3-08-1863/29 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise, Virgo Saarmets ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht

7. oktoober 2009. a, Tallinn Haldusasja number 3-08-1863 Haldusasi AS AbeStock kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 11. juuni 2008. a maksuotsuse nr 12-5/555 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 7. novembri 2008. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus AS AbeStock apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja AS AbeStock, esindaja Martin Huberg Vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada AS AbeStock apellatsioonkaebus.

2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 7. novembri 2008. a otsus ja teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata.

3. Rahuldada AS AbeStock kaebus ja tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 11. juuni 2008. a maksuotsus nr 12-5/555.

4. Mõista Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt AS AbeStock kasuks välja menetluskulud 19 713 (üheksateist tuhat seitsesada kolmteist) krooni.

EDASIKAEBAMISE KORD

Ringkonnakohtu otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates ringkonnakohtu otsuse kättesaamisest. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungit osa võtta.

3-08-1863

2(9) ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (PMTK) 11. juuni 2008. a maksuotsusega nr 12-5/555 kohustati AS AbeStock tasuma käibemaksu 131 883 krooni. Maksuotsuse põhjendused:

1) AS AbeStock on maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2006. a kajastanud ebaõigesti oma sisendkäibemaksu hulgas ostjate AS Prisma Peremarket, AS Rimi Eesti ning Põlva, Järva, Saaremaa, Viljandi ja Keila Tarbijate Ühistute poolt esitatud ostuboonuse arvetel näidatud käibemaksu. Ostuboonused müüdud kauba mahu pealt olid ostjatega kokku lepitud tarnelepingutes ja kõikusid vahemikus 1 – 5% kvartali jooksul ostetud kauba maksumusest. Ostuboonuse maksmine ei ole kauba võõrandamine ega teenuse osutamine. Ostuboonuste maksmist tuleb raamatupidamislikult käsitleda finantstehinguna lepingujärgsete tingimuste täitmisel. Käibemaksuseaduse (KMS) kohaselt ei kuulu ostuboonus osutatud teenuste ega kaupade alla ning seda ei maksustata käibemaksuga;

2) AS AbeStock tugineb Euroopa Nõukogu direktiivi 2006/112/EÜ artiklile 90, mille kohaselt vähendatakse maksustatava tehingu tühistamise, taganemise, ülesütlemise või osalise või täieliku mittetasumise korral või juhul, kui hinda alandatakse pärast tarne toimumist, maksustatavat väärtust sellele vastavalt ning liikmesriikide poolt kindlaksmääratud tingimustel. AS AbeStock hinnangul ei ole maksustatava väärtuse korrigeerimisel oluline, et seda ei ole tehtud kreeditarvega, vaid et boonuse saamiseks esitab klient arve ise, sest ka vastavalt KMS § 37 lg-le 5 võib arve esitada teenuse saaja, kui arve aktsepteerimised on kokku lepitud kirjalikus lepingus.

Maksuhaldur leiab, et direktiivi 2006/112/EÜ art 90 saab kohaldada juhul, kui konkreetse tehingu hinda pärast selle toimumist alandatakse. Antud juhul annab müüja boonust summeeritult teatud ajaperioodi kohta ostetud koguste pealt, seega käivete osas ümberarvestusi teha ei saa. Ostuboonuse maksmine ei ole seotud tehingu tühistamise, tehingust taganemise, tehingu ülesütlemise ega tehingu mittetasumisega, samuti ei vähenda ostuboonus konkreetse tarne hinda. Ostuboonus on tasu ostjale osutatud müügimahtude eest ning boonuse saamise üheks tingimuseks on teiste lepingutingimuste kohane täitmine.

Kui ajaperioodi kohta kauba müüja poolt antakse boonust, siis eelmiste perioodide (KMS tähenduses) käivete osas ümberarvestusi ei tehta. Müüja poolt boonuse korras võimaldatav hinnaalandus ei kuulu kajastamisele tehingupoolte käibemaksuarvestuses.

Maksuja Tolliameti 22. augusti 2008. a vaideotsusega jäeti AS AbeStock vaie maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata.

