3-07-2262/36 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S

EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus

Tallinna Ringkonnakohus

Kohtukoosseis

Viive Ligi, Virgo Saarmets ja Silvia Truman

Otsuse tegemise aeg ja koht

2. juuli 2009, Tallinn

Haldusasja number

3-07-2262

Haldusasi

ESTMA Terminaali OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lää-

ne maksu- ja tollikeskuse 03.10.2007 maksuotsuse nr 12-

5/254 tühistamiseks

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja – ESTMA Terminaali OÜ, esindaja Meelis

Krautmann

Vastustaja – Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tolli-

keskus, esindaja Egert Übner

Kolmas isik – OÜ Bingotrade

Vaidlustatud kohtulahend

Tallinna Halduskohtu 30.01.2009 otsus

Menetluse alus ringkonnakoh-

tus

ESTMA Terminaali OÜ apellatsioonkaebus

Asja läbivaatamine

8. juuni 2009

RESOLUTSIOON

Jätta Tallinna Halduskohtu 30.01.2009 otsus muutmata ja Estma Terminaali OÜ apellat-

sioonkaebus rahuldamata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates ring-

konnakohtu otsuse avalikult teatavakstegemisest, so hiljemalt 3. augustil 2009. Kassatsioonkae-

bus võidakse lahendada kohtuistungit korraldamata kirjalikus menetluses, kui kassaator või tei-

sed menetlus-osalised ei ole HKMS § 54 lg 2 ja § 59 lg 2 kohaselt avaldanud soovi kohtuistun-

gist osa võtta.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. 01.06.2007 kontrollakti kohaselt viis maksuhaldur läbi OÜ Bingotrade perioodil 10.05.2005

– 06.07.2005 esitatud tollideklaratsioonide alusel imporditud liköörveinidelt alkoholiaktsiisi ta-

sumise õigsuse kontrolli, mille tulemusel tuvastati, et imporditud liköörveinid ei ole käsitatavad

veinina alkoholi-, tubaka- ja kütuseaktsiisiseaduse (ATKAS) tähenduses, vaid vahetootena. Al-

koholiaktsiis vahetootele on veini aktsiisimäärast kõrgem.

3-07-2262

2(9)

2. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LMTK) 03.10.2007 maksuotsusega

nr 12-5/254 kohustati OÜ-d Bingotrade ja tolliagentuuri ESTMA Terminaali OÜ solidaarselt

tasuma kokku 172 503 krooni, millest 146 189 krooni moodustas alkoholiaktsiis ja 26 314 krooni

käibemaks.

3. ESTMA Terminaali OÜ esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse LMTK 03.10.2007 maksu-

otsuse nr 12-5/254 tühistamiseks. Kaebuse põhjendused:

1) Kaebaja täitis tollideklaratsioonid süsteemis DEKLARANT. Need sisaldasid kõiki andmeid,

mis olid vajalikud taotletud tolliprotseduuri rakendamiseks. Esitatud andmed registreeris toll

andmetöötlussüsteemis ASYCUDA ning kinnitas aktsepteeritud tollideklaratsioonid. Vastustaja

ei tuvastanud järelkontrolli tulemusel uut teavet võrreldes eelnevalt esitatud teabega. Tuvastati

vaid asjaolu, et deklarant oli tollideklaratsiooni märkinud ebaõige alkoholi aktsiisimäära. Kuna

toll seda asjaolu arvestuskande tegemisel ei tuvastanud, puudus tal alus korrigeerida maksusum-

mat järelkontrolli alusel.

2) Tollivõlg on isiku kohustus tasuda konkreetsetelt kaupadelt vastavalt imporditollimaksu või

eksporditollimaksu. Ühenduse Tolliseadustiku (ÜTS) kohaselt ei laiene tollivõla mõiste käibe-

maksule ega aktsiisidele. Järelkontrolli ja järelarvestuse regulatsioon on täies mahus kohaldatav

vaid tollimaksu korrigeerimise osas. Praegu on asjakohaseks seaduseks MKS.

3) Tolli poolt tehtud arvestuskanne on haldusakt. Tollideklaratsiooni arvestuskanne on maksu-

summa, mille toll on välja arvestanud deklaratsiooni alusel ja mis on võlgniku kohustusena kan-

tud arvestusse deklaratsiooni kinnitamisel. Tasumisele kuuluva maksusumma arvestab välja dek-

laratsiooni alusel toll ning toll ei ole seotud deklaratsioonis algselt märgitud võimaliku maksu-

kohustuse ja selle suurusega, vaid toll on kohustatud veenduma deklaratsioonis esitatud andmete

põhjal maksude ja nende määrade õigsuses ja vigade avastamisel need ise kõrvaldama. Isikul

tekib maksude tasumise kohustus arvestuskandest teadasaamisel. Maksunõude tekkimise tingi-

museks on arvestuskande tegemine, seega on arvestuskandel regulatiivne iseloom ja toime, mis

on omane haldusaktile. Kaebajal tekkis antud juhul õiguskindlus, et tehtud arvestuskanne on õige

ning seda ei muudeta põhjendamatult. Kohtupraktika kohaselt saab analoogsetes asjades tolli

otsust muuta vaid uue asjaolu ilmnemisel. Käesoleval juhul tuleb kohaldada maksukorralduse

seaduse (MKS) § 102 lg-s 1 märgitud põhimõtet.

4) Isegi kui ÜTS kuuluks kohaldamisele, poleks alust järelarvestuskande tegemiseks. Maksu-

haldur kinnitas kaebajale, et tolli tollideklaratsioonide andmetöötlussüsteem võimaldas aastaid

deklareerida liköörveine vale aktsiisimääraga ning antud viga kõrvaldati alles 10.03.2007. Õige

aktsiisimääraga deklareerimine ei olnudki võimalik. Seega tulenes aktsiisimäära ebaõige arvestus

tolli enda andmetöötlussüsteemi veast. Kaebajal ei olnud mingit võimalust viga avastada, kauba

kood oli märgitud õigesti ning selle alusel leiti tollitariifistikust õige tollimaksu määr ja alkoholi-

aktsiisi määr. Veast tollideklaratsioonide andmesüsteemis sai ka maksuhaldur aru alles 2 aastat

peale kaebaja poolt vaidlusaluste deklaratsioonide esitamist.

4. LMTK palus jätta kaebuse rahuldamata ja vaidlustatud maksuotsuse muutmata. Põhjendu-

sed:

1) Vastustajal oli õigus korrigeerida maksusummat järelkontrolli tulemusel. Järelarvestuskande

tegemata jätmise eelduseks saab olla vaid ÜTS-s sätestatud teokoosseisu esinemine. Väljaspool

Euroopa Liidu territooriumi asuvate riikide ja Eesti vahel toimuvale kaubandusele ja sellega seo-

tud õigustele ja kohustustele kohaldatakse ÜTS, mitte TS. Samuti ei saa antud asjas kohaldada

MKS § 102 lg-t 1, kuna deklaratsiooni aktsepteerimine ei ole maksuotsus ning selle alusel ei saa

isikul tekkida usaldust ega õiguspärast ootust, et toll ei võiks esitatud deklaratsiooni kontrollida

3-07-2262

3(9)

ja täpsustada või deklaratsiooni muuta. Toll kinnitab aktsepteeritud tollideklaratsiooni pärast

selle kontrollimist või kontrollimisest loobumist.

2) Kauba importimisel makstakse käibemaksu tollieeskirjades sätestatud korras. Tollivõlg ei

piirdu ainult tollimaksuga ning käibemaksu ja aktsiiside tasumine toimub ÜTS-s sätestatud kor-

ras. Maksusumma väljaarvutamise kohustus on deklarandil, kes kannab selle deklaratsiooni.

Deklarant kohustub kandma deklaratsiooni õigeid andmeid ning tagama kõikide talle pandud

kohustuste täitmise, mis on seotud kaubale vajalike tolliprotseduuride kohaldamisega. Toll ar-

vestab arvestuskandesse maksusumma, mille on deklarant tollideklaratsioonis välja arvutanud.

3) Kaebaja oli tollideklaratsiooni täitmisel ebaõigesti lähtunud veini aktsiisimäärast, kuigi tegu

oli liköörveiniga. Asjaolu, et andmetöötlussüsteem võimaldas aastaid deklareerida liköörveine

vale aktsiisimääraga, ei anna deklarandile õigust maksuseaduste eiramiseks. Tolli viga seisnes

selles, et andmetöötlussüsteem võimaldas vale maksumääraga deklareerida, kuid see ei võtnud

deklarandilt võimalust deklareerida kaupa õige maksumääraga. Õigusaktide mittetundmine ei

vabastata deklaranti kohustusest esitada õigeid andmeid. Deklarant oleks pidanud viima ennast

kurssi kehtivast õigusest tulenevate kohustustega ning esitama andmed kooskõlas õigusaktidest

tulenevate nõuetega. Tähelepanelik ja hoolas ettevõtja oleks sellise vea pidanud avastama.

5. Kolmas isik OÜ Bingotrade toetas kaebaja seisukohti ja põhjendusi ning leidis, et kaevatav

otsus tuleb tühistada.

6. Tallinna Halduskohtu 20.01.2009 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Põhjendused:

1) TS § 50 lg 2 kohaselt tehakse tollideklaratsiooni järelkontrolli ning kontrollitakse deklaree-

ritud kauba sooduspäritolu tõendavaid dokumente MKS-s sätestatud korras. MKS § 85 lg 1 järgi

on maksudeklaratsiooniks mh tollideklaratsioon. Seega tuleb tollideklaratsiooni kontrollimisel

maksuhalduri poolt kohaldada maksudeklaratsiooni kontrollimise kohta kehtivaid sätteid. MKS §

82 kohaselt lähtub maksuhaldur maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel

eelkõige esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lg 1). MKS § 88 lg 1 alusel arvutab maksuko-

hustuslane deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma ja maksuhalduril on õigus

maksukohustuslase arvutatud summat kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma

MKS §-s 98 sätestatud tähtaja jooksul. Sama paragrahvi lg 2 alusel arvutab maksuhaldur dekla-

ratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma ning saadab tasumisele kuuluva summa kohta

maksuteate üksnes juhul, kui see on seaduse või määrusega nii ette nähtud.

ÜTS art 62 kohaselt peavad tollideklaratsioonid olema allkirjastatud ja sisaldama kõiki vajalikke

andmeid ja dokumente seda tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks, millele kaup on

deklareeritud. Tolliprotseduuri reguleerivate sätete rakendamiseks on vaja arvestada ka maksud.

