3-08-819/46 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS

Eesti Vabariigi nimel

Kohus

Tallinna Halduskohus

Kohtunik

Kadriann Ikkonen

Otsuse tegemise aeg ja koht

26.05.2009, Tallinn

Haldusasja number

3-08-819

Haldusasi

OÜ Janere kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja

tollikeskuse 21.01.2008 maksuotsuse ning Maksu- ja

Tolliameti 26.03.2008 vaideotsuse tühistamiseks

Asja läbivaatamise viis

Kohtuistungitel

05.06.2008,

01.09.2008,

10.10.2008,

09.12.2008, 11.03.2009 ja 29.04.2009

Menetlusosalised

Kaebuse esitaja: OÜ Janere;

Esindaja: v.adv Rene Varul;

seaduslik esindaja Janek Reitalu;

Vastustaja: Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus;

Esindaja: Meelis Rohtlaan.

RESOLUTSIOON

1. Jätta kaebus rahuldamata;

2. Jätta menetlusosaliste menetluskulud nende endi kanda.

3. Saata kohtuotsuse elektrooniline ärakiri kaebuse esitajale ja vastustajale. Kohtuotsuse

kinnitatud paberärakiri on võimalik soovi korral saada Tallinna Halduskohtu kantseleist.

Edasikaebamise kord

Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse kohtu

kantselei kaudu teatavakstegemisest esitada apellatsioon-

kaebus

vahetult

Tallinna

Ringkonnakohtule

(HKMS § 28; § 31 lg 4).

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliameti põhja maksu- ja tollikeskus (edaspidi maksuhaldur) kontrollis OÜ Janere

käibemaksu ja ettevõtlusega mitteseotud kuludelt arvestatud tulumaksu deklareerimise ja tasumise

õigsust perioodil november 2003 kuni jaanuar 2005. Maksuhaldur koostas 23.10.2007 revisjoniakti

nr 12-3/668, milles leidis, et kaebaja on alusetult käibemaksust maha arvanud sisendkäibemaksu

563 800 krooni. Revisjoniaktis loeti kaupade ja teenuste eest tehtud väljamaksed ettevõtlusega

seotud kuluks, mistõttu ei pidanud maksuhaldur vajalikuks määrata täiendavat tulumaksu.

2. Maksuotsuse kohaselt laekusid peale revisjoniakti koostamist maksuhaldurile kolm uut tõendit

(Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus kriminaalasjas nr 1-07-7134, A. L. kriminaalasja ülekuulamise

protokoll ja T. B. kriminaalasja ülekuulamise protokoll). Uute tõendite ilmnemisel hindas

maksuhaldur revisjoniaktis kajastatud asjaolud ümber ning koostas 03.12.2007 revisjoniakti nr 12-

3/809, mille kohaselt on lisatud käibemaksule ka tulumaks summas 1 278 458 krooni. Maksuhaldur

leidis, et OÜ Janere on seotud maksupettusi organiseerinud grupeeringuga, mis on tõendatud peale

esimest revisjoniakti saabunud kolme uue tõendiga.

3. 21.01.2008 tegi maksuhaldur maksuotsuse nr 12-5/44, millega kohustati OÜ-d Janere tasuma

käibemaksu 563 800 krooni ja tulumaksu 1 278 458 krooni. Kaebaja esitas 25.02.2008 vaide, mille

Maksu- ja Tolliamet (edaspidi MTA) jättis 26.03.2008 vaideotsusega nr 6-1/38-2 rahuldamata.

Kaebuse esitaja ei nõustu maksuotsusega ega vaideotsusega ning neis esitatud järeldustega ja

taotleb haldusaktide tühistamist.

4. Maksuotsuse kohaselt ei toimunud perioodil 2003 kuni 2005 majandustehinguid kaebuse esitaja

ja OÜ Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic vahel ning

OÜ Janere on kajastanud nimetatud firmade fiktiivseid arveid oma raamatupidamises. MTA

arvates on kaebuse esitaja teinud põhjendamatult sisendkäibemaksu mahaarvamisi oma ülejäänud

käibest, mistõttu kuuluvad sisendkäibemaksusummad väljamõistmisele.

KAEBUSE SISU JA TAOTLUS

5. Maksuhaldur leidis, et eelnimetatud firmade nimel esitatud arved ei kajasta tegelikke tehinguid,

sest OÜ Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic (edaspidi

väidetavad varifirmad) on varifirmad, kelle juhatuse liikmed eitavad igasuguste tehingute tegemist.

Kaebuse esitaja ei ole nõus maksuhalduri sellekohaste järeldustega ja leiab, et maksuotsuses

vaatluse all olevad tehingud on tegelikkuses toimunud. Maksuhaldur on leidnud, et kaebuse esitaja

on tegutsev ettevõte, kes on ostnud arvetel kajastatud kaupu ja teenuseid, mh on maksuhaldur

teostanud vastavasisulisi paikvaatlusi kaebuse esitaja ettevõttes. Maksuhaldur nõustus ka sellega, et

kaebuse esitaja on kasutanud kaupu ja teenuseid oma ettevõtluses, kaupade või teenuste ostmise

kohta on müüjad väljastanud arved, arved on müüjatele tasutud pangaülekannete kaudu ning OÜ-d

Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic olid tehingute

tegemise ajal õigusvõimelised ja käibemaksukohustuslastest äriühingud. Eelnevast hoolimata on

maksuhaldur järeldanud, et kaebuse esitaja ja eelnimetatud firmade tehingutes ei olnud tegelikeks

müüjateks eelnimetatud firmad, vaid keegi tundmatu kolmas isik. Maksuhaldur viitab teabele, et

kõik nimetatud firmad on varifimad ning nende juhatuse liikmed eitavad tehingute tegemist.

6. Kokkuvõtlikult heidab kaebuse esitaja maksuhaldurile ja MTA-le ette järgmist:

- Maksuhaldur ei ole tõendanud seda, et OÜ Janere oleks seotud maksupettusi organiseerinud

grupiga;

- Maksuhaldur on järeldanud vaid seda, et tehinguid väidetavate varifirmadega ei ole tegelikkuses

üldse toimunud, jättes analüüsimata selle, kas kaebaja teadis või pidi teadma, et tehingutes ei ole

müüjaks ja (või teenuse osutajaks arvel märgitud äriühingud ehk siis kas kaebaja käitud äris nõutava

hoolsusega;

- OÜ Janere ei teadnud seda, et väidetavad varifirmad ei ole teenuste tegelikud osutajad ega

kaupade tegelikud müüjad ja maksuhaldur ei ole ka suutnud tõendada vastupidist. Tehingute

tegemise eel kontrolliti kõike, mingeid kahtlusi tehingupartnerid ei tekitanud. Kirjalike lepingute

sõlmimise kommet iga tehingu kohta OÜ-l Janere ei ole, tavaliselt piisab kirjalikust arvest.

Vaidlusalused tehingud olid kaebaja jaoks rutiinsed, kuid neid ei toimunud palju ega pika aja

jooksul;

- Tehingute toimumist tõendab järgnev: tasutud on pangaülekannetega, olemas on arved, müüjad

olid käibemaksukohustuslased;

- Kui ka tegelikult olid teenuste osutajateks või müüjateks teised äriühingud, ei tähenda see

tingimata seda, et tehinguid ei oleks üldse toimunud;

- Kui juhatuse liikmete asemel tegid väidetavates varifirmades tehinguid teised isikud, ei tähenda

see automaatselt seda, et tehingud ei oleks nende äriühingute poolt tehtud. Maksuhaldur ei ole

arvestanud võimalusega, et äriühingute tegelikeks juhtideks võisid olla isikud, kellel oli nt ärikeeld,

mis takistas neid juriidiliselt juhatuses olemast;

- Maksuhaldur ei ole arvestanud võimalusega, et tegelikult kaupu müünud ja/või teenuseid

osutanud äriühingud võisid anda kaebajale tasumiseks meelega teiste äriühingute nimel vormistatud

arved, et neile laekunud raha hiljem maksuvabalt välja võtta;

- Maksuhaldur ei ole tuvastanud, kes olid need kolmandad isikud, kes oleksid kauba/teenuse OÜ

Janerele varifirmade asemel tarninud, seega tuleb järeldada, et neid kolmandaid isikuid ei ole.

7. Kaebuse esitaja peab tähtsaks asjaolu, et tehingute tegemisel ei viidanud miski sellele, et tegemist

oleks varifirmadega. OÜ Janere jaoks oli tegemist tavapäraste ja igapäevaste tehingutega, mille

raames

kontrolliti

enne

tehingu

tegemist,

kas

tehingupartneri

näol

on

tegemist

käibemaksukohustuslasega, saadi kaup või teenus ja võeti tasumiseks vastu arve. OÜ Janere teostab

kümneid tehinguid päevas ja iga tehingu kohta kirjaliku lepingu sõlmimist ei peeta võimalikuks ega

vajalikuks. Kui OÜ-d Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja

Optronic hoidsid enda kontrolli all kolmandad isikud (A. L., M. M., T. B. või juhatuse liikmetena

nimetatud Jüri Sau, Paap Uusmaa, Hillar Hunt, Volli Saar) ja mitte juhatuse liikmed, ei saa see olla

aluseks kaebuse esitaja täiendavaks maksuriskiks.

8. Kaebaja märgib, et kui käesoleval juhul peaks tuvastatama, et eelpool toodud firmade näol on

tegemist varifimadega ja nende firmade kaudu ei teinud reaalseid tehinguid neid firmasid

kontrollivad isikud, siis on ta siiski tehingute tegemisel järginud äris nõutavat hoolsust ega pidanud

teadma, et tegemist on varifirmadega. Riigikohtu lahendist 3-3-1-34-06 tuleneb, et analoogilistel

juhtudel käib vaidlus lõpp-kokkuvõttes selle üle, millistel tingimustel saab arvestatud käibemaksust

maha arvata tasumisele kuuluvat käibemaksu, hoolimata sellest, et pärast tehingu toimumist selgub,

et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja, tegelik müüja ei

ole teada ja käibemaksuarvestuses müüjana näidatud käibemaksukohustuslane pole oma käibe-

maksukohustust täitnud.

9. Maksuotsuses ei heideta kaebuse esitajale ette, et ta oleks käitunud vastuolus äris nõutava või

tavapärase hoolsusega. Ka vaideotsuse punktis 13 on rõhutatud, et maksude juurdemääramise

aluseks ei ole kaebuse esitaja poolne hoolsuskohustuse rikkumine. Samas on kaebuse esitaja

arvamusel, et käesoleva asja lahendamisel omab olulisimat tähendust küsimus OÜ Janere

teadlikkusest OÜ-de Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp kohta ja

küsimus OÜ Janere väidetava osaluse kohta maksupettuses. Riigikohtu seisukohalt, kui OÜ Janere

teadis või pidi teadma, et eelnimetatud firmad pole tegelikud müüjad, siis on maksuotsus

põhjendatud. Tingimus ’pidi teadma’ tähendab, et OÜ-l Janere oli teave asjaolude kohta, mis

viitavad sellele, et eelnimetatud firmad polnud tegelikud müüjad. Kohtupraktika kohaselt võib

sellisteks asjaoludeks lugeda asjaolu, et tehingupartnerite majandustegevust korraldavad isikud

tegutsevad kaebuse esitaja kui käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikme teadmisel

ja kontrolli all. Samuti asjaolu, et kaebuse esitaja poolt müüjale makstud raha on läinud temaga

seotud isikute kätte või otse kaebuse esitajale tagasi. Esinema peaksid eeltooduga sarnased asjaolud,

mis viitaksid kaebuse esitaja kui ostja seotusele maksupettusega.

10. Vaideotsuse punktis 3 viidatakse, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et

tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist

taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või

teadmisel, ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga

seotud isikutele. Samuti võib osavõtt seisneda ostja juhatuse liikmete tihedates perekondlikes, töö-

või ärialastes suhetes müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega

ning andmetes selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. Käesoleval

juhul puuduvad kaebaja tegevuses asjaolud, mida võiks käsitleda maksupettuses osalemise

tundemärgina.

11. MTA toob vaideotsuses esile, et OÜ Janere ei mäleta ega esita kontakte, kellega tehingute

tegemisel suheldi, teatud tehingute kohta ei ole esitatud piisavalt dokumente (OÜ Optronic,

Metalo-Grupp, TeboilGrupp), tehing, mis teostati OÜ-ga Estreman, on teostatud ebausutavatel

tingimustel, müüjad on kahtlustatavad varifirmanduses ja OÜ Janere poolt tasutud rahasummad on

müüjate poolt pangast välja võetud. Kaebuse esitaja leiab, et vaideotsuses esiletoodud asjaolud ei

seo OÜ-d Janere maksupettusega. Pigem heidetakse vaideotsuses ette, et OÜ Janere oleks võinud

tehinguid mahukamalt dokumenteerida, sõlmida kirjalikke lepinguid, säilitada tehingupartnerite

kontaktandmeid ning tuvastada lepingupartnerite esindajad. Kaebuse esitaja on arvamusel, et

sellised etteheiteid ei ole sisuliselt arvestatavad, kuna eelnimetatud firmade puhul ei olnud tegemist

pikaajalise partneritega, vaid väheste tehingutega, mille puhul ei ole mõistlik eeldada, et

kontaktandmed oleksid säilinud 3 aastat hiljem. Kaebuse esitaja selgitas juba eelnevalt, et OÜ

Janere igapäevase majanduspraktika kohaselt ei sõlmita eraldi kirjalikke lepinguid iga tehingu osas

(eriti väiksemamahuliste puhul) ja peamine tehingu toimumise tõend on arve, mis edastatakse

reaalselt töö teostaja poolt või posti teel.

12. Kaebaja märgib, et vaidlust ei ole asjaolus, et kaebuse esitaja on tasunud kõik arved panga-

ülekannete teel. Riigikohus on 3-3-1-21-04 lahendis väljendanud arusaama, mille kohaselt

hoolsusnõude rikkumine võib sarnastes asjades olla määrava tähtsusega siis, kui mõistlikult käituv

ostja pidi aru saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Müüja pangakontole tasumisel ei saa müüja

esindaja isiku tuvastamata jätmisest teha järeldust, et tegelik müüja pole teada. Seega pole sellistes

haldusasjades müüja esindaja tuvastamata jätmine oluline. Asjaolu, et OÜ Janere tasutud

rahasummad on müüjate poolt pangast välja võetud, ei tähenda, et kaebuse esitaja on seotud

maksupettusega. Kaebuse esitaja ei saa kontrollida, kas tema tehingupartnerid käituvad

maksuõigussuhetes õiguspäraselt või mitte, samuti, mis saab edasi rahaga, mis müüjatele kantakse.