2. AS AbeStock esitas 19. septembril 2008. a Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles paluti PMTK 11. juuni 2008. a maksuotsus nr 12-5/555 tühistada ja mõista kaebaja kasuks välja menetluskulu. Kaebuse põhjendused: 1) kaebaja on sõlminud klientidega tarnelepingutes hinnakokkuleppeid, kus müüdud kauba hind sõltub kliendi poolt ostetud kauba mahust. Vastavalt kokkuleppele esitasid hinna korrigeerimiseks arved hinnasoodustuse saajad ja boonuste arve esitati käibemaksuga. Hinnaläbirääkimistel suurklientidega lepitakse kokku kauba hind ja kauba hinda mõjutavad tingimused. Läbirääkimiste osaks on ka ostetud kauba mahust antavad allahindlused ehk ostuboonused. Hinna kujundamisel kasutatakse kahte meetodit koos või eraldi: lepitakse kokku allahindluse protsent ja/või lepitakse kokku ostuboonused – protsent ostetud kauba maksumusest (ilma käibemaksuta), mis saadakse lähtudes ostetud kauba mahust;

3-08-1863

3(9) 2) maksuhalduri seisukoht ostuboonuste osas on väär. Ostuboonused vähendavad kauba käibemaksuga maksustatavat väärtust. Pole oluline, kas müüja esitab kreeditarve või esitab ostja ise arve boonuse ulatuses. Käibemaksuarvestuses on tulemused samasugused.

3. Tallinna Halduskohtu 7. novembri 2008. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused:

1) maksuhaldur kontrollis 2006. a maksude arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust. Käibemaksudirektiiv jõustus 1. jaanuaril 2007. a. Direktiivid ei ole otsekohaldatavad. Seetõttu on kaebaja poolt asjakohatu tugineda kontrollitud perioodil veel mitte kehtinud ja Eesti käibemaksuseadusesse integreerimata käibemaksudirektiivi sätetele. Seetõttu ei pea kohus vajalikuks pöörata tähelepanu poolte vaidlusele KMS ja direktiivi kooskõlast ning tõlgendamisest;

2) maksuhaldur leidis õigesti, et kaebajal puudus õigus ostuboonuste arvetel arvestatud käibemaksu kajastada sisendkäibemaksuna. Kohus jagab PMTK esitatud ja vaideotsuses sisalduvaid seisukohti ega pea vajalikuks korrata kogu vastustaja argumentatsiooni;

3) kaebaja püsiklientidega sõlmitud tarnelepingud võimaldavad nii allahindlusi kui ka boonuseid. Ostuboonust on ostjal õigus saada, kui ostja on täitnud kõik oma lepingulised kohustused. Ostuboonused ei kuulu kauba hinnaalanduste hulka ka lepingupoolte arusaamise järgi. Allahindluse protsendi arvestab müüja maha iga konkreetse arve-saatelehe vormistamisel;

4) KMS § 12 lg 8 kohaselt ei sisalda maksustatav väärtus ostjale võimaldatavat hinnasoodustust, kui soodustust kohaldatakse kauba müümise või teenuse osutamise ajal ning ärilisel eesmärgil. Seetõttu vastab allahindluse kajastamine konkreetse arve-saatelehe vormistamisel KMS § 12 lõikele 8 ning vähendab maksustamisele kuuluvat käivet. Käibemaksuga maksustatakse ostjalt tegelikult laekunud summa. Samas aga ostuboonus ei ole hinnavähendus ega allahindlus konkreetselt kaubalt või tarnelt, vaid on ostjale täiendavalt makstav boonus lepingu tingimuste kohase täitmise ning ostumahtude eest.

Ostuboonuse arvetel puudub viide konkreetse varem esitatud arve kohta ja ka kaebaja ei maksnud boonust konkreetse arve kohta, vaid summeeritud ostude pealt. Seetõttu ei ole nende arvete näol tegemist ka kreeditarvetega. Lisaks esitab boonuse saamiseks klient arve ise. KMS § 29 lg 7 näeb aga ette, et kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise perioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis.

Kreeditarve võib esitada vaid selles viidatud konkreetse arve kohta (vt ka KMS §-s 37 arvete kohta sätestatut);

5) ostuboonus ei ole käive (kauba võõrandamine ja teenuse osutamine) KMS mõttes, vaid on tasu ostjale müügimahtude eest, ja seetõttu seda ei maksustata ka käibemaksuga;

