3-08-1101/20 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Ivo Pilving, Agu Timmi, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht 6. veebruar 2009, Tartu Haldusasja number 3-08-1101 Haldusasi OÜ Aureelia Grupp kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 08.05.2008 maksuotsuse nr 12-5/168 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 10. oktoobri 2008 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Aureelia Grupp apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Apellant (kaebuse esitaja) – OÜ Aureelia Grupp, esindaja vandeadvokaat Kaspar Lind Vastustaja (haldusorgan) – Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Muuta Tartu Halduskohtu 10. oktoobri 2008 otsust selle põhjenduste osas ning jätta vaidlustatud otsuse motivatsioonist välja viited MKS §-le 99 lg 1 p 3 ja lg 2 ning põhjendused, mis puudutavad maksusumma määramise aegumise peatumist seoses 2001. a alustatud revisjoni läbiviimisega OÜ Aureelia Grupp suhtes. Ülejäänud osas tuleb

2 halduskohtu vaidlustatud otsus jätta muutmata. Apellandi poolt apellatsioonimenetluses kantud kulud jätta tema enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse ärakirja kättesaamisest.

MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED

OÜ Aureelia Grupp suhtes viidi 2001-2003 läbi revisjon. Revisjoni käigus kontrolliti OÜ Aureelia Grupp käibe-, tuluja sotsiaalmaksu arvestamise ning tasumise õigsust perioodil 01.01.2000 – 31.03.2001. Revisjon viidi läbi Kagu Maksuameti 07.06.2001 ettekirjutuse nr 6.1-03.2/14-1747 alusel. Maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud toodi ära maksuhalduri 28.03.2002 revisjoniaktis nr 4-04/102. OÜ Aureelia Grupp esitas 04.04.2002 eriarvamuse. Maksuhaldur, analüüsides esitatud eriarvamust ja maksumenetluses kogutud tõendeid, koostas 23.09.2003 uue revisjoniakti nr 4-04/101, mille alusel taotleti Maksupettuste Uurimise Keskuse Lõuna osakonnalt kriminaalasja alustamist. 17.10.2003 alustati OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete tegevuse uurimiseks kriminaalmenetlus nr 03934000040. Kriminaalasja alustamise taotluses oli käibemaksu võlanõude suuruseks 1 439 914 krooni. Maksuja Tolliamet esitas Eesti Vabariigi nimel Lõuna maksukeskuse (alates 01.07.2005 Lõuna maksuja tollikeskus) kaudu 22.12.2004 kriminaalasjas nr 0393000040 tsiviilhagi summas 1 439 914 krooni, mille moodustas OÜ Aureelia Grupp poolt perioodil jaanuar 2000 kuni märts 2001 seaduses ettenähtust vähem tasutud käibemaks. Tulenevalt kohtumenetluse käigus selgunud asjaoludest muutis maksuhaldur 05.01.2007 tsiviilhagi. Riigikohtu 28.01.2008 kohtuotsusega kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07 leidis kinnitust, et Manivald Paulson ja Manfred Rünnimeri OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmetena esitasid maksustamisperioodidel jaanuarist 2000 kuni märtsini 2001 OÜ Aureelia Grupp käibedeklaratsioonides valeandmeid, mille tagajärjel jäi osaühingult riigile laekumata kokku 1 427 047 krooni käibemaksu. Tsiviilhagi osas saatis Riigikohus asja uueks arutamiseks Tartu Maakohtule tagasi. Maksuhaldur oma 10.03.2008 Tartu Maakohtule tehtud avalduses nr 6-4/2640-1 loobus täies ulatuses M. Paulsoni ja M. Rünnimeri vastu esitatud tsiviilhagist. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 08.05.2008 maksuotsusega nr 12-5/168 määrati OÜ-le Aureelia Grupp täiendavalt tasumiseks käibemaksu summas 1 404 358 krooni.

