3-08-518/25 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise, Virgo Saarmets ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht

14. september 2009. a, Tallinn Haldusasja number 3-08-518 Haldusasi OÜ Baltic Music Productions kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 18. veebruari 2008. a maksuotsuse nr 12-5/126 tühistamiseks ja enammakstud käibemaksu tagastamiseks kohustamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 21. oktoobri 2008. a otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Baltic Music Productions apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ Baltic Music Productions, esindaja vandeadvokaat Tarvo Lindma Vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus

RESOLUTSIOON

1. Jätta Tallinna Halduskohtu 21. oktoobri 2008. a otsus muutmata ja OÜ Baltic Music Productions apellatsioonkaebus rahuldamata.

2. Jätta OÜ Baltic Music Productions menetluskulud tema enda kanda.

EDASIKAEBAMISE KORD

Ringkonnakohtu otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates ringkonnakohtu otsuse kättesaamisest. Kassatsioonkaebus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või teised menetlusosalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistungist osa võtta.

3-08-518

2(12) ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Riigikohtu 26. septembri 2007. a otsusega nr 3-4-1-12-07 tunnistati põhiseadusega (PS) vastuolus olevaks ja kehtetuks käibemaksuseaduse (KMS) § 15 lg 2 p 6 osas, mis näeb ette tingimuse, et riigi-, vallavõi linnaeelarvest või Eesti Kultuurkapitalilt saadavad vahendid peavad etenduste ja kontsertide piletite suhtes 5%-lise käibemaksumäära rakendamiseks moodustama etendust või kontserti korraldava etendusasutuse kalendriaasta eelarvetulust vähemalt 10%.

2. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 18. veebruari 2008. a maksuotsusega nr 12-5/126 määrati OÜ-le Baltic Music Productions perioodide 2004. aasta oktoober kuni detsember, 2005. a jaanuar kuni august, 2006. a november kuni detsember ja 2007. a jaanuari, veebruari, augusti ja septembri eest täiendavalt tasumisele kuuluvat käibemaksu 2 228 498 krooni ning kohustati sellest tasuma 93 723 krooni. Otsuses märgiti, et

2 134 775 krooni ulatuses maksusumma tasumise kohustust ei teki, sest see on määratud tasumiseks parandusdeklaratsioonide tulemusena tekkinud alusetu enammakse ulatuses. Maksuotsuse põhjendused: 1) 2007. a septembris deklareeris kaebaja oma piletimüügi käibe 5%-lise käibemaksu määraga. 2007. a oktoobris ja novembris tegi kaebaja maksuotsuses märgitud perioodide käibedeklaratsioonidesse parandused, deklareerides piletimüügi käibe 5%-lise käibemaksu määraga varem deklareeritud 18% asemel. Deklaratsioonide parandamise tulemusena deklareeriti maksu vähem 2 134 775 krooni. Käibe deklareerimiseks 5%-lise määraga puudus õiguslik alus. Pileteid müüdi, rakendades 18%-list määra. Kaebaja pearaamatusse ei ole seoses deklaratsioonide parandamisega sisse viidud vastavaid paranduskandeid. Maksukohustuslane peab tasuma käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud, ning kuna lisati 18%-line määr, tuleb see ka riigile maksta. Kaebaja ei ole esitanud krediitarveid piletite ostjatele ega ole tagastanud maksumäära vähenemisest tekkinud vahet ostjatele. Seetõttu puuduvad kaebajal algdokumendid, mis oleksid aluseks majandustehingule

– käibemaksu 18%-lise määra ümber arvestamisele 5%-liseks määraks. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalvemenetluses tehtud 26. septembri 2007. a otsus asjas nr 3-4-1-12- ei oma tagasiulatuvat jõudu ega anna alust tagasiulatuvalt käibemaksu ümberarvestamiseks; 2) kaebaja deklareeris piletimüügilt, mis toimus vahendajate (Piletilevi ja SA Eesti Draamateater) kaudu, tekkinud maksustatavat käivet vahendajate poolt kaebaja pangakontole reaalselt laekunud piletimüügi summade alusel, mitte aga vahendajate poolt esitatud igakuiste piletimüügi aruannete alusel. Kaebajal on käive tekkinud siis, kui pilet on ostjale väljastatud ja ta selle eest tasub. Seoses käibe ja sellest arvestatud käibemaksu perioodiliselt ebaõige kajastamisega kuulub täiendavalt tasumisele käibemaks 93 723 krooni.

3. OÜ Baltic Music Productions esitas 14. märtsil 2008. a Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles palus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (PMTK) 18. veebruari 2008. a maksuotsuse nr 12-5/126 tühistada ja kohustada kaebajale tagastama enammakstud käibemaks

2 134 775 krooni. Kaebuse põhjendused: 1) KMS § 15 lg 2 punktist 6 tulenev 5%-line käibemaksu määr on vaidlusalusel perioodil kaebaja suhtes kohaldatav. Sõltumata sellest, kas Riigikohtu otsus omab tagasiulatuvat jõudu või mitte, oli viidatud sättes sisaldunud lisatingimus vastuolus põhiseadusega selle kehtestamisest alates ning Riigikohus üksnes tuvastas lisatingimuse põhiseadusvastasuse.

3-08-518

3(12) Põhiseadusega vastuolus olev säte tuleb jätta kohaldamata. Seaduse sätte kehtetus ja vastuolu põhiseadusega ei ole samatähenduslikud, kuid kummalgi juhul ei ole võimalik sätet kohaldada. Seega on väär maksuhalduri seisukoht, et vaidlusalusel perioodil 5%-lise maksumäära rakendamiseks peavad olema täidetud KMS § 15 lg 2 punktis 6 sisaldunud lisatingimused; 2) asjaolu, kas kaebaja on maksnud oma lepingupartnerile suurema käibemaksumäära arvel enamsaadud summa tagasi või mitte, ei oma käibemaksu arvestamise ja tagastamise seisukohast tähtsust. See on kahe eraõigusliku isiku vaheline tsiviilõiguslik küsimus. Käibemaksumäär tuleneb seadusest. Ka sellel, kuidas vaidlusalune käive või käibelt arvestatud käibemaks on kajastatud kaebaja raamatupidamises (pearaamatus), ei ole käibemaksu summa ja määra rakendamise seisukohast õiguslikku tähendust. Kaebajal on õigus oma raamatupidamist korrigeerida. Ostjale krediitarve väljastamata jätmine ei välista maksusumma tagastamist. Kaebaja ei ole KMS § 37 lõikele 3 tuginedes füüsilistele isikutele väljastanud piletite müügi kohta arveid. Kaebaja kajastas piletimüügist laekunud summad tuluna oma raamatupidamises piletihinna (ilma käibemaksuta) alusel ning tasus sellelt käibemaksu 18%. Raamatupidamise ja maksuarvestuse aluseks olid vahendaja perioodilised piletimüügiaruanded ning vastavate summade laekumine kaebajale. Kuna arveid ei koostatud, puudub krediitarvete koostamise võimalus, sest neid saab esitada üksnes varem esitatud arvete muutmiseks. Antud juhul pole arvet ega muud müügidokumenti, mis kohustaks KMS § 38 lg

1 kohaselt tasuma 18%-list määra ning maksuameti tuginemine sellele sättele on ebaõige. Seega on alusetud maksuhalduri väited, et 5%-lise maksumäära rakendamiseks puuduvad algdokumendid. Algdokumentideks on samad dokumendid, mis olid 18%-lise maksumäära arvestamiseks. Kaebajal ei ole ega peagi olema muid alusdokumente, mida maksuhalduri seisukohalt saaks ise muuta (parandada), et rakendada teist käibemaksu määra; 3) maksuotsusega määrati tasumisele käibemaks 93 723 krooni põhjendusega, et kaebaja arvestas käibemaksu reaalselt laekunud piletimüügisummade, mitte aga vahendajate aruannete alusel. Kaebaja deklareeris õigesti piletimüügikäibe vastavalt laekumisele. Ürituse pileti müük ei ole käsitatav kauba müügina, vaid teenuse müügina. Käibe esemeks pole pilet, vaid piletis väljendatud õigus osaleda üritusel. KMS § 11 lg 1 kohaselt loetakse teenuse osutamise ajaks päeva, mil esimesena tehti üks alljärgnevatest toimingutest: 1) teenuse osutamine; 2) teenuse eest makse laekumine. Piletimüügi korral osutatakse teenus vastava ürituse toimumisega, millel osalemiseks pilet õiguse annab. Kuni üritust pole toimunud, ei ole ka teenust osutatud. Kuna tasumine toimus enne ürituse toimumist, tuleb teenuse osutamise ehk käibe toimumise päevaks lugeda päeva, mil laekus pileti eest makse.

4. Tallinna Halduskohtu 21. oktoobri 2008. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused: 1) vaidlus on selle üle, kas kaebajal oli õigus rakendada enne Riigikohtu 26. septembri 2007. a otsuse nr 3-4-1-12-07 jõustumist tekkinud käibe osas 5%-list käibemaksu määra. Kaebaja leiab, et tal oli õigus deklareerida käivet tagasiulatuvalt 5%-lise maksumääraga seetõttu, et KMS § 15 lg 2 p 6 sätestatud lisatingimus oli põhiseadusevastane selle kehtestamisest alates, Riigikohus üksnes tuvastas sätte vastuolu põhiseadusega, ning seetõttu tuleb lisatingimus jätta kohaldamata algusest peale. Kaebaja seisukoht viib järelduseni, et Riigikohtu otsusega muutus lisatingimus tühiseks ja sellest tulenevad tagajärjed oli võimalik tagasi täita. Selline seisukoht on ekslik. Riigikohtu otsusest ei tulene, et sellel oleks tagasiulatuv jõud. Põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetluse seaduse § 58 lg 2 järgi jõustub Riigikohtu otsus kuulutamisest. Sama paragrahvi kolmas lõige sätestab, et Riigikohus võib lükata õigustloova akti kehtetuks tunnistamise otsuse jõustumise edasi kuni kuue kuu võrra. Riigikohus on 30. novembri 2004. a

3-08-518

4(12) otsuse nr 3-3-1-64-04 punktis 16 asunud seisukohale, et põhiseadusevastaseks tunnistatud üldaktid pole põhiseadusevastasuse tõttu tühised, s.o kehtetud algusest peale. Seega oli vaidlusalune säte kuni 26. septembrini 2007. a kehtiv ning kehtiv seadus kuulub täitmisele sõltumata selle võimalikust vastuolust põhiseadusega. Kaebaja suhtes tuleb kohaldada maksukohustuse tekkimise (käibe tekkimise) hetkel kehtinud seadust. Kuna käive tekkis enne Riigikohtu otsuse jõustumist, tuleb lähtuda KMS § 15 lg 2 p 6 kuni 26. septembrini 2007. a kehtinud redaktsioonist. MKS § 33 lg 1 järgi on maksumaksjal, kes on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema maksusumma, õigus kolme aasta jooksul enammakse tekkimise päevast arvates taotleda maksuhaldurilt enammakstud summa tagastamist või tasaarvestamist. Maksumaksjal on põhimõtteliselt võimalik enammakstud summad maksuhaldurilt tagasi nõuda, kuid antud juhul ei ole kaebajal Riigikohtu otsuse tagasiulatuva jõu puudumise tõttu enammakset tekkinud ega maksukohustus ära langenud. Seega on õige maksuotsuse järeldus, et kuni 26. septembrini 2007. a oli lisatingimus kehtiv, seda tuli kaebaja suhtes kohaldada ja Riigikohtu otsusest ei saa tuletada õigust käibedeklaratsioone tagasiulatuvalt muuta ja deklareerida piletimüügi 18%-lise maksumäära asemel 5%-list maksumäära; 2) isegi kui kaebaja käsitlus KMS § 15 lg 2 p 6 kohaldatavusest oleks õige, ei oleks tal käibedeklaratsioonide muutmise õigust. Maksuotsuses on õigesti leitud, et käibemaks on oma olemuselt tarbijat koormav maks. Käibemaksu näol ei ole tegemist müüjale kuuluva osaga kauba või teenuse müügihinnast, vaid müüja üksnes vahendab ostja poolt maksu tasumist riigieelarvesse. Käibemaksu olemusest tulenevalt ei tohi maksukohustuslane maksu tarbijalt riigile vahendades alusetult rikastuda. Seega tuleb kogu müügidokumendil näidatud käibemaks riigile edasi kanda. See tuleneb KMS § 38 lõikest 1, mille kohaselt maksukohustuslane tasub tasumisele kuuluva käibemaksusumma käibedeklaratsiooni esitamise kuupäevaks. Samas korras peab ta tasuma käibemaksusumma, mille ta on väljastatud arvele või muule müügidokumendile märkinud seaduses sätestatut eirates. KMS §

38 lg 6 sätestab, et käibemaks laekub riigieelarvesse. Seega, kui kaebaja lisas kontrollitaval perioodil piletite müügihinnale 18 % käibemaksu, tuleb see ka riigieelarvesse tasuda. Kui kaebaja hiljem parandas käibedeklaratsioone ja deklareeris piletimüügilt 5 % käibemaksu, peavad selleks olema nõuetekohased raamatupidamisarvestuse algdokumendid. Nii nagu käibemaksu esialgne deklareerimine saab tugineda reaalsetele majandustehingutele, on see nii ka käibedeklaratsioonide hilisemal parandamisel. Majandustehinguid kinnitavate ja majandustehingute sisu kajastavate algdokumentide omamise nõue tuleneb MKS § 57 lõikest 1, mille kohaselt maksukohustuslane peab raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras, ning raamatupidamise seaduse §-dest 4, 6 ja 7. Seega ei saa kaebaja käibemaksu väiksemas määras deklareerida enne, kui pileti ostjatele on enammakstud käibemaks tagastatud ning maksuhaldurile on esitatud sellekohased algdokumendid. Kaebaja käibedeklaratsioonide muutmise aluseks olevaid majandustehinguid kajastavaid raamatupidamise algdokumente ei esitanud ning selliseid dokumente tal ilmselt ka ei ole. Seetõttu on maksuhalduri seisukoht algdokumentide puudumise kohta õige; 3) vaidlus on ka selle üle, kas kaebaja pidi vaidlusalusel perioodil tasuma käibemaksu vahendajatelt laekunud piletimüügi summade alusel või vahendajate esitatud igakuiste piletimüügi aruannete alusel, nagu leiab vastustaja. KMS § 11 lg 1 kohaselt on käive tekkinud või teenus saadud päeval, mil esimesena tehti üks alljärgnevaist toiminguist: 1) kauba ostjale lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine; 2) kauba või teenuse eest osalise või täieliku makse laekumine, teenuse saamisel osaline või täielik maksmine. Kaebajal tekkis käive siis, kui pilet osteti ja selle eest tasuti. Kuna konkreetse ürituse piletimüügi tulu kajastub vahendajatelt laekunud igakuistes aruannetes, pidi kaebaja käibemaksu deklareerima ja tasuma nimetatud aruannete alusel. Kooskõlas KMS § 11 lg 1 tuleb käibe tekkimise aja määramisel lähtuda varasema hetke põhimõttest. Käibemaksuga maksustatakse tehingu täitmisel üleantavat hüve, so antud juhul õigust osaleda konkreetsel üritusel. Õiguse hilisem

3-08-518

5(12) kasutamine või kasutamata jätmine käibemaksukohustust ei muuda. Selline hüve anti tasu eest üle pileti ostmisel ja selle eest tasumisel. Seetõttu tuleb lugeda käibe tekkimiseks hetke, kui makse laekub otsesele müüjale ehk kaebaja poolt vaadatuna vahendajale. Maksukohustus ei saa sõltuda sellest, kas ja millistel tingimustel vahendaja raha kaebaja arvele edasi kannab või hoopis tasaarvestab.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

4. OÜ Baltic Music Productions apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) õige on kohtu seisukoht, et Riigikohtu otsusel ei ole tagasiulatuvat jõudu ning et põhiseadusevastaseks tunnistatud säte ei ole tühine (kehtetu algusest peale), kuid väär on kohtu järeldus, et kehtiv seadus kuulub täitmisele sõltumata selle võimalikust vastuolust põhiseadusega. Kohus pole põhjendanud, millise õigusnormi alusel ta sellisele järeldusele jõudis. Järeldus on sisuliselt ebaõige, sest PS § 152 ja HKMS § 25 lg 9 kohaselt jätab kohus põhiseadusega vastuolus oleva seaduse kohaldamata.

Vaidlusalune säte oli põhiseadusega vastuolus kogu maksuotsuse objektiks oleva perioodi vältel ning seda ei ole võimalik kohaldada. Kohus on ekslikult üritanud lähtuda Riigikohtu poolt õigusnormi kehtetuse tagasiulatuva jõu kohta antud seisukohtadest põhiseadusega vastuolus oleva normi kohaldatavuse küsimuse hindamisel. Ebaõige seisukoha tõttu sätte kohaldatavusest järeldas kohus ekslikult, et enne 26. septembrit 2007. a tuli kohaldada käibemaksumäära 18 %, mitte 5 % ning et sellest tulenevalt puudub kaebajal õigus nõuda enammakstud maksusumma tagastamist.

Kuna 18%-line maksumäär oli vaidlusalusel perioodil põhiseadusevastane, tuleb kohaldada põhiseadusega kooskõlas olevat 5%-list määra;

2) kaebaja täitis kõik nõuded enammakstud käibemaksusumma tagastamiseks. Väär on kohtu seisukoht, et isegi kui 5%-line käibemaksumäär oleks vaidlusalusele perioodile kohaldatav, ei olevat kaebajal õigus enammakstud maksusummat tagasi saada seetõttu, et ta ei ole esitanud käibedeklaratsioonide muutmise aluseks olevaid algdokumente ja ei ole pileti ostjatele käibemaksu tagastanud. Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et asjaolu, kas kaebaja on maksnud lepingupartneritele suurema käibemaksu määra arvel enamsaadud summa tagasi või mitte, ei oma tähtsust.

Jääb selgusetuks, kuidas on kohus otsuses viidatud sätteid tõlgendades jõudnud järeldusele, et enne ei ole kaebajal õigust käibemaksu väiksemas määras deklareerida, kui pileti ostjatele on enammakstud käibemaks tagastatud. Isegi kui kaebajal oleks kohustus need summad tagastada, ei sätesta ükski õigusakt summade tagastamise aega. Kuna ostja isikuandmeid ei ole piletite ostmisel fikseeritud, polekski kaebajal võimalik vastavaid summasid tagastada omal algatusel, vaid üksnes pileti ostja poolt taotluse esitamisel, mida kaebaja on valmis käibemaksu summa riigi poolt tagastamise korral tegema.

Kaebaja ei saa maksumäärade vahet tagastada enne, kui riik on selle tagastanud. Heites kaebajale ette raamatupidamise algdokumentide esitamist, ei ole kohus selgitanud, millised algdokumendid oleksid kaebajal pidanud käibemaksu tagasinõudmiseks olema. MKS § 57 lõikest 1 tulenevat üldist kohustust pidada raamatupidamist seaduses sätestatud korras on kaebaja nõuetekohaselt täitnud. Samas ei välistaks vastava kohustuse täitmata jätmine deklaratsioonide parandamist ja maksusumma tagastamise õiguse realiseerimist. Kaebaja ei ole jätnud ühtegi algdokumenti esitamata ega muid nõudeid täitmata.

Deklaratsioonide parandamise aluseks olid samad algdokumendid, mis olid aluseks 18%-lise maksumäära arvestamiseks, ning maksuhaldur pidas neid käibemaksuarvestuse alusena piisavaks. Maksuarvestuse aluseks on jätkuvalt pileti maksustatav väärtus ning see väärtus nähtub samadest dokumentidest, mille alusel arvestati algselt ekslikult 18%-lise määraga käibemaks. Kuna uusi majandustehinguid ei toimunud

3-08-518

6(12) (toimus üksnes olemasolevate tehingute alusel õige maksumäära rakendamine), siis teostati üksnes ümberarvestus ja kajastati see deklaratsioonis. Maksu ümberarvestamisel ei saanud muid algdokumente tekkida. Käibemaksu seisukohast omab tähtsust üksnes maksustatav väärtus ning see ei ole muutunud sõltuvalt rakendatavast maksumäärast. Ehkki kohtuotsuse põhjendamisel ei tugineta (erinevalt maksuotsusest) otseselt raamatupidamisarvestuse ja krediitarvete esitamisega seonduvale, märgib kaebaja siiski, et käibe või sellelt arvestatud käibemaksu kajastamisel kaebaja raamatupidamises (pearaamatus) ei ole maksusumma ja määra rakendamise seisukohast õiguslikku tähendust (käibemaksuarvestuse aluseks ei ole mitte raamatupidamine, vaid käive ja käivet tõendavad algdokumendid – arved või muud koondandmed), ning et krediitarve esitamine või esitamata jätmine ei oma käesoleval juhul tähtsust, sest kaebajal puudub kaebuses märgitud asjaoludel (kaebaja ei koostanud ega pidanud koostama arveid) krediitarve esitamise võimalus.

Eeltoodu valguses on ekslik ka kohtu järeldus, et KMS § 38 lg 1 kohaselt pidi kaebaja tasuma arvele või müügidokumendile kantud käibemaksu ka siis, kui see määr on sinna kantud ekslikult. Antud juhul pole arvet ega muud müügidokumenti, millele oleks kantud käibemaksumäär 18% - piletitel seda ei olnud ega pidanud olema;

3) isegi kui kohus leidis, et Riigikohtu otsusel puudub tagasiulatuv mõju ning et täitmata on tingimused, mis oleksid võimaldanud deklaratsioone parandada ja enammakstud käibemaksusumma tagastamist nõuda, oleks kohus saanud ja pidanud kaebuse rahuldama riigivastutuse seaduse (RVastS) alusel. Kohus ei ole seotud kaebuse sõnastuse (põhjenduste ja õiguslike alustega) ning on kohustatud kaaluma kõiki õiguslikke aluseid kaebuse taotluse lahendamisel. Kaebaja taotles 2 134 775 krooni tagastamist põhjusel, et ta oli maksnud KMS põhiseadusega vastuolus oleva sätte alusel käibemaksu enam, kui põhiseaduse kohaselt tulnuks maksta.

RVastS § 7 lg 1 kohaselt võib isik nõuda tekitatud kahju hüvitamist. Põhiseadusega vastuolus oleva sätte kehtimise tõttu tekkis kaebajal kahju, mis seisneb kõnealuse sätte alusel riigile tasutud summas. Riigikohtu 26. septembri 2007. a lahendi kohaselt on rikutud Euroopa Liidu õigusaktides ja põhiseaduses sätestatud võrdse kohtlemise põhimõtet, millega on muuhulgas loodud osadele pileteid müünud isikutele eeliseid. Riik on käitunud avalik õiguslikus suhtes õigusvastaselt ja põhjustanud kaebajale otsese kahju alusetult enam nõutud ja makstud käibemaksu näol.

Asjas kohaldamisele kuulunud materiaalõiguse normide kohaldamata jätmine viis ebaõige lahendi tegemisele;

4) kaebaja deklareeris ja arvestas õigesti piletimüügi käivet pileti eest makse laekumise seisuga. Kohus leidis ebaõigesti, et käive tekkis siis, kui pilet osteti ja selle eest tasuti ning et teenus osutati (hüve anti üle) pileti ostmisel ja selle eest tasumisel. Kaebaja leiab jätkuvalt, et pileti müügiga ei toimunud teenuse osutamist. Kontserdi näol on tegemist meelelahutusteenuse osutamisega ja teenus osutatakse kontserdi ajal. Pilet on dokument, mis antakse pileti ostnud isikule kinnitamaks tema õigust osaleda pealtvaatajana kontserdil ehk saada teenus piletil näidatud ajal.

Kuna Piletilevi ja Draamateater ei müünud pileteid kontserdi toimumise ajal ja kohal, vaid eelmüügist, ei toimunud pileti müügiga teenuse osutamist. Sisuliselt toimus teenuse eest ette tasumine ja teenuse saamise õigust kinnitava dokumendi väljastamine. Kui kontsert hiljem ära jääb, ei ole pileti ostja hüve (teenust) saanud. Seega pole õige, et pileti ostmisega toimus hüve saamine ehk teenuse osutamine. Ebaõige on ka järeldus, et oluline on pileti eest tasumise hetk, mitte raha kaebajale laekumise hetk. Seadus loeb käibe tekkimise ajaks makse laekumise, mitte ostja poolt raha maksmist.

KMS § 11 lg 1 p 2 eristab makse laekumist ja maksmist. Varem kehtinud KMS-s kasutati üksnes mõistet „maksmine“. Viidatud säte peab silmas, et piletimüügisumma peab olema jõudnud maksumaksjani. Kaebaja deklareeris käibe vastavalt sellele, millal piletimüügiraha jõudis vahendajate kaudu temani ning deklareeris ja tasus käibemaksu õigeaegselt. Isegi kui käibe tekkimise seisukohast oleks määrava tähendusega tasu laekumine vahendajale, on maksuhalduri ja kohtu seisukohad ebaõiged, sest maksuhaldur pole tõendanud, et piletimüügist laekusid summad vahendajatele

3-08-518

7(12) aruande esitamise perioodil. Maksuhaldur pole kontrollinud, millal toimus laekumine vahendajatele. Kaebaja juhtis sellele asja arutamisel tähelepanu. Kohus pidanuks tasu vahendajatele laekumise hetke tuvastama.

5. Vastustaja vastuväited:

1) põhiseaduse § 152 lg 2 tunnustab põhiseadusevastaste aktide kehtivust, andes Riigikohtule õiguse tunnistada need kehtetuks, mitte tuvastada nende automaatset kehtetust tulenevalt põhiseaduse rikkumisest. Kehtiv seadus on täitmiseks kohustuslik kõigile. Seadusjõud avaldub nende täitmises ja kohaldamises. Käesolevas vaidluses ei ole küsimus selles, kas kohus jättis põhiseadusevastase normi kohaldamata, vaid konstitutsioonikohtu lahendi tagasiulatuvas jõus või selle puudumises. Vastustaja nõustub kohtu seisukohtade ja põhjendustega. Kaebaja suhtes tuleb kohaldada maksukohustuse tekkimise (käibe tekkimise) hetkel kehtinud seadust. Kuna käive tekkis enne Riigikohtu otsuse jõustumist, tuleb lähtuda seaduse kuni 26. septembrini 2007. a kehtinud redaktsioonist. Riigikohtu otsusest ei saa tuletada õigust käibedeklaratsiooni tagasiulatuvalt muuta ja deklareerida käivet väiksema maksumääraga;

2) parandusdeklaratsioonide esitamiseks ja piletimüügile tagasiulatuvalt 5%-lise käibemaksumäära rakendamiseks peavad kaebajal olema paranduste põhjendatuse tõendamiseks vastavad algdokumendid või koonddokument. Pelgalt parandusdeklaratsioonide alusel ei teki isikul enammakset. Käibemaks on kaudne maks, olemuselt tarbijat koormav maks. Ettevõtja käive küll maksustatakse, kuid tehnilise võttena, mis maksukoormust ei tekita. Lõpptarbijast ostja poolt tasutud käibemaks tuleb müüjal riigieelarvesse „vahendada“. Käibemaksumäära vähenemisest tingitud nn enammakse arvestamine kaebaja ärituludesse tähendaks piletiostjate arvel alusetut rikastumist.

Tagastusnõude õigsuse tõendamiseks vajaliku algdokumendi nõue eeldab paratamatult isiku kohustust tagastada piletiostjatele enammakstud summad. Selle õigustoimingu tulemusena koostataksegi tagastusnõude aluseks olev koonddokument. Majandustehingu puudumisel ei ole õigust käibedeklaratsiooni parandusi sisse viia. Antud juhul kaebajal parandusdeklaratsioonide aluseks olevad dokumendid puuduvad. Isegi kui kaebajal on kavatsus tehinguid teostada, on parandusdeklaratsioonides eelneva maksustamisperioodi kohta esitatud sisuliselt valeandmeid. Kohus on KMS § 38 lõigetele 1 ja 6 tuginedes asunud õigele seisukohale, et kui kaebaja lisas kontrollitaval perioodil piletite müügihinnale 18% käibemaksu, tuleb see ka riigieelarvesse tasuda;

3) HKMS § 6 lg 3 p 2 kohaselt võib kaebusega taotleda kahju hüvitamist. Kahju hüvitamise nõuet tuleb käsitada iseseisva taotlusena. Kohus pole küll seotud kaebuse sõnastusega, kuid vaatab kaebuse läbi taotluse ulatuses (HKMS § 19 lg 7). Kohtu erapooletuse nõudest tulenevalt on välistatud kohtu initsiatiiv lahendada kaebaja huvides täiendavaid taotlusi. Kohus ei ole menetlusnorme rikkunud, sest esitamata taotlust ei ole kohtul võimalik läbi vaadata;

4) kohus lähtus KMS §-s 11 käibena määratletavate toimingute tuvastamisel õigesti varasema hetke printsiibist ja järeldas õigesti, et kaebajal tekkis käive siis, kui pilet osteti ja selle eest tasuti. Kuna konkreetse ürituse piletimüügi tulu kajastus vahendajatelt laekunud igakuistes müügiaruannetes, pidi kaebaja käibemaksu deklareerima ja tasuma nimetatud aruannete alusel. Õige on kohtu seisukoht, et käibemaksuga maksustatakse tehingu täitmisel üleantavat hüve, s. o antud juhul õigust osaleda konkreetsel üritusel. Õiguse hilisem kasutamine või kasutamata jätmine käibemaksukohustust ei muuda. Hüve anti üle pileti ostmisel ja selle eest tasumisel ning käibe tekkimiseks on hetk, mil makse laekub müüjale. Maksukohustus ei saa sõltuda sellest, kas ja millistel tingimustel vahendaja raha edasi kannab või tasaarvestab.

3-08-518

8(12)

6. Kirjalikus menetluses avalduste ja seisukohtade esitamiseks määratud tähtajaks esitas kaebaja vastuse maksuhalduri vastusele, märkides järgmist. Vastusta ja ei lükka ümber ühtegi apellatsioonkaebuse õiguslikku ega faktiväidet. MKS § 89 lg 1 sätestab menetlusliku aluse, mis võimaldab tagasiulatuvalt parandada maksudeklaratsioone. Kaebaja kasutas võimalust parandada deklaratsioone tagasiulatuvalt kuni kolm aastat tulenevalt Riigikohtu otsusest, mille järgi oli käibemaksu nõutud põhiseadusega vastuolus oleva sätte alusel. Kaebaja taotlus oli suunatud enammakstud käibemaksu tagastamisele, mille kaebaja riiki ekslikult usaldades tasus. Kaebaja soovib alusetult tasutud summat tagasi saada. Kas riik tagastab selle tavapärases maksumenetluslikus korras või kahju hüvitisena, on üksnes õiguslik küsimus formaalsest summa tasumise protseduurist ja vormistamisest. Halduskohus ei ole seotud poolte esitatud õiguslike kvalifikatsioonidega ja peab lahendama kaebuse kaebaja tegelikust eesmärgist lähtudes – saada riigilt tagasi 2 134 775 krooni. See, kas maksumäära kehtestav seadus oli kehtiv või mitte, ei mõjuta objektiivset asjaolu, et 18%-line maksumäär oli põhiseadusega vastuolus sõltumata tuvastamise ajast. Uue maksumäära kohaldamine (deklaratsioonide muutmine) ei mõjuta ega muuda mingil viisil käibemaksu arvestuse aluseks olevaid asjaolusid, dokumente ega raamatupidamisarvestust. Uus määr arvestati samadele algdokumentidele tuginedes, sest käive ei muutunud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Käesolevas asjas on halduskohtule esitatud kaebus PMTK 18. veebruari 2008. a maksuotsuse tühistamiseks ja käibemaksu tagastamiseks kohustamiseks. Täiendav käibemaks määrati kaebajale parandusdeklaratsioonide tulemusena tekkinud alusetu enammakse ulatuses summas 2 134 775 krooni, mille tagastamist kaebaja nõuab, ning 93 723 krooni seoses käibe ebaõigetel perioodidel deklareerimisega. Apellatsioonimenetluses vaieldakse jätkuvalt selle üle, kas kaebajal on õigus nõuda enammakse tagastamist (I) ning käibe toimumise aja üle (II). Pärast nende küsimuste käsitlemist saab võtta seisukoha apellatsioonkaebuse taotluse suhtes ja jagada menetluskulud (III).

I

8. Tallinna Ringkonnakohus lahendas analoogilise vaidluse 3. aprilli 2009. a otsusega haldusasjas nr 3-07-2630, kus PMTK määras kontserdipileteid müünud BDG Music OÜ-le parandusdeklaratsioonide tulemusena tekkinud alusetu enammakse ulatuses käibemaksu ning jättis äriühingu tagastamistaotluse rahuldamata. Halduskohus ei rahuldanud maksukohustuslase kaebust maksuotsuse tühistamiseks ja ringkonnakohus jättis esimese astme kohtu otsuse selles osas muutmata, leides, et BDG Music OÜ tagastusnõue ei ole põhjendatud. Riigikohtu 25. juuni 2009. a määrusega nr 7-1-3-198-09 jäeti BDG Music OÜ kassatsioonkaebus menetlusse võtmata. Ringkonnakohus on seaduse kohaldamise osas jätkuvalt eelnimetatud lahendis väljendatud seisukohtadel ja kordab siinkohal oma 3. aprilli 2009. a otsuses sisalduvaid järgmisi põhjendusi.

Sõltumata sellest, kas Riigikohtu lahend nr 3-4-1-12-07 omab tagasiulatuvat jõudu või mitte ning kas KMS § 15 lg 2 p 6 oli vastuolus Euroopa Ühenduse asutamislepingu art-ga 14, ei kuulu tagastusnõue rahuldamisele.

3-08-518

9(12) MKS § 33 lg 1 sätestab, et maksumaksjal, kes on tasunud maksuseaduses ettenähtust suurema maksusumma, on kolme aasta jooksul õigus taotleda enammakstud summa tagastamist. MKS § 33 lg 4 kohaselt võib tagastusnõude esitada ka maksukohustuse vähenemise korral maksu tasumise õigusliku aluse äralangemisel. Seoses MKS §-ga 33 tuleb silmas pidada, et tagastusnõude saab esitada üldjuhul isik, kes on lisaks maksu tasumisele ka maksukoormuse kandja. Seda põhjusel, et vastupidisel juhul oleks tegemist alusetu rikastumisega, kus maksumaksja rikastub alusetult teise isiku (maksukoormuse kandja) arvel. Nt kuna tulumaksu kinnipidaja täidab tulumaksu kinnipidamisel üksnes tulumaksu maksja (tulusaaja) tulumaksukohustust, siis ei saa tulumaksu kinnipidaja esitada MKS § 33 alusel maksuhaldurile maksumaksja asemel taotlust enam kinnipeetud tulumaksu tagastamiseks. Vastava taotluse saab maksuhaldurile esitada üksnes tulumaksu maksja. Samasugusele seisukohale on asutud ka õiguskirjanduses, kus on leitud, et tagastusnõue tekib üldjuhul tavapärase maksuarvestuse tulemusena avansiliste maksete tasumisest, tulumaksu kinnipidamisest või sisendkäibemaksu mahaarvamisest (vt Eesti maksuseadused koos rakendusaktidega. 3. kd, Tartu, 2008, lk 49).

Ringkonnakohus leiab, et käibemaksu (va sisendkäibemaks) puhul tuleb MKS § 33 rakendamisel silmas pidada, et käibemaks on olemuselt tarbimismaks, kus maksukoormuse kandjaks on lõpptarbija ning kus müüja on maksukohustuse kandjaks üksnes formaalselt. Sisuliselt täidavad ettevõtjad aga käibemaksu kogujana maksuhalduri ülesandeid. Käibemaksukohustuse kandjaks on faktiliselt tarbimissfäär ning ettevõtjal maksukoormust ei teki (vt nt Riigikohtu lahendid 3-3-1-62-00, 3-3-1-18-01 ja 3-3-1-21-02 ning Käibemaksuseadus. Kommenteeritud väljaanne. Tartu, 2003, lk 14-22). Arvestades eeltoodut ning asjaolu, et kaebaja taotleb enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksu, mitte sisendkäibemaksu, tagastamist, ei ole kaebajal faktiliselt enammakset tekkinud. Kaebaja tagastusnõude rahuldamise korral leiaks aset kaebaja alusetu rikastumine.

Euroopa Kohtu lahendid ei lükka ringkonnakohtu käsitlust ümber. Kohtuasjas nr C-309/06 Marks & Spencer plc versus Comissioners of Customs & Excise (p 41) on Euroopa Kohus 10. veebruari 2008. a otsuses leidnud, et ühenduse õigusega ei ole vastuolus olukord, kus siseriikliku õiguse alusel keeldutakse alusetult makstud maksu tagasimaksmisest põhjusel, et see tooks kaasa alusetu rikastumise. Euroopa Kohus on samas rõhutanud, et isegi olukorras, kus käibemaksukoormus on läinud tervenisti üle lõpptarbijale, ei saa välistada ettevõtjal rahalise kahju või ebasoodsa olukorra tekkimist seoses müügimahtude vähenemisega (p 42). Sarnasele seisukohale on Euroopa Kohus asunud ka antud lahendis viidatud 2. oktoobri 2003. a otsuses kohtuasjas nr C-147/01. Nimetatud kohtuotsuse punktides 94-102 on Euroopa Kohus välja toonud, et leidub vaid üks erand, millal liikmesriik võib alusetult makstud käibemaksu tagastamisest keelduda. Seda juhul, kui tehakse kindlaks, et maksukoormus on tervikuna üle läinud kolmandatele isikutele (tarbijatele) ning maksu tagastamine tooks kaasa ettevõtja alusetu rikastumise. Kui maksukoormus läheb tarbijale üle vaid osaliselt, tuleb ülejäänud osas alusetult makstud maks ettevõtjale tagastada. Kohus rõhutas, et eelkirjeldatud tagastamisest keeldumise erandit tuleb tõlgendada kitsendavalt: tuleb arvestada, et maksukohustuse üleminek tarbijale ei välista, et mõjutatud võib saada ka ettevõtja majandussfäär. Ka siis, kui kaudsed maksud jäävad siseriikliku regulatsiooni kohaselt täielikult lõpptarbija kanda, ei saa piirduda üksnes üldise eeldusega, et maksukoormus igal juhul ka faktiliselt lõpptarbijale üle läheb. Ka asjaolust, et maksukoormus läheb tarbijale üle, ei saa vahetult tuletada ettevõtja alusetut rikastumist maksu tagastamise korral. Alusetu rikastumise väidet saab kinnitada alles pärast majandusanalüüsi läbiviimist, kus võetakse arvesse kõik olulised asjaolud. Majandusanalüüsi läbiviimise vajalikkust on Euroopa Kohus rõhutanud ka 10. veebruari 2008. a otsuses (punktides 43 ja 44) kohtuasjas nr C 309/06.

3-08-518

10(12)

Eelrefereeritud Euroopa Kohtu otsuse nr C-309/06 punkt 62 kohustab käibemaksu põhimõtteliselt tervikuna tagastama, kui siseriiklik õigus ei näe rikkumise hüvitamiseks ette muid viise. Ringkonnakohus leiab, et selliseks kohaseks viisiks on kahju hüvitamise nõude esitamine. Kahjunõude menetluse käigus saab läbi viia Euroopa Kohtu otsustes kirjeldatud majandusanalüüsi hindamaks, kas suurema käibemaksumäära kohaldamine mõjutas ettevõtja majandustulemusi. MKS §-st 33 tuleneva tagastusnõude raames pole sellise põhjaliku majandusanalüüsi läbiviimine põhjendatud. MKS § 33 on erisätteks RVastS-s sisalduvale alusetu rikastumise regulatsioonile (vt L. Lehis. Maksuõigus. Tallinn, 2004, lk 113). Riik on seejuures alusetult rikastunud enammakstud maksu osas ning rikastumine peab olema toimunud tagastusnõude esitaja arvel. Käibemaksu puhul ei toimu riigi rikastumine aga üldjuhul mitte ettevõtja, vaid tarbija arvel.

Nagu nähtub Euroopa Kohtu eelpool viidatud lahenditest, on ettevõtjale enammakse hüvitamine osas, mis ei ole hõlmatud alusetu rikastumisega (kus maksukoormus on tervikuna läinud üle lõpptarbijale ning kus maksumaksja taotleb kõrgema maksumääraga tekitatud kahju hüvitamist), oma olemuselt kahju hüvitamise valdkonda kuuluv küsimus. Tuvastada tuleb õigusvastane tegevus (ühenduse põhimõtete rikkumine), põhjuslik seos selle õigusvastase tegevuse ja väidetava majanduskahju vahel ning arvestada tuleb ka vastutust välistavate asjaoludega.

Asjas pole alust eeldada, et vaidlusalune käibemaks ei jäänud täies ulatuses lõpptarbija kanda. Selliseid asjaolusid ei ole menetlusosaliste poolt haldusega kohtumenetluses välja toodud. Arvestades vaidlusaluse teenuse iseloomu (etenduste ja kontsertide piletid), ei ole taolise asjaolu esinemise võimalus tõenäoline. Järelikult ei ole põhjendatud ka tagastusnõude osaline rahuldamine.

9. Need ringkonnakohtu 3. aprilli 2009. a kohtuotsuse põhjendused on asjakohased ka käesolevas vaidluses. OÜ Baltic Music Productions tagastusnõude rahuldamiseks ei ole alust, sest tal ei ole faktiliselt enammakset tekkinud. Kaebaja soovib lõpptarbijalt riigile vahendatud maksusummat, mille tagastamisega leiaks aset tema alusetu rikastumine.

10. Nõustuda ei saa OÜ Baltic Music Productions apellatsioonkaebuse väitega, et halduskohus pidanuks rahuldama kaebuse kaebaja eesmärgist lähtudes RVastS § 7 lg 1 alusel, mis võimaldab isikul, kelle õigusi on avaliku võimu kandja õigusvastase tegevusega avalikõiguslikus suhtes rikkunud, nõuda talle tekitatud kahju hüvitamist. Väidetavalt ongi kaebajale põhiseadusega vastuolus oleva sätte kehtestamise ja kehtimise tõttu tekkinud otsene kahju kõnealuse sätte alusel alusetult enam nõutud ja makstud käibemaksu näol.

Avalik-õiguslikus suhtes tekkinud kahju hüvitamise kord on reguleeritud RVastS-s, mille § 17 lg 1 kohaselt võib kahju hüvitamiseks esitada taotluse kahju tekitanud haldusorganile või kaebuse halduskohtule. Sama seaduse § 18 lg 2 sätestab, et kui haldusorgan jätab kahju hüvitamise taotluse rahuldamata või tähtaegselt lahendamata või kui kannatanu ei nõustu hüvitise suuruse või viisiga, võib kannatanu 30 päeva jooksul esitada halduskohtule kaebuse hüvitise väljamõistmiseks. HKMS § 6 lg 6 p 2 kohaselt võib kaebusega taotleda avalikõiguslikus suhtes tekitatud kahju hüvitamist. Kahju hüvitamise taotluse kohtule esitamisel

3-08-518

11(12) tuleb tasuda seaduses ettenähtud määras riigilõiv. Käesolevas asjas ei ole kaebaja esitanud halduskohtule kaebust avalik-õiguslikus suhtes tekitatud kahju hüvitamiseks. Ka seda, et kaebaja oleks pöördunud haldusorgani poole kahju hüvitamise taotlusega, asjast ei nähtu. Halduskohtule on esitatud taotlus maksuotsuse tühistamiseks ja enammakstud käibemaksu tagastamiseks kohustamiseks. HKMS § 19 lg 7 kohaselt ei ole kohus tõepoolest seotud kaebuse sõnastusega, kuid kohus peab asja läbi vaatama kaebuses esitatud taotluse ulatuses. Kohus ei saa omal algatusel asendada või muuta kaebaja taotlusi ja asuda tühistamisja kohustamiskaebuse raames lahendama kahju hüvitamise nõuet. Kui suurema maksumäära kohaldamisega seoses on kaebajale tekkinud kahju, on tal võimalus esitada taotlus kahju hüvitamiseks haldusorganile või kaebus kohtule. Kuid nagu käesoleva otsuse punktis 8 toodud seisukohtadest nähtub, ei saa kahju seisneda lõpptarbijalt riigile vahendatud käibemaksus, mida kaebaja käesolevas asjas oma kahjuks nimetab, vaid suurema käibemaksumäära kohaldamise negatiivses mõjus ettevõtja majandustulemustele näiteks seoses müügimahtude vähenemisega, millele kaebaja ei tugine.

II

11. Asjas on jätkuvalt vaidlus ka käibe toimumise aja üle. Maksuhaldur ja halduskohus on seisukohal, et käive tekkis pileti ostmisel ja selle eest vahendajale tasumisel. Sel ajal osutati teenus ja laekus ka makse. Kaebaja leiab, et teenus osutatakse alles kontserdi ajal ja käibe toimumise ajaks on seetõttu KMS § 11 lõikes 1 märgituist esimesena tehtud toiming – makse laekumine, kusjuures laekumine mitte piletimüügiga tegelevale vahendajale, vaid teenuse osutajale, so kaebajale. Kaebaja on seadnud kahtluse alla ka makse laekumise aja vahendajale, väites, et maksuhaldur, lähtudes vahendajate koostatud piletimüügiaruannetest, ei ole tõendanud, et piletimüügist laekusid summad vahendajatele aruande esitamise perioodil.

12. Ringkonnakohus kaebaja seisukohti ei jaga. Käive on teenuse osutamine ettevõtluse käigus (KMS § 4 lg 1 p 1). Teenus on ettevõtluse korras hüve osutamine või õiguse võõrandamine (KMS § 2 lg 3 p 3). Antud juhul on kontrolliobjektiks kontserdipiletite müügiga seonduv käive ning teenuseks on kontserdil osalemise õiguse võõrandamine. Seega osutati teenus piletite müügi ajal (KMS § 11 lg 1 punktis 1 märgitud toiming). Teenuse eest maksti ja tasu laekus samuti piletite müügi ajal (KMS § 11 lg 1 p 2 märgitud toimingud).

Väidet, nagu tuleks käibe tekkimise ajaks lugeda makse laekumine mitte vahendajale, vaid teenuse osutajale, ei saa nõustuda. Vahendaja tegutseb kauba võõrandaja või teenuse osutaja nimel ja arvel (KMS § 2 lg 11), olles tehingupoole esindaja. See, kas müük toimub tarbijale vahetult või vahendajate kaudu, kauba või teenuse maksustamist ei mõjuta. Kas üldse ja millal laekuvad teenuse eest vahendajale makstud summad teenuse osutajale, on nende omavahelise kokkuleppe küsimus, mis ei mõjuta teenuse osutaja käibe tekkimise aega.

Kaebaja väide, nagu peaks maksuhaldur lisaks vahendajate müügiaruannetele tuginemisele täiendavalt tõendama, et piletimüügist laekusid summad vahendajatele aruande esitamise perioodil, pole põhjendatud. Maksuhaldur ei pea eeldama, et Piletilevi ja SA Eesti Draamateater poolt iga kuu lõpus või järgneva kuu alguses kaebajale väljastatavad piletimüügi aruanded, millel kajastatakse konkreetse kontserdi või ürituse kuu piletimüügi tulu, sisaldavad ebatõeseid andmeid. Kui kaebajale teadaolevalt ei ole piletimüügi aruannetes sisalduvad

3-08-518

12(12) andmed õiged, pidanuks ta maksuotsuse vaidlustamisel need ümber lükkama, mitte heitma kohtule ette tasu vahendajatele laekumise hetke tuvastamata jätmist

III

13. Eeltoodud põhjustel ei ole apellatsioonkaebuse rahuldamiseks, kohtuotsuse tühistamiseks ja uue otsusega kaebuse rahuldamiseks alust. Ringkonnakohus ei tee otsust kaebaja kasuks ja seetõttu jäävad tema menetluskulud vastavalt HKMS § 92 lõikele 1 tema enda kanda. Maksuhaldur ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud.

Lauri Madise

Virgo Saarmets

Ruth Virkus