3-08-811/24 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi, Ivo Pilving, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht 7. aprill 2009 Tartu Haldusasja number 3-08-811 Haldusasi E.J. kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 25.03.2008 maksuotsuse nr 12-5/114 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 27. oktoobri 2008 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus E.J. apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 18. märts 2009 Menetlusosalised Apellant (kaebuse esitaja) – E.J. , esindaja vandeadvokaat Vahur Kivistik Vastustaja (haldusorgan) – Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus, esindajad Anu Madissoon ja Kristel Uibo RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 27. oktoobri 2008 otsus muutmata. E.J. menetluskulud jätta tema enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest 7. aprillil 2009.

2 MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED

Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus kontrollis E.J. tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust tulenevalt tema poolt kinnisvaraga tehtud tehingutest perioodil 01.01.2003 – 31.12.2006. Kontrollimise tulemusel leidis maksuhaldur, et E.J. on jätnud deklareerimata 130 000 krooni kasu, mille ta sai 2004. a korterite vahetamisest. 25.03.2008 tegi Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus maksuotsuse nr 12-5/114, millega määras E. J. le täiendavalt tasumisele kuuluva tulumaksu summas 33 800 krooni.

E.J. esitas halduskohtule kaebuse, milles palub Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 25.03.2008 maksuotsuse nr 12-5/114 tühistada osaliselt (osas, mis ületab 42 193 kroonilt arvestatud maksusummat) ja välja mõista vastustajalt menetluskulud. Kaebuse kohaselt juhul, kui vahetustehinguga reaalselt tulu ei saadud, siis ei saa vahetustehingut lugeda tulumaksuga maksustatuks tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) kohaselt. TuMS ei sätesta, kuidas käsitatakse maksustamise seisukohast vahetamise mõistet. Kaebaja poolt Võrus X 16-5 asuvas korteris tehtud remonttööd summas 73 034 krooni on piisavalt tõendatud ja kuludokumentide mittesäilitamine ei ole kulutuste tegemise puudumise tõendamise aluseks. Kulutusi peab olema võimalik tõendada ka muude tõenditega ning asjaoludega.

Vastustaja Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse palus jätta kaebus rahuldamata. Kuna E.J. ei ole X 16-5 korteri osas tehtud kulutusi vastavalt TuMS §-le 38 lg 1 tõendanud, siis on ta väide paljasõnaline ja kontrollimatu. E.J. poolt esitatud tõendid remondikulude tegemise kohta on kaudsed, samas on täitmata seaduses sätestatud nõue esitada maksuhaldurile maksumaksja poolt tehtud kulusid tõendavad dokumendid. Kuigi vahetamise mõistet ei ole TuMS-s otseselt välja kirjutatud, on nii müük kui vahetus kajastatud TuMS §-s 15, mis käsitleb kasu vara võõrandamisest.

HALDUSKOHTU LAHEND

Tartu Halduskohus jättis 27. oktoobri 2008 otsusega kaebuse rahuldamata.

Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt on E.J. müünud 2004. a kinnistud X 16-5, Võru ning Y 33- 27, Võru. Kontrollimisel tuvastati, et kaebaja on saanud kasu Võrus, X 16-5 asuva korteri vahetamisel Võrus, Y tn 33-27 asuva korteri vastu. Kaebaja ostis 20.12.2002 Venda Järvpõllult X 16-5 korteri 25 000 krooni eest (tl 35-37). X ja Y korterite vahetustehing vormistati 15.06.2004 (tl 40-44), kusjuures Y 33-27 korteri väärtus oli 197 500 krooni ja X 16-5 korteri väärtus oli 155 000 krooni. Kuigi vahetamise mõistet ei ole TuMS-is otseselt välja kirjutatud, on nii müük kui vahetus kajastatud TuMS §-s 15, mis käsitleb kasu vara võõrandamisest, seega on tegemist analoogsete tehingutega, millele on rakendatavad müügitehingutele omistatavad põhitõed. TuMS § 12 lg 1 p 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas kasu vara võõrandamisest. TuMS § 15 lg 1 alusel maksustatakse tulumaksuga kasu ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnisvõi vallasasja, müügist või vahetamisest. TuMS-s on sätestatud vahetuse puhul tekkiva kasu või kahju arvestamise põhimõte § 37 lg-s 1, mille kohaselt kasu või kahju vara müügist on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Kasu või kahju vara vahetamisest on vahetatava vara soetamismaksumuse ning vahetuse teel vastu saadud vara turuhinna vahe. Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetusega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. Seega maksustamisele kuulub kasu tehingust ehk see osa, mille võrra isiku vara on suurenenud.

3 Käesolevas asjas oli vahetustehingu puhul aadressil Võru, X 16-5 asuva korteri soetusmaksumus 25 000 krooni ja tehingu tulemusel sai kaebuse esitaja endale vara, mille turuhind oli 197 500 krooni. Kuna sellest hinnast 42 500 krooni maksis kaebaja korteri eelmisele omanikule, siis oli kaebuse esitaja kasu vahetustehingust 130 000 krooni. Tulumaksuga maksustamine peab olema kooskõlas isiku maksevõimelisusega ning, et saadud tulust tuleb maha arvata maksustatava tulu saamiseks otseselt vajalikud väljaminekud. Eelnimetatud põhimõttest tulenevalt tuleb vara võõrandamisel arvestada tulust maha tulu teenimiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulutused, kuid kaebaja ei ole X 16-5 asuva korteri osas tehtud kulutusi tõendanud. Seega on tema väide, et ta ei ole tulu saanud, paljasõnaline ja kontrollimatu. Otseselt tehinguga seotud kulutuste tõendiks ei saa lugeda E.J. poolt esitatud OÜ Selista Ehitus hinnakalkulatsiooni ega Venda Järvpõllu ja Ilona Kursi seletusi, sest need ei tõenda, millise summa ulatuses kaebaja korteris kulutusi tegi ja millal ning kas üldse tegi. E.J. ei ole maksuhaldurile esitanud dokumente, mis tõendaksid tema poolt tehtud kulusid, mis on vara vahetamisega otseselt seotud. Samuti ei ole esitatud soetamismaksumuse kulusid peale korteri soetamiseks kulutatud 25 000 krooni maksmist tõendava pangaväljavõtte. Järelikult on E.J. korterite vahetustehingutest saanud kasu 130 000 krooni.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

E.J. esitas apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu 27. oktoobri 2008 otsuse ning teha uue otsuse, millega rahuldada kaebus.

Apellatsioonkaebuse kohaselt on kohus kohaldanud ebaõigesti TuMS §-e 15, 37, 38. Ebaõige on kohtu seisukoht, et isiku vara on suurenenud. Kaebaja vara ei ole suurenenud, sest ühe asja asemel on tal teine asi ning turuhindade vahe on korteri eelmisele ostjale tasutud. Vara võõrandamisest saadud kasu või kahju arvestamine on sätestatud TuMS §-s 37. Kasu või kahju vara müügist on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Kasu või kahju vara vahetamisest on vahetatava vara soetamismaksumuse ning vahetuse teel vastu saadud vara turuhinna vahe. Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud. Kui vahetustehinguga reaalselt tulu ei saadud, ei saa vahetustehingut lugeda tulumaksuga maksustatuks TuMS-i kohaselt. Vastavalt TuMS § 15 lg 1 tulumaksuga maksustatakse kasu vara müügist või vahetamisest. TuMS ei sätesta, mida ja kuidas käsitatakse maksustamise seisukohast vahetamise mõistet. E.J. ei ole maksuotsuses näidatud ulatuses tulu saanud, tema vara ei ole suurenenud. Kui isiku varaline sfäär ei ole suurenenud, ei ole maksustamine õige.

Kohus on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 38 sätestatud soetamismaksumuse mõistet ning jätnud ebaõigesti arvestamata parendamiseks tehtud kulud. Soetamismaksumuse puhul on oluline, et kulud oleksid dokumentaalselt tõendatud ning need oleksid seotud konkreetse vara omandamisega, parendamisega ja täiendamisega. Tulumaksuga maksustamine peab olema kooskõlas isiku maksevõimelisusega. Netoprintsiip tähendab, et saadud tulust tuleb maha arvata maksustatava tulu saamiseks otseselt vajalikud väljaminekud. Isiku tulu peab vähendama nende kulude võrra, mille tegemine oli maksustatava tulu saamiseks vajalik. Käesoleval juhul on maksustatud korteri müüki brutopõhimõttel, sest arvestatud ei ole kõiki müügi hinna saavutamiseks vajalikke kulutusi. Seadusandja ei ava mõistet, mida käsitleda dokumentaalselt tõendatud kuluna. Oluline on asjaolu, et kulutus oleks tehtud ning sihtotstarbeline. Tulumaksu puhul ei ole oluline tehingu teine pool, ta ei pea olema tuvastatav. Kui lähtuda vaid kuludokumentide nõuetekohasusest ning keelata füüsilisel isikul tõendada kulutusi muul viisil (sh eksperthinnangutega), tekib topeltmaksustamine.

4 Üldjuhul toimub kulutamine juba maksustatud tuludest ning antud juhul kulutuste mahaarvamise keelamise korral on tegemist topeltmaksustamisega füüsilise isiku suhtes. Kuludokumentide mittesäilimine ei ole kulutuste tegemise puudumise tõendamise aluseks. Lisaks TuMS §-s 38 lg 1 toodule, peab olema võimalik kulutusi tõendada ka muude tõenditega ning asjaoludega. Mõisted „kuludokument" ja „dokumentaalne tõend" ei ole samastatavad. Kaebaja poolt esitatud eksperthinnang ning seletused on dokumentaalsed tõendid, mida kohus oli kohustatud arvestama. Kohus oli kohustatud arvestama ka asjaoluga, et füüsiline isik, kes ei ole füüsilisest isikust ettevõtja, ei ole kohustatud pidama oma tulude ja kulude kohta raamatupidamisarvestust. Kuna füüsilisel isikul puudub tuluja kuludokumentide säilitamise kohustus, siis ei ole ta kaasaaitamiskohustust rikkunud ning tõendamiskoormus lasub maksuhalduril ja kulutuste kandmisel tuli kohaldada hindamist. Kaebaja on maksumenetluse käigus esitatud tõenditega tõendanud, et korteri parendamiseks on kulunud 87 807 krooni ning kohus oli kohustatud sellega arvestama. Kohus leiab ebaõigesti, et otseselt tehinguga seotud kulutuste tõendiks ei saa lugeda ka E.J. poolt esitatud OÜ Selista Ehitus hinnakalkulatsiooni ega Venda Järvpõllu ja Ilona Kursi seletusi. Ebaõige on kohtu seisukoht, et kuna E.J. tegi parendamistööd ise, siis ei saanud maksuhaldur arvesse võtta ekspertarvamuses esitatud teenuste osutamise maksumust. Halduskohus ei ole otsuses käsitlenud, miks ta ei nõustu kaebaja väidetega, et antud juhul oli maksuhaldur kohustatud maksusumma määramisel kasutama hindamist.

Vastustaja Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt ei ole vahetuse korral tulu mõiste üle arutamine asjakohane. Tulumaksuga maksustamine peab olema kooskõlas isiku maksevõimelisusega ning et saadud tulust tuleb maha arvata maksustatava tulu saamiseks otseselt vajalikud väljaminekud. Vara võõrandamisel arvestatakse tulust maha tulu teenimiseks tehtud tõendatud kulutused. Antud juhul on apellandi väide saamata tulust paljasõnaline ja kontrollimatu. Lähtuvalt TuMS § 36 lg-st 2 on maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on samuti kohustatud säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Kui dokumentidel on seos füüsilise isiku maksuseadustest tuleneva maksustamisega või maksusoodustusega, siis tuleb dokumente säilitada, sest ka füüsilisel isikul maksumaksjana on tõendamiskohustus tema maksukohustust puudutavates küsimustes. Otseselt tehinguga seotud kulutuste tõendiks ei saa lugeda E.J. esitatud ekspertarvamust ja Venda Järvpõllu ning Ilona Kursi ütlusi, sest need ei saa otseselt tõendada, millise summa ulatuses E.J. kulutusi korteris tegi ja kas üldse tegi. Korteri parendamine võis toimuda ka varem olemas olnud materjalide ja vahenditega. Samas võis korteri väärtuse suurenemine tuleneda üldisest kinnisvarahindade tõusust. Dokumentaalselt tõendilt peab nähtuma summa, millises ulatuses on maksumaksjal õigus oma maksustatavast tulust mahaarvamisi teha. Dokumentaalse tõendina saab maksuhaldur antud juhul käsitleda kuludokumenti, millest nähtuks korteri remondiks tehtud kulutuste ulatus. Apellant ei ole maksuhaldurile esitanud ühtegi tõendit, mis tõendaksid, et korteri müügihind on tingitud apellandi poolt korterile tehtud kulutustest. Seos korteri hinnal ning parendamisel on olemas, kuid käesoleval juhul ei ole apellandi poolt tõendatud korteri hinna suurenemine seoses kulutuste tegemisega korteri parendamiseks. Maksuhaldur on uurimispõhimõttest tulenevalt kohustatud tegema proportsionaalsed pingutused maksukohustuse tuvastamiseks ja alles siis, kui proportsionaalsete vahenditega ei ole võimalik asjaolusid kindlaks teha, on õiguse rakendaja õigustatud pöörduma MKS § 94 poole. Hindamine viiakse läbi üksnes erandlikel juhtudel, kui muul viisil maksusumma määramine pole võimalik. Hinnatakse tõendeid, mille alusel maksusumma määratakse. E.J. esitatud

5 tõendid ei ole maksusumma määramiseks kohased. Ekspertarvamuses näidatud korteri parendamise maksumus 87 807 krooni on üksnes võimalike tööde ja materjalide hinnanguline väärtus. Kuna E.J. on väitnud, et tegi tööd ise, ei oleks olnud võimalik arvesse võtta ekspertarvamuses esitatud teenuse osutamise maksumust.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 27. oktoobri 2008 otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vaidlustatud otsuses toodud põhjendustega ja HKMS § 47 lg 1 ning TsMS § 654 lg 6 alusel ei pea vajalikuks neid oma otsuses korrata. Ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks halduskohtu vaidlustatud otsuse tühistamisele. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ja kohaldanud seadust ning apellatsioonkaebus on selles osas alusetu.

Põhjendatud ei ole kaebaja seisukoht, et halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud vahetustehingust tulenevat kasu mõistet. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et vahetuse korral pole tulu mõiste üle arutamine sisuliselt asjakohane. Vahetuse puhul tekkiva kasu või kahju arvestamise põhimõte on sätestatud TuMS § 37 lõikes 1: ”Kasu või kahju vara (§ 15 lg 1) müügist on müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Kasu või kahju vara vahetamisest on vahetatava vara soetamismaksumuse ning vahetuse teel vastu saadud vara turuhinna vahe. Maksumaksjal on õigus kasust maha arvata või kahjule juurde liita vara müügi või vahetusega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud”. Seega kuulub vahetustehingu puhul maksustamisele kasu tehingust, ehk see osa, mille võrra isik on saanud vahetustehingust kasu. Kaebaja on korterite vahetustehinguga maksuotsuses näidatud ulatuses kasu saanud, sest X 16-5 asuva korteri soetamismaksumus 25 000 krooni ja vahetustehingu tulemusel sai kaebaja endale vara, mille turuhind oli 197 500 kr. Kuna sellest hinnast 42 500 kr maksis kaebaja korteri eelmisele omanikule ja vahetatud korteri soetamismaksumus oli 25 000 kr, oli kasu ehk vara väärtuse suurenemine vahetustehingust 130 000 kr. Antud juhul ei ole olnud tegemist juhuga, kus kaebaja oleks vahetatud korterit kasutanud kuni võõrandamiseni 2004. a oma peamise või alalise elukohana, mistõttu kuulus korterite hinnavahe maksustamisele tulumaksuga kui kasu vara võõrandamisest.

Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja väitega, et halduskohus on ebaõigesti tõlgendanud TuMS §-s 38 sätestatud soetamismaksumuse mõistet, leides, et vara parendamiseks tehtud kulusid saab soetamismaksumusena käsitleda vaid siis, kui need kulud on dokumentaalselt tõendatud ning jätnud seega ebaõigesti arvestamata kaebaja poolt tõendatud korteri parendamiseks tehtud kulud. Samuti ei saa nõustuda kaebaja seisukohaga, et füüsilisel isikul puudus väidetavate parenduste tegemise ajal dokumentide säilitamise kohustus. Ka 2003-2004 a. kehtis TuMS § 36 lg 2, mille kohaselt oli maksumaksja kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Vastavalt MKS §-le 56 lg 1 oli maksukohustuslane kohustatud teatama maksuhaldurile kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust ning sama paragrahvi lõike 2 järgi peab maksukohustuslane arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit.

6 MKS § 58 sätestas sel perioodil, et maksukohustuslane on kohustatud säilitama tehingute ja väljamaksetega seotud ning muid maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente vähemalt seitsme aasta jooksul dokumendi koostamisele järgneva aasta 1. jaanuarist arvates. Kaebuse esitaja on seega rikkunud dokumentide säilitamise kohustust väidetavalt 2003. a sügisel ja 2004. a kevadel teostatud parendustööde osas.

TuMS § 37 lg 1 annab maksumaksjale õiguse kasust maha arvata müügi või vahetamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud ning TuMS § 38 lg 1 järgi hõlmab soetamismaksumus kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud. Seega tuleneb TuMS-st et vara parendamisel tehtud kulutusi saab arvesse võtta juhul, kui selliste kulude tegemine on dokumentaalselt tõendatud ja halduskohus ei ole TuMS § 38 lg 1 ebaõigesti tõlgendanud. Sellele, et maksumaksja saab teha mahaarvamisi ainult dokumentaalselt tõendatud kulude osas, on viidanud ka Riigikohus 14.01.2009 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-70-08, märkides, et: “Kolleegium rõhutab, et maksumaksja saab teha mahaarvamisi ainult dokumentaalselt tõendatud kulude osas. MKS § 56 lg 2 teine lause sätestab – kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit.“ Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et vahetustehinguga seotud otseste kulutuste, s. o X 16-5 parendamiseks tehtud kulutuste tõendamisel ei saa lugeda maksumaksja poolt dokumentaalselt tõendatud kuludeks neid summasid, mis tulenevad E.J. esitatud hinnakalkulatsioonist, sest need ei tõendada otseselt, millal, millise summa ulatuses ja kas üldse E.J. X 16-5 korteris remonti tegi. TuMS § 37 ja 38 mõttes peab dokumentaalselt tõendilt nähtuma summa, millises ulatuses on maksumaksjal õigus oma maksustatavast tulust mahaarvamisi teha. Dokumentaalse tõendina saab käsitleda kuludokumenti, millest peab nähtuma kulutuste sisu, selle tegemise aeg ning raha maksja ja saaja. Kaebaja selgitas ringkonnakohtu istungil, et ta tegi remonditöid ka ise, välja arvatud elektri-, veeja kanalisatsioonitööd, kuid tema enda poolt remondiks vajalike materjalide ostmise või teistele teenuse eest tasumise dokumente ta ei säilitanud. Kuna E.J. selgitas, et ta tegi enamuse hinnakalkulatsioonis märgitud töid ise, siis on halduskohus põhjendatult leidnud, et maksuhaldur ei saanud ka seetõttu korteri parendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kuluna hinnakalkulatsioonis märgitud summasid arvesse võtta, sest need summad on suuremas osas seotud teenuse osutamisega. X 16-5 soetamismaksumuse suurendamiseks pidi olema tõendatud, et kulutused on tehtud just nimelt sellele objektile sellises ulatuses ja kaebaja poolt. E.J. ei ole maksuhaldurile esitanud dokumente, mis tõendaksid vara vahetamisega otseselt seotud kulusid või soetamismaksumuse kulusid peale korteri soetamiseks kulutatud 25 000 krooni maksmist tõendava pangaväljavõtte.

Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et juhul, kui maksuhaldur ei pidanud olemasolevaid dokumente usaldusväärseteks, oleks maksuhaldur pidanud määrama maksusumma MKS § 94 alusel hindamise teel.

MKS § 94 lg-st 1 tulenevalt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevad asjaolud tuvastada. Sama paragrahvi lõike 2 kohaselt tuginetakse hindamisel asjas kogutud andmetele, maksukohustuslase majandustegevuse näitajatele, tema kulutustele või võrdlustele teistes sarnastes maksuasjades kindlakstehtud andmetega.

7 Eeltoodud sätte sisust tulenevalt viiakse hindamine läbi üksnes erandlikel juhtudel, kui muul viisil maksusumma määramine pole võimalik. Käesoleval juhul on maksusumma määratud korterite vahetustehinguga otseselt seotud dokumentaalsete tõendite alusel (X 16-5 korteri ostumüügileping ja vahetusleping). Ringkonnakohus leiab, et käesoleval juhul ei saanud maksuhaldur maksusummat hindamise teel määrata, sest MKS § 94 lg 2 kohaselt saab hindamisel tugineda üksnes kogutud andmetele. Kulutatud materjali ja tellitud teenuse maksumuse saaks hindamise teel määrata siis, kui millegagi oleks tõendatud materjalide kasutamine, nende kogus ja tellitud teenuste maht. Hindamist oleks võinud rakendada seega juhul, kui kaebaja oleks täitnud piisaval määral kaasaaitamiskohustust ja konkreetselt ära näidanud, millised tööd, millisel ajahetkel, millises ulatuses ja kelle poolt korteri parendamiseks teostati ning kelle poolt ja millises ulatuses soetati remondiks väidetavalt kasutatud materjali. Maksukohustuslane ei ole loonud reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks, mistõttu polnud ka maksuhalduril võimalust koguda teavet kaebajale väidetavalt kasvõi osaliselt remonditeenust osutanud isikute, et neilt nõuda dokumentaalseid tõendeid väidetavalt teostatud tööde kohta. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile ega kohtule ühtegi dokumentaalset tõendit tema poolt enne 2004. a korteri müüki väidetavalt korteri parendamiseks tehtud remonditööde kohta ega ka muid andmeid või dokumente, mis võimaldaksid maksuhalduril endal nende väidetavate kulutuste tegemist ja võimalikku suurust kindlaks määrata. Asjaolu, et maksuhaldur on ringkonnakohtu istungil nõustunud sellega, et enne 2004. a on X 16-5 korteris maksuhaldurile esitatud kirjalike seletuste kohaselt remonti tehtud, ei tähenda seda, et maksuhaldur nõustus kaebaja väidetega ning tema poolt esitatud tõenditega remondi ulatuse ja maksumuse kohta. Ka ringkonnakohtu istungil jäi maksuhaldur seisukohale, et asjas on endiselt vaidlus selle üle, kas ja millises ulatuses kajastab kaebaja poolt esitatud remonditööde hinnakalkulatsioon tegelikult 2004. a müüdud korteri remondiks e. parendamiseks tehtud kulutusi, s. o maksuhaldur on endiselt jäänud seisukohale, et kaebaja ei ole TuMS §-de 37 lg 1 ja 38 lg 1 alusel tõendanud kulutuste tegemist nimetatud objektile ja nende kandmist E.J. poolt.

Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad E.J. poolt apellatsioonimenetluses kantud kulud HKMS § 92 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole esitanud taotlust menetluskulude väljamõistmiseks kaebajalt ega menetluskulude nimekirja.

Ivo Pilving Agu Timmi Maili Lokk