3-08-1946/66 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukooseis Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht 19. mai 2009. a Tallinnas Haldusasja number 3-08-1946 Haldusasi K. P.u kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 22.09.2008 korralduse nr 13-2.2/30030 tühistamise nõudes Menetlusosalised kaebuse esitaja K. P., kaebuse esitaja lepinguline esindaja Vahur Kivistik; vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, vastustaja volitatud esindaja Jaanus Jõgi Asja läbivaatamise aeg kirjalikus menetluses Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata (HKMS § 26 lg 1 p 6).

Edasikaebamise kord Käesoleva kohtuotsuse peale on õigus selle avalikult teatavakstegemisest 19. maist 2009. a arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul ehk hiljemalt 18. juunil 2009. a k.a (HKMS § 31 lg 1, 4). Kui apellant ei taotle apellatsioonkaebuse lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (TsMS § 442 lg 6).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (edaspidi PMTK) 17.02.2006 maksuotsusega nr.12-5/96 määrati K. P.ule maksustamisperioodide 1999-2001 eest täiendavalt maksustamisele kuuluvaks maksusummaks 4 124 616 krooni ja kohustati tasuma tulumaksu 1 072 400 krooni.

2 2. MTA 15.05.2006 vaideotsusega nr 6-1/88 rahuldati K. P.u vaie osaliselt ning muudeti maksuotsust, leides K. P.u täiendavalt maksustamisele kuuluvaks tuluks 2 773 041 krooni ja vähendades tasumisele kuuluvat tulumaksu 720 991 kroonini. MTA 24.05.2006 otsusega muudeti ja täiendati 15.05.2006 vaideotsust, lugedes K. P.u maksustamisele kuuluvaks tuluks 2 425 041 krooni ning tasumisele kuuluvaks maksusummaks kokku 630 511 krooni.

3. K. P. esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse PMTK 17.02.2006 maksuotsuse nr 12-5/96, Maksuja Tolliameti 15.05.2006 vaideotsuse nr 6-1/88 ja Maksuja Tolliameti 24.05.2006 otsuse 6-2/175 tühistamise nõudes. Kaebus registreeriti haldusasja numbriga 3-06-1199. Tallinna Halduskohtu 17.09.2007 otsusega haldusasjas nr. 3-06-1199 jäeti kaebus rahuldamata ning kaebuse esitaja esitas apellatsioonkaebuse otsuse peale. Tallinna Ringkonnakohus jättis 01.12.2008 kohtuotsusega apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 17.09.2009 kohtuotsuse muutmata. Riigikohus jättis 19.02.2009 määrusega K. P.u kassatsioonkaebuse haldusasjas nr 3-06-1199 menetlusse võtmata.

4. PMTK 22.09.2008 korraldusega nr 13-2.2/30030 kohustati AS-i SEB arestima PMTK 17.02.2006 maksuotsusega nr 12-5/96 määratud maksusumma sissenõudmiseks K. P.u olemasolevad pangakontod ja pangahoiused võlasummas 548 791 krooni. 02.10.2008 saabus Tallinna Halduskohtusse K. P.u kaebus PMTK 22.09.2008. a korralduse nr 13-2.2/30030 tühistamise nõudes.

KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT

5. Korraldus rikub kaebuse esitaja õigusi, kuna maksuvõla sundsissenõudmine on aegunud. Maksuvõlg tekkis kuni 30.06.2002 kehtinud maksukorralduse seaduse (MKS) kehtivuse ajal ning kohaldada tuleb maksuvõla tekkimise ajal kehtinud maksukorralduse seadust. Kuni 30.06.2002 kehtinud MKS § 24 lg 2 kohaselt maksumaksja varale võib pöörata sissenõuet seitsme aasta jooksul, arvates päevast, mil maksusumma oleks tulnud maksuseaduse alusel tasuda või üle kanda. Maksuotsuse kohaselt algas sissenõudmise aegumistähtaeg vastavalt TMS § 27 lg 3 ja § 29 lg 1 1999. a tulumaksu osas 01.07.2000 ning lõppes 01.07.2007, 2000. a tulumaksu osas algas sissenõudmise aegumistähtaeg TMS 44 lg 1 ja § 46 lg 3 kohaselt 01.07.2001 ja lõppes 01.07.2008.

6. MKS § 164 lõige 1 puudutab maksuvõla sissenõudmise protseduuri, kuid maksuvõla sissenõudmise aegumisele tuleb kohaldada maksuvõla tekkimise ajal kehtivat seadust. MKS § 165 lg 1 kohaselt aegumise peatumise (§ 99) ja katkemise (§ 132 lõiked 4-6) kohta sätestatut kohaldatakse enne käesoleva seaduse jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast käesoleva seaduse jõustumist. Kehtiva maksukorralduse seadusega on reguleeritud maksusumma määramise aegumise peatumine (§ 99 lg 1 p 2) kuid maksusumma sissenõudmise peatumist seadus ei reguleeri. Sundtäitmise aegumine katkeb MKS § 132 lg 4 sätestatud alusel. Käesoleval juhul ei esine sissenõudmise aegumise katkemise aluseid (§ 132 lõiked 4-6). MKS § 165 lg 1 lauseosa „enne käesoleva seaduse jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes“, viitab otseselt sellele, et aegumise kulgemine algab igal juhul kuni 30.06.2002 kehtinud MKS kohaselt, kuid peatumist ja katkemist kohaldatakse kehtiva MKS kohaselt, kui peatumist või katkemist põhjustav asjaolu on tekkinud pärast kehtiva MKS jõustumist. Vaid aegumist või katkemist

3 põhjustav asjaolu saab olla enne 30.06.2002 kehtinud MKS alusel tekkinud maksuvõla puhul aegumistähtaja pikenemise aluseks. Käesoleval juhul algas aegumise kulgemine kuni 30.06.2002 kehtinud MKS alusel ning aegumise katkemise aluseid ei esine. Seega ei kohaldu aegumisele 01.07.2002 kehtima hakanud MKS.

7. Eesti Vabariigi põhiseaduse (PS) § 3 kohaselt riigivõimu teostatakse üksnes põhiseaduse ja sellega kooskõlas olevate seaduste alusel. PS § 11 kohaselt õigusi ja vabadusi tohib piirata ainult kooskõlas põhiseadusega. Need piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud ega tohi moonutada piiratavale õiguste ja vabaduste olemust. Maksude määramisel ja sissenõudmisel tuleb arvestada selle olukorraga, mis kehtis maksu tasumata või valesti deklareerimise ajal. Isiku olukorda ei saa raskendada hilisemate seaduste muudatustega, mis ei kehtinud maksuvõla tekkimise ajal. Õigusriigi printsiibi ning õigusteaduses üldtunnustatud põhimõtte kohaselt ei tohi õigusaktid omada tagasiulatuvat jõudu. Eriti kehtib see negatiivseid tagajärgi tekitavate, õigusi ja vabadusi piiravate või kohustusi panevate aktide kohta. Isiku olukorda ei saa raskendada hilisemate seaduse muudatustega, mis ei kehtinud maksuvõla tekkimise ajal.

8. Riigikohtu tsiviilkolleegium on kohtumääruses kohtuasjas nr 3-2-1-126-06 käsitlenud seaduse tagasiulatuvat kohaldamist. Kolleegium juhib tähelepanu sellele, et varasema seaduse kohaldamise küsimust on tsiviilkolleegium käsitlenud juba 22.10.2003 otsuses tsiviilasjas nr 3-2-1-96-03 (RT III 2003, 33, 343), kus on selgitatud, et tehingu, asjaolu ja toimingu suhtes kohaldatakse nende tegemise ajal kehtinud materiaalõigust ning tehingu ja toimingu tegemisest hiljem jõustunud materiaalõiguse kohaldamine varem tehtud tehingu ja toimingu suhtes on võimalik ainult erandkorras, kui selline tagasiulatuv jõud on selgelt väljendatud seaduse rakendussätetes. Riigikohus on kohtuasjas 3-2-1-96-03 märkinud: „Õiguse üldpõhimõtte kohaselt, kui võetakse vastu uus õigusnorm või muudetakse olemasolevat ja soovitakse uuele normile anda tagasiulatuvat jõudu juba tekkinud õigussuhetele, asjaoludele või toimingutele, tuleb seadusandja sellelaadne soov väljendada vastava seaduse rakendussätetes.“

9. Seadusandja ei ole andnud MKS rakendussätetes tagasiulatuvat jõudu MKS § 132 lg 1 sätestatud aegumistähtaja algusele. Kehtiva MKS § 132 lg 1 kohaselt on aegumistähtajaks samuti seitse aastat, kuid aegumistähtaeg algab kohustuse täitmise tähtpäeva saabumise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Maksuotsuse või vastutusotsuse alusel sissenõutava maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg algab maksuotsuse või vastutusotsuse kättetoimetamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Selline tagasiulatuv sissenõudmise tähtaja rakendamine oleks olnud ka vastuolus usaldusprintsiibiga.

10. Vastustaja viide kohtulahendile 3-2-1-71-06 on asjakohatu, kuna pankrotimenetluse kohta on sätestatud erikord. MKS § 132 lg 4 p 3 kohaselt on pankrotimenetluse puhul tegemist ka aegumise katkemise asjaoluga, mida kohaldatakse ka enne 01.01.2002 kehtima hakanud maksuvõla sissenõudmise aegumise puhul. Eelnimetatud kohtuasjas oli tehtud 1998. a ettekirjutus, 2000. a kuulutati välja pankrot ning nõue ei olnud selleks ajaks aegunud. Seetõttu ei ole kohtuasjad omavahel võrreldavad. Samuti ei ole asjakohane viide Riigikohtu lahendile 3- 3-1-7-06, kuna see ei käsitle käesolevaga kaasusega analoogset juhtumit. Samuti on asjakohatu vastustaja viide Riigikohtu lahendile 3-3-1-30-07. Nimetatud lahendis käsitletakse olukorda, kas intressinõuete sundtäitmisele kohaldatakse enne 30.06.2002 kehtinud või 01.01.2002

4 jõustunud MKS sätteid ning tuginedes MKS § 165 lg 3 sätestatud üleminekusätte kohaselt on jõutud maksukohustuslasele soodsamale lahendusele, et intresside sissenõudmise 1-aastane aegumistähtaeg on lõppenud. Seega kinnitab nimetatud lahend pigem kaebaja seisukohti. Samuti kinnitab kaebuse esitaja seisukohta aegumise sätete kohaldamisel ka Riigikohtu seisukoht kohtuasjas nr 3-3-1-75-06.

11. Juhul, kui sissenõudmist oleks alustatud 1999. a tulumaksu osas enne 01.07.2007 ning 2000. a tulumaksu osas enne 01.07.2008, oleks sissenõudmine võinud tulenevalt eeltoodust jätkuda. Kuna sissenõudmise alustamine on toimunud peale aegumistähtaja möödumist. on sissenõudmine õigusvastane. Riigikohus on lahendis 3-2-1-71-06 märkinud oma seisukoha sundtäitmise alustamise kohta.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

12. MKS § 164 lõike 1 esimest lauset tuleb mõista selliselt, et selles kasutatud mõiste „kord“ hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega ja selle arvutamise korda. Enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade sissenõudmisel tuleb juhinduda kehtiva MKS 13. peatüki sätetest. Seega tuleb antud juhul maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaegade arvutamisel lähtuda kehtiva MKS §-st 132. Samale seisukohale on jõudnud ka Riigikohus lahendites nr 3-3-1-7-06, 3-2-1-71-06 ja 3-3-1-30-07 ning tuginedes MKS § 164 lõikele 1 märkinud, et enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlad tuleb sisse nõuda MKS alusel ning selliste maksuvõlgade suhtes tuleb kohaldada uue MKS aegumise regulatsiooni.

13. MKS § 132 lg 1 kohaselt maksuotsuse või vastutusotsuse alusel sissenõutava maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg algab maksuotsuse või vastutusotsuse kättetoimetamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Maksuotsus toimetati kätte 2006. aastal. Seega algab maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaja kulgemine 2007. a 1. jaanuarist ning sundtäitmine aeguks 31.12.2013. Ka alamalseisvad kohtud on kohaldanud enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla suhtes MKS § 164 lõikele 1 tuginedes uue MKS-i aegumist käsitlevaid sätteid - Tallinna Ringkonnakohus haldusasjas nr 3-04-264 tehtud otsuses (AS KC Grupp vs Maksuja Tolliamet, mille peale AS KC Grupp esitatud kassatsioonkaebusele ei andnud Riigikohus 18.09.2006 määrusega menetlusluba), samuti Tallinna Ringkonnakohus haldusasjades 3-07-1234; 3-07-353; 3-06-2471). Seejuures ei võtnud Riigikohus asjades nr 3-07-1234 ja 3-07-353 maksukohustuslase kassatsioonkaebusi menetlusse.

14. MKS § 128 lõike 1 järgi maksuvõla sundtäitmine toimub käesolevas peatükis sätestatud korras. Kuivõrd maksuvõla sundtäitmise aegumine on reguleeritud sama peatüki samas jaos, siis tuleb asuda seisukohale, et seadusandja on pidanud „korra“ all silmas ka maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaega. Kui aegumistähtaja regulatsiooni pidada üksnes materiaalõiguslikuks, siis tuleb „korra“ all mõista ka materiaalõigusnorme. Kaebaja käsitlus, nagu ei saaks „korra“ all mõista aegumist reguleerivaid sätteid, on vastuolus ka MKS § 128 lõike 1 kolmanda lausega, mille kohaselt maksukohustuslase pankroti väljakuulutamise korral rahuldatakse maksuvõlad pankrotiseaduses sätestatud korras. Kuna kaebuse esitaja sisustab „korda“ üksnes protseduurireeglite kogumina, siis peaks kaebaja ebaõige seisukoha järgi maksuvõlgade käsitlemisel pankrotimenetluses lähtuma üksnes pankrotiseaduses sätestatud menetlusreeglitest. Selline seisukoht ei oleks aga õige ja põhjendatud, kuna Riigikohus on

5 lahendis nr 3-2-1-71-06 leidnud, et maksuvõla sundtäitmise aegumine ei ole ammendavalt reguleeritud maksukorralduse seaduses. Seejuures on Riigikohus enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade suhtes kohaldanud alles 01.07.2002 jõustunud TsÜS § 157 lõiget 3.

15. Kui § 164 lõikes 1 kasutatud terminit „kord“ tõlgendada kitsalt üksnes toiminguid reguleeriva protseduurireeglistikuna nagu seda kaebaja teeb, siis jääb sellise rakendussätte lisamise vajadus arusaamatuks, kuivõrd õigusteoorias omaksvõetu kohaselt kui seadusandja kehtestab uued menetlusreeglid, siis alanud menetlus viiakse lõpuni uue reegli järgi, seega haaravad sellised normid ka jooksva menetluse. Kui seadusandja oleks tahtnud seda teha, siis oleks sõnastuses kasutatud terminit „menetluskord“ vms. Ka MKS 13 peatükist välja jäävate sätete süstemaatiline tõlgendamine ei anna alust väiteks, et terminit „kord“ tuleb mõista üksnes menetlussätete kogumina. Näiteks MKS § 1 lg 1 kohaselt MKS määrab maksuhalduri ja maksukohustuslase õigused, kohustused ja vastutuse, maksumenetluse korra. Maksuvõla sundtäitmine on üks maksumenetluse etapp. Maksuvõla sundtäitmist reguleeriv peatükk sisaldab ka maksuvõlga lõpetavaid ehk materiaalõiguslikke sätteid (MKS § 132 lg 3).

16. Kaebaja on ebaõigesti leidnud, et MKS § 164 lg 1 reguleerib üksnes menetluslikke küsimusi ning § 165 lg 1 reguleerib ammendavalt sundtäitmise aegumise kui materiaalõiguslikku instituuti. MKS § 165 lg 1 ei ole ainus säte, mis käsitleb enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja kulgemise küsimust. Ka MKS § 164 lg 1 käsitleb enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja kulgemise küsimust. Sellisele seisukohale on asunud ka Riigikohus lahendites 3-3-1-7-06, 3-2-1-71-06 ning 3-3-1-30-07 p 15. Riigikohus on viimati mainitud lahendis märkinud, et ka MKS § 165 lg 3 reguleerib intressinõude sundtäitmise aegumist.

17. MKS § 165 pealkirjast ei saa järeldada, et seadusandja on nimetatud sättega soovinud hõlmata kogu aegumisega seonduva. Õige ja motiveeritud järelduse aluseks on normilaused mitte aga normi pealkiri, sest normi pealkiri teatavasti ei sisalda juriidilisi ettekirjutusi. MTA arvates ei ole käesoleval juhul tegemist olukorraga, kus normi tõlgendamise aluseks saaks ja võiks olla ainult või peamiselt normi pealkiri. Ka Riigikohus on lahendis nr 3-1-1-90-06 leidnud, et normi tõlgendamise aluseks ei saa ja või olla ainult või peamiselt normi pealkiri. Normi tõlgendamise piirid tuleb leida eelkõige normilausest. Kui lähtuda kaebaja tõlgendusest, et esmatähtis on üksnes pealkiri, siis võib jõuda absurdse järelduseni, kuna ka seaduse „maksukorralduse seadus“ pealkirjas esineb fraas „korralduse“, millest võiks järeldada, et seadus reguleerib üksnes „korralduslikke“ ehk menetluslikke küsimusi. Tegelikult sisaldab ka MKS materiaalõigusnorme. Ka haldusmenetluse seaduse pealkiri sisaldab terminit „menetlus“, kuid vaatamata sellele esineb ka haldusmenetluse seaduses materiaalõiguslikke sätteid (HMS § 54).

18. Erinormi eesmärgiks üldiselt aktsepteeritava arusaama kohaselt võib olla üldsätte täpsustamine või sellest erandi kehtestamine. Üldsättena enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmist reguleerib MKS § 164 lg 1, mille kohaselt enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmisele kohaldatakse MKS § 132 regulatsiooni. MKS § 165 lõige 1 kehtestab erandi enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud aegumise katkemise regulatsiooni kohaldamise suhtes. Sätte kohaselt kohaldatakse § 132 lõikes 4-6 sätestatut üksnes juhul, kui

6 katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast kehtiva MKS jõustumist. Seega § 165 lg 1 kehtestab erandi üldsätte § 164 lõike 1 osas, kuna välistab § 132 lõigete 4-6 kohaldamise enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla osas juhtudel, kui katkemist põhjustanud asjaolu kehtiva MKS mõistes tekkis enne uue MKS jõustumist. Kuna § 165 lg 1 toime seisneb kehtiva MKS aegumise regulatsiooni teatud ulatuses välistamises, siis see eeldab ka üldnormi, mis toob kaasa enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla osas kehtiva MKS aegumise regulatsiooni (§ 132) kohaldamise, olemasolu rakendussätetes. Enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade sissenõudmist reguleerivaks üldnormiks on § 164 lg 1. Kui seda normi ei oleks olnud, siis ei oleks § 165 lg 1 saanud kehtestada ka erandeid enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade suhtes, kuna vastavate rakendussätete puudumise korral ei oleks saanud kohaldada varem kulgema hakanud aegumise suhtes kehtiva MKS aegumise sätteid.

19. Kaebaja õiguspärast ootust ei ole millegagi rikutud, kuna kaebaja ootus ei põhine õiglusel ega ole mõistlik. Kaebaja on rikkunud maksu tasumise kohustust ning ei ole tasunud maksu seaduses sätestatud tähtajal. Seejuures maksu tasumise tähtpäev kuulub formaalse maksuõiguse ehk menetlusõiguse valdkonda. Õiguse rakendamine tagasiulatuvalt puudutab isiku usaldust õiguskorra vastu eelkõige siis, kui minevikus toimunud asjaolusid hakatakse tagantjärele õiguslikult hindama. Käesoleval juhul, arvestades muuhulgas sundtäitmise aegumise regulatsiooni polüfunktsionaalset, sealhulgas ka menetluslikku iseloomu, ei ole tagasiulatuvalt hinnatud ümber minevikus aset leidnud maksustamise asjaolusid, vaid pikenenud on üksnes maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg. Aegumise otstarbeks sundtäitmise menetluses on õigusrahu saavutamine.

20. Uue MKS §-s 132 sätestatud aegumise regulatsiooni kohaldamine on õigustatud kuna kehtiva MKS aegumise regulatsioon on täpsem ja õigusselgem ning tagab suurema õiguskindluse. Varasem sundtäitmise aegumise regulatsioon ei olnud kooskõlas sundtäitmise regulatsiooni eesmärkide ja avalike huvidega, kuna maksuvõla sundtäitmise regulatsioonis ei olnud aegumist eristatud maksu määramise aegumisest, seitsmeaastane tasumise tähtaeg sisaldas endas ka kolmevõi kuueaastast maksu määramise tähtaega. Seega võib tagasiulatuva mõjuga normide kohaldamist õigustada nii vastava normi reguleerimise eripäraga (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-10-03), kui ka sellega, et vastava tagasiulatuva mõjuga normi kohaldamisega ei kahjustata ebaproportsionaalselt, isiku õiguspärast ootust (Riigikohus lahendis nr 3-3-1-66-04). Samas ei saa märkimata jätta ka Euroopa Kohtu poolt 09.03.2006 lahendi nr C-293/04 p-s 21 märgitut, mille kohaselt tõlgendatakse ka Euroopa Ühenduse materiaalõigusnorme kui enne nende kehtima hakkamist tekkinud olukordadele kohalduvaid, kui selline mõju võib tuleneda nende sõnastusest, eesmärgist või ülesehitusest. Kaebajale kui ettenägelikule ja mõistlikule ettevõtjale, kes enne 01.07.2002 kehtinud MKS § 81 järgi oli kohustatud tasuma maksusumma maksuhalduri pangakontole seaduses ettenähtud tähtpäevaks, ei saanud üllatusena tulla MKS § 132 lõikes 1 sätestatud aegumistähtaja kohaldamise võimalikkus, kuna kehtiv MKS jõustus 01.07.2002. a (vt Euroopa Kohtu lahend nr C-459/02).

KOHTU PÕHJENDUSED

21. Enne kehtiva MKS jõustumist, 1. juulit 2002, tekkinud võlgade sissenõudmist reguleerib MKS § 164. MKS § 164 lg 1 kohaselt enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlg nõutakse sisse käesolevas seaduses sätestatud korras. Vaidlus puudub selle üle, et kaebuse

7 esitaja maksuvõlg on tekkinud enne 1. juulit 2002. Seega tuleb sellist maksuvõlga sisse nõuda kehtiva MKS alusel. Sellisele tõdemusele on jõudnud ka Riigikohus 29. märtsi 2006. a kohtuotsuses haldusasjas nr. 3-3-1-7-06 (p. 9). MKS §-s 128 sätestatud maksuvõla sundtäitmist tuleb pidada MKS § 164 lõikes 1 sätestatud maksuvõla sissenõudmiseks. MKS § 128 lõike 1 2. lause kohaselt toimub maksuvõla sundtäitmine MKS 13. peatükis ning täitemenetlust reguleerivates õigusaktides sätestatud korras. MKS § 132 lg 1 kohaselt on maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg seitse aastat. Aegumistähtaeg algab kohustuse täitmise tähtpäeva saabumise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. 17. veebruari 2006. a maksuotsus tehti kaebuse esitajale teatavaks 2006. aastal. Maksuotsuses määratud maksusumma kuulus kaebuse esitaja poolt tasumisele 30 kalendripäeva jooksul maksuotsuse saamise päevale järgnevast päevast arvates. Kuna kohustuse täitmise tähtpäev oli seega 2006. aastal, algas maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg 2007. a 1. jaanuaril ning sundtäitmine aeguks 31. detsembril 2013. Vaidlustatud korraldus on antud 22.09.2008. Seega tuleb asuda seisukohale, et MKS järgi ei ole kaebuse esitaja maksuvõla sundtäitmine aegunud. Kohus nõustub vastustajaga selles, et MKS § 164 lõikes 1 sätestatud mõiste „kord“ ei välista ega kitsenda seadusandja võimalust, reguleerida ka enne 1. juulit 2002 tekkinud võlgade sundtäitmise tähtaegu. Põhjendamatu oleks järeldada, et enne 1. juulit 2002 tekkinud võlgade sissenõudmise menetluskorda reguleeriks kehtiv MKS, menetluse tähtaegu aga enne 1. juulit 2002 kehtinud MKS. Eeltoodust lähtudes puudub kohtul alus kohaldada MKS § 165 sätteid ning kaebuse esitaja poolt sättele antud tõlgendused ei ole õiged ega ka asjakohased.

22. Kohus ei saa nõustuda ka kaebuse esitaja väitega, mille kohaselt oleks enne kehtiva MKS jõustumist tekkinud maksuvõla sissenõudmine kehtiva MKS alusel seaduse tagasiulatuv kohaldamine ning põhiseadusega vastuolus. Kaebuse esitaja maksuvõla sundtäitmist alustati 22.09.2008 korraldusega pangakonto ja pangahoiuste arestimiseks. Üldreeglina viiakse menetlustoimingud läbi kehtiva õiguse alusel. 22.09.2008 seisuga kehtis 01.01.2002 jõustunud MKS. Seega kehtetu MKS alusel sundtäitmise läbiviimine saaks olla teoreetiliselt võimalik vaid erandlikel asjaoludel. Näiteks juhul, kui sundtäitmist alustati enne 01.01.2002 kehtinud MKS alusel. HMS § 5 lg 5 sätestab, et kui haldusmenetlust reguleerivad õigusnormid muutuvad menetluse ajal, kohaldatakse menetluse alguses kehtinud õigusnorme. MKS § 164 lg 1 2. lause kohaselt enne MKS jõustumist alustatud sissenõudmist võib jätkata käesolevas seaduses sätestatud korras. Seega on põhimõtteliselt võimalik sundtäitmine ka enne 01.01.2002 kehtinud MKS alusel, kuid käesoleval juhul õiguslikud alused selleks puudusid. Maksuvõla sundtäitmist kehtiva seaduse alusel ei saa seega pidada seaduse tagasiulatuvaks kohaldamiseks ning kaebuse esitajal oli MKS-st ning haldusmenetluse üldpõhimõtetest tulenevalt alus eeldada, et sundtäitmist viiakse tema suhtes läbi kehtiva õiguse alusel. Lisaks märgib kohus, et lahknevate tõlgenduste välistamiseks sisaldubki § 164 MKS-i rakendussätetes. Kohus on seisukohal, et kaebuse esitaja õigusi ei ole maksuvõla sundtäitmisega rikutud. Arvestades asjaolu, et maksuotsus tehti kehtiva MKS alusel, oli kaebuse esitajal võimalik arvestada ja ette näha seda, et ka sundtäitmine toimub kehtivas MKS-s sätestatud korras. Eeltoodud kaalutlustel jääb kaebus rahuldamata ning kaebuse esitaja menetluskulud jäävad HKMS § 92 lg 1 alusel tema enda kanda.

Tiina Pappel kohtunik