Vabasse ringlusse lubamise deklaratsioonis on maksude arvestuse jaoks lahter 47. Rahandusmi-

nistri 27.04.2004 määruse nr 99 „Täiendavad juhised kirjaliku tollideklaratsiooni täitmiseks, esi-

tamiseks ja aktsepteerimiseks ning lihtsustatud tollideklaratsiooni esitamiseks“ § 3 kohaselt täi-

dab tollideklaratsiooni lahtri 47 deklarant, sinna tuleb märkida maksuliigi või riigilõivu kood,

maksu alus, määr, summa, makseviis. Seega arvutab deklarant ka tasumisele kuuluva maksu-

summa suuruse ja kannab selle deklaratsiooni. Maksuhalduril ei tulene viidatud sätetest maksu-

teate saatmise kohustust tasumisele kuuluva maksusumma osas.

MKS § 98 lg 1 sätestab, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on 3 aastat. Aegumistähtaeg

algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud and-

mete alusel maksusumma valesti arvutati.

2) Asjaolu, et toll aktsepteeris esitatud deklaratsioone, kinnitas need ja tegi arvestuskande, ei

välista ega keela deklaratsioonide hilisemat kontrollimist ja maksu määramist seadusega sätesta-

3-07-2262

4(9)

tud aegumistähtaja jooksul. Maksuhalduril oli õigus kontrollida kaebaja poolt esitatud deklarat-

sioone. Asjas kogutud tõendite kohaselt ei ole enne vaidlustatavat maksuotsust deklaratsioonide

osas maksuotsust tehtud. Maksuhaldur tuvastas menetluse käigus deklaratsioonides esinevad

vead ning määras seaduses sätestatud tähtaja jooksul esitatud deklaratsioonide alusel tasumisele

kuuluva maksusumma.

3) Isiku õiguspärase ootuse ja õiguskindluse põhimõtet ei ole rikutud, kui maksuhaldur kont-

rollib ja määrab tasumisele kuuluva maksusumma seadusega sätestatud tähtaja jooksul. Seega ei

olnud käesoleval juhul tegemist maksuotsuse muutmise ja/või kehtetuks tunnistamisega, vaid

maksuhalduri poolt maksukohustuslase arvutatud summa kontrollimisega ning seetõttu ei kuulu

antud juhul kohaldamisele MKS § 102 sätted.

4) Kaebaja deklareeris vabasse ringlusse liköörveini, mille kombineeritud nomenklatuuri neli

esimest numbrit kattuvad erinevate veini liikide numbritega. TS (redaktsioon 01.07.2004-

18.02.2007) § 25 lg 1 alusel määrab deklarant vastavalt õigusaktidele kauba tariifse klassifikat-

siooni. Lähtudes TS §-st 38 vastutavad deklarant ja kaudse esindamise korral ka isik, kelle eest

tollideklaratsioon esitati, deklareeritud andmete täielikkuse ja õigsuse ning esitatud dokumentide

autentsuse eest, samuti kauba tollideklaratsioonile vastavuse eest. Käesoleval juhul täitis ettevõt-

te eest deklaratsiooni deklarant, kes peab omama vastavaid kutsealaseid teadmisi ja kogemusi

selles valdkonnas ning seetõttu peab olema teadlik kauba tariifse klassifikatsiooni määramiseks

vajalikest õigusaktidest. Arvestades seda, et deklarandil peavad olema oma töö tegemiseks vas-

tavad erialased teadmised ja kogemused, ning asjaolu, et kaebajal on pikaajaline kogemus tolli-

deklaratsioonide vormistamisel ja tollimaakleri teenuste osutamisel, pidi kaebaja olema tuttav

kaupade klassifitseerimise aluseks olevate nõuetega, sh Euroopa Ühenduse Nõukogu määrusest

nr 2658/87 tulenevate nõuetega. Seetõttu oli kaebajal võimalus avastada viga tolli andmebaasis.

Vaidlust ei ole selle üle, et toll võimaldas kaupa vale maksumääraga deklareerida, kuid see ei

võtnud deklarandilt võimalust deklareerida kaupa õige maksumääraga.

5) Asjaolu, et kaebaja ei ole väidetavalt varem ega hiljem vaidlusalust kaupa deklareerinud, ei

anna alust põhjendada oma teadmatust antud kauba andmete osas, sh kauba klassifitseerimise

osas. Pigem tuleb eeldada, et kui on tegemist kauba esmakordse deklareerimisega, selgitab dek-

larant välja kõik antud kauba deklareerimiseks vajalikud andmed. Vastasel korral tuleks eeldada,

et erinevate kaupade deklareerimiseks peaks ettevõtja otsima sellise deklarandi, kes on antud

kaupa eelnevalt deklareerinud selleks, et olla kindel tollideklaratsioonide nõuetekohases vormis-

tamises.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

7. ESTMA Terminaali OÜ apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja

teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Põhjendused:

1) Täiendavate maksusummade määramisel tulnuks maksuhalduril õiguskindluse ja proport-

sionaalsuse põhimõttest tulenevalt võtta aluseks Eesti kohtupraktikas valitsenud seisukohad jä-

relkontrolli tulemusel maksusumma korrigeerimise aluste kohta. MKS § 102 lg-s 1 sätestatut

tuleb kohaldada ka praegusele juhtumile. Tollivormistusjärgse maksusumma sissenõudmisel

tuleb arvestada heauskselt toimiva maksukohustuslase huvi vältida tavapärast äririski ületavate

kahjude kandmist. MKS § 102 lg 1 kohaldamisala on laiem ega piirne ainult maksuotsusega.

Seda seisukohta kinnitab ka Riigikohtu praktika (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-62-06).

2) Tollideklaratsiooni esitamise ajal kehtinud rahandusministri 26.04.2004 määruse nr 98

„Deklareeritud kauba impordi- ja eksporditollimaksude summa arvestusse kandmise, teatamise

3-07-2262

5(9)

ja tasumise kord“ § 2 lg 2 kohaselt on tollideklaratsiooni arvestuskanne maksusumma, mille toll

on välja arvestanud tollideklaratsiooni alusel ja mis on võlgniku kohustusena arvestusse kantud

tollideklaratsiooni kinnitamisel. Seega tuleneb määrusest, et tasumisele kuuluva maksusumma

arvestab välja tollideklaratsiooni alusel toll. Maksude väljaarvestamine tähendab seda, et toll

kontrollib kauba koodi, kogust ning maksumust iga maksuliigi ja kohaldatava maksumäära lõi-

kes. Arvestuskanne väljendab maksusummat, mille on välja arvestanud toll ning kandnud võlg-

niku kohustusena tolli poolt peetavasse arvestusse. Arvestuskandest tuleb võlgnikku teavitada.

Võlgnikul või deklarandil tekib maksude tasumise kohustus arvestuskande tegemisel ja sellest

teada saamisel. Seega ei täida võlgnik või deklarant maksukohustust seaduse alusel iseseisvalt,

vaid maksunõude tekkimise obligatoorseks tingimuseks on tolli poolt arvestuskande tegemine.

Arvestuskandega määratakse õiguslikult siduvalt kindlaks maksukohustus ja selle ulatus. Seega

on arvestuskandel regulatiivne iseloom ja toime, mis on omane haldusaktile. Sarnase õigusliku

toimega on ka maksuotsus. Seega saab tolli poolt tehtud arvestuskannet pidada haldusaktiks.

3) Järelkande tegemise õigus ei ole absoluutne. Tollimaksu osas kaitstakse maksukohustuslast

järelkande tegemise ja sellest tuleneva maksuvõla vastu ÜTS art 220 lg 2 alusel. Sarnased kait-

semeetmed on põhjendatud ka muude maksude osas, mille suurust järelkanne mõjutab. ÜTS art

220 lg-le 2 sarnase kaitse võib leida MKS § 102 lg-st 1.

4) Praeguses asjas puudub vaidlus selles, et esmase arvestuskande tegemisel olid tollil olemas

kõik vajalikud andmed maksusumma õigeks väljaarvestamiseks. Vaidlus puudub ka selles, et

tolli enda hooletus ja viga andmetöötlusprogrammis tõi kaasa olukorra, kus peaaegu 3 aasta

jooksul ei tehtud alkoholiaktsiisiga maksustamisel vahet veinil ja vahetootel. Seega tekkis kaeba-

jal õiguskindlus, et tolli poolt tehtud arvestuskanne on õige ning seda põhjendamatult ei muude-

ta. Varasemas kohtupraktikas on kohus väljendanud seisukohta, et tolli otsust saab muuta vaid

uue asjaolu ilmnemisel. Kuna järelkontrolli tulemusel muudeti tollideklaratsioone ja tehti järel-

kanne, siis pidi maksuhaldur arvestama arvestuskande muutmisel MKS § 102 lg 1 p-st 1 tuleneva

arvestuskande muutmise piiranguga. Arvestuskannet saanuks muuta vaid uue asjaolu ilmnemise

tõttu.

5) Vaidlust ei ole selles, et kaebaja määras deklarandina kaubakoodi õigesti. Tollimaks oli ni-

metatud kaubalt tasutud õiges summas. Maksuotsus anti põhjusel, et tollideklaratsioonidesse oli

kantud ebaõige alkoholi aktsiisimäär. Viga oli tingitud tolli enda veast tollideklaratsioonide tööt-

lemise programmis ASYCUDA. Kohus on hinnanud kaebaja kohusetundlikkust ja professionaal-

sust eeskätt kauba klassifitseerimise seisukohast, mille üle vaidlus puudub. Kohus ei ole vasta-

nud ühelegi kaebaja väitele vea iseloomu ja kestuse kohta. Samuti ei ole kohus arvestanud tolle-

aegset tollideklaratsiooni esitamise praktikat ega kehtinud korda, samuti mitte tolli võimalusi

viga avastada. Toll pidi märkama, et andmed tollideklaratsioonidel alkoholi aktsiisimäärade koh-

ta ei ole õiged. Samuti pidi ta viga märkama maksusummade väljaarvestamisel.

6) Rahandusministri 27.04.2004 määruse nr 99 § 10 lg 1 kohaselt aktsepteeritud tollideklarat-

siooni kontrollitakse vastavalt ÜTS art-le 68 üldjuhul 3 tööpäeva jooksul tollideklaratsiooni akt-

septeerimise päevast arvates. Lõige 2 sätestab, et kui aktsepteeritud tollideklaratsiooni kontrolli-

mise tulemusena on toll tuvastanud, et deklareeritud andmed ei ole õiged, teeb toll kontrollimise

tulemusel kindlakstehtud andmete alusel vastavad parandused andmetöötlussüsteemis tollidekla-

ratsiooni andmetes ning väljatrüki andmetöötlussüsteemis parandatud tollideklaratsioonist. Seega

oli tollil võimalus kontrollida aktsepteeritud tollideklaratsioone, kuid seda ei tehtud. Toll tegi

arvestuskande ning tegi selle kaebajale teatavaks. Seepeale kinnitati tollideklaratsioon.

7) ÜTS art 220 lg 2 sätestab ammendava loetelu juhtudest, mil tasumisele kuuluva maksu-

summa kohta järelarvestuskannet ei tehta. Vastustaja arvates ei olnud kehtivad õigusaktid oma

olemuselt sellise keerukuse astmega, mis oleks hoolsal importijal, veel enam tolliagendil takista-

3-07-2262

6(9)

nud viga avastada. Riigikohus, tuginedes Euroopa Kohtu praktikale, on 10.05.2006 otsuses hal-

dusasjas nr 3-3-1-66-05 leidnud, et teise tingimuse puhul peab hindama, kas heausksel võlgnikul

oleks olnud võimalik viga avastada, võttes arvesse vea iseloomu, võlgniku kutsealaseid kogemu-

si ja tema poolt ülesnäidatud kohusetundlikkust. Euroopa Kohus märkis 03.03.2005 otsuses koh-

tuasjas Peter Biegi Nahrungsmittel GmbH ja Commonfood Handelsgesellschaft für Agrar-

Produkte mbH (C-499/03 P), et väljakujunenud kohtupraktika kohaselt tuleb tolliasutuste poolt

tehtud vea avastatavust hinnates arvestada vea olemust, huvitatud majandusettevõtjate ametialast

kogemust ning nende poolt ülesnäidatud hoolsust. Mis puudutab vea olemust, siis tuleb seda hin-

nata arvestades asjaomaste õigusnormide keerukust või vastupidi üsna lihtsat olemust (vt

16.07.1992 otsus kohtuasjas C-187/91: Belovo, p 18 ja 14.05.1996 otsus liidetud kohtuasjades C-

153/94 ja C-204/94: Faroe Seafood jt, p 100) ning ajavahemikku, mil ametiasutuste ebaõige käi-

tumine jätkus (vt 12.12.1996 otsus kohtuasjas C-38/95: Foods Import, p 30). Käesoleval juhul

tingis ebaõige aktsiisimäära deklareerimise tolli enda andmetöötlussüsteemis esinev pikaajaline

viga.

8) Toll avastas vea alles 2007. a kevadel, so 2 aastat pärast kaebaja poolt tollideklaratsioonide

esitamist. Samuti on oluline, et tegemist oli korduva veaga, toll ei avastanud viga ühegi kaebaja

poolt esitatud tollideklaratsiooni alusel maksusummade väljaarvestamisel. Viga oli massiline

ning ei olnud äratuntav teistele deklarantidele ega maksukohustuslastele.

8. LMTK palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Põhjendused:

1) Halduskohtu otsus on põhjendatud, kuigi vaidlust kauba klassifitseerimise osas ei ole. Seda

kinnitab maksuotsuse lk 7 lõik 2.

2) Antud asjas ei saa lähtuda MKS § 102 lg-st 1, mis käsitleb maksuotsuse muutmist või kehte-

tuks tunnistamist uue asjaolu või tõendi ilmnemisel. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-66-05 kohaselt ei

ole deklaratsiooni aktsepteerimine veel iseenesest maksuotsus. Selle alusel ei saa deklarandil

tekkida usalduse kaitset ega õiguspärast ootust, et toll ei võiks aktsepteeritud deklaratsiooni kont-

rollida, täpsustusi nõuda või deklaratsiooni muuta. Tollideklaratsioon, selle aktsepteerimine ega

kinnitamine ei ole maksuhalduri haldusakt.

3) Euroopa Kohtu lahendites ning Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-66-05 on märgitud, et proport-

sionaalsuse põhimõte ja ettevõtja õigus omandile ei saa takistada pädevat asutust (tolli) teha jä-

relkontrolli. Järelkontroll ei riku proportsionaalsuse põhimõtet isegi siis, kui makse, mida nõu-

takse, ei ole importijal enam võimalik toodete müümisel arvestada. Tegemist on professionaalse

ettevõtja riskiga, millega tal tuleb arvestada. Vastutav isik, heas usus importija ei saa toetuda ka

õiguspärase ootuse põhimõtte rikkumisele, sest temal kui ettevõtjal on kohustus võtta kõik vaja-

likud meetmed, et vähendada oma lepingulistes suhetes riske, mis on seotud võimaliku tollipool-

se järelkontrolliga. Seega ei rikkunud järelkontroll õiguskindluse ja proportsionaalsuse põhimõt-

teid ning ei ole ületatud ka tavapärast äririski.

4) Käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 2 kohaselt makstakse kauba importimisel käibemaksu

tollieeskirjades sätestatud korras. ATKAS § 24 lg 7 sätestab, et võlgnikul tekib maksukohustus

aktsiisikauba impordil ja muudel juhtudel, millega kaasneb aktsiisikauba sisseveol tollivõla tek-

kimine ÜTS mõistes. ATKAS § 25 lg 4 ja § 28 lg 3 kohaselt võlgnik deklareerib ja maksab akt-

siisi ÜTS kohaselt ja seal sätestatud korras. Seega ei piirdu tollivõlg ainult tollimaksuga ning

käibemaksu ja aktsiiside tasumine toimub ÜTS-s sätestatud korras.

5) Rahandusministri 26.04.2004 määruse nr 98 § 2 lg 2 sätestab, et tollideklaratsiooni arves-

tuskanne on maksusumma, mille toll on välja arvestanud tollideklaratsiooni alusel ja mis on

võlgniku kohustusena arvestusse kantud tollideklaratsiooni kinnitamisel. Siit järeldub, et toll

arvestab arvestuskandesse välja maksusumma, mille eelnevalt on tollideklaratsioonis deklarant

3-07-2262

7(9)

välja arvutanud. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et arvestuskandega määratakse õiguslikult si-

duvalt kindlaks maksukohustus ja selle ulatus. MKS § 95 lg 1 sätestab, et tasumisele kuuluva

maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse. Seega pole võimalik maksuhalduril

tasumisele kuuluvat maksusummat määrata arvestuskandega. Ainuüksi arvestuskande tegemisest

ei teki isikul maksukohustust. Arvestuskande puhul pole tegemist halduskohtumenetluse seadus-

tiku (HKMS) § 4 lg-s 1 nimetatud haldusaktiga.

6) Kaebaja poolt viidatud Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-6-04, 3-3-1-7-04 ja 3-3-1-57-06 too-

dud seisukohtadest juhindumise välistavad Eesti liitumisel Euroopa Liiduga toimunud põhimõt-

telised muudatused riigi õiguskorras. Väljapoole Euroopa Liidu territooriumi asuvate riikide ning

territooriumide ja Eesti vahel toimuvale kaubandusele ja sellega seotud õigustele ning kohustus-

tele kohaldatakse ÜTS.

7) Nõustuda ei saa kaebaja väitega, et toll on kohustatud enne tollideklaratsiooni aktsepteeri-

mist veenduma, et selles sisalduv informatsioon vastab nõuetele. Rahandusministri 27.04.2004

määruse nr 99 § 9 lg 3 kohaselt kinnitab toll aktsepteeritud tollideklaratsiooni pärast selle kont-

rollimist või kontrollist loobumist, kui tollivõlast tulenev maksusumma on tasutud või tagatud.

Siit järeldub, et toll ei ole alati kohustatud tollideklaratsiooni kontrollima. Sama määruse § 10 lg

3 sätestab, et aktsepteeritud tollideklaratsiooni kontrollimise kohta teeb toll tollideklaratsioonile

märke. Antud juhul toll kaebaja poolt esitatud tollideklaratsioone ei kontrollinud. Viidi läbi vaid

TS § 37 lg-s 7 sätestatud toimingud ning tulenevalt ÜTS art 73 lg-st 1 vabastati kaup. ÜTS art 73

lg 1 sätestab, et kui tingimused kauba kõnealusele protseduurile suunamiseks on täidetud ja kau-

ba suhtes ei kehti mingid keelud ega piirangud, vabastab toll kauba niipea kui tollideklaratsiooni

andmed on kontrollitud või ilma kontrollimata aktsepteeritud, ilma et eelöeldu piiraks art 74 ko-

haldamist.

8) Nõustuda ei saa ka väitega, et õige aktsiisimääraga deklareerimine ei olnud võimalik. Samal

ajal imporditi ka vastavate alkoholide näidiseid, mis deklareeriti õigesti. Asjaolu, et tollideklarat-

sioonide elektroonne andmetöötlussüsteem võimaldas mitmeid aastaid deklareerida liköörveine

vale aktsiisimääraga, ei anna deklarandile õigust maksuseaduste mittejärgimiseks. Vastustaja on

seisukohal, et tolli viga võib kõne alla tulla siis, kui isik on kõik endast oleneva teinud ja kõik

vajalikud dokumendid tollile esitanud, et kaupa õigesti importida. Elektroonne andmetöötlussüs-

teem on üksnes abivahend deklaratsioonide esitamiseks. Kaebaja esitas vaidlusalustes tollidekla-

ratsioonides ebaõige maksumäära. Samas õigusaktide mittetundmine ei vabasta deklaranti ko-

hustusest esitada õigeid andmeid. Kuivõrd deklarant oleks pidanud viima end kehtivast õigusest

tulenevate kohustustega kurssi ning esitama andmed kooskõlas kehtinud õigusest tulenevate

nõuetega, siis ei saa väita, et tasumise eest vastutav isik toimis heauskselt ja järgis kõiki kehti-

vaid sätteid. Teise isiku eest tegutsev tolliagent peab viima end kurssi Euroopa Ühenduse õigu-

sest tulenevate kohustustega, omama kutsealaseid teadmisi ja kogemusi tolli valdkonnas. Mak-

suarvestuse viga on selline viga, mida tähelepanelik ja hoolas ettevõtja saab avastada, kui ta loeb

Euroopa Liidu Teatajat ja Riigi Teatajat, kus vastavat maksu sätestav õigusakt on avaldatud. Rii-

gikohtu otsuse nr 3-3-1-66-05 p 9 kohaselt ei ole tollimaakler pelgalt dokumentide vormistaja ja

vastutab tollivõla tekkimise eest, ta on spetsialist, kes tollivormistuse käigus ei saa lähtuda üks-

nes kliendi esitatud andmetest, vaid peab evima laialdasi teadmisi tolliregulatsioonist. Seega

kaebaja, kes on tegutsenud aastaid vastaval alal, pidi professionaalse tollimaaklerina omama vas-

tavaid teadmisi ja kutsealaseid kogemusi, oleks pidanud üles näitama hoolsust ja kohusetundlik-

kust. Vajaduse ilmnemisel tuleb ettevõtjal küsida tollilt abi ja infot.

9. Kolmas isik OÜ Bingotrade ei ole apellatsioonkaebuse suhtes oma seisukohta avaldanud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

3-07-2262

8(9)

10. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu otsuse lõppjäreldusega, et esitatud kaebust ei saa ra-

huldada ning põhjendab oma seisukohta järgmiselt.

11. Käibemaksuseaduse (KMS) § 38 lg 2 kohaselt makstakse kauba importimisel käibemaksu

tollieeskirjades sätestatud korras. ATKAS § 24 lg 7 sätestab, et võlgnikul tekib maksukohustus

aktsiisikauba impordil ja muudel juhtudel, millega kaasneb aktsiisikauba sisseveol tollivõla tek-

kimine ÜTS mõistes. Maksukohustus tekib tollivõla tekkimise päeval. ATKAS § 25 lg 4 ja § 28

lg 3 kohaselt võlgnik deklareerib ja maksab aktsiisi ÜTS kohaselt ja seal sätestatud korras. Tule-

nevalt eeltoodust on õige maksuhalduri seisukoht, et tollivõlg ei piirdu ainult tollimaksuga ning

tollivõla sisuks võivad olla ka käibemaks ja aktsiisid, mis kauba vabasse ringlusse lubamiseks

esitataval tollideklaratsioonil arvutatakse kokku nn impordimaksudena. Tulenevalt TS § 1 lg-st

3, kui kaupa maksustatakse importimisel muu maksuga kui imporditollimaks, kohaldatakse mak-

sustamisel Eesti maksuseaduste sätteid tingimusel, et need ei ole vastuolus ühenduse õigusakti-

dega. Seega pidi toll järelarvestuskannet tehes lähtuma ÜTS regulatsioonist ja kohaldama ka

vastavaid maksuseadusi.

12. Kaebaja seisukoht, et arvestuskande näol on tegemist maksuotsusega, ei ole kooskõlas seadu-

sega. Arvestuskande tegemisega ei määrata maksu, maksuhaldur kannab arvestusse tollideklarat-

siooni 47. lahtris deklarandi poolt välja arvutatud impordimaksud. Nagu halduskohus õigesti

viitas, on lahtri 47 täitmine tulenevalt rahandusministri 27.04.2004 määruse nr 99 „Täiendavad

juhised kirjaliku tollideklaratsiooni täitmiseks, esitamiseks ja aktsepteerimiseks ning lihtsustatud

tollideklaratsiooni esitamiseks“ §-st 3 deklarandi kohustus. Nimetatud lahtrisse tuleb märkida

maksuliigi või riigilõivu kood, maksu alus, määr, summa ja makseviis. Nagu käesoleva otsuse

punktis 11 viidatud, ei seo seadus maksukohustuse tekkimist arvestuskande tegemisega ega sel-

lest teatamisega. Tollideklaratsiooni aktsepteerimisele ja kinnitamisele ning arvestuskande tege-

misele ei pruugi eelneda tollideklaratsiooni andmete kontrollimist (ÜTS art 73).

Arvestuskande tegemine on maksuhalduri reaaltoiming, mis ei saa tekitada deklarandis õiguspä-

rast ootust ja usaldust, et tollideklaratsiooni järelkontrolli ei tehta ning maksu juurde ei määrata.

Kaebaja viited MKS § 88 lg-le 2 ja rahandusministri 26.04.2004 määruse nr 98 „Deklareeritud

kauba impordi- ja eksporditollimaksude summa arvestusse kandmise, teatamise ja tasumise

kord“ § 2 lg-le 2 seda ringkonnakohtu seisukohta ümber ei lükka, sest vaatamata määruse nr 98 §

2 lg 2 sõnastusele („tollideklaratsiooni arvestuskanne on maksusumma, mille toll on välja arves-

tanud tollideklaratsiooni alusel ja mis on võlgniku kohustusena arvestusse kantud tollideklarat-

siooni kinnitamisel“), on tollideklaratsioonis maksusumma väljaarvestamise kohustus pandud

deklarandile ning maksuhaldur kannab selle arvestusse sageli ilma kontrolli teostamata. Isegi kui

määruse nr 98 §-s 4 nimetatud teadet pidada maksuteateks ja haldusaktiks, võimaldab MKS § 88

lg 4 seda muuta nii maksukohustuse suurendamiseks kui vähendamiseks, arvestamata MKS §-s

102 sätestatud piiranguid. Maksudeklaratsiooni järelkontrolli võimalus ja selle tagajärjena või-

malus maksu juurde määrata on sõnaselgelt sätestatud nii ÜTS-s (art 78) kui MKS-s (§ 88 lg 1).

Järelkontroll iseenesest ei riku proportsionaalsuse põhimõtet isegi siis, kui makse, mida nõutak-

se, ei ole importijal enam võimalik toodete müümisel arvestada, sest tegemist on professionaalse

ettevõtja riskiga, millega tal tuleb arvestada (vt siinkohal Riigikohtu otsust haldusasjas nr 3-3-1-

66-05 p 14).

13. Ringkonnakohus nõustub kaebajaga selles, et järelarvestuskande tegemisel tuleb lähtuda ÜTS

art 220 lg-st 2, mis sätestab ammendava loetelu juhtudest, mil tasumisele kuuluva maksusumma

kohta järelarvestuskannet ei tehta. Käesolevas asjas on tähtis selles loetelus ÜTS art 220 lg 2 p-i

b all märgitud alus, mille kohaselt järelarvestuskannet ei tehta siis, kui: "tasumisele kuuluva tol-

limaksu summa kohta ei ole tehtud arvestuskannet tolli vea (eksimuse) tõttu, mida ei oleks olnud

võimalik avastada tasumise eest vastutaval isikul, kes toimis heauskselt ja järgis kõiki kehtivaid

sätteid tollideklaratsiooni kohta." Euroopa Kohtu praktikat arvestades tuleb sellistel juhtudel kaa-

3-07-2262

9(9)

luda, kas on täidetud kolm kumuleeruvat tingimust: toll tegi vea; arvestades võlgniku kutseala-

seid kogemusi ja kohusetundlikkust, ei olnud võimalik seda viga avastada; võlgnik järgis kõiki

kehtivaid õigusakte.

14. Kaebaja leiab, et tolli veana tuleb käesoleval juhul arvestada asjaolu, et tollideklaratsiooni

esitamiseks kasutatav elektrooniline andmetöötlussüsteem ei võimaldanud deklareerida liköör-

veine vahetootele määratud aktsiisimääraga – kauba koodi märkimisel andis andmetöötlussüs-

teem automaatselt veini aktsiisimäära. Toll oleks saanud vea tollideklaratsioonis lihtsalt avasta-

da, sest kõik vajalikud andmed olid deklaratsioonis olemas. Selline viga eksisteeris andmetööt-

lussüsteemis kahe aasta vältel ning ükski deklarant viga ei avastanud. Eeltoodu kinnitab, et vea

avastamine polnud lihtne ka kaebaja jaoks.

15. Halduskohtu otsusest võib järeldada, et kaebaja on eksinud ka kauba koodi märkimisel. Tege-

likult kvalifitseeris kaebaja kauba õige koodiga – liköörvein ja vein klassifitseeritakse ühe ja

sama koodiga, kuid aktsiisimäär on ATKAS-e kohaselt erinev. Tolli andmetöötlussüsteem oleks

pidanud võimaldama valida antud kaubakoodi puhul erinevate aktsiisimäärade vahel, kuid ei

võimaldanud sellist valikut. Analoogiline puudus tuvastati tolli andmetöötlussüsteemis ka hal-

dusasjas nr 3-3-1-66-05, kus tollideklaratsioon tuli esitada automatiseeritud tollivormistuse süs-

teemi kaudu, mis tollivormistamise ajal ei näidanud täiendavat erga omnes tollimaksu ega sisal-

danud vastavaid maksumäärasid ega nimetatud maksu arvutamise metoodikat (vt otsuse punkt

13). Riigikohus seda tolli veaks ei pidanud, ning nentis üksnes, et toll on eksinud hea halduse

põhimõtte vastu. Ringkonnakohus leiab, et ka käesoleval juhul ei ole võimalik pelgalt asjaolu, et

andmetöötlussüsteem õiget deklareerimist ei võimaldanud, pidada tolli veaks.

Kuigi kaebaja deklareeris liköörveini vale aktsiisimääraga kahe kuu jooksul neljal korral, nähtub

maksuhalduri vastusest kaebajale, et selline praktika oli valdav kahe aasta jooksul enne kui toll

puuduse andmetöötlussüsteemis avastas. Euroopa Kohtu praktikas on peetud tolli veaks juhtu,

mil toll ei esita vastuväiteid arvukatele pika aja jooksul ebaõigesti esitatud tollideklaratsioonide-

le, kuigi asjaolu, et need on ebaõiged, ilmnes deklaratsioonides esitatud üksikasjadest (Euroopa

Kohtu 1. aprilli 1993. a otsus asjas C-250/91: Hewlett Packard, EKL 1993, lk I-1819). Ringkon-

nakohus leiab siiski, et käesoleva asja lahendamisel omavad tähtsust tolli toimingud, mis tehti

kaebaja suhtes, sest teiste juhtumite osas pole võimalik kontrollida, kas tollil oli piisavalt and-

meid, et viga deklareerimisel avastada. Käesoleval juhul nähtub vähemalt ühelt lisatud tollidekla-

ratsioonilt, et kaebaja deklareeris impordiks liköörveini. Kuna maksuhaldur on maksuotsuse te-

gemisel lähtunud üksnes asjaolust, et alkoholiregistris oli kaup registreeritud kui liköörvein,

oleks deklareerimisel tehtud vea avastamine pidanud olema võimalik ka ilma täiendavaid doku-

mente juurde nõudmata, arvestades deklaratsioonis esitatud andmeid. Isegi kui kaebaja deklaree-

ris kõigil neljal juhul kauba liköörveini nime all, pole alust pidada kahe kuu vältel neljal korral

esitatud ebaõigete tollideklaratsioonide aktsepteerimist „pikaajaliseks ning arvukaks“. Seega ei

ole tegemist tolli veaga.

16. Vaatamata sellele, et järelkande välistamiseks oluline tingimus – tolli viga – pole tuvastamist

leidnud, peatub ringkonnakohus veel kaebaja osal ebaõige deklaratsiooni esitamisel. Kaebaja kui

professionaalne tollimaakler oleks pidanud olema võimeline leidma liköörveinile õige aktsiisi-

määra ning informeerima andmetöötlussüsteemi puudusest tolli. Liköörveini mõiste on toodud

Nõukogu määruse nr 1493/1999 veinituru ühise korralduse kohta I lisa „tootemääratlused“ punk-

tis 14. ATKAS § 12 lg 3 p 2 alusel käsitletakse veinina üksnes kääritamise teel ilma suhkru lisa-

miseta viinamarjadest toodetud alkohoolset jooki.

Kohtunikud

Silvia Truman

Virgo Saarmets

Viive Ligi