OÜ Aureelia Grupp esitas halduskohtule kaebuse, milles palus tühistada Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 08.05.2008 maksuotsuse nr 12-5/168 ning välja mõista vastustajalt menetluskulud. Kaebaja oli seisukohal, et maksu määramine oli aegunud. Kuna kriminaalmenetlus ei toimunud OÜ Aureelia Grupp suhtes, vaid füüsiliste isikute – Manfred Rünnimeri ja Manivald Paulsoni – suhtes, siis ei kohaldu kaebaja suhtes aegumise alusena MKS § 99 lg 1 p 5. MKS §-s 99 lg 1 p 5 on silmas peetud kriminaalmenetlust, mis toimub sama isiku suhtes, kelle suhtes peatub aegumine. Maksuhaldur ei oleks tohtinud jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, sest maksuhalduril ei olnud takistusi maksusumma määramiseks maksumenetluses ja puuduvad asjaolud, mis oleksid välistanud maksuhalduri poolt maksuotsuse tegemise OÜ Aureelia Grupp suhtes.

3 Maksuotsus on motiveerimata, puudub ülevaade faktilistest asjaoludest, mis tingivad maksu määramise. Kriminaalmenetluse käigus tehtud otsus ei ole siduv haldusmenetluses ning eriti juhtudel, kus menetlused toimuvad erinevate subjektide suhtes. Vastustaja Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata ja menetluskulud kaebuse esitaja kanda. Vastuväidete kohaselt puudus vaidlustatud maksuotsusega muudetud maksustamisperioodide ajal juriidiliste isikute kriminaalõiguslik vastutus ja seega oli OÜ Aureelia Grupp suhtes kriminaalmenetluse alustamine välistatud. Kriminaalmenetlust alustati osaühingu seaduslike esindajate osas pärast 01.02.2002 ja seetõttu kohalduvad MKS §-st 165 lg 1 tulenevalt antud asjas MKS aegumise peatumise sätted. Kriminaalmenetluse alustamisel OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete suhtes peatus OÜ Aureelia Grupp suhtes läbi viidud revisjoni osas maksusumma määramise aegumine vastavalt MKS §-le 99 lg 1 p 5. Kriminaalmenetluse tulemuste äraootamine oli maksu määramise seisukohalt vajalik ja otstarbekas. Kriminaalmenetlusele ja kohtuvaidlusele kulunud aeg ei ole seotud maksuhalduri tegevusega ja maksuhaldur on maksumenetlust viinud läbi nii kiirelt ja efektiivselt, kui see on olnud võimalik. 08.05.2008 maksuotsuses on kirjas, et revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on ära toodud maksuhalduri 28.03.2002 revisjoniaktis. Vaidlustatud maksuotsuses on kirjas, millist õigusnormi on rakendatud ja millised on maksuhalduri põhjendatud järeldused. Lõplik käibemaksu arvestus on esitatud maksuotsuse lisana.

HALDUSKOHTU LAHEND

Tartu Halduskohus jättis 10. oktoobri 2008 otsusega kaebuse rahuldamata.

Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt ei ole õige kaebaja väide, et antud asjas on maksu määramine aegunud. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Kuna intresside määramine aegub koos maksusumma määramise aegumisega, on ka intresside määramise aegumistähtaeg tulenevalt MKS § 118 lg-st 2 ja § 98 lg-st 1 kuus aastat. MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub maksusumma määramise aegumine revisjoni ajaks, alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani, või kui revisjoni tulemusel haldusakti ei anta, maksukohustuslasele revisjoniakti tutvustamise päevani. MKS § 99 lg 2 teise lause kohaselt lõpeb aegumine hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril, kui samal aastal möödub või on möödunud MKS §-s 98 nimetatud tähtaeg. OÜ Aureelia Grupp suhtes alustati revisjoni 12.06.2001, mil peatus ka maksusumma määramise aegumistähtaeg. Revisjoniakt nr 4-04/102 vormistati 28.03.2002 (tl 58-108), milles arvestati OÜ-le Aureelia Grupp juurde käibeja tulumaksu kokku summas 5 647 588 (käibemaksu summas 1 709 679 ja tulumaksu summas 3 937 909) krooni ja millele kaebaja esitas eriarvamuse. Maksuhaldur koostas 23.09.2003 uue revisjoniakti nr 4-04/101, milles arvestati kaebajale juurde maksustamisperioodide jaanuar 2000 kuni märts 2001 osas käibemaksu 1 439 914 krooni.