Asjas puuduvad tõendid, et keegi oleks OÜ-le Janere poolt müüjatele ülekantud rahasummad

tagastanud, seda ei ole kinnitanud ka vaideotsuses nimetatud T. Berg. Kaebuse esitaja arvates ei saa

raha liikumist OÜ-le Janere tuvastada vaid vaideotsuses toodud väite alusel, et müüja on raha enda

pangakontolt välja võtnud.

13. Maksuotsuse kohaselt ei andnud 23.10.2007 revisjoniakti koostamise ajaks kogutud tõendid

veel alust siduda OÜ Janere kuritegeliku grupeeringu tegevusega ja osalemisega maksupettuses, siis

sellise asjaolu tuvastamisel saanud otsustavaks A. L. täiendav ülekuulamise protokoll 26.10.2006, T.

B. 29.05.2007 ülekuulamise protokoll ja Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus kriminaalasjas nr 1-07-

7134 (kokkuleppe menetluses, süüdistatav T. B.). Maksuotsuse kohaselt andsid nimetatud 3 tõendit

alust väiteks, et OÜ Janere on osalenud maksupettuse toimepanemises ning nimetatud asjaolu oli

aluseks tulumaksu määramisel. Kaebuse esitaja taotles prokuratuurist loa ja esitas vaidega kaasa

täiendavad A. L., T. B. ja M. K. kriminaalasjades teostatud ülekuulamise protokollid, mis kaebuse

esitaja hinnangul kõrvaldavad kahtlused, et OÜ Janere oleks olnud seotud kuritegeliku arvevabriku

grupeeringuga ja ostnud fiktiivseid arveid sisendkäibemaksu vähendamise eesmärgil.

14. Kaebaja käsitleb lähemalt A. L. 26.10.2006 ja T. B. 29.05.2007 ülekuulamise protokolle. Esiteks

on A. L. protokollis väljendanud, et tema ise OÜ-ga Janere ei suhelnud ning A. L. mäletamist

mööda tegeles selle firmaga M. K. M. K. 21.08.2007 ülekuulamise protokolli kohaselt ei ole M. K.l

kunagi olnud mingit seost OÜ-ga Janere või selle esindaja Janek Reitaluga. Samuti ei ole M. K. oma

ütluste kohaselt teinud OÜ-ga Janere mingeid tehinguid ega vahendanud talle maksuotsuses

kajastatud arveid. Vaideotsus analüüsib maksuhaldur esiletoodud vastuolu A. L. ja M. K. ütlustes

ning jõuab järeldusele, et A. L. ei mäleta, kes täpselt kaebuse esitajaga tegeles. Maksuhaldur arvab,

et ütlused ei ole omavahel vastuolus sellisel määral, mis paneks maksuhaldurit kahtlema kõikide A.

L. ütluste usaldusväärsuses. T. B. osas märgib kaebaja, et 12.09.2006 ülekuulamise protokolli ja

selle lisa kohaselt ei ole T. B. seostanud OÜ-d Janere maksupettustega, T. B. jaoks on OÜ Janere

tundmatu firma. Vaideotsuses on MTA järeldanud, et T. B. ei suutnud lihtsalt protokolli

vormistamise hetkel meenutada, kes konkreetselt kaebuse esitaja poolt arveid väljastava

grupeeringuga suhtles.

15. Eeltoodust tulenevalt on tegemist olukorraga, kus MTA kahtlustab OÜ-d Janere maksupettuses

ja selles, et arved on soetatud arvete müügiga tegelevast grupeeringust, kuid samas puuduvad

tõendid, et keegi vastavast grupeeringust oleks OÜ-ga Janere seotud või kasvõi suhelnud. Kui A. L.

väidab, et teab OÜ-d Janere kui oma klienti, kellega suhtles M. K., ja viimane väidab, et ei tea OÜ-

st Janere mitte midagi, siis ei ole tuvastatud isikut või lüli, mis seoks OÜ Janere väidetava

kuritegeliku grupeeringuga või maksupettusega. Ka Tartu Maakohtu 21.09.2007 otsus

kriminaalasjas

nr

1-07-7134

ei

seo

OÜ-d

Janere

maksupettusega,

sest

nimetatud

kokkuleppemenetlust kinnitav lahend ei ole tehtud OÜ Janere suhtes. Vaideotsuses ei ole vastatud

ka küsimusele, et maakohtu lahend käsitleb vaid perioodi 01.01.2004 – 01.04.2006, kuid OÜ Janere

suhtes teostatud maksurevisjon räägib ka varasemast perioodist.

16. Maksuhaldur on asunud seisukohale, et kuivõrd müügitehinguid ei ole tegelikkuses aset leidnud,

siis ei vasta tegelikkusele ka väljastatud arved, mis muudavad kaebuse esitaja poolt teostatud

väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kuluks. Samas on tulumaksu juurdearvestuse õigsuse

küsimus antud juhul seotud sisendkäibemaksu mahaarvestamise õigsuse tuvastamisega. Seega on

kaebuse esitaja seisukohal, et tulumaksu juurdearvestus on määratud kaebuse esitajale

põhjendamatult. Riigikohus on oma lahendites 3-3-1-34-06 ja 3-3-1-47-06 põhjendanud, et

hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja

isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Kuna käibemaksu ja tulumaksu

tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksu-

arvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt.

Ka siin taandub küsimus sellele, kas OÜ Janere teadis või pidi teadma, et maksuotsuses kajastatud

firmad pole tegelikud müüjad. Seega peavad esinema asjaolud, mis seoksid OÜ Janere

maksupettusega.

17. Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 151 lg 1 p 1 kohaselt võib kaebuse esitada

muuhulgas vaideotsuse peale, kui sellega on rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest

sõltumatult. Kaebuse esitaja leiab, et MTA on läbi vaidemenetluse asunud maksuotsust täiendavalt

motiveerima, mis ei ole aga seaduslik ega põhjendatud. MKS § 147 lg 1 kohaselt kontrollitakse

vaide läbivaatamisel haldusakti andmise õiguspärasust ja otstarbekust. See tähendab kaebuse esitaja

hinnangul seda, et analüüsitakse olemasolevat maksuotsust ning vaidemenetlus on kontrolliva

iseloomuga, mitte maksuotsuse täiendamine. Vastasel juhul kaotaks vaidemenetlus oma

funktsiooni. Käesolevas kaebuses näidatud ulatuses maksuotsuse täiendamine (läbi täiendava

maksuotsuse põhjendamise ja tõlgendamise) vaidemenetluse raames on kaebuse esitaja õigusi

rikkuv, mistõttu palub kaebuse esitaja tühistada ka vaideotsus.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

18. Vastustaja leiab, et nii maksuotsus kui ka vaideotsus on õiguspärased ja palub jätta kaebus

rahuldamata. Vastustaja märgib esiteks, et kaebaja on mitmel korral rõhutanud, et on järginud äris

nõutavat hoolsust ega pidanud teadma, et tehingupartnerid on varifirmad. Samas ei ole vastustaja

hinnangul kaebaja täpsemalt selgitanud, millistele asjaoludele tema väide tugineb. Kaebaja ei

tuvastanud tehingute tegemisel isikuid, kes arvel nimetatud äriühinguid esindasid. Kaebaja ei

saanud teada, kellelt ta teenuseid ja kaupu soetas ning ei teinud midagi, et neid isikuid tuvastada.

Kui kaebaja oleks tuvastanud isikud, kellega ta väidetavalt tehinguid tegi, oleks võinud selguda

asjaolu, et tegemist ei ole arvel nimetatud müüjaga. Samuti on maksuotsuse kohaselt maksude

juurdemääramise aluseks mitte kaebuse esitaja poolne hoolsuskohustuse rikkumine, vaid tema

osalemine kasu saamise eesmärgil teadlikult ja tahtlikult maksupettuses. Maksuhaldur on sellest

lähtudes ka maksuotsuse motiveerinud ning leiab, et kaebuse esitaja vastuväited maksuotsusele

seoses hoolsuskohustuse järgimisega ei ole käesolevas vaidluses asjakohased.

19. Vastustaja leiab, et on tuvastatud kaebuse esitaja osavõtt maksupettusest. Maksupettuse

küsimuses on Riigikohus selgitanud haldusasjas nr 3-3-1-50-03 (p 10) ja nr 3-3-1-22-07 (p 12), et

ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus,

et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed

ostja ja müüja – käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu – pettusele viitava seose kohta.

Riigikohtu halduskolleegium selgitas otsuses asjas 3-3-1-39-03 p-s 12, et osavõtt maksupettusest

võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud

tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende

kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks

seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga

seotud isikutele, s.t ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega

võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töö-

või ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust

korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle

kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha. Vastustaja juhib tähelepanu samas sellele, et

Riigikohtu lahendis välja toodud asjaolud, mis võiksid viidata maksupettusele, ei ole ammendavalt

üles loetletud. Maksupettusega võib tegemist olla ka siis, kui esinevad muud asjaolud. Tallinna

Ringkonnakohus on asja 3-06-1645 punktis 6 märkinud, et ostja osalust maksupettuses on võimalik

tuvastada ka muude asjaolude kaudu, mis näitavad ostja teadlikkust sellest, et arvel näidatud

majandustehingut ei ole arvel nimetatud müüjaga toimunud, ja seda, et arve väljastajale tasutud ja

riigieelarvesse maksmata käibemaksusumma on tõenäoliselt ostja käsutusse tagasi liikunud.

20. Vastustaja märgib, et maksuotsuses on välja toodud mitmed asjaolud, mis viitavad kaebuse

esitaja osalemisele maksupettuses. Esiteks ei ole tuvastatud mitte ühtegi isikut, kes maksuotsuses

nimetatud äriühingute nimel kaebuse esitajaga suhtles. J. Reitalu ei mäleta valdavalt kontaktisikute

nimesid või oskab neid nimetada vaid eesnime pidi, mis ei võimalda isikute tuvastamist. Samuti ei

tundnud kaebuse esitaja juhatuse liige isikute äratundmiseks esitamise protokollis ära mitte ühtegi

eelnimetatud äriühingute juhatuse liiget. Teiseks ei ole kaebaja suutnud esitada kontaktandmeid,

mille kaudu oleks olnud võimalik maksuotsuses nimetatud äriühingute esindajatega kontakti võtta.

Kolmandaks ei esitanud kaebaja maksuotsuses nimetatud tehingute kohta olulisi dokumente, mille

alusel oleks võimalik hinnata tehingutega seotud olulisi asjaolusid – näiteks OÜ Optronic

tehinguga seotud dokumendid ning OÜ-de MetaloGrupp ja TeboilGrupp poolt väidetavalt

esitatud sertifikaadid, mis võimaldaksid kindlaks teha kauba päritolu. Vastustaja leiab, et ei saa

usutavaks pidada ka tehingut OÜ-ga Estreman, mille puhul usaldati tundmatute vene rahvusest

noormeeste kätte ilma tagatiseta üle 200 000 krooni väärtuses materjali põhjendusel, et nad

tundusid usaldusväärsed ning pakkusid armatuurvõrgu valmistamise teenust odavama hinnaga, kui

teised. Siinkohal peab vastustaja oluliseks viidata ka juhatuse liikme J. Reitalu ja laojuhataja R. M.

vastuolulistele ütlustele – kumbki ei ole oma sõnade kohaselt kõnealuste vene noormeestega

suhelnud. J. Reitalu väited teenuse odava hinna kohta lükati samuti R. M. poolt ümber –

tavapärane armatuurvõrgu valmistamise lepingupartner OÜ Varo Grupp pakkus teenust

märkimisväärselt madalama hinna eest. Seega puudub väidetavatel tehingutel OÜ-ga Estreman

igasugune majanduslik põhjendus ning eluline usutavus.

21. Viiendaks on arve väljastanud äriühingute kohta tuvastatud asjaolud, mis on iseloomulikud

äriühingule, mida kasutatakse fiktiivsete arvete väljastamiseks maksupettuse eesmärgil. Lõpuks

märgib vastustaja, et maksuotsuses nimetatud äriühingute arvelduskontodele kaebuse esitaja poolt

tasutud rahasummad on kohe väljunud nende äriühingute käsutusest ning T. B. 29.05.2007 antud

ütluste valguses (arvete väljastamisega tegeleva grupi tegevuse eesmärgiks oli tema sõnade kohaselt

erinevate ettevõtete soovil fiktiivsete arvete väljastamine ja hiljem varifirmade kontodele kantud

rahade tagastamine ülekande teinud äriühingule sularahas) võib eeldada, et vastavad rahasummad

on jõudnud tagasi kaebuse esitaja kasutusse. Eeltoodust tulenevalt on asjakohane järeldus, et arvel

näidatud majandustehinguid ei ole arvel näidatud müüjatega aset leidnud ning on tuvastatud

kaebaja osavõtt maksupettusest.

22. Vastustaja nõustub kaebajaga selles, et esmane tõend tehingu toimumise kohta on arve.

Reeglina piisab arve esitamisest, et tõendada tehingu toimumist. Kui maksuhalduril on aga

põhjendatult alust eeldada, et arvel näidatud isikute vahel ei ole tehinguid toimunud või tegemist

on maksupettusega, on maksukohustuslane kohustatud tõendama tehingute tegelikku toimumist

(MKS § 150 lg1). Vastavalt MKS § 56 lõikele 2 peab maksukohustuslane arvestust maksustamise

seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid

tõendeid ning säilitab neid. Seega on maksukohustuslane kohustatud säilitama igasuguseid

tõendeid, mis võivad maksustamise seisukohast tähendust omada. Kui maksukohustuslane selliseid

tõendeid ei säilita, siis ei ole maksukohustuslasel võimalik hiljem tehingute toimumist ka tõendada

või esitada maksuhaldurile andmeid või tõendeid, mille alusel maksuhaldur võiks ise kontrollida

tehingute toimumist.

23. Kaebaja on leidnud, et A. L., T. B. ja M. K. ütlused kõrvaldavad kahtluse, et kaebaja osales

maksupettuse toimepanemises. Vastustaja leiab, et need ütlused ei muuda maksuhalduri seisukohta,

et kaebaja on kasu saamise eesmärgil ja tahtlikult osalenud maksupettuses. Kaebaja on viidanud

vastuolule A. L. 26.10.2006 antud ütluste ja M. K. 21.08.2007 antud ütluste vahel. Tartu Maakohtu

21.09.2007 otsuses on tuvastatud, et OÜ Janere maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisele aitas

kaasa hoopis T. B., kelle korraldusel võeti varifirmade kontodele kantud rahasummad

sularahaautomaadist välja ning tagastati fiktiivseid arveid tellinud äriühingutele (mh ka OÜ-le

Janere). Maksuhaldur leiab, et nimetatud ütlused ei ole omavahel vastuolus viisil, mis paneks

maksuhaldurit kahtlema kõikide A. L. poolt antud ütluste usaldusväärsuses. Seega ei saa vastustaja

hinnangul selle tõendi põhjal väita, et OÜ Janere ei olnud seotud maksupettusega.

24. Vastustaja selgitab, et kaebuse esitaja on oma kaebuses seisukohal, et kriminaalmenetluses

tuvastatud asjaolud ei laiene 2003 aastal teostatud tehingutele, kuna kriminaalmenetlus viidi läbi

perioodi 01.01.2004 kuni 01.04.2006 osas. Vastustaja nõustub sellega, et kriminaalmenetlus ei

hõlmanud 2003 aastat ning sellest tulenevalt ei saaks justkui tugineda kriminaalmenetluses saadud

tõenditele. Oluline on vastustaja hinnangul asjaolu, et novembris 2003 OÜ Deverell ja OÜ

TeksakoGrupp poolt väljastatud arveid tasuti alates 2004 aasta aprillist. Kuna nimetatud äriühingud

on varifirmad, kelle kaudu toimus fiktiivsete arvete väljastamine ja raha tagastamine arveid tellinud

äriühingutele, kaebaja tasus novembris 2003 väljastatud arved 2004 aastal, äriühingute vahelisi

tehinguid tõendavad ainult arved ja raha ülekandmine ning kaebaja ei tuvastanud tehingute raames

isikuid, on kokkuvõtlikult maksuhalduril alust põhjendatult eeldada, et OÜ Deverell ja OÜ

TeksakoGrupp arvete alusel kauba soetamist ei toimunud ning tegemist on maksupettusega. Sellest

tulenevalt leiab maksuhaldur, et nimetatud tehingute maksustamine oli õigustatud. Otsene seos on

olemas arvete tasumise näol 2004 aastal, mis viitab, et kaebaja oli maksupettusi toimepaneva

grupeeringuga seotud juba 2003 aastal.

25. Järgmiseks selgitab vastustaja, et vastavalt TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 maksab residendist

äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, milleks muu hulgas on väljamaksed, mille

kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele

vastav algdokument. Kaebaja on leidnud, et tulumaksu juurdearvestus on talle määratud

põhjendamatult. Vastustaja leiab, et olukorras, kus maksuhaldur on tõendeid kogumis uurides

avastanud, et tehingut arvel näidatud poolt vahel ei ole toimunud, ei tõenda üksnes arve esitamine

teenuse või kauba tegelikku müümist ja saamist. Samuti ei ole määravaks tõendiks arve alusel raha

maksmine ja deklareerimine, kui puuduvad faktilised asjaolud, mis tõendaksid majandustehingute

tegelikku toimumist arvel näidatud poolte vahel. Tallinna Ringkonnakohus on haldusasja 3-06-650

otsuse punktis 13 leidnud, et kui täiendava tulumaksu määramise aluseks on mitte puudused

kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid ei tehtud seoses selliste

väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole

leidnud kinnitust, on tulumaksu määramine põhjendatud. Samuti on Riigikohus haldusasjas nr 3-3-

1-34-07 punktis 15 leidnud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb raamatupidamisseaduse § 7 lg 1

p 3 kohaselt märkida ka tehingu majanduslik sisu ning kui tehingu majanduslik sisu on märgitud

ebaõigesti, siis ei ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asja tuvastati, et arvetel

kajastati tegelikkuses mittetoimunud tehinguid ning maksumaksja oli teadlik, et arve esitaja ei ole

arvetel näidatud kaupu temale tegelikult müünud ega teenuseid osutanud. Seetõttu on tulumaksu

määramine TuMS § 51 alusel põhjendatud ja õige.

26. Kaebaja on samuti leidnud, et maksuotsuse täiendamine vaidemenetluse raames on tema õigusi

rikkuv. Vastustaja leiab, et kaebaja peaks sellisel juhul väga täpselt välja tooma need seisukohad ja

põhimõtted, mida on vaideotsusega maksuotsuses muudetud. Vastustajal ei ole võimalik selle väite

osas oma seisukohta anda, kuna kaebaja ei ole oma väidet põhistanud. Kaebaja ei ole ka viidanud

ühelegi seaduse sättele, mis keelaks maksuhalduril vaideotsusega maksuotsust täiendavalt

motiveerida või muuta. Lisaks märgib vastustaja, et tõendite osas, mis kaebaja esitas koos vaidega

(protokollid), pidi maksuhaldur oma seisukoha kujundama ning otsustama, kas esitatud tõendid

annavad alust maksuotsuse muutmiseks või kehtetuks tunnistamiseks. Kuna maksuhaldur leidis, et

täiendavalt esitatud tõendid ei oma maksustamise seisukohast tähendust, siis pidi maksuhaldur oma

seisukohta ka põhjendama, kuid seda põhjendamist ei saa pidada maksuotsuse täiendamiseks või

uuesti motiveerimiseks.

KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED

27. Kohus, hinnanud kõiki poolte esitatud põhjendusi ja tõendeid nende kogumis, leiab, et kaebus

on põhjendamatu, selles toodud väited tõendamata ja tuleb jätta rahuldamata. Menetlusosaliste

menetluskulud tuleb jätta nende endi kanda.

28. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et osaühingutel Deverell, TeksakoGrupp, Estreman,

TeboilGrupp, MetaloGrupp ja Optronic puudus majandustegevus. Kaebuse esitaja möönis

kohtuistungil, et tegemist on nn varifirmadega, kellel ei olnud sisuliselt majandustegevust ja kes ei

saanud seetõttu osutada teenuseid ega müüa kaupu. Seega ei ole vaidlust selles, et arvetel

müüjatena märgitud isikud ei olenud kaupade müüjaks või teenuse osutajaks. Vaidlust ei ole selles,

et nii eelnimetatud äriühingud kui ka kaebaja olid väidetavate tehingute tegemise ajal registreeritud

käibemaksukohustuslastena.

30. Käesolevas asjas on vaidlus eelkõige selle üle, kas kaebaja oli teadlik või pidi olema teadlik

sellest, et talle esitatud arvetel müüjana näidatud isik ei olnud tegelik müüja ehk kas kaebaja oleks

äris tavapärase hoolsuse üles näitamisel saanud selles veenduda ning kas kaebajal oli õigus

vaidlusaluste arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata või mitte. Maksuotsusega määratud

tulumaksu osas on vaidlus aga selles, kas vaidlusalustel arvetel näidatud tehingud sisuliselt sootuks

toimusid või mitte.

31. Eestis tekkinud maksustatava käibe (KMS § 1 lg 1 p 1) puhul on KMS § 29 lõikest 1 tulenevalt

maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluvaks käibemaksusummaks maksustamisperioodil

maksustatava käibena kvalifitseeruvatelt tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest

on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks […] kasutatava kauba või teenuse sama

maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Sisendkäibemaks on määratletud KMS § 29 lõikes 3 ning

käesoleva vaidluse seisukohast on tähtis selle lõike esimene punkt, mille kohaselt on

sisendkäibemaksuks teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest

tasumisele kuuluv käibemaks. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei teki pelgalt sellest, et arvel

nii ostjana kui müüjana märgitud isikud on käibemaksukohustuslased. Sisendkäibemaksu

mahaarvamise õigust ei ole isikul eelkõige juhul, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et isik

ise on osalenud maksupettuses ja isik ei ole omapoolsete tõenditega suutnud seda kahtlust hajutada

või ka juhul kui maksupettuses osalemine ei ole tuvastatud, ent arve adressaat (tellija) on käitunud

hoolsuskohustust rikkudes, jättes järgimata piisava hoolsuse tehingu teise poole tuvastamisel.

32. Kohus nõustub vastustajaga selles, et olukorras, kus käibemaksupettuse eesmärgil moodustatud

äriühingute väljastatud ning tegelikkuses mittetoimunud tehinguid kajastavatel arvetel näidatud

käibemaks jääb riigile tasumata, tekib kahtlus arvel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvava ja

riigieelarvest tagasi taotleva ostja osalemisest käibemaksupettuses. Käesoleval juhul süvendab

kahtlust aga see, et kaebuse esitaja ostjana ei suuda anda selgitusi tehingute toimumise asjaolude ja

tehingutega müüjate poolt seotud isikute kohta. Kaebuse esitaja juhatuse liige Janek Reitalu väitis

oma seletustes maksuhaldurile ja ka kohtuistungil, et ei tea, kellega kõnealustest äriühingutest

väidetavaid tehinguid tehes suhtles, ei tea isegi nende äriühingute juhatuse liikmete nimesid ega

kontaktandmeid, ei mäleta veokeid jne.

33. 02.10.2003 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-50-03 on Riigikohus leidnud, et põhjendatud kahtluse

korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel

märgitud äriühinguga siiski toimunud ning kui ostja täiendavaid tõendeid ei esita, puudub tal

käibemaksu mahaarvamise õigus. Siinkohal on oluline, et maksumenetluses ei pea maksuhaldur

tuvastama maksupettuses osalemist, vaid maksuhalduril peab tekkima üksnes põhjendatud kahtlus

sellises maksupettuses osalemise kohta. Kohtu hinnangul on põhjendatud kahtluse tekkimiseks

käesoleval juhul piisavalt alust, arvestades, et kaebuse esitajale arveid esitanud äriühingute esindajad

ei ole kriminaalmenetluses kahtlustatavatena üle kuulatuna tehingute toimumist kinnitanud, küll on

nad aga kinnitanud, et nende juhitavad äriühingud tegelesid fiktiivsete arvete esitamisega. Kaebuse

esitaja ei ole maksuhaldurile ega kohtule täiendavaid tõendeid esitanud. Seega on maksuhaldur

põhjendatult asunud seisukohale, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et talle arveid esitanud

isikud tegelikult talle arvetel näidatud teenuseid ei osutanud ja kaupu ei müünud. Kuivõrd

maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksupettuse toimepanemises, siis seda enam ei saa vajalike

täiendavate tõenditena arvestada maksupettuses osalemise kahtluse alla langenud isiku (Janek

Reitalu) seletusi.

34. Sellise kahtluse korral ei saa panna tegeliku müüja väljaselgitamise kohustust maksuhaldurile,

sest müüja väljaselgitamine võib osutuda võimatuks või ülemäära aeganõudvaks. Sellist teed ei ole

läinud ka asjaomane kohtupraktika maksuasjades. Tegeliku müüja peab selgitama välja siiski

tehingupartner. Käesoleval juhul ei ole kaebuse esitaja esindaja andnud tehingute teostamise

asjaolude kohta täpsemaid selgitusi. Kaebuse esitaja esindaja ei suutnud meenutada, kus täpsemalt

kontakt müüjaga leiti, kes äriühingute tööde tegemist juhatas ega ka muid tehingute toimumisega

seotud asjaolusid. Tuleks eeldada, et kauba ostjal või teenuse saajal oleks esitada saatelehed,

üleandmise-vastuvõtmise aktid, lepingud, müüja esindajate täpsemad kontaktandmed. Käesoleval

juhul selliseid andmeid kaebuse esitajal aga ei ole. Kaebuse esitajal on õigus selles, et kohustuslikku

kirjalikku vormi vaidlusalustele tehingutele ei kehti, kuid ka suuliste kokkulepete korral peab isik

olema võimeline vaidluse korral nende tehingute toimumist tõendama näiteks tehingu teise poole

kinnitusega. Tehingute toimumise tõendamise kohustus on käesoleval juhul ostjal ning juhul kui

ostja ei pidanud vajalikuks tehingute toimumisega seotud asjaolusid hilisemat kontrollimist

võimaldaval moel talletada, siis riskiski ta sellega, et väited tehingute toimumise kohta jäävad

tõendamata. Asjakohaseid selgitusi ja muid tõendeid kaebuse esitaja ei ole esitanud.

35. Kohus nõustub maksuotsuses järeldatuga, et kaebuse esitaja ei ole müüja ja nende esindajate

kontrollimisel üles näidanud äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Hoolsuskohustus ei ole pelgalt

vastavale tegevusvaldkonnale kehtestatud normide järgimine, vaid avaldub laiemalt: tavapärastes

toimimisreeglites, millised on omased just sellele tegevusvaldkonnale ja millised võivad tuleneda

seadusest. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-73-04 tehtud otsuses leidnud, et sisendkäibemaksu

mahaarvamist võib piirata ka siis, kui maksukohustuslane ei täida maksumenetluses

kaasaaitamiskohustust, ei säilita kaupade ja teenuste soetamist tõendavaid dokumente ja ei näita

kauba või teenuse müüjate kontrollimisel üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust. Riigikohus on

asjas nr 3-3-1-43-03 tehtud otsuses selgitanud hoolsuskohustuse mõistet, mille kohaselt on

maksukohustuslasest ostja tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik

on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast

hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb

arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul

nõutavaid või tavapäraseid toiminguid. Seega mõistlikult käituv ostja peab vähemalt huvi tundma,

kes talle kaupa müüb, juriidilisest isikust müüja puhul eeldab see ka müüja füüsilisest isikust

esindaja isikusamasuse ja esindusõiguse tuvastamist. Kaebaja esindaja selgitustest nähtuvalt ei

tuvastatud müüja esindajate isikusamasust, kuna kaebuse esitaja teeb kümneid tehinguid päevas ja

tal ei ole sellist kommet. Samas on mõistlikult käituva ostja huvides veenduda, et ta tasub arve

alusel kauba tegelikule müüjale. Eeltoodu tõttu ei saa asuda seisukohale, et kaebuse esitaja oleks

tehingute tegemisel üles näidanud äris tavapäraselt nõutavat hoolsust, ent sellise hoolsuse üles

näitamisel oleks ta igal juhul saanud veenduda selles, et arve väljastaja ei ole kauba tegelikuks

müüjaks. Asjaolu, et kaebuse esitaja on kauba eest tasunud ja kauba saanud, ei tõenda iseenesest, et

kauba ja teenuse müüjateks olid just käibemaksukohustuslastest äriühingud. Pangaülekande

tasumine ei muuda käesoleval juhul asja, kuna vaidlust ei ole selles, et peale OÜ Janere poolt

maksete tegemist väidetavatele varifirmadele võeti raha nende kontodelt sularahas välja. Kohus

leiab niisiis, et isegi juhul kui leiaks tuvastamist, et arvetel näidatud tehingud sisuliselt toimusid (st.

kaebuse esitaja sai reaalselt arvetel näidatud kaubad ja teenused), siis igal juhul pidi ta teadma, et

müüjaks pole arve väljastanud isik ning seega ei ole kaebajal mingil juhul õigust arvete alusel

sisendkäibemaksu maha arvata.

36. Kohtu hinnangul on ühtlasi küsitav, kuidas sattus kaebuse esitaja tegema mitmeid erineva

sisuga tehinguid mitte üksiku, vaid kokku kuue ühes ja samas maksupettuse skeemis osalenud

äriühinguga. Juba asjaolu, et väidetavateks tehingupartneriteks ei olnud mitte üks-kaks üksikut

äriühingut ja tegemist ei olnud mõne üksiku tehinguga, viitab sellele, et kaebuse esitaja soovis

lõigata kasu väljatöötatud maksupetuskeemist ja viitab otseselt kaebuse esitaja pahausksusele.

Sellises olukorras ei saa väita, et kaebuse esitaja ei teadnud, et tema tehingupartneritel puudub

majandustegevus ja talle esitatakse arveid käibemaksupettuse eesmärgil.

37. Kohus nõustub iseenesest kaebuse esitajaga selles, et kui vaidlusaluste varifirmade nimel tegid

tehinguid kolmandad isikud, ei tähenda see, et tehingut ei oleks üldse teostatud. Siinkohal ei

nõustu kohus aga kaebuse esitajaga selles, justkui heidaks maksuhaldur kaebuse esitajale ette seda,

et tehingud on tehtud tundmatu kolmanda isikuga. Sellisele järeldusele maksuotsust ja vastustaja

vastust lugedes tulla ei saa. Juba ainuüksi asjaolu, et kaebajale määrati tasumiseks lisaks

käibemaksule ka tulumaks viitab asjaolule, et vastustaja käsitluse järgi ei toimunud vaidlusaluseid

tehinguid üldse ja kaebajale esitati tasumiseks fiktiivseid arveid. Kohus märgib ka, et olukorras, kus

maksuhaldur tuvastab ulatusliku maksupetuskeemi (nn arvevabriku), on tal põhjust eeldada, et

arvevabriku kontrolli all olnud ilma reaalse majandustegevuseta äriühingutega tehtud tehingud on

fiktiivsed. Sellisel juhul kui maksuhaldur avastab arvevabriku kontrolli all olnud äriühingute

väljastatud arveid teiste äriühingute raamatupidamisest, on tal põhjust eeldada, et neid tehinguid

tegelikult toimunud ei ole. Kohus osundab asjaolule, et MKS § 150 lõike 1 kohaselt lasub

maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada,

et maksusumma määrati valesti. Siinkohal ei piisa üldsõnalistest väidetest, et maksotsus on

koostatud uurimisprintsiipi või põhjendamiskohustust rikkudes või muul põhjusel õigusvastaselt,

vaid maksuotsuse vaidlustaja peab konkreetselt ära näitama ja usaldusväärsete tõenditega

tõendama, miks ja millises osas maksuotsus õigusvastane on. Käesoleval juhul ei ole kaebaja

esitanud ühtegi arvestatavat tõendit selle kohta, et ta vaidlusaluste arvete alusel reaalselt kaupu või

teenuseid sai. OÜ Janere vanemlaohoidja Seega ei saa lugeda kaupade ja/või teenuste saamust

tõendatuks ja tuleb tõdeda, et neis dokumenteeritud tehinguid ei toimunud. Seega ei vasta

tegelikkusele arvel märgitud tehingu majanduslik sisu.

38. Tulumaksuseaduse § 51 lõike 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega

mitteseotud kuludelt. Asjas on üheselt tuvastatud, et arvetel müüjana märgitud isikutel puudus

reaalne majandustegevus ning seega ei saanud nad arvetel näidatud kaupa tegelikult müüa. Seega ei

vastanud arved raamatupidamise seaduse (edaspidi RPS) § 7 lõikes 1 arvele sätestatud nõuetele juba

sel põhjusel: arvetel puudus müüja. Olukorras, kus kaebaja ei ole ise väitnud või tõendanud, et

müüjaks oli vaidlusaluste äriühingute asemel teised isikud, tuleb eeldada, et tehinguid tegelikkuses

üldse ei toimunud. Sellise järelduse saaksid kõrvaldada vaid asjas kogutud tõendid selle kohta, et

nimelt vaidlusaluste arvete tasumisega omandas kaebuse esitaja arvel märgitud kaupu ja sai

teenuseid. Seda saaks kinnitada vaatlusega, tunnistajate ütlustega, üleandmis-vastuvõtmisaktidega,

kaebaja enda inventuuriaktidega vms tõenditega, millest nähtuks, et kaebaja oli omandanud arvel

märgitud tooteid. Selliseid tõendeid maksu- ega kohtumenetluses aga esitatud ei ole. Kuivõrd

vaidlusaluse käibemaksu summa on 563 800 krooni, oli vaidlusaluste 10 tehingu kogusummaks ca

3,2 miljonit krooni (millele lisandub käibemaks, kokku seega ca 4 miljonit krooni), mis on kohtu

hinnangul ka suuremale äriühingule piisavalt suur summa selleks, et nende tehingute asjaolusid

dokumenteerida ja ka mäletada.

39. Kokkuvõtlikult tuleb järeldada, et kaebaja ei teinud vaidlusaluseid tehinguid ka mingite teiste

äriühingutega. Tegelikult tehinguid ei toimunud, kaebaja sai vaid mõnelt vaidlusaluselt äriühingult

arve ja tasus selle. Seega arved ei kajastanud tegelikkust. Kohus nõustub vastustajaga selles, et

vaidluse korral ei ole ainuüksi arve piisav tõend tehingu toimumise kinnitamiseks. Kui on tekkinud

põhjendatud kahtlus selles, kas tehing toimus (või kas ta toimus arves näidatud tingimustel), ei piisa

vaid KMS §-s 37 ja RPS §-s 7 lõikes 1 sätestatud nõuetele vastavate algdokumentide esitamisest ja

kahtlused tehingute fiktiivsuse kohta tuleks kõrvaldada täiendavate tõenditega. Arvete formaalne

vastavus KMS §-s 37 ja RPS §-s 7 lõikes 1 sätestatud nõuetele ei tõenda kauba soetamist

tegelikkuses.

40. Kaebaja on viidanud vastuolule A. L. 26.10.2006 antud ütluste ja M. K. 21.08.2007 antud

ütluste

vahel.

Tartu

Maakohtu

21.09.2007

otsuses

on

tuvastatud,

et

OÜ

Janere

maksudeklaratsioonis valeandmete esitamisele aitas kaasa ka T. B., kelle korraldusel võeti

varifirmade kontodele kantud rahasummad sularahaautomaadist välja ning tagastati fiktiivseid

arveid tellinud äriühingutele (mh ka OÜ-le Janere). T. B. on ise istungil kinnitanud, et tema

ülesandeks oli ostjatelt laekunud raha sularahana pangaautomaatidest väljavõtmine. T. B. kinnitas

istungil, et temalt on küsitud OÜ-lt Janere laekunud raha, kuid ta ei tea, kas see reaalselt OÜ-le

Janere tagastati. Samas kinnitas ta, et andis pangaautomaatidest sularaha A. L., ise tagastas vaid 4-5

inimesele (III kd lk 30). Kohtu hinnangul viitavad need ütlused sellele, et OÜ Janere sai

varifirmadele tasutud raha tagasi ja maksis maksupettusi organiseerinud isikutele tõenõoliselt mingi

vahendustasu. A. L. 26.10.2006 maksuhaldurile antud ütluste kohaselt nimetas klient, mida ta arvel

näha soovib ja arve koostati siis vastavalt sellisele tellimusele. Kohus nõustub maksuhalduriga

selles, et M. K. ja A. L. ütlused ei ole omavahel vastuolus sel määral, mis paneks maksuhaldurit

kahtlema kõikide A. L. poolt antud ütluste usaldusväärsuses.

41. 12.09.2006 kahtlustatava täiendava ülekuulamise protokollis kirjeldab T. B., kuidas toimus

maksupettuste organiseerimine isikute grupi poolt, mille liige ta oli. Muuhulgas nimetab T. B.

varifirmadena, kelle nime alt arveid väljastati, kõiki maksuotsuses nimetatud äriühinguid (OÜ-d

Deverell, TeksakoGrupp, TeboilGrupp, MetaloGrupp, Esterman ja Optronic). Protokolli

leheküljel 5 on selgitatud, et T. B.le esitati tabel äriühingute nimedega, kes on kasutanud erinevate

varifirmade arveid ning paluti iga äriühingu nime taha kirjutada isik, kes konkreetselt nimetatud

firmast varifirmade arvete osas suhtles. Asjaolu, et T. B. ei kirjutanud OÜ Janere nime taha ühegi

isiku nime, ei tõenda seda, et OÜ Janere ei olnud mingil viisil maksupettusega seotud, vaid üksnes

seda, et T. B. ei suutnud protokolli vormistamise hetkel meenutada, kes konkreetselt kaebaja poolt

arveid väljastava grupeeringuga suhtles. Kuna A. L., V. S. ja T. B. väljatöötatud maksupetuskeemiga

ja nende käitatava nn arvevabrikuga oli seotud väga palju varifirmasid ja ka juhuslikult sellesse skeemi

võetud isikuid, kes tegutsesid lühikest aega nende äriühingute esindajatena, ei ole põhjust arvata, et A.

L., V. S. ja T. B. mäletaksid nende äriühingute ja esindajatega seotud asjaolusid detailselt. Nimetatud

asjaolu nähtub üheselt ka nende isikute kriminaalasjas, maksumenetluses ja ka T. B. käesolevas

haldusasjas peetud istungil antud ütlustest. Istungil kinnitas T. B., et äriühinguid, kes olid nn ostjatena

maksupetuskeemiga seotud, võis olla hinnanguliselt kuni 600 ja arveid väljastavaid äriühinguid (ehk

nn varifirmasid) 40. T. B. kinnitusel ei olnud tal lihtsalt kunagi vajadust välja uurida, kas OÜ Janere

on nende arvevabriku klient, kuid kui tal oleks selleks vajadus tekkinud, oleks ta kahtlemata saanud

seda teha (III kd lk 30). Samas on t. B. väitnud, et temalt küsiti OÜ Janerelt laekunud raha (vt otsuse

p 44). Sellest järeldab kohus, et T. B. siiski mäletas, et OÜ Janere oli arvevabriku klient. Samas peab

kohus vajalikuks veekord rõhutada, et juhul, kui selliseid kliente oli suurusjärgus 600 ja kui peale T. B.

tegelesid nende klientidega veel kaks-kolm inimest ja kui T. B. funktsioon tema enda kinnitusel oli

pigem sularaha automaatidest väljavõtmine, ei tähenda mõne kliendi olemasolu mitte mäletamine

seda, et ta kliendiks ei olnud. Ei saa eeldada, et arvevabrikuga seotud isikud mäletaksid nimeliselt

kõiki 600 nendelt teenuseid ostnud äriühingut ja seda ka mitte juhul, kui sama äriühing ostis

teenuseid kümneid kordi.

42. Tulumaksuarvestuse põhinõude kohaselt peab kuludokument võimaldama adekvaatselt

tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel ja seejuures on eriti oluline RPS § 7 lg

1 p 3 märgitud tehingu majanduslik sisu. Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, ei

ole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Käesolevas asjas ei olegi iseenesest vaidlust selles,

nagu ei oleks vaidlusalustel arvetel märgitud kaubad ja teenused seotud kaebuse esitaja

ettevõtlusega. Riigikohtu asjas nr 3-3-1-34-07 tehtud otsuse kohaselt on maksuhalduril alati õigus

kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Kui maksuhaldur

tuvastab, et väljamaksed tehti teadlikult isikule, kes ei saanud vastavat teenust osutada, tuleb

väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Eelviidatud Riigikohtu lahendist tulenevalt läheb

tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele, kes peab tõendama, et vastavaid konkreetseid

summasid siiski kasutati kas tervikuna või osaliselt ettevõtluse huvides. Käesolevas asjas tuleb

rõhutada, et antud juhul ei ole tulumaksu osas aluseks formaalsed puudused kuludokumentides,

vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid tehti, ilma, et väljamakse aluseks olevatel

kuludokumentidel kajastatud vastusooritust (kauba müük, teenuse osutamine) oleks tegelikult

toimunud.

43. Ka leiab kohus, et maksuotsus oli piisavalt motiveeritud: selles sisaldus nii faktiline alus (on

näha, millised asjaolud maksuhaldur maksuotsuse tegemisel aluseks võttis) kui ka õiguslik alus -

maksuhalduri hinnang tuvastatud tegudele. Maksuotsuses on põhjalikult motiveeritud järeldust, et

äriühingud Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic ei ole

kaebuse esitajale reaalselt teenuseid osutanud ega kaupu müünud ning ka seda, et kaebuse esitaja

pidi olema sellest teadlik. Maksuhaldur on viidanud erinevatest üksteisest sõltumatutest ja

eriliigilistest allikatest saadud tõenditele, mis kogumis ja vastastikuses seoses kinnitavad veenvalt, et

äriühingud Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic esitasid

OÜ-le Janere üksnes arveid. Seda seisukohta kinnitab ka maksuotsuses viidatud Tartu Maakohtu

21.09.2007 otsus nr 1-07-7134, millega mõisteti M. M. ja T. B. süüdi selles, et nad, kuuludes koos

A. L., V. S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, organiseerisid maksupettuse eesmärgil

loodavate nn varifirmade asutamist, sealhulgas variisikute värbamist, korraldades varifirmade

pangakontodele laekunud summade liikumist ning varifirmade nimel fiktiivsete arvete, arve-

saatelehtede, kassa sissetulekuorderite, lepingute ja muude maksuarvestuseks vajalike dokumentide

vormistamist, millede edastamisega võimaldati erinevatel äriühingutel alusetult deklareerida

soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu ning sellega pannes toime maksupettusi. Varifirmade

hulgas, mille tegevust T. B. ja M.M. koos A. L., V. S. jt kohtuotsuses nimetatud isikutega

ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006 korraldasid, olid kohtuotsuse kohaselt ka äriühingud

Deverell, TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic. Variäriühingute

nimel arvete ja muude raamatupidamise algdokumentide väljastamise ning nende äriühingute

pankades asuvate arveldusarvete käsutamisega võimaldati reaalselt tegutsevatel äriühingutel kanda

oma ettevõtlusest maksuvabalt välja sularaha ja esitada maksudest tasumisest kõrvalehoidmise

eesmärgil maksudeklaratsioonides valeandmeid ajavahemikul 01.01.2004 kuni 01.04.2006.

Eeltoodule tuginedes on maksuhaldur maksuotsuses leidnud, et äriühingute Deverell,

TeksakoGrupp, Estreman, TeboilGroup, MetaloGrupp ja Optronic näol on tegemist

varifirmadega, kes reaalset majandustegevust ei omanud, mistõttu ei saa lugeda toimunuks ka

tehinguid, mida kaebuse esitaja väidetavalt nimetatud äriühingutega toime pani.

44. HKMS § 92 lõike 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja

menetluskulude väljamõistmise taotlust esitanud ei ole. Seega jäävad menetlusosaliste

menetluskulud nende endi kanda.

Kadriann Ikkonen

kohtunik