6) maksuhaldur on juba 2005. a andnud boonuste osas selgituse: kui ajaperioodi kohta kauba müüja poolt antakse boonust, siis eelmiste perioodide käivete osas ümberarvestusi ei tehta. Müüja poolt boonuse korras võimaldatav hinnaalandus ei kuulu kajastamisele tehingupoolte käibemaksuarvestuses ja vastavat toimingut tuleks raamatupidamises käsitleda finantstehinguna. Maksuhalduri tõlgenduste ja järelduste õigsust kinnitab audiitorfirma Rimess MRI soovitus (isegi kui viimane on, võimalik et kehtima hakanud käibemaksudirektiivist tulenevalt, taganenud oma varasematest seisukohtadest), mille kohaselt AS Comarket esitab alates 1. jaanuarist 2006. a ostuboonusarveid käibemaksuta, samuti asjaolu, et ka näiteks Ehitus Service OÜ, A-Selver AS, Tallinna Kaubamaja AS ja Jõgeva

3-08-1863

4(9) Majandusühistu on esitanud ostuboonuse arved käibemaksuta, leides seega, et ostuboonus ei kuulu käibemaksuga maksustamisele. Kaudselt kinnitab tõlgenduse õigsust ka fakt, et kaebaja ise on aktsepteerinud ilma käibemaksuta ostuboonuse arveid. Maksuotsus on kooskõlas kontrollitaval perioodil kehtinud KMS-ga ja seetõttu on kaebus alusetu.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

4. AS AbeStock apellatsioonkaebuses paluti Tallinna Halduskohtu 7. novembri 2008. a otsus ja PMTK 11. juuni 2008. a maksuotsus nr 12-5/555 tühistada ning mõista kaebaja kasuks välja menetluskulud. Apellatsioonkaebuse põhjendused:

1) kohus pidas ebaõigesti kaebaja poolt käibemaksudirektiivile 2006/112/EÜ tuginemist asjakohatuks ja jättis sellega seotud väited tähelepanuta. Nimetatud direktiivi art 411 lg 2 kohaselt tõlgendatakse viiteid kehtetuks tunnistatud direktiividele viidetena direktiivile 2006/112/EÜ ning loetakse kooskõlas vastavustabeliga. Direktiivi lisa XII sisaldab vastavustabelit direktiividega 67/227/EMÜ ning 77/388/EMÜ. Direktiiv 2006/112/EÜ on struktuurilt ja sõnastuselt erinev, kuid sisu osas (v. a artiklis 412 toodud sätted) nende direktiividega kattuv. Kaebuses märgitud artiklid ei ole varasematest erinevad ega vaja täiendavat jõustamist liikmesriikide poolt. Praktikas kasutatakse viitamist nii varasematele direktiividele kui ka vastupidi;

2) kuna kohtuotsuse põhjenduste kohaselt ei suutnud kaebaja kohut maksuotsuse ebaõigsuses veenda ja kohus vaid kordas vastustaja argumentatsiooni osaliselt, kordab kaebaja oma argumentatsiooni paralleelsete viidetega asjakohastele direktiividele ja Euroopa Kohtu lahenditele. Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et tarnelepingute alusel kohaldatavad ostuboonused vähendavad käibemaksuga maksustatavat väärtust. Seejuures ei oma tähtsust, kuidas on pooled korraldanud selle rakendamise, st kas esitatakse kreeditarved või esitab ostja ise arve boonuse ulatuses. Eesmärk täidetakse mõlemal juhul samamoodi ning käibemaksuarvestuses on tulemused samasugused;

3) maksustatav väärtus on käibemaksuga maksustatavate kaupade tarnete maksubaasiks. Kuna tegemist on tarbimismaksuga, siis maksustatakse reeglina reaalset kulutust, mida kauba soetaja kannab. See põhimõte sisaldub KMS § 12 lõikes 1. Kuuendas direktiivis 77/388/EMÜ annavad võrreldava definitsiooni art 11 A osa lg 1 p a ning art 11 A osa lg 2 punktid a-b (direktiiv 2006/112/EÜ art 73 ja 78). Euroopa Kohus on kauba maksustatava väärtuse osisena käsitlenud isegi eraldiseisva krediidilepingu alusel tasutavat intressimakset. Kaasuses C- 281/91 oli ettevõtja klientidele pakkunud välja kauba eest erinevaid maksmise viise.

Kliendil oli võimalus maksta näiteks ostetava eluaseme eest vastavalt ehituse edenemisele osade kaupa. Samas pakuti välja ka võimalus maksta alguses sissemakse 10% ulatuses ning ülejäänud osa siis, kui omand oli üle kantud. Sellisel juhul aga rakendas kaupmees krediidilepingut ülejäänud summa ulatuses, st klient pidi maksma intressi. Seda intressi luges kaupmees maksuvaba finantsteenuse maksustatavaks väärtuseks. Kohus leidis, et seda intressi ei saa eraldada põhisooritusest (kauba võõrandamine) ning intressimakse on kauba maksustatava väärtuse osaks, mitte eraldiseisva teenuse maksustatav väärtus, isegi kui leping seda eraldiseisva teenusena käsitab (p 18).

Seega on maksustatav väärtus kõik see, mida kauba või teenuse eest reaalselt tasutakse. Seda, et käibemaksuga maksustatava käibe maksustatavaks väärtuseks on reeglina reaalselt kantavad kulud, näitab ka direktiivi nõue soodustuste arvestamiseks maksustatava väärtuse määramisel. Kui direktiivi 77/388/EMÜ art 11 A osa lg

3 punktid a-b (direktiivi 2006/112/EÜ art 79) kõnelevad mitmesugustest allahindlustest ning soodustustest, mis olid teada ja kokku lepitud tarne ajal, siis art 11 C osa lg 1 (direktiivi 2006/112/EÜ art 90 lg 1) võimaldab maksustatavat väärtust vähendada ka sellisel juhul, kui

3-08-1863

5(9) hinna alandamiseks tekib alus hiljem (näiteks ei vasta kaup või teenus kokkulepitud nõuetele ning pooled lepivad kokku hinna alandamises). KMS-s vastab nendele sätetele 12 lg 8, mille kohaselt ei sisalda maksustatav väärtus ostjale võimaldatavat hinnasoodustust, kui soodustust kohaldatakse kauba müümise või teenuse osutamise ajal ja ärilisel eesmärgil. KMS § 12 lg 8 on defineeritud märgatavalt kitsamalt kui direktiivi asjakohased sätted, kuid direktiiviga samale tulemusele on võimalik jõuda ka üldsätte – KMS § 12 lg 1 – laiendava tõlgendamise kaudu. Erinevalt KMS-st nimetab direktiiv 77/388/EMÜ expressis verbis maksustatava väärtuse vähendamise juhtudena ära varase maksmise puhul tehtavad hinnaalandused (art 11 A osa lg 3 punkt a; direktiiv 2006/112/EÜ art 79 punkt a) ning hinna alandamise pärast tarne toimumist (art 11 C osa lg 1; direktiiv 2006/112/EÜ art 90 lg 1). Põhimõtteliselt võib asuda seisukohale, et art 11 C osa lg 1 (direktiiv 2006/112/EÜ art 90 lg 1) sisu on tuletatav KMS §

29 lõikes 7 sätestatust, kuigi selles pööratakse enam rõhku protseduurile kui aluste sätestamisele. Vaieldavate boonusarvete puhul on tegemist eelkõige direktiivi art 11 A osa punktidele a-b (direktiiv 2006/112/EÜ art 79 punktidele a-b) vastava juhuga, kus hinnasoodustuse andmise aluseks on nii õigeaegne maksmine (mida võib vaadelda varase maksmise erijuhuna) kui ka tarne maht. Isegi kui selline seisukoht pole aktsepteeritav, annaks direktiivi art 11 C osa lg 1 (direktiiv 2006/112/EÜ art 90 lg 1) õiguse maksustatavat väärtust koos hinna alandamisega vähendada;

4) käibemaksudirektiiv sätestab vaid põhimõtte, mis on maksustatav väärtus ja mida selle määramisel liikmesriik peab arvestama. Vahendid direktiivis sätestatud eesmärgi realiseerimiseks valib liikmesriik ise, kusjuures tuleb tagada, et valitud meetodid oleksid direktiiviga kooskõlas ja eesmärgid sisuliselt täidetud. Eesti on valinud kaks alternatiivset meetodit, millest üheks on kreeditarve esitamise võimalus (KMS § 29 lg 7) ning teiseks annab KMS võimaluse tarne sooritaja asemel arve esitamiseks (KMS § 37 lg 5). Kui kreeditarve esitaks tarne sooritaja (negatiivne arve), siis KMS § 37 lg 5 alusel esitatakse arve tarne sooritaja eest tarne saaja poolt.

Maksuarvestuslik tulemus on seejuures mõlema arve puhul täpselt sama. Kreeditarve puhul vähendatakse jooksvalt tarne sooritaja maksukohustust riigi ees (tekib nõudeõigus riigi vastu) ning tarne saaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (riigil tekib nõue tema vastu). Teise isiku eest arve esitamisel tekib tarne saajal riigi ees maksukohustus arvel näidatud käibemaksu ulatuses (riigil tekib nõue tema vastu) ja tarne sooritajal tekib sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus (nõudeõigus riigi vastu). Summad on täpselt samad. Seaduse sõnastus võimaldab ka kreeditarvet esitada teise isiku eest.

Riigikohtu halduskolleegium on 30. mai 2007. a lahendis nr 3-3-1-22-07 punktis 12 märkinud käibemaksuarvestuse eripärale viidates, et kuigi ettevõtjate vaheline käive maksustatakse, ei teki sellest ettevõtja jaoks tegelikku maksukoormust, st et kahe ettevõtja vaheline tehing jääb lõppkokkuvõttes maksuvabaks. Riigikohus leidis, et isegi olukorras, kus tehingute näilikkus oleks tõendamist leidnud, poleks eeldusel, et äriühingud on tehingutelt makstavat käibemaksu ja mahaarvatavat sisendkäibemaksu korrektselt kajastanud, saanud kahe tehing tulemusena äriühingud lõppkokkuvõttes kasu ning riigil poleks sellisel juhul mingit reaalset tulu saadava käibemaksu näol.

Ka Riigikohtu seisukoht võimaldab kreeditarve asemel kasutada teise isiku eest arve esitamist, isegi kui väita, et KMS § 37 lg 5 on ette nähtud teistsugusteks juhtudeks. Lisaks tuleb arvestada, et üheski seaduses ei ole kreeditarve definitsiooni. Ka arve mõistet käsitleb käibemaksudirektiiv laiemalt kui KMS. Sellises olukorras on iseäranis vastuoluline nõuda just kreeditarve esitamist maksustatava väärtuse vähendamiseks selle asemel, et aktsepteerida KMS § 37 lg 5 tõlgendamist selliselt, et tehingu teine pool esitab ise arve;

5) maksuja vaideotsuses leiti, et KMS § 12 lg 8, § 29 lg 7, § 37 lg 4 ja direktiivi 2006/112/EÜ art 90 (direktiiv 77/388/EMÜ art 11 C osa lg 1) tuleb tõlgendada selliselt, et see puudutab konkreetset tehingut ning peab olema esitatud konkreetse arve kohta ja sisaldama viidet selle arve kohta. Maksuhaldur ei käsitle direktiivi art 11 A osa lg 3 punkte a-b (direktiivi 2006/112/EÜ art 79), kuid eeldatavasti on maksuhalduri seisukoht sätte

3-08-1863

6(9) kohaldamise eelduse suhtes sama. Kuna maksuhaldur tuvastas kõik vaidlusalused arved (tabel maksuotsuse lisas 1), leidis viited aluslepingutele, tuvastas arvete väljastamise põhimõtted, suutis tuvastada perioodi jms, mille osas sooritatud tarnete kohta boonusarved esitati, siis järelikult olid arved esitatud piisavalt arusaadavalt, et maksuarvestuse õigsust kontrolliv isik sai kontrollida kõiki teda huvitavaid andmeid. Seega on vale maksuhalduri seisukoht, et arve ei sisaldanud piisavalt viiteid selle kohta, mille suhtes KMS § 37 lg 5 alusel arve esitati (kreeditarve asemel).

Kui algandmed olid maksuhaldurile arusaadavad ja nende esitamise alustes ei ole kahtlust, siis puudub maksuhalduri seisukohal sisu. Isegi kui eelöeldut mitte arvestada, tuleb arvestada Euroopa Kohtu otsustes sisalduvate seisukohtadega. Otsuses asjas nr C-126/88 oli tegemist olukorraga, kus ostu teinud isik sai kupongi, millega sai järgmise ostu teatud summa võrra odavamalt. Kohus leidis, et art 11 A osa lg 3 punkti b (direktiiv 2006/112/EÜ art 79) tuleb tõlgendada selliselt, et see katab hinnaerinevuse, millega üldjuhul kaupu müüakse ning tegelikult saadava summa vahe, kui müüja võtab kliendilt vastu kupongi, mille ta varasema tarnega andis.

Otsuses asjas nr C-317/94 oli tegemist olukorraga, kus tualetitarvete tootja väljastas kuponge, mis andsid tarbijatele õiguse allahindlusele tema toodete soetamisel. See toimis ka „promoskeemina“, võimaldades tarbijatel, kes soetasid ja tagastasid talle 3 tema toodetud hambapasta karpi, saada osa raha tagasi. Selle kaasuse puhul müüs tooteid tarbijatele edasimüüja, kuid raha tagastas tootja. Euroopa Kohus leidis, et olukorras, kus tootja on hüvitanud kupongi väärtuse edasimüüjale või maksnud kupongi (hambapasta karp) alusel selle väärtuse tarbijale, saab tootja tehingu lõplikul täitmisel summa, mis vastab hulgimüüjate või jaemüüjate poolt toote eest makstud summale, mida on vähendatud vastavate kupongide väärtuse ulatuses.

Järelikult ei oleks direktiivi eesmärgiga kooskõlas võtta maksustatavalt väärtuselt käibemaksukohustuse arvutamisel aluseks summat, mis ületab tegelikult seda summat, mille tootja lõpuks saab. Euroopa Kohus lubas maksustatava väärtuse leidmisel arvata algsest müügihinnast maha tootja poolt tagastatavad summad. Seega aktsepteerib direktiiv allahindlusi, mis tehakse ka pikema müügiahela puhul. Seejuures ei nõuta isegi arvet, vaid piisab toote pakendi tagastamisest. Otsuses asjas nr C- 427/98 kordas kohus asjas nr C-317/94 esitatud seisukohti ning lükkas tagasi Saksamaa ja Ühendkuningriigi väited, et selline süsteem põhjustab käibemaksu administreerimisel raskusi, eelarvekadu ning moonutab ausat konkurentsi.

Ka maksuotsuses vaadeldavad hinnaboonused on vaadeldavad hinnasoodustustena. Kuna kaebaja saab ostjalt reaalselt raha boonuse võrra vähem, tuleb osundatud Euroopa Kohtu praktikale vastavalt võimaldada vähendada ka tarnete maksustatavat väärtust. See, kas käibemaksudirektiivis sätestatud eesmärk saavutatakse kreeditarvete esitamise teel või KMS § 37 lg 5 alusel boonusarve esitamise teel, ei ole oluline, sest tulemus on sama ja ka sisuliselt kontrollitav. Põhimõtteliselt oleks ostuboonuse arvet võimalik käsitleda ka KMS mõistes teenusena – teenus kaupade müügiks.

Kõikidel kirjeldatud juhtudel saavutatakse sama tulemus ning pole vahet, kuidas tulemus saavutatakse.

5. Vastustaja kirjalikus vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda. Vastuväited: 1) õige on kohtu seisukoht, et kaebuses on asjakohatu viidata kontrollitud perioodil mittekehtinud ja siseriiklikusse õigusesse integreerimata käibemaksudirektiivi sätetele kontrolliperioodil kehtinud KMS tõlgendamisel; 2) kohus nõustus maksuhalduriga, et tarnelepingutes kokkulepitud allahindluse kajastamine konkreetse arve-saatelehe vormistamisel vastab KMS § 12 lõikele 8 ja vähendab maksustamisele kuuluvat käivet. Tarnelepingutes kokkulepitud ostuboonuste osas on kohus õigesti asunud teistsugusele seisukohale. Ostuboonused on eraldi kokkulepitud rahaline hüve, mida makstakse kvartaalselt kaupade summeeritud ostusummalt, kui ostja on täitnud kõik oma lepingulised kohustused, sh tasunud kõik arved tähtaegselt. Ostuboonus ei ole kõnealuses

3-08-1863

7(9) maksuasjas hinnavähendus ega allahindlus konkreetselt kaubalt või tarnelt, vaid ostjale täiendavalt makstav boonus lepingu tingimuste kohase täitmise eest. Ostuboonus ei ole käive (kauba võõrandamine või teenuse osutamine) KMS § 4 lg 1 mõistes, vaid tasu osutatud müügimahtude eest. Kohus leidis õigesti, et ostuboonuse näol on tegemist finantstehinguga ning sellisena tuleks see ka raamatupidamises kajastada;

3) apellatsioonkaebuses osutatud direktiivi 77/388/EMÜ sätted KMS § 12 lg 1 laiendavat tõlgendamist ei võimalda. Selle direktiivi art 11 A osa lg 3 punktidest a ja b tulenev ettemaksu juhtum on seotud konkreetse tarnega, samuti on konkreetse tarnega seotud maksevähendid tarne toimumise ajal. Konkreetse tarnega on seotud ka art 11 C osa lõikes 1 nimetatud hilisema hinna alandamise juhud. Kaebaja andis boonust summeeritult teatud ajaperioodi kohta ostetud koguste pealt. Ostuboonuse maksmine ei ole seotud tehingu tühistamise, tehingust taganemise, tehingu ülesütlemise ega tehingu eest mittetasumisega.

Ostuboonus ei vähenda konkreetse tarne hinda. Ostuboonus on tasu osutatud müügimahtude eest ning boonuse saamise üheks tingimuseks on teiste lepingutingimuste kohane täitmine. Kui ajaperioodi kohta kauba müüja poolt antakse boonust, siis eelmiste perioodide (käibemaksuseaduse tähenduses) käivete osas ümberarvestusi ei tehta. Müüja poolt boonuse korras võimaldatav hinnaalandus ei kuulu kajastamisele tehingupoolte käibemaksuarvestuses. Ostuboonus ei ole samastatav hinnasoodustusega, kuna seda ei saa siduda konkreetse kauba ega kaubaarvega.

Ostuboonus jääb saamata, kui täitmata on mõni tarnelepingus kokkulepitud tingimus, nt arve tähtaegselt tasumata. Seega ei saa ostja olla kindel ostuboonuse saamises kauba ostuhetkel. Direktiivis 77/388/EMÜ on silmas peetud konkreetse tarne hinna alandamist ja ostjale selle kohta kreeditarve tegemist, mitte teatud perioodi kogusummalt soodustuse tegemist, mis kõnealuses asjas sõltub mitmetest kauba hinnaga mitteseotud teguritest, sh tarnetingimuste korrektsest täitmisest. Hinnasoodustus direktiivi 77/388/EMÜ ja KMS § 12 lõigete 1 ja 8 mõistes peab olema seotud ettevõtluse ning konkreetse kauba või käibe teenusega.

Boonuste maksmisel puudub seos kauba võõrandamisega. Direktiivi 77/388/EMÜ art 11 C osa lõikes 1 sisalduv mõte on kajastatud ka KMS § 29 lõikes 7. Kontrolli käigus leidis kinnitust, et kaebaja on esitanud klientidele kauba müügiarveid ja need on kaebajale tasutud. Samuti on ostjate poolt kaebajale esitatud boonusarved reaalselt tasutud. Seega ei ole tehtud tasaarveldusi konkreetsete arvete tasumisega ja boonusarvetel pole ka viidet selle kohta, millise kauba eest ja millise arvega seoses seda boonust antakse. KMS § 37 lõigetest 1,

4 ja 5 tuleneb kohustus esitada konkreetne arve konkreetse käibe toimumisega seoses ja vahetult. Neist sätetest tuleneb nõue nn arvekeskse käibemaksuarvestuse pidamiseks, st muudatuste toimumine peab olema jälgitav käibe kohta esitatud esmasest arvest alates. Sama põhimõte kehtib ka KMS § 37 lg 5 alusel kauba soetaja või teenuse saaja poolt väljastatud arve suhtes. Kuna käibemaksu spetsiifiline tunnus on sisendkäibemaksu mahaarvamine, siis on kauba ja teenuse kohta väljastatud arvel käibemaksu arvutamise ja kontrollimise seisukohast märksa olulisem tähendus kui tavaliselt. Kaebaja väited nõuete puudumisest kajastada arvet ja selle muudatusi konkreetse tehinguga seoses ei tulene KMS-st. Olgugi et maksuhalduril oli võimalus tuvastada kontrollimenetluses boonusarvete seos aluslepingutega, ei muuda see asjaolu, et KMS § 37 lõigete 1, 4 ja 5 nõuetele vastavad arved ja arvestus puuduvad. Boonuste näol on tegemist finantstehinguga lepingujärgsete tingimuste täitmisel, mis ei kuulu ettevõtluse korras osutatud teenuste ega kaupade alla KMS mõistes ning seda ei maksustata käibemaksuga; 4) kaebaja poolt osutatud Euroopa Kohtu lahendites ei ole käsitletud ostuboonuseid hinnaalanduse kontekstis, mistõttu ei ole need lahendid käesolevas vaidluses kasutatavad.

6. Kirjalikus menetluses avalduste ja seisukohtade esitamiseks määratud tähtajaks menetlusosalised täiendavaid avaldusi ega seisukohti ei esitanud.

3-08-1863

8(9)

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Apellatsioonimenetluses on poolte vahel jätkuvalt vaidlus kaebaja poolt 2006. a ostjatele võimaldatud ostuboonuste olemuse üle. Selles küsimuses seisukoha võtmisest aga sõltub, kas kaebaja on tasunud käibemaksu ettenähtud suuruses või nõutavast vähem. Kaebuse esitaja on seisukohal, et tegemist on kauba hinna alandamisega, mis mõjutab kauba maksustatavat väärtust. Maksuhaldur on aga seisukohal, et ostuboonus ei ole kõnealuses asjas allahindlus, kuna see ei vähenda konkreetse tarne hinda. Maksuhalduri hinnangul puudub boonuste maksmisel seos kauba võõrandamisega, tegemist on finantstehinguga lepingujärgsete tingimuste täitmisel, mis ei kuulu ettevõtluse korras osutatud teenuste ega kaupade alla KMS mõistes ning seda ei maksustata käibemaksuga. Maksuhalduri seisukohti on jaganud ka esimese astme kohus.

8. Ringkonnakohus ei nõustu maksuhalduriga ning jagab kaebaja seisukohta, et kaebaja poolt ostjatele võimaldatud ostuboonuste näol on tegemist kauba hinna alandamisega, mis vähendab kauba maksustatavat väärtust. Maksuhalduri seisukoht ostuboonuste suhtes tugineb eeskätt korduvalt rõhutatud väitel seose puudumisest konkreetse tarnega, sest neid makstakse kvartaalselt ostude kogusummalt. Nii märgib vastustaja, et ostuboonus ei ole samastatav hinnasoodustusega, kuna seda ei saa siduda konkreetse kauba ega kaubaarvega. Ringkonnakohtu hinnangul on ostuboonus konkreetse kauba ja arvetega seostatav ka siis, kui hinnasoodustust tehakse kvartaalselt kaupade summeeritud ostusummalt arvestatava protsendina. Sel juhul on ilmne, et allahindlus puudutab kõiki sellel perioodil ostetud kaupu ja esitatud arveid.

9. Maksuhaldur on rõhutanud käibemaksuarvestuse pidamise arvekesksust ja märkinud, et kauba või teenuse kohta väljastatud arvel on käibemaksu arvutamise ja kontrollimise seisukohast märksa olulisem tähendus kui tavaliselt. Ringkonnakohus nõustub nende seisukohtadega, kuid leiab, et käesolevas asjas, kus maksuhaldur on nii vastuses kaebusele kui ka apellatsioonkaebusele tõdenud, et maksuhalduril oli antud juhul võimalus tuvastada kontrollimenetluses boonusarvete seos aluslepingutega, ei oma käibemaksu korrigeerimise reeglite ja arvetega seonduvad väited asja lahendamisel määravat tähtsust. Maksuhaldur ei ole vaidlustanud kaebaja väidet, et riigile tasumisele kuuluva käibemaksu summa on olukorras, kus ostjad esitavad ostuboonuse arved koos käibemaksuga, sama suur, kui oleks seda olukorras, kus kaebaja oleks esitanud kreeditarved. Kokkuvõtteks on ringkonnakohus seisukohal, et kuna kõnealused ostuboonused on vaadeldavad hinnasoodustustena ning tulemus oli maksuhalduri jaoks kontrollitav, on kaebajale täiendav käibemaks määratud õigusvastaselt ning kaebus kuulub rahuldamisele. Esimese astme kohtuotsus ja maksuotsus tuleb tühistada.

10. Apellatsioonkaebuse ja kaebuse rahuldamise tõttu tuleb kaebaja kasuks mõista vastustajalt HKMS § 92 lg 1 ja § 93 lg 4 alusel välja esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskulud. Kaebaja poolt esimese astme kohtule esitatud menetluskulude nimekirja ja kuludokumentide kohaselt on menetluskuludeks riigilõiv 3 956.50 krooni ja esindaja kulud (õigusabi) 11 800 krooni. Kulude kandmist tõendavad 19. septembri 2008. a arve nr 85281, 17. septembri 2008. a maksekorraldus nr 81334 ja 26. septembri 2008. a maksekorraldus nr 81395. Apellatsioonimenetluse kuluks on menetluskulude nimekirja ja kuludokumendi kohaselt

3-08-1863

9(9) riigilõiv 3 956.50 krooni, mille tasumist tõendab 3. detsembri 2008. a maksekorraldus nr 64360. Kokku on kaebaja taotlenud menetluskuludena 19 713 krooni väljamõistmist vastustajalt. Tegemist on vajalike ja põhjendatud menetluskuludega HKMS § 93 lg 5 mõttes ning ringkonnakohus rahuldab nende väljamõistmise taotluse.

Lauri Madise

Virgo Saarmets

Ruth Virkus