

Asjaolu, et pea kaks aastat pärast maksuotsuse tegemist esitas kaebaja lõpuks V. Hirmatiga väidetavalt tehtud tehingu eest arve oma juhatuse liikmele, ei anna alust lugeda maksuotsust õigusvastaseks. Maksuotsuse õiguspärasust tuleb kohtulikul kontrollimisel hinnata selle välja- andmise seisuga. Vastustaja ei saanud maksuotsuse tegemise ajal kuidagi ette näha, et kaebaja esitab hiljem väite materjali müügi kohta V. Hirmatile ning arve J. Sutile. Isegi kui kaebajal tekkis 2008. aastal tagantjärele käive seoses materjalide hilisema müümisega V. Hirmatile, ei tähenda see, et maksuhaldur oleks pidanud 2006. aastal lugema kaebaja juhatuse liikme isikli- kuks kasutamiseks soetatud materjali soetatuks ettevõtluse tarvis. Rõhutada tuleb ka seda, et J. Sutile esitatud arve tasumine ei ole tõendatud. 30. detsembri 2006. a tasaarveldus ei saanud mõjutada alles 2008. aastal esitatud arves nr 800 kajastatud nõuet. Seega ei ole ka käesoleval ajal võimalik lugeda tõendatuks, et kaebaja on tegelikult teinud tehingu V. Hirmatiga.

Tehingu tagasiulatuv sõlmimine ei välista iseenesest tehingu arvessevõtmist maksustamisel, kui lepingupooled on oma kohustused täitnud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 5. märtsi 2009. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-82-08, p 13), st majanduslikus mõttes eksisteeris tehing sõltumata algsest vormistama jätmisest. Käesoleval juhul ei ole tõendatud, et V. Hirmati ja kaebaja vahel oleks enne maksuotsuse tegemist sooritatud mingitki majandustehingut. Majan-

3-06-1624

7 dustehinguks, mis seoks kaebaja kulutuse tema ettevõtlusega, ei saa lugeda pelgalt materjali paigutamist V. Hirmati korterisse. Vastasel juhul oleks ehitusmaterjali ükskõik kuhu paiguta- mist võimalik lugeda ettevõtlusega seotud kulutuseks. Samuti ei ole tõendatud, et kaebajal oleks enne maksuotsuse tegemist olnud kavatsust kasutada V. Hirmati korteri parendamiseks kasutatud materjale mingilgi viisil oma ettevõtluses.

16. Kaebuse rahuldamiseks ei anna käesoleval juhul alust ka topeltmaksustamise argument. Kui maksukohustuslane ei esita maksumenetluses vaatamata maksuhalduri küllaldastele selgi- tustele asjakohaseid tõendeid, esitab maksumenetluses valeväiteid või asub pärast maksuotsu- se tegemist vormistama tõendeid tegelikkuses mittetoimunud ettevõtluse kohta, on topeltmak- sustamine põhjustatud maksukohustuslase enda käitumise, mitte maksuotsusega. Välistatud ei ole, et käesoleval juhul on reaalset topeltmaksustamist võimalik vältida sellega, et tegelikku- ses mittetoiminud tehinguid (s.o materjali müük V. Hirmatile) ei võeta kaebaja 2008. a käibe arvestamisel arvesse (MKS § 83 lg 4) ning kaebajal on võimalik käibedeklaratsiooni tagantjä- rele muuta, kui selles on ekslikult kajastatud V. Hirmatile arve (MKS § 89 lg 1, KMS § 27 lg 5).

18. Eeltoodust tulenevalt tuleb apellatsioonkaebus perioodi detsember 2003 kuni juuni 2004 kulude osas rahuldada ning halduskohtule esitatud kaebus samas osas rahuldamata jätta.

III. Oktoober 2004 ja aasta 2005

19. Oktoobris 2004 on kaebaja soetanud muuhulgas armatuuri, betooni, segu ja ehituslikku saematerjali ning tellinud segumikseri. Perioodil aprill kuni september 2005 on kaebaja soeta- nud hulgaliselt ehitusmaterjali ja –vahendeid, muuhulgas betooni, liiva, killustikku, kergplok- ke, telliseid, reoveepuhasti, plaate, katuseakna, uksi, katusekatet, vahtplasti, maakorralduslik- ke töid, põrandalaudu jne (I kd, tl 99-102).