4 Asjaolu, et 23.09.2003 revisjoniakti kaebuse esitajale ei esitatud, on igati põhjendatud, kuna MKS § 81 lg 3 kohaselt revisjoniakti ei tutvustata ning vestlust ei peeta enne revisjoni tulemusel antava haldusakti kättetoimetamist, kui tutvustamine ohustaks tõe väljaselgitamist kriminaalmenetluses või maksu sissenõudmist. Viimatinimetatud revisjoniakti alusel taotles maksuhaldur Maksupettuse Uurimise Keskuse Lõuna osakonnalt kriminaalasja alustamist ja 17.10.2003 alustati OÜ Aureelia Grupp tegevuse uurimiseks kriminaalmenetlus nr 03934000040. Kriminaalasja alustamise taotluses oli käibemaksu võlanõude suuruseks 1 239 914 krooni.

Vaidlustatud maksuotsusega muudetud maksustamisperioodide ajal juriidiliste isikute kriminaalõiguslik vastutus puudus ning OÜ Aureelia Grupp suhtes kriminaalmenetluse alustamine oli välistatud. Samas sai M. Paulsoni ja M. Rünnimeri kui OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete, s. o osaühingu seaduslike esindajate poolse tegevuse suhtes läbi viia kriminaalmenetlust. Kuna kriminaalmenetlust alustati pärast 01.07.2002, siis kohalduvad MKS §-st 165 lg 1 tulenevalt antud asjas MKS aegumise peatumise sätted. Kriminaalmenetluse alustamisel 17.10.2003 peatus OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete suhtes MKS § 99 lg 1 p 5 sätestatud OÜ Aureelia Grupp suhtes läbi viidud revisjoni osas maksusumma määramise aegumine. Riigikohus asus lahendis nr 3-1-1-60-07 seisukohale, et maksustamisperioodidel jaanuarist 2000 kuni märtsini 2001 esitasid M. Paulson ja M. Rünnimeri OÜ Aureelia Grupp käibedeklaratsioonides valeandmeid, mille tagajärjel jäi osaühingult riigile laekumata kokku 1 427 047 krooni käibemaksu. Riigikohus vähendas 23.09.2003 revisjoniaktis arvestatud käibemaksusummat 35 556 krooni võrra. Topeltmaksustamise vältimiseks arvati tsiviilhagi summast maha OÜ Tiber Kaubandus juhatuse liikmelt Tallinna Linnakohtu 27.04.2005 otsusega välja mõistetud 22 689 krooni ja juurdearvestatud käibemaksukohustust vähendati OÜ Cesares tehingutelt arvestatud käibemaksusumma 12 867 krooni võrra.

Kaebaja väide, et maksuotsus on motiveerimata, ei ole õige. Asja materjalidest nähtuvalt koguti kriminaalmenetluse käigus täiendavaid tõendeid ja selgusid ka asjaolud, millest maksuhaldur ei olnud revisjoniakti koostamise hetkel teadlik ning mida arvesse võttes maksuhaldur koostas 08.05 2008 maksuotsuse, tuginedes nii revisjoni kui ka kriminaalmenetluse käigus kogutud tõenditele. Kriminaalmenetluses kogutud tõendid on OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmetele teada. Revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on ära toodud maksuhalduri 28.03.2002 revisjoniaktis, millele kaebuse esitaja esitas eriarvamuse. Kuna revisjoniaktis on olulisi faktilisi asjaolusid kirjeldatud, siis ei ole vajalik nende kirjelduste ülekordamine maksuotsuses. Vaidlustatud maksuotsusest nähtub, millist õigusnormi on rakendatud ja millised on maksuhalduri põhjendatud järeldused, kusjuures käibemaksu arvestus on esitatud maksuotsuse lisana.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

OÜ Aureelia Grupp esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 10. oktoobri 2008 otsuse ning teha uue otsuse, millega rahuldada kaebus.

Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus vääralt viidanud sellele, et MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub maksusumma määramine revisjoni ajaks ning on kohaldanud vastavat sätet seoses vaidlustatud maksuotsusega. Revisjon algas käesolevas asjas enne kehtiva MKS jõustumist (01.07.2002). Maksuotsuses on selle kohta sedastatud, et revisjon viidi läbi Kagu Maksuameti 07.06.2001. a ettekirjutuse nr 6.1-03.2/14-1747 alusel. Kuni 30.06.2002. a

5 kehtinud MKS ei näinud ette aegumise peatumise aluseid (kuni 30.06.2002. a kehtinud MKS § 22 lg 2 sätestas ainult aegumise tähtaja). Selleks, et kohaldada kehtivat MKS-i ja § 99 lg 1 p 3, tuleb pöörduda MKS rakendussätete poole. Kehtiva MKS § 165 lg 1 kohaselt käesolevas seaduses aegumise peatumise (§ 99) ja katkemise (§ 132 lõiked 4-6) kohta sätestatut kohaldatakse enne käesoleva seaduse jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast käesoleva seaduse jõustumist. Halduskohtu otsuse kohaselt on peatumise põhjustanud asjaoluks revisjon, kuid revisjon oleks pidanuks algama sel juhul pärast 01.07.2002. Kuna aga revisjon ei alanud pärast 01.07.2002, siis ei saa käesolevas asjas kohaldada kehtiva MKS § 99 lg 1 p 3 ning kohus on selles osas vääralt kohaldanud materiaalõiguse normi (MKS § 165 lg 1). MKS § 99 lg 1 p 3 kohaldamisele ei ole maksuhaldur ka viidanud ja selles osas ei ole vaidlust toimunud ning kohtu poolt MKS § 99 lg 1 p 3 kohaldamine on üllatuslik.

Samuti on kohus vääralt kohaldanud MKS § 99 lg 1 p 5. MKS § 99 lg 1 p 5 (koostoimes §-ga 165 lg 1) ei kuulu käesolevas asjas kohaldamisele, sest kriminaalmenetlus ei toimunud mitte apellandi, vaid füüsiliste isikute – M. Rünnimeri ja M. Paulsoni - suhtes. Seega ei kohaldu kaebaja suhtes aegumise peatumise alusena MKS § 99 lg 1 p 5. MKS § 99 lg 1 p 5 on silmas peetud sellist kriminaalmenetlust, mis toimub sama isiku suhtes, kelle suhtes peatub aegumine. Vastupidine tõlgendus on ebamõistlik ning laiendaks MKS § 99 lg 1 reguleerimisala. Käesolevas asjas puuduvad asjaolud, mis oleksid välistanud maksuhalduri poolt maksuotsuse tegemise apellandi suhtes kohe. Riigikohtu lahendis nr 3-1-1-120-03 on viidatud, et maksuhaldur ei tohiks jätta maksumenetlust sinnapaika ja oodata kriminaalmenetluse tulemusi. Maksuhalduri poolt haldusmenetlusega viivitamine on hetkel kaasa toonud intressinõude kasvamise suuremaks kui maksuotsusega nõutav käibemaksusumma.

Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-43-08 märkinud, et HMS § 5 kohaselt tuleb haldusmenetlus läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, samuti võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele (lg 2), kusjuures menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta (lg 4). Revisjoni ebamõistlikust pikkusest tuleneb ka aegumise peatumise põhjendamatu kestus. Kui aegumine peatus MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjoni tulemuste põhjal maksuotsuse kättetoimetamise päevani, peatuks aegumine 3 aastaks, 8 kuuks ja 20 päevaks. Käesolevas asjas alustati kriminaalmenetlust 17.10.2003 ning aegumine oli maksuhalduri arvates peatunud kuni 28.01.2008 Riigikohtu otsuseni kriminaalasjas nr 3-1-1-60-07.

Riigikohtu 28.01.2008. a otsusega tühistati Tartu Maakohtu 5. veebruari 2007. a ja Tartu Ringkonnakohtu 19. aprilli 2007. a otsused tsiviilhagi puudutavas osas. Riigikohus ei vähendanud tsiviilhagi või käibemaksusummat, vaid leidis, et tsiviilhagi oli lahendatud valesti ning seetõttu saadeti kriminaalasi tsiviilhagi osas uueks arutamiseks Tartu Maakohtule.

Halduskohus on vääralt kohaldanud MKS § 95 lg 2 ning 46 lg 3 p 5. MKS § 95 lg 2 kohaselt on maksuotsus käesoleva seaduse §-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt. Maksuotsusest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. MKS § 46 lg 1 p 5 kohaselt haldusaktis peab sisalduma haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus.

6 Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt ei ole halduskohus oma otsuse tegemisel aluseks võtnud MKS § 99 lg 1 p 3. Maksuhaldur nõustub apellandi väitega, et MKS § 99 lg 1 p 3 kohaldamisele ei ole maksuhaldur viidanud ja selles osas ei ole vaidlust toimunud. Kriminaalmenetluse alustamisel OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete suhtes peatus maksusumma määramise aegumine osaühingu suhtes MKS § 99 lg 1 p 5 alusel. Juhatuse liikmete tegevus on otseselt seotud OÜ Aureelia Grupp tegevusega. Kuna kriminaalmenetlust alustati pärast 01.07.2002, siis kohalduvad MKS §-st 165 lg 1 tulenevalt antud asjas MKS aegumise peatumise sätted. Kriminaalmenetluse alustamisel OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete suhtes peatus MKS §-st 99 lg 1 p 5 tulenevalt OÜ Aureelia Grupp suhtes läbi viidud revisjoni osas maksusumma määramise aegumine. Apellandi poolt viidatud Riigikohtu lahend nr 3-1-1-120-03 sätestab, et kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi. Käesoleval juhul ei olnud tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud, kuivõrd eriarvamuses esitatud väidete analüüsimise järel leidis maksuhaldur, et tuleb taotleda kriminaalmenetluse alustamist. Kriminaalmenetluses on uurimistoimingute läbiviimiseks laiemad võimalused kui on maksuhalduril maksumenetluses. Seetõttu oli kriminaalmenetluse tulemuste äraootamine maksu määramise seisukohalt vajalik ja otstarbekas. Kriminaalasjas kogutud andmed ja kohtuliku uurimise käik näitas seda, et maksuhalduri poolt revisjoniaktis välja arvutatud käibemaksusummat muudeti. Riigikohtu jõustunud kohtuotsuse nr 3-1-1-60-07 järgi on 23.09.2003 revisjoniaktis arvestatud käibemaksusummat 1 439 914 krooni vähendatud 35 556 krooni võrra. Topeltmaksustamise vältimiseks arvati tsiviilhagi summast maha OÜ Tiber Kaubandus juhatuse liikmelt Tallinna Linnakohtu 27.04.2005 otsusega välja mõistetud 22 689 krooni (jaanuaris 2000. a 13 115 krooni ja veebruaris 2000. a 9574 krooni) ja juurdearvestatud käibemaksukohustust vähendati OÜ Cesares tehingutelt arvestatud käibemaksusumma 12 867 krooni võrra. Seega on ilmne, et kriminaalmenetluse käigus koguti täiendavaid tõendeid, mida arvesse võttes maksuhaldur koostas 08.05.2008 maksuotsuse. Seega on selgunud asjaolusid, millest maksuhaldur ei olnud revisjoniakti koostamise hetkel teadlik. Samas ilmneb maksuotsusest selgelt, et maksuhaldur on tuginenud nii revisjoni kui ka kriminaalmenetluse käigus kogutud tõenditele, mis kõik on osaühingu juhatuse liikmetele teada. Seda kinnitavad asjaolud, et revisjoniaktile on esitatud eriarvamus ning kriminaalmenetluse käigus on M. Paulsonile ja M. Rünnimerile esitatud süüdistusakt, mille ühe punktina on kirjas tõendite loetelu ja on ilmne, et M. Paulson ja M. Rünnimeri on olnud kõigega tutvunud.

Maksuhalduri tegevus ei too kaasa kaebaja jaoks intressi tasumise kohustust, kuna sellekohane kohustus tuleneb MKS §-st 115 lg 1, mis sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Käesoleval juhul on apellandil intressi tasumise kohustus, kuivõrd maksumenetluse käigus on leidnud tuvastamist, et maksukohustuslane on esitanud maksudeklaratsioonides valeandmeid.

Halduskohus ei ole vääralt kohaldanud MKS § 95 lg 2 ning 46 lg 3 p 5. 08.05.2008 maksuotsuses on selgelt kirjas, et revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on ära toodud maksuhalduri 28.03.2002 revisjoniaktis. OÜ Aureelia Grupp on esitanud revisjoniaktile eriarvamuse, seega on osaühing revisjoniakti kätte saanud ja on saanud soovi korral tutvuda kogutud tõenditega. Kuna revisjoniaktis on olulisi faktilisi asjaolusid kirjeldatud põhjalikult ja mahukalt, ei ole vajalik nende kirjelduste maksuotsuses ülekordamine. Kriminaalmenetluses kogutud tõendid on OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmetele samuti teada. Vaidlustatud maksuotsuses on

7 kirjas, millist õigusnormi on rakendatud ja millised olid maksuhalduri põhjendatud järeldused. Lõplik käibemaksu arvestus on esitatud maksuotsuse lisana.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebuse rahuldamiseks ei ole alust, kuid Tartu Halduskohtu 10. oktoobri 2008 otsust tuleb selle põhjenduste osas muuta ning jätta vaidlustatud otsuse motivatsioonist välja viited MKS §-le 99 lg 1 p 3 ja lg 2 ning põhjendused, mis puudutavad maksusumma määramise aegumise peatumist seoses 2001. a alustatud revisjoni läbiviimisega OÜ Aureelia Grupp suhtes. Ülejäänud osas tuleb halduskohtu vaidlustatud otsus jätta muutmata.

Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et Tartu Halduskohus on vääralt ja oma sellekohast seisukohta põhjendamata viidanud vaidlustatud kohtuotsuse põhjendustes sellele, et MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub maksusumma määramine revisjoni ajaks ning on alusetult kohaldanud vastavat sätet seoses vaidlustatud maksuotsusega. MKS § 99 lg 1 p 3 kohaldamisele maksusumma määramise aegumise peatumise alusena ei ole maksuhaldur 08.05.2008 maksuotsuses viidanud ja selle sätte rakendamise osas ei ole ka halduskohtus vaidlust toimunud. Vaidlustatud maksuotsusest nähtuvalt on loetud maksusumma määramise aegumine osaühingu suhtes peatunuks kriminaalmenetluse alustamisel OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete suhtes MKS §-de 99 lg 1 p 5 ja 165 lg 1 alusel. Lisaks eeltoodule ei ole halduskohus oma otsuses ka selgitanud, kuidas oleks käesoleval juhul üldse võimalik aegumise peatumise alusena viidata MKS §-le 99 lg 1 p 3, kui sama seaduse § 165 lg 1 kohaselt MKS-s aegumise peatumise (§ 99) kohta sätestatut kohaldatakse enne käesoleva seaduse jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes siis, kui aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast käesoleva seaduse jõustumist. Kui maksusumma määramise aegumise peatumise põhjustanud asjaoluks oli halduskohtu arvates ka revisjon, siis oleks see pidanud MKS § 99 lg 1 p 3 kohaldamiseks algama pärast 01.07.2002. Asja materjalidest nähtuvalt ei alanud OÜ Aureelia Grupp osas läbi viidud revisjon pärast 01.07.2002, vaid 2001. a juunis, mistõttu ei saa käesolevas asjas kohaldada kehtiva MKS § 99 lg 1 p 3 ning halduskohus on selles osas vääralt kohaldanud materiaalõiguse norme ning rikkunud ka menetlusnorme, kuna HKMS § 25 lg 2 kohaselt peab kohtuotsus olema seaduslik ja põhjendatud ning TsMS § 436 lg 4 järgi ei või kohus otsust tehes tugineda asjaolule, mida ei ole menetluses arutatud.

Ringkonnakohus ei nõustu apellandi seisukohaga, et Tartu Halduskohus on vaidlustatud otsuses vääralt kohaldanud ka MKS § 99 lg 1 p 5. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et kriminaalmenetluse alustamisel 17.10.2003 OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete osas peatus MKS §-st 99 lg 1 p 5 tulenevalt OÜ Aureelia Grupp revisjoniga seotud maksusumma määramise aegumine. Vaidlustatud maksuotsusega muudetud maksustamisperioodide ajal (01.01.2000-31.03.2001) juriidiliste isikute kriminaalõiguslik vastutus puudus, kuid OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete, s. o osaühingu seaduslike esindajate tegevuse suhtes sai läbi viia kriminaalmenetlust. MKS § 8 lg 1 kohaselt juriidilise isiku seaduslik esindaja on kohustatud tagama esindatava nimetatud seadusest ja maksuseadusest tulenevate rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise, millest nähtuvalt on juhatuse liikmete tegevus otseselt seotud OÜ Aureelia Grupp tegevusega. Samuti nähtub Riigikohtu otsusest nr 3-1-1-60-07, et selle kriminaalmenetluse esemeks oli OÜ Aureelia Grupp seaduslike esindajate tegevus perioodil 2000. a veebruar kuni 2001. a aprill, mil süüdistatavad suurendasid maksustamisperioodidel (jaanuar 2000-märts 2001) erinevate äriühingute nimel väljastatud fiktiivsete arvete alusel põhjendamatult OÜ Aureelia Grupp poolt kaupade ja teenuste soetamisel tasutud käibemaksusummat, mille tagajärjel jäi riigile laekumata vastav

8 käibemaks. Seega oli sündmus, millega seoses kriminaalmenetlust alustati, seotud ka OÜ Aureelia Grupp majandustegevusega. Sama otsuse punktis 14 on märgitud, et: Riigikohtu kriminaalkolleegiumi hinnangul on maakohtu ja ringkonnakohtu otsustes piisavalt põhistatud, et saematerjali ostu-, lõikusja transportteenuse tehinguid, mida kajastavate arvete alusel OÜ Aureelia Grupp sisendkäibemaksu maha arvas, ei toimunud. Sellest tulenevalt on kohtud ka õigustatult leidnud, et maksustamisperioodidel jaanuarist 2000 kuni märtsini 2001 esitasid M. Paulson ja M. Rünnimeri OÜ Aureelia Grupp käibedeklaratsioonides valeandmeid, mille tagajärjel jäi osaühingult riigile laekumata kokku 1 427 047 krooni käibemaksu.“ Kuna kriminaalmenetlust alustati pärast 01.07.2002, siis kohalduvad MKS §-st 165 lg 1 tulenevalt antud asjas MKS aegumise peatumise sätted ja kriminaalmenetluse alustamisel OÜ Aureelia Grupp juhatuse liikmete suhtes peatus MKS § 99 lg 1 p 5 alusel OÜ Aureelia Grupp suhtes läbi viidud revisjoni osas maksusumma määramise aegumine. MKS § 99 lg 1 p 5 sõnastusest ega ka muudest MKS sätetest ei nähtu, et MKS §-s 99 lg 1 p 5 on silmas peetud üksnes sellist kriminaalmenetlust, mida viiakse läbi sama isiku suhtes, kelle suhtes sellest tulenevalt peatub maksusumma määramise aegumine. Tegemist ei ole ka apellandi suhtes negatiivse mõjuga normi laiendava tõlgendamisega, kuna maksusumma määramise aegumise peatumise sätete seadusesse sisseviimise üheks eesmärgiks on olnud võimaldada maksu määramiseks vajalikke asjaolusid tuvastada teise menetluse käigus. Seega tuleb asuda seisukohale, et MKS §-s 99 lg 1 p 5 viidatud kriminaalmenetluse osas on silmas peetud ka sellist kriminaalmenetlust, mida ei viida läbi konkreetselt selle maksumaksja suhtes, kelle osas maksusumma määramise aegumise peatumise aluseid kohaldatakse.

Iseenesest on õige apellandi väide, et maksuhaldur ei ole käesoleval juhul veenvalt põhjendanud, miks takistas osaühingu juhatuse liikmete suhtes alustatud kriminaalmenetlus maksumenetluse jätkumist osaühingu suhtes. Asja materjalidest nähtuvalt on maksuhaldur põhjendanud osaühingule maksuotsuse tegemist pärast Riigikohtu kriminaalkolleegiumi 28.01.2008 otsust sellega, et OÜ Aureelia Grupp osas läbi viidud revisjoni käigus ei olnud võimalik tuvastada kõiki maksu määramiseks vajalikke asjaolusid ning kriminaalmenetluses on uurimistoimingute läbiviimiseks laiemad võimalused, kui maksuhalduril maksumenetluses. Konkreetselt viidati sellele, et kriminaalasjas kogutud andmed ja kohtuliku uurimise käik tõid kaasa selle, et maksuhalduri poolt revisjoniaktis välja arvutatud käibemaksusummat muudeti (Riigikohtu kriminaalkolleegiumi kohtuotsuse nr 3-1-1-60-07 järgi on menetluse käