3-06-1017/75 · Tallinna Halduskohus Pärnu kohtumaja

3-06-1017

K o h t u o t s u s

Eesti Vabariigi nimel

Pärnus, 22. juunil 2009.a., Tallinna Halduskohtu kohtunik Aivar Koppel,

vastustaja, Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse esindaja Marika Salmistu

osavõtul arutas avalikul kohtuistungil 19.06. 2009.a. OÜ R tühistamiskaebust Maksu- ja

Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 27.04.2006.a. maksuotsusele nr 12-5/99

osas, millega äriühingut kohustati tasuma Maksu- ja tolliameti tulude kontole täiendavalt

OÜ-ga D teostatud tehingutelt juurdemääratud käibemaksu 137 551 krooni ja tulumaksu

284 760 krooni.

Maksuhalduri poolt Maksukorralduse seaduse (MKS) § 10 lg 2 alusel läbiviidud revisjoniga

hõlmati käibe- ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimist perioodil 2005.a.

jaanuar kuni 2005.a. juuli.

Maksuotsuse kohaselt OÜ R teostas vaadeldaval perioodil kala esmakokkuostu -kviitungite

alusel 220 tehingut, neist 173 OÜ-ga V, 41 kutseliste kaluritega ja 6 AS-ga L (tl 27).

OÜ V arvetele lisatud esmakokkuostukviitungite järgi on müüjaks (kalapüügiloa omanikuks)

ettevõte ise ja kaluriteks on märgitud M. T, A. M ja O. S.

OÜ D rekvisiitidega arvetele, mis leiduvad OÜ R raamatupidamise algdokumentide hulgas, on

lisatud kala esmakokkuostukviitungite koopiad, milledel on kala esmakokkuostjana märgitud

OÜ N ja kala müüjana E. A ja A. S nimed ja püügiloa numbrid. Esmakokkuostukviitungite

000855-22 ja 000855-23 alusel on kaebajale kala müünud veel vastavalt J. P 06.05.2005 13

000 krooni väärtuses ja J. L hinnas 9 103 krooni.

Hinnates tõendeid kogumis asus maksuhaldur seisukohale, et OÜ R ei ostnud OÜ D

rekvisiitidega vormistatud arvetel näidatud kala mitte sellelt äriühingult, vaid tuvastamata

isikutelt. Hindamisel arvestati:

OÜ D esindaja seletuste vasturääkivust, mis ei kinnitanud üheselt kala soetamist OÜ-lt N ja

edasimüüki OÜ-le R;

OÜ N esindaja R. S seletusi, mille kohaselt ei ole ta OÜ-le D kala müünud ning firma

rekvisiitidega kviitungeid vormistanud ega allkirjastanud.

Maksuhaldur osutas, et OÜ R pidi kala soetamisel ja esmakokkuostukviitungite vormistamisel

tuvastama isiku, kontrollima müüja (kalapüügiloa omaniku) ja kaluri kalapüügiluba ning

kajastama kviitungitel õiged andmed, kuid ta jättis selle tegemata.

Riigikohus on lahendis 3-3-1-40-03 leidnud, et kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb

tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või ostjale kohustuse

kontrollida müüja esindaja isikusamasust ja ostja jätab sellised kohustused täitmata, siis ei ole

ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et

tehing toimus ka tegelikult või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik.

Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks

kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist

poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus tulenevalt hoolsuskohustuse

rikkumisest. Seepärast tuleb tegelikuks müüjaks pidada tundmatut kolmandat isikut. Eeldada

ei saa et tundmatu kolmas isik on käibemaksukohustuslane. Kui arve esitanud isik pole

käibemaksukohustuslane, pole ostjal õigust käibemaksu maha arvata.

Kontrollitaval perioodil olid tehingud kalaga reguleeritud Kalapüügiseaduse, Toiduseaduse

ning nende rakendusaktidega.

Kalapüügiseaduse § 171 lg 1 kohaselt tohib kala esmakokkuostuga tegelda äriregistris

registreeritud ettevõte, kelle kala esmakokkuostuga seotud käitlemisettevõte või selle osa on

Toiduseaduse alusel tunnustatud.

Veterinaar- ja Toiduameti 05.12.2005 vastuskirja 10-1/2514-1 kohaselt ei olnud ajavahemikul

jaanuarist juulini 2005 OÜ D ja OÜ N Veterinaar- ja Toiduameti poolt tunnustatud

Toiduseaduse § 9 lg 1 ja § 47 lg 1 ning Vabariigi Valitsuse 30.12.1999 määruse nr 444 „Eri

käitlemisvaldkondades tegutsevate käitlemisettevõtete tunnustamise menetlemise kord”

(edaspidi: Käitlemisettevõtete tunnustamise menetlemise kord) § 5 alusel.

Vastavalt Kalapüügiseaduse § 20 lg 6 p 3 on keelatud müüa, osta, transportida ja töödelda

kala, mille päritolu ei ole tõendatav.

Vabariigi Valitsuse 31.03.2003.a. määrusega nr 104 kinnitatud „Kalapüügiga seonduvate

andmete esitamise nõuded kalapüügiloa alusel kala püüdvale või veetaimi koguvale isikule ja

kala esmakokkuostjale” (edaspidi: Kalapüügiga seonduvate andmete esitamise nõuded) § 59

lg 1 kohaselt müüjana kantakse esmakokkuostukviitungile kalapüügiloa, mille alusel müüdav

kala püüti, omanik; lõike 2 järgi vastavalt sellele, millise loa aluse müüdav kala püüti,

kantakse kviitungi lahtrisse „Kaluri kalapüügiluba” või „Kalalaeva kalapüügiluba”

kalapüügiloa number.

Toiduseaduse § 23 lg 1 järgi peab käitleja käitlemisettevõttesse vastu võtma ja käitlemisel

kasutama üksnes identifitseeritava päritoluga toidutooret.

Seega nõuti kala ostu-müügi eriliste tingimuste täitmist: kala päritolu kohta dokumentide

kontrollimist ja veendumist, et andmed on tõesed ja kala esmakokkuostukviitungi

vormistamist. Õigesti vormistatud kala esmakokkuostukviitung annab ilmselget teavet selle

kohta, kes oli tegelik kala müüja. Märkides kala müüjana äriühingu, kes ei ole kalapüügiloa

omanik ega püüdja, OÜ R teadlikult kajastas kala esmakokkuostukviitungil ebaõiged andmed

ning seega kala päritolu ei ole tõendatud. Kui esmakokkuostukviitungid vormistati

kalapüügiga seonduvate andmete esitamise korra § 59 lg 1 sätestatud nõudeid eirates, kala

müüjat kindlaks tegemata, siis näitab see, et ostja polnud nõutaval määral hoolas.

Samas sisendkäibemaksu mahaarvamiseks Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lg 1 sätestatud

korras ja KMS § 31 lg 1 sätestatud tingimustel on oluline välja selgitada, et kaup või teenus

oleks soetatud ning seda teiselt registreeritud maksukohustuslaselt, et kaup või teenus on oma

ettevõtluses kasutatav ja kauba või teenuse saamist kinnitaks arve, mis vastab KMS § 37 lg 7

nõuetele.

Kontrollimisel tuvastati, et OÜ-lt D OÜ R kala ei soetanud kuid ka tegelikku müüjat ja seda,

kas see müüja oli käibemaksu -kohustuslane, kindlaks ei tehtud.

Kuna OÜ D rekvisiitidega vormistatud arvete alusel ei toimunud tehinguid OÜ-ga R, siis need

arved ei vasta KMS § 37 lg 7 nõuetele.

KMS § 37 lg 7 p 2 kohaselt peab arvel olema märgitud kauba müüja nimi ning seega

kontrollitaval ettevõttel puudus kala soetamist ja sisendkäibemaksu arvestamise aluseks olev,

kohustuslik KMS § 37 lg 7 nõuetele vastav arve, mis kinnitaks tehingu toimumist konkreetsel

maksustamisperioodil tehingu teiseks pooleks oleva käibemaksukohustuslasega.

Nõuetekohaseid arveid omamata puudus OÜ-l R õigus KMS § 31 lg 1 alusel OÜ D

rekvisiitidega vormistatud arvetele märgitud käibemaksu sisendkäibemaksuna arvestamiseks.

Maksuotsusega määrati OÜ-le R KMS § 31 lõikes 1 toodud sisendkäibemaksu

mahaarvamise tingimuste rikkumisest (arved ei vastanud KMS § 37 lg 7 nõuetele) tulenevalt

täiendavalt tasumisele kuuluvat käibemaksu OÜ-ga D teostatud tehingute pealt 137 551

krooni ja tulumaksu 284 760 krooni.

Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 järgi kuuluvad tulumaksuga maksustamisele

väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides

ettenähtud nõuetele vastav algdokument, milles vastavalt Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7

lõikele 1 peab sisaldama tehingu osapoolte nimesid ja asu- või elukoha aadresse. Kuna arvetel

näidatud isikud, sealhulgas OÜ D pole tegelikult OÜ-le R kaupa müünud ning RPS §-s 6 ja

Toiduseaduse § 23 lg 1 sätestatud hoolsuskohustused täitmata jätnud ettevõte pole ka

järgnevalt tõendanud tehingute toimumist dokumentides näidatud partneritega kuuluvad

nimetatud arvete alusel tehtud väljamaksed tulumaksustamisele summas 865 477 krooni,

sellest OÜ-ga D teostatud tehingud hinnas 284 760 krooni.

Kaebuse kohaselt on väär maksuhalduri järeldus, et tehingud OÜ-ga D pole toimunud. Kala

ostu-müügi tehingute toimumist OÜ-ga D kinnitavad liigilt samasugused tõendid nagu

tehingute puhul OÜ-ga V.

Käibemaksuarvestuses aga ongi oluline tehingu toimumine. Kui tehing on toimunud isegi

nende vahel, kellel pole selleks luba või kes ei jälgi kõiki nõudeid, tuleb see ikkagi

maksustada. Sisendkäibemaksu mahaarvamise piirang tekitaks aga vastuolus nii

käibemaksuseaduse kui ka lisandunud väärtuse maksu põhimõttega lubamatu kumulatsiooni.

Seega maksuhalduri seisukoht, et kuna OÜ D ei olevat soetanud dokumentides märgitud kala

OÜ-lt N, siis ei saanud ta seda ka müüa edasi OÜ-le R ning OÜ R kala soetamine OÜ-lt D ei

ole tõendatud, on väär.

Kohtukõne teesides nimetab kaebaja asjaolud, mille üle pole vaidlust:

kaup tegelikkuses eksisteeris, st kaebaja omandas oma ettevõtluse käigus tehingu objektiks

oleva kala, mis on kajastatud maksuotsuses nimetatud müüjate rekvisiitidega arvetele või

muudel dokumentidel;

kaebaja on saadud kauba kasutanud oma ettevõtluses maksustava käibe tarbeks;

kaebaja on saadud kauba edasi müünud ja lisanud käibemaksu;

OÜ D poolt esitatud arved vastavad KMS § 37 nõuetele;

OÜ D olid tehingute toimumise ajal käibemakskohuslased;

OÜ-le D on vaidlusaluste tehingute eest tasutud panga -ülekandega, st kauba eest raha saanud

isik on tuvastatud.

Tehingute toimumist OÜ-ga D kinnitavad järgmised tõendid:

M. P 21.03.2006 avaldus (kaebuse lisa 8), maksuhaldurile 08.02.2006 ja 10.02.2006 antud

seletused (vastustaja vastuse lisa 16 kaks esimest protokolli) ning H. L ütlused kohtus.

Järeldus eeltoodust on, et kui tehingu teine pool kinnitab tehingu toimumist ja vaidluse all ei

ole asjaolu, et kaup ka tegelikkuses eksisteeris ning kauba eest ka tegelikkuses maksti, ei saa

maksuhaldur asuda seisukohale, et tehinguid ei ole toimunud ning sellises olukorras

hoolsuskohustuse mittejärgmist ette heita.

Hoolsuskohustuse järgimine ei ole antud juhtumil oluline. See (hoolsuskohustuse järgimise)

küsimus tõusetub ainult siis, kui ostja väidab, et hoolimata sellest, et tehingu teine pool

tehingu toimumist eitab (või ei ole näiteks kättesaadav vms), on tehing siiski toimunud. Siis

tuleb kohtul hinnata, kas ostja tegi kõik n-ö tavapärased hoolsa ettevõtja toimingud müüja

isiku tuvastamisel, kauba kohta käiva dokumentatsiooni kontrollimisel jms, et teda hoolimata

müüja poolt tehingu eitamisest pidada korrektseks käitunuks. Kui aga müüja kinnitab tehingu

toimumist ning tehingut tõendavad ka kauba olemasolu ja ostuhinna tasumine ülekandega just

sellele samale tehingu toimumist kinnitavale müüjale, ei olegi kohtul mingit alust hakata

hindama, kas ostja on järginud nn hoolsuskohustust.

Vastustaja kaebusega ei nõustu.

Revisjon, lähtudes 16.09.2005 korraldusest, teostati eesmärgiga kontrollida kaebaja käibe- ja

tulumaksu arvestamise ning tasumise õigsust perioodil 2005.a. jaanuar - 2005.a. juuli.

Revisjoni tulemusena suurendati OÜ R käibemaksukohustust kokku 451 573 krooni ja

tulumaksukohustust kokku 865 477 krooni, millest OÜ-ga D teostatud tehingutest põhjustatud

osa moodustas vastavalt 137 551 ja 284 760 krooni.

Seejuures lähtuti maksuotsuse koostamisel käibe- ja tulumaksuseaduses sätestatud nõuetest,

OÜ R raamatupidamises kajastatud dokumentidest ja tehingute tegelikust sisust ning hinnati

järelduste tegemisel kogutud materjale kogumis. Menetluse käigus võeti arvesse kõiki

maksuasjas tähendust omavaid andmeid, mida maksuhaldur pidas usaldusväärseteks,

sealhulgas OÜ-lt R saadud materjalid ja tõendid ning kolmandatelt isikutelt kogutud andmed.

Hindamise käigus jõudis vastustaja järeldusele, et OÜ R ei ostnud OÜ D rekvisiitidega

vormistatud arvetel näidatud kala arvetel näidatud äriühingutelt vaid tegi seda tuvastamata

isikutelt.

Hindamisel arvestati:

OÜ R raamatupidamises on OÜ D rekvisiitidega 13 arvet, millele on lisatud koopiad kala

esmakokkuostukviitungitest. Kviitungitel on müüja (kalapüügiloa omaniku) lahtris kajastatud

E. A ja A. S nime ja ostja lahtris OÜ N.

Veterinaar- ja Toiduameti 05.12.2005 kirja nr 10-1/2514-1 kohaselt ei olnud OÜ D ja OÜ N

ajavahemikul jaanuar kuni juuli 2005.a tunnustatud Toiduseaduse § 9 lg 1 ja § 47 lg 1 ning

Vabariigi Valitsuse määruse Käitlemisettevõtete tunnustamise menetlemise kord § 5 alusel

ning neil puudus õigus tegelda kala esmakokkuostuga.

OÜR`il Toiduseaduse mõistes tunnustatud ettevõttena lasus kohustus vastu võtta ja kasutada

üksnes identifitseeritava päritoluga toidutooret, st veenduda kala soetamisel selle päritolus,

kontrollida kala esmakokkuostukviitungitel kajastatud andmete õigsust.

OÜ-ga D tehingute puhul kala esmakokkuostukviitungi raamatust ühe ja sama lehekülje

numbriga, kuid erineva sisuga kviitungite lisamine arvetele viitab sellele, et kala

esmakokkuostukviitungid on fabritseeritud, kajastatud andmed ei ole usaldusväärsed, täidetud

kindlaks tegemata isiku poolt ning ei tõenda kala päritolu.

Jättes tunnustatuse kontrollimata, kala päritolu identifitseerimata ning kajastades kala ostu

tunnustamata ettevõttelt ei ole OÜ R täitnud hoolsuskohustust ning käitunud heauskselt.

OÜ R nimel kala kokkuostuga tegelenud juhatuse liige M. M antud seletuses ei osanud ta OÜ-

ga D toimunud tehingute kohta konkreetset informatsiooni anda, öeldes, et kui arved on

raamatupidamises olemas, siis kala on ostetud. Küll on ta kuulnud, et tehingupartner ostab

kala kaluritelt edasimüümiseks kokku. Saatelehti ei ole säilitatud kuna hiljem esitati arved

ning saatelehtedel kajastatud kogused ei olnud õiged. Teise OÜ R nimel kala kokku ostnud

isiku H. L seletuse kohaselt tõi OÜ D kala AS-i P või AS-i P, kes osutasid ettevõttele

fileerimisteenust. OÜ-st D suhtles ta M, võttes temalt vastu arved ja teiste firmade kala

esmakokkuostukviitungite koopiad, muid dokumente ta ei küsinud. Raha toodud kala eest

maksis OÜ-le D M. M.

OÜ D juhatuse liikme M. P poolt maksuhaldurile esitatud järgi otsustades toimusid kala

ostutehingud OÜ-ga N kusjuures OÜ D poolt omandatud kala edasimüügihind OÜ-le R on

paljudel juhtudel võrdne ostuhinnaga või isegi madalam.

OÜ N juhatuse liikme R. S seletuse kohaselt ei ole ta kalaga tehinguid teinud, sealhulgas

kaluritelt A. S ja E. A kala ostnud.

Keskkonnaministeeriumi infosüsteemi andmetel ei ole A. S ja E. A 2005.a. kalapüügilube

omanud, rahvastikuregistris ei ole A. S isikukoodiga isikut. Seega OÜ D arvetele lisatud kala

esmakokkuostukviitungitel kajastatud informatsioon kala püüdnud ja müünud isikutest ei

vasta tegelikkusele. Kajastades oma raamatupidamises OÜ D rekvisiitidega arveid kala

soetamise kohta jättis OÜ R kontrollimata kala esmakokkuostukviitungitel kajastatud andmete

õigsuse ning seega kala päritolu hoolsuskohustust rikkudes tuvastamata. Tõendeid kogumis

hinnates asub maksuhaldur seisukohale, et kuna OÜ D ei soetanud dokumentides märgitud

kala OÜ-lt N, siis ei saanud ta kala müüa edasi OÜ-le R ning kala soetamine OÜ-lt D ei ole

tõendatud. Kes oli tegelik kala müüja ning kas ta oli käibemaksukohustuslane ei ole selgunud.

Käsitledes eraldi hoolsuskohustuse täitmist kordab maksuhaldur selle kohta juba

vaidlustatud maksuotsuses avaldatut, lisades, et kõrgendatud ostjapoolne hoolsuskohustus

Kalapüügiseaduses ja selle rakendusaktides tuleneb Euroopa Liidu määrusest (EMÜ) nr

2847/93, millega luuakse ühise kalanduspoliitika suhtes rakendatav kontrollisüsteem ja seda

muutvast määrusest nr 2846/98. Määruse artikli 9 kohaselt on just ostjale pandud vastutus

müügiteatises olevate andmete õigsuse kohta. Kaebaja väited ostetud kala saatedokumentide

olemasolu ebaolulisusest on määruse valguses asjakohatud, kuivõrd määruse art 13 sätestab

just veodokumentide olulisuse märkides lõikes 5a, et vedaja peab igal ajal olema võimeline

dokumentaalselt tõestama müügitehingu toimumist.

Täiendavas vastuses 11.06.2009 (II köide, tl 44-50) on maksuhaldur võtnud analüüsimiseks

tehingute toimumise võimaluse kaebaja ja OÜ D vahel, tuues esile järgmist. OÜ D juhatuse

liikme M. P 15.02.2006 seletuse järgi toimus kala esmakokkuostukviitungite, OÜ N arve-

saatelehtede saamine , raha maksmine ning orderite kirjutamine järgmiselt:

-

pärast kala vastuvõtmist andsid kala toonud poisid, kelle nimesid ta ei tea ja kes

pidevalt vahetusid, kaebajale üle kala esmakokkuostukviitungite koopiad;

-

arve-saatelehed kirjutasid poisid valmis autos andes need seejärel OÜ R esindajale;

-

orderid vormistas ja allkirjastas kala toonud isik;

-

raha andis M. P kala toonud ja kviitungi vormistanud isikule samal päeval.

Võrreldes seletust OÜ D poolt esitatud dokumentide kohta tehtud üldiste tähelepanekutega

selgub aga nendevaheline vastuolu. Nimelt seletuse kohaselt kirjutasid arveid ja kassa

ordereid erinevad isikud aga dokumente vaadates nähtub nende koostamine ühe isiku poolt. Ei

ole usutav, et reaalselt tegutseva ettevõtte kassast väljamakstava raha kohta täidab dokumente

müüja, mitte firma ise. Samuti ei ole usutav, et nii müüja arve-saatelehtede numbrid kui ostja

kassa väljamineku orderi numbrid ühtiksid. See oleks võimalik üksnes juhul, kui mõlemad

ettevõtted ei teeks teistega tehinguid.

Peale selle, 10.01.2005 soetusdokumendi järgi on OÜ D ostnud esmakokku -ostukviitungil nr

36 toodud kala kogusest 702 kg koha hinnaga 58 kr/kg. Kui kala osteti 702 kg, siis müümine

koguses 1507 kg näitab vaid seda, et tegelikke majandustehinguid ei toimunud, vormistati

ainult dokumendid. Sama järeldub 05.02.2006 tehingust, milles OÜ D on ostnud koha 1019

kg ning raha on samal päeval välja makstud; arvele aga oli lisatud ka 06.02.2005 kala

esmakokkuostukviitung nr 40. Maksuhaldur järeldab, et ei ole võimalik soetada ja maksta

kala eest, mida ei ole veel kokku ostetud.

Täiendavas seletuses (II köide, tl 48) on maksuhaldur veel märkinud, et reeglina on OÜ D

lisanud kala soetushinnale ühe krooni, kuid samas on seda OÜ Rile müüdud ka soetushinnas

või sellest madalamalt:

03.02.2005 arve nr 02,03/1 ja esmakokkuostukviitungi järgi on ahvenat koguses 1783 kg nii

soetud kui müüdud hinnaga 25 krooni;

04.02.2005 esmakokkuostukviitungi järgi on OÜ D omandanud 1262 kilogrammi koha

hinnaga 56 kr/kg kuid sama kuupäevaga arve kohaselt on seda OÜ-le R müüdud juba 426

kilogrammi rohkem (1555 kg hinnaga 57 kr/kg ja 133 kg hinnaga 60 kr/kg); 29 kg haugi on

nii omandatud kui edasi müüdud hinnaga 18 kr/kg;

06.02.2005 OÜ D arvel nr 02,06/2 näidatud 106 kg koha on edasi müüdud soetushinnast 9

krooni kilogrammi kohta odavamalt;

OÜ D 08.02.2005 arvel nr 02,08/1 näidatud ahven (22 kg ) ja koha (794 kg) on OÜ-le R edasi

müüdud vastavalt 3 ja 9 krooni kilogrammi kohta soetusmaksumusest odavamalt;

OÜ D 18.02.2005 arvel nr 02,18/1 toodud koha (3,9 kg) on edasi müüdud sama hinnaga.

Maksuhalduri järelduste kohaselt on OÜ D käitunud ebamajanduslikult.

Samuti on maksuhaldur täheldanud, et mõningatel juhtudel pole OÜ R OÜ Dile tasumisel

tähtaegadest kinni pidanud. Nii tasuti arve 02,04/1 osaliselt alles 01.03.2005, kuigi arve esitati

04.02.2005 (tasumise tähtaeg 14.02.2005) ja arve nr 02,10/2 tasuti 20.02.2005 asemel alles

05.04.2005.

Kuigi OÜ R deklareeris 2005.a. jaanuaris ja veebruaris käivet vastavalt 428 778 ja 771 867

krooni tasudes deklareeritud käibemaksu 2588 ja 1035 krooni 22.02.2005 ja 23.03.2005 on

Tallinna Ringkonnakohus oma 07.11.2008 lahendi nr 3-07-787 p-s 12 leidnud, et asjaolu, et

arvel näidatud käibemaks on deklareeritud ja tasutud, ei välista käibemaksupettuse

toimepanemist ning p-s 28, olles viidanud Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-22-07, asunud

seisukohale, et olukorras, kus fiktiivsel arvel näidatud käibemaks on riigieelarvesse tasutud

saab ostjal keelata sisendkäibemaksu mahaarvamist juhul kui tegemist on maksupettusega.

Antud juhul ongi tegemist olukorraga, kus kaebaja osales maksupettuses: tõendatud on OÜ R

ja OÜ D vaheline seos – ühine raamatupidamine raamatupidaja E L, kes on juhatuse liikmega

lähedalt seotud isik (õepoeg) kaudu ning OÜ D ebamajanduslik käitumine – müügiarvete

esitamine soetushinnas või alla selle ning ilma transpordikulusid sisse nõudmata (arved

puuduvad). Sellises situatsioonis on vähetõenäoline, et müügist juurdehindlusega üks kroon

kilogrammi kohta tekib ka kasum.

Kuna kahtlust pole, et OÜ R osales maksupettuses, st teades tehinguid sooritades, et OÜ D ei

ole tegelik müüja, siis ei saa OÜ R tegelikult mittetoimunud kala ostu-müügi sooritustelt

KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 alusel sisendkäibemaksu maha arvata ja selliselt tehingult tasutud

summade maksustamine TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel on põhjendatud.

Kohtukõne teesides I istungil oli vastustaja jäänud seisukohale, et tehinguid OÜ-ga D ei

toimunud ning seega puudub alus sisendkäibemaksu arvestamiseks. Lääne maksu- ja

tollikeskuse esindaja märkis, et kuna OÜ D ei soetanud dokumentides märgitud kala OÜ-lt N,

siis ei saanud ta seda kala müüa edasi OÜ-le R mistõttu kala soetamine OÜ R poolt OÜ-lt D ei

ole tõendatud.

Kokkuvõttes leidis maksuhaldur, et OÜ D (niisamuti kui OÜ V) on kaebaja poolt leidnud

kasutamist vahelülina, et vähendada käibemaksukohustust ja viia ettevõttest raha välja.

Tegelik kala müüja – tundmatu kolmas isik ei ole vastustajale teada niisamuti kui see, kas ta

oleks saanud kala müüa sama hinnaga, mis OÜ D (ja OÜ V) arvetel näidatud hind.

Maksumenetluse käigus tehti kindlaks, et OÜ D (niisamuti kui OÜ V ning kalurid J. P ja J. L)

ei ole OÜ-le R kala müünud. Seega pole teada, mille eest väljamakseid tehti ja väljamaksete

seotus kaebaja ettevõtlusega pole tõendatud ning seega ka tulumaksu määramine on

põhjendatud (Tallinna RK lahend 3-05-1266, p 12 ja Riigikohtu otsus nr 3-3-1-97-07, p 12).

Asja uuel arutamisel OÜ-ga D teostatud tehingute osas jäi vastustaja kohtukõnes endiselt

seisukohale, et OÜ R ei ole soetanud OÜ-lt D kala ja seetõttu on käibe- ja tulumaksu

juurdemääramine põhjendatud.

K o h t u s e i s u k o h t

MKS § 29 („Käibemaksusumma arvutamine”) lg 1 kohaselt maksukohustuslase poolt

tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil selle seaduse § 3 lõikes 4

nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud

maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või

toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad

tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi

sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava käesoleva

seaduse § 16 lõike 2 punktis 1, 5 või 6 nimetatud teenuse tarbeks kasutatava kauba või

teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu.

Sama paragrahvi lõike 3 p 1 järgi on sisendkäibemaks maksukohustuslase poolt teiselt

maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv

käibemaks.

KMS § 31 („ Sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused”) lg 1 kohaselt teiselt

maksukohustuslaselt kauba soetamise või teenuse saamise korral arvatakse sisendkäibemaks

maha KMS §-s 37 sätestatud nõuete kohase arve alusel.

KMS § 37 („Arved”) lg 1 alusel peab maksukohustuslane väljastama kauba võõrandamise või

teenuse osutamise korral arve ning sama paragrahvi lg 7 kohaselt tuleb arvele märkida

maksukohustuslase nimi, aadress, maksukohustuslasena registreerimise number (p 2) ja kauba

soetaja või teenuse saaja nime ja aadress (p 3).

Seega on tähtis, et kauba oleks müünud arvel näidatud isik. Seda seetõttu, et

käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole

käibemaksukohustuslane, siis pole ka ostjal õigust käibemaksu maha arvata. Eeldada ei saa, et

käibemaksu maksmise kohustus lasuks tehingupartneriks oleval tundmatul kolmandal isikul.

Antud asjas on maksuhaldur vaidlustatud maksuotsuses asunud seisukohale, et kaebaja

väidetav tehingupartner OÜ D ei ole talle kala müünud vaid tehingud on toimunud tundmatute

kolmandate isikutega.

OÜ Dilt kala ostmist kajastab kaebaja raamatupidamises 13 arvet koos

esmakokkuostukviitungitega kus müüjateks (ja kalapüügiloa omanikeks) on märgitud E. A , A.

S ja ostjaks OÜ N.

Esimeses asja kohta tehtud lahendis asus halduskohus seisukohale, et maksuhalduri järeldus

kala müümise võimatusest OÜ D poolt kaebajale põhjendusel, et OÜ D ei saanud kala osta

OÜ-lt N pole korrektne. Kohtu arvates ei omanud asjaolu kas OÜ D omandas kala

esmakokkuostukviitungil märgitud ettevõttelt või kelleltki teiselt tähtsust olukorras kus

käibemaksu mahaarvestamise tingimused olid täidetud (tehingupartner

käibemaksukohustuslane, arved vastasid nõuetele, OÜ R kasutas kala oma ettevõtluses).

Halduskohtus märkis samuti, et OÜ R maksukohustust ei saa suurendada põhjusel, et

kajastades oma raamatupidamises OÜ D rekvisiitidega arveid kala soetamise kohta, jättis

firma kontrollimata kala esmakokkuostukviitungitel kajastatud andmete õigsuse ning seega

tuvastamata kala päritolu (tl 79). Sellise kohustuse panemine ettevõttele oleks põhjendatud

juhul, kui tegemist olnuks esmakokkuostuga.

Ringkonnakohus nõustus halduskohtuga, et maksukohustuse tekkimise seisukohast pole

peamine küsimus, kuidas täitis kaebaja oma hoolsuskohustust seoses KPS ja Euroopa

Liidu määruse nr 2847/93 nõuetega. Tuvastada tuleb, kas tehingud kaebaja ja OÜ D vahel

toimusid. Tehingute toimumist ei lükka iseenesest ümber vaid asjaolu, et tehingud ei

toimunud kooskõlas kalapüüki reguleerivate õigusaktidega. Vastavate rikkumiste toimumisel

saab tulemuseks olla eriseaduses ettenähtud haldus- või karistusõigusliku sanktsiooni

rakendamine, mitte aga täiendava maksukohustuse tekkimine. Kaebajale ei saa vahetult üle

kanda ka väidetavat tehingute mittetoimumist OÜ D ja OÜ N vahel. Kaebaja maksustamise

seisukohast ei ole oluline, kust OÜ D kala sai, vaid kas see kala oli OÜ-l D olemas, kas OÜ D

oli käibemaksukohustuslane ning kas kala võõrandati kaebajale arvetel näidatud summade

eest.

Täiendavat uurimist vajavaks pidas ringkonnakohus maksuotsuses välja toodut, et OÜ D

müüs kaebajale kala kas soetusväärtuses või sellest isegi madalama hinnaga. Nimetatu

viitas ringkonnakohtu hinnangul üheselt, et kaebaja ja OÜ D vahel ei toimunud tavapärast

majandustegevust. Arvestades, et kaebaja ja OÜ D vahel on olemas seos ning kui tõendamist

leiab ka OÜ D ebamajanduslik käitumine ja sealhulgas käibe mittedeklareerimine, on

põhjendatud lugeda maksupettus tõendatuks.

Asja uuel arutamisel OÜ R ja OÜ D vaheliste tehingute osas tõigi vastustaja lisaks

varasematele tunnustele (n OÜ D väidetava tehingupartneri OÜ N esindaja kinnitusel ei olnud

ta sellele osaühingule kala müünud) reljeefsemalt esile nii kaebaja ja OÜ D vahel kala ostu-

müügi mittetoimumist kui ka OÜ R maksupettusele viitavad asjaolud. Maksuhalduri

selgituste kohaselt poleks reaalne, et tegutseva ettevõtte kassast väljamakstava raha kohta

täidab dokumente müüja, mitte firma ise. Samuti ei ole usutav, et nii müüja arve-saatelehtede

numbrid kui ostja kassa väljamineku orderi numbrid ühtiksid. See oleks võimalik üksnes

juhul, kui mõlemad ettevõtted ei teeks teistega tehinguid. Samuti viitasid tehingute tegelikule

mittetoimumisele OÜ-ga D need juhtumid, kui OÜ D müüs kaebajale kala juba enne selle

kviitungijärgset kokkuostmist või suuremas koguses kui ta seda eelnevalt üldse omandanud

oli.

Tehingute fiktiivsele iseloomule, aga lisaks ka maksupettuse toimpanemisele osundas OÜ D

ebamajanduslik käitumine – OÜ-le R kala müümine soetushinna lähedaselt või alla selle ning

samuti arvete tasumise tähtaegadest mittekinnipidamine

OÜ R tegevusele omane hoolsuskohustuse mittetäitmine seoses Kalapüügiseaduse ja Euroopa

Liidu määruse nr 2847/93 nõuetega annab kogumis eelkirjeldatud asjaoludega samuti

tunnistust tehingute mittetoimumisest OÜ-ga D.

Kuna tehingutes OÜ-ga D ei müünud OÜ-le R kala arvel näidatud isik on käibemaksu

juurdemääramine maksuotsuses toodud ulatuses asjakohane. Eespool on juba põhjendatud, et

juhul kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ka ostjal õigust käibemaksu maha

arvata. Eeldada ei saa, et käibemaksu maksmise kohustus lasuks tehingupartneriks oleval

tundmatul kolmandal isikul.

Riigikohtu seisukoha järgi asjas 3-3-1-22-07 on sellises olukorras, kus isik (antud juhul siis

OÜ D) küll tehingupartnerile suunatud arvel käibemaksu ära näitas ja selle ka tasus (jaanuaris

2588 ja veebruaris 1035 krooni), siiski võimalik käibemaksu täiendav määramine juhul, kui

tegemist on maksupettusega.

Fiktiivsel arvel näidatud käibemaksu tasumine arve väljastaja poolt ei välista maksupettuse

toimepanemist. Pole usutav, et näivarvete alusel tehti käibemaksuarvestust ilma kasu saamise

eesmärgita.

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulud on väljamaksed, mille kohta

puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Raamatupidamise seaduse (RPS) § 7 („Algdokument“) lg 1 p-de 5-6 järgi peavad

algdokumendis olema näidatud tehingu osapoolte nimed ja nende asu- või elukoha aadressid.

Arvestades, et OÜ D kala OÜ-le R ei võõrandanud, siis puuduvad kaebaja raamatupidamises

andmed tegelike tehingupartnerite kohta ning maksuotsus on õige ka tulumaksu

juurdemääramise osas.

HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti. Seetõttu

OÜ R esindaja taotlust vastustajalt kantud menetluskulude väljamõistmiseks rahuldamisele ei

kuulu.

Eeltoodu alusel ja juhindudes HKMS § 26 lg 1 p 6 ja § 92 lg 1 kohus

o t s u s t a s:

1. Jätta OÜ R kaebus rahuldamata ja kantud menetluskulud välja mõistmata.

Otsusele võib esitada apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul

arvates selle avalikust teatavakstegemisest.

Kaebus võidakse lahendada kirjalikus menetluses kui apellatsioonis ei taotleta selle

lahendamist istungil.

Aivar Koppel,

halduskohtunik