20. Maksumenetluses selgitas kaebaja esmalt nende perioodide kohta, et ta tegi ehitustöid Haaslava vallas, Kurepalus J. Suti omandis oleval Järvepõllu kinnistul, ehitades seal indivi- duaalmaja. Ehitusmaterjalid on soetanud osaliselt kaebaja, osaliselt J. Sutt. Selle kohta lepin- gut sõlmitud ei ole, kuid on olemas juhatuse liikme otsus (J. Suti 25. novembri 2005. a sele- tus, I kd tl 112). Järgnevalt selgitas kaebaja, et objekti Haaslava vallas ehitatakse müügiks. Ametlikud kulud loetakse firma kuluks ja mitteametlikud J. Suti kuludeks. Objekt realiseeri- takse J. Suti ja firma poolt kahepeale. Loomulikult saab firma sellest kasumit (J. Suti 14. det- sembri 2005. a seletus, I kd, tl 115). Juunis ja oktoobris 2004 on jooksva remondi kulud teh- tud Järvepõllu kinnistul. Juunis osteti materjali ette. Ehitus algas oktoobris. Alates juunist 2005 on tehtud üldehitustöid. Maja karp on valmis, siseviimistlust tehtud ei ole (J. Suti 27. veebruari 2006. a seletus, I kd, 118).

Maksuhaldur kohustas 20. veebruari 2006. a korraldusega nr 12-2.1/2097 kaebajat esitama kõik Järvepõllu kinnistul teostatud ehitustöid kajastavad dokumendid (II kd, tl 37–38). Kaeba- ja esitas 27. veebruaril 2006 maksuhaldurile 3. oktoobri 204. a kuupäevaga töövõtulepingu. 17. mai 2006. a revisjoniaktis järeldati, et kaebaja ei ole J. Sutile ehitusteenust osutanud, vaid Haaslava objektil teostab ehitustöid J. Sutt füüsilise isikuna. Ehitustegevus ei saanud alata enne ehitusprojekti valmimist, so aprilli 2005. Kaebaja ei suutnud tõendada materjalide alles- olekut või ettevõtluses kasutamist. Maksuhalduril ei õnnestunud kindlaks teha, kuhu on osa- ühing soetatud kaubad tegelikult paigutanud.

3-06-1624

8 12. juuni 2006. a eriarvamuses selgitas kaebaja, et mitmed 2004. ja 2005. aastal soetatud ma- terjalid on paigutatud remondi käigus 2006. a alguses hooldus-remondilepingu alusel eluruu- mi Kaunase pst 52-32 ning suur osa alates 2004. aastat soetatud materjalidest Järvepõllu kin- nistul asuvale objektile. Oktoobris 2004 tehti Järvepõllu kinnistul vundamendipostide auke ja valati betooni. Pärast ehitusloa saamist ehitus jätkus. Materjalide soetamine sügisel 2004 oli majanduslikult põhjendatud. Kui 27. veebruari 2006. a vaatlusel oleks küsitud materjalide kohta täpsemalt, oleks näidatud, kuhu materjalid on paigutatud. Eriarvamuses selgitati täien- davalt, et 1. mail 2005 on kaebaja Järvepõllu kinnistu tarvis soetatud ehitusmaterjalid J. Sutile edasi müünud ning kaebaja on teeninud sellest tehingust kasumit (I kd, tl 55).

Maksuotsuse kohaselt ei nähtu kaebaja raamatupidamisarvestusest arvete esitamist J. Sultile. Eriarvamuses on kajastatud täiesti uusi asjaolusid, mille kohta ei ole täiendavaid dokumente lisatud. Kaebaja ei ole täpsustanud, millised materjalid on paigutatud Kaunase pst korterisse.

21. Halduskohtule esitatud kaebuses kordas kaebaja maksumenetluses esitatut. Nüüd selgitas kaebaja, et Järvepõllu kinnistu tarvis soetatud materjalid müüdi J. Sutile 1. mail 2006. Täien- davaid dokumente Kaunase pst korterisse ja Järvepõllu kinnistule paigutatud materjalidega seoses kaebusele ei lisatud.

A. Kaunase pst korter

22. Hilisema kohtumenetluse käigus esitas kaebaja tabeli, mille kohaselt Kaunase pst korteris- se on paigutatud 2. juunist kuni 29. septembrini 2005 soetatud ehitusmaterjale väärtuses 41 026,83 kr. Samuti esitas kaebaja enda ja M. Suti vahel 1. juunil 2005 sõlmitud lepingu Kaunase pst 52-32 korteri haldamiseks, hooldamiseks ja remondiks ning 30. septembril 2005 koostatud akti, millest nähtub, et kaebaja on Kaunase pst 52-32 korteris remonditööd teosta- nud ning M. Sutt nõustus tehtud kulutustega ja materjalide soetamisega summas 41 026,83 kr.

Kirjalikus menetluses selgitas kaebaja esindaja, et arve Kaunase pst korterisse paigutatud ma- terjalide eest esitati lõpuks J. Sutile (II kd, tl 43). Selles arves on J. Sutilt nimetatud korterisse paigutatud remondimaterjalide eest nõutud 34 768,50 kr tasumist ilma käibemaksuta (2. april- li 2008. a arve nr 800, II kd, tl 59). Koos käibemaksuga nõuti seega 41 026,83 kr tasumist. Kaebaja selgitas veel, et materjalid soetati 30. septembri 2005. a aktis märgitud ajal, töödega alustati 2005. aastal, akti kohaselt oli tegemist töödega „esimeses kokkulepitud mahus“, ena- mik töid teostati 2006. a alguses. Materjalid olid akti allakirjutamise ajaks objektile paigalda- tud, kulutatud seoses objektiga või tellijale üle antud (arve nr 800 tasumise ja käibe deklaree- rimise ning maksuhalduri seisukohta kohta vt p 13–14).

23. Ringkonnakohus on seisukohal, et kaebaja poolt Kaunase pst korterisse paigutatud mater- jalide kohta käivad tõendid ei anna alust maksuotsuse muutmiseks. Usutav on, et kaebaja pai- gutas materjalid Kaunase pst korterisse selle remondi käigus. Tõendatud ei ole aga, et mater- jalid paigutati sellesse korterisse kaebaja ettevõtluse eesmärgil. Kaebaja tegi kulutusi oma osaniku ja juhatuse liikme vara parendamiseks, s.o tema isiklikes huvides. Sellel puudus mak- suotsuse tegemise ajal igasugune seos kaebaja ettevõtlusega.

Ringkonnakohus ei pea tõendeid kaebaja ja M. Suti vahelise ehitus- ja remondimaterjalide võõrandamise tehingu kohta usaldusväärseks samadel põhjusel, mis on toodud käesoleva ot- suse p-s 15 kaebaja ja V. Hirmati väidetava tehingu kohta. Oma esmastes seletustes (25. no- vembril ja 14. detsembril 2005, samuti 27. veebruaril 2006) ei maininud kaebaja juhatusel liige J. Sutt kordagi remonditöid Kaunase pst korteris, kuigi kohtumenetluses esitatud väidete

3-06-1624

9 kohaselt toimusid remonditööd põhiosas just sel perioodil ja tegemist oli J. Suti enda korteri- ga. Nimetatud seletustest nähtuvalt kasutati oktoobris 2004 ja 2005. aastal soetatud materjale üksnes Järvepõllu kinnistul. Kui osa tõendeid kaebaja ja M. Suti vahelise tehingu kohta oleks tegelikult eksisteerinud juba maksumenetluse ajal, nagu väidab kaebaja, ei ole usutav, et kae- baja oleks nad jätnud tollal esitamata ja oleks esmastes seletustes maksuhaldurile vaikinud Kaunase pst korteris tehtud remonditöödest.

Asjaolu, et pea kaks aastat pärast maksuotsuse tegemist esitas kaebaja lõpuks M. Sutiga väi- detavalt tehtud tehingu eest arve oma juhatuse liikmele, ei anna alust lugeda maksuotsust õi- gusvastaseks (vt käesoleva otsuse p 15 kolmas lõik vastavalt; samuti p 16 topeltmaksustamise kohta). Käesoleval juhul ei ole tõendatud, et M. Suti ja kaebaja vahel oleks enne maksuotsuse tegemist toimunud majanduslikus mõttes hiljem kirjalikult ümbervormistatud tehingut. Samu- ti ei ole tõendatud, et kaebajal oleks enne maksuotsuse tegemist olnud kavatsus kasutada oma juhatuse liikme korteri parendamiseks kasutatud materjale mingilgi viisil oma ettevõtluses.

24. Eeltoodust tulenevalt tuleb apellatsioonkaebus perioodi oktoober 2004 kuni september 2005 kulude, mis kaebaja väitel tehti Kaunase pst 52-32 korteri remondiks, osas rahuldada ning halduskohtule esitatud kaebus samas osas rahuldamata jätta.

B. Järvepõllu kinnistu

25. Asja esimesel läbivaatamisel halduskohtus esitas kaebaja Järvepõllu kinnistule materjalide paigutamise kohta täiendavalt 1. mail 2006 koostatud akti ning 2. mail 2006. a arve nr 610 summas 295 418 kr (250 354,23 kr ilma käibemaksuta). Akti kohaselt 3. oktoobri 2004. a lepingu täitmine peatakse, kaebaja esitab J. Sutile arve ehitusmaterjalide ja teenuste eest ning J. Sutt nõustub tehtud kulutustega kogusummas 295 418 kr. Akti lisaks olevast tabelist näh- tub, et Järvepõllu kinnistule paigutati materjale väärtuses 277 441,07 ja tellijalt nõutakse tee- nustasu 17 976,36 kr (I kd, tl 253).

Käesolevas apellatsioonimenetluses selgitas kaebaja täiendavalt, et arve nr 610 on 50 418 kr ulatuses tasutud 23. septembril 2006 pangaülekandega ning täiendavalt on arve loetud osali- selt tasutuks 31. detsembri 2006. a tasaarveldusaktiga. Pärast tasaarveldust on J. Sutil arvete nr 610 ja 800 eest kokku tasumata 61 309,52 kr (II kd, tl 42). Eelpoolnimetatud tasaarveldus- aktilt nähtub, et kaebaja võlgnes J. Sutile lühiajalise laenukohustuse tõttu 107 300 kr ning see kohustus tasaarveldati kaebaja kohustusega tasuda arve nr 610. Kaebaja esitas ringkonnakoh- tule 2006. a mai käibedeklaratsiooni (II kd, tl 100), millest nähtub, et kaebaja on nimetatud perioodil deklareerinud 18%-lise määraga maksustatavat käivet summas 250 354 kr.

26. Ringkonnakohus peab usutavaks, et 1. mai 2006. a akti lisas kajastatud materjalid on pai- gutatud Järvepõllu kinnistul ehitatud elamusse. Kaebaja ei ole üheski menetlusstaadiumis väitnud vastupidist ning seda väidet ümber lükkavad tõendid puuduvad. Lähemalt tuleb aga selgitada, kas kulutused tehti kaebaja ettevõtluse tarvis. Ka Järvepõllu kinnistu näol oli tege- mist kaebaja juhatuse liikme isikliku varaga (vrd Riigikohtu 22. juuni 2009. a otsus haldusas- jas nr 3-3-1-43-09, p 18). Kaebaja pidi juba maksumenetluses tõendama, et materjalide J. Suti kinnistule paigutamisega kaasneb maksustatav käive.

27. On tõsi, et erinevalt käesoleva otsuse p-des 11–18 ja 22–24 kajastatud kuludest on Järve- põllu kinnistuga väidetavalt seotud kulude puhul kaebaja juba maksumenetluses (27. veebrua- ril 2006, vt I kd, tl 24) esitanud lepingu, mis kaebaja väitel tõendab kulutuste seotust kaebaja maksustatava käibega. Samuti esitas kaebaja juba maksumenetluses väite, et materjal on

3-06-1624

10 müüdud J. Sutile. Kui 3. oktoobri 2004. a lepingu sõlmimine ja arve esitamine J. Sutile enne maksuotsuse tegemist oleks tõendatud, ei näeks ringkonnakohus alust kaebaja väitel Järvepõl- lu kinnistu jaoks tehtud kulutuste osas apellatsioonkaebuse rahuldamiseks. See eeldus ei ole aga täidetud.

Maksuotsus leiti, et 3. oktoobri 2004. a leping ei ole usaldusväärne tõend, sest 25. novembri 2005. a seletuses märkis J. Sutt, et lepingut Järvepõllu kinnistul ehitustööde tegemise kohta ei ole (I kd, tl 112). Ringkonnakohus nõustub vastustaja seisukohaga, sest tehingu varasem ei- tamine annab objektiivse aluse lugeda leping kui tehingu kohta käiv tõend ebausaldusväärseks ja seega ümberlükatuks. Haldusorgani poolt tõenditele antud hinnangut ei saa halduskohtus vaidlustada paljasõnaliselt. Kaebaja ei ole maksuotsust vaidlustades selgitanud, miks maksu- haldur on 3. oktoobri 2004. a lepingu lugenud kaebaja hinnangul põhjendamatult ebausaldus- väärseks.

17. mai 2006. a revisjoniaktis rõhutas maksuhaldur selgesõnaliselt, et kaebaja ei ole esitanud täiendavaid dokumente Järvepõllu kinnistul ehitusteenuse osutamise kohta (I kd, tl 82), ning järeldati, et kaebaja ei ole J. Sutile ehitusteenust osutanud, vaid Haaslava objektil teostab ehi- tustöid J. Sutt füüsilise isikuna. Kaebaja pidi seetõttu esitama tehingu toimumise kohta mak- sumenetluses täiendavaid tõendeid. Need esitati alles kohtumenetluses mitu kuud pärast kae- buse esitamist. Ringkonnakohus on seisukohal, et kui 1. mai 2006. a akt ja 2. mai 2006. a arve oleks eksisteerinud juba maksumenetluse ajal, ei ole usutav, et kaebaja oleks jätnud need maksuhaldurile esitamata. Kuna akt ja arve jäid esitamata, peab ringkonnakohus usutavaks, et enne maksuotsuse tegemist ei olnud olemas ega kaebaja poolt kavandatud majandustehingut, mis oleks sidunud kaebaja kulutused tema ettevõtlusega, sh maksustatava käibega.

Mis puudutab arve nr 610 väidetavat osalist tasumist 23. septembril ja 31. detsembril 2006, siis said need tehingud toimuda alles peale maksuotsuse tegemist ega saa seetõttu mõjutada maksuotsuse õiguspärasust. Ringkonnakohus ei pea seetõttu vajalikuks peatuda küsimusel, kas arve nr 610 on mingis osas tasutud.

28. Seega ei ole alust muuta maksuotsuses tõenditele antud hinnangut, et kaebaja ei soetanud materjale Järvepõllu kinnistul kasutamiseks oma ettevõtluse tarvis, vaid kaebaja juhatuse liikme isiklikes huvides. Eeltoodust tulenevalt tuleb apellatsioonkaebus tervikuna rahuldada ja kaebus ehitusmaterjalide ja –teenuste soetamise kulude osas jätta rahuldamata.

IV. Menetluskulu

29. Tulenevalt HKMS § 92 lg-st 1 jäävad käesoleva apellatsiooniastme menetluskulud kaeba- ja kanda ning HKMS § 93 lg-st 4 tuleb muuta halduskohtu poolset menetluskulude jaotust, jättes pärast ringkonnakohtu 6. märtsi 2007. a otsust kantud menetluskulud kaebaja kanda. Kuna ringkonnakohtu 6. märtsi 2007. a otsus on menetluskulu osas jõustunud, ei mõjuta käesolev otsus varasemaid menetluskulusid. Kuna vastustaja oli käesolevalt apellatsioonkae- buselt riigilõivu tasumisest vabastatud ja ka muid kuludokumente ei ole esitatud, puuduvad vastustajal menetluskulud, mida kaebajalt välja mõista.

Agu Timmi Maili Lokk Ivo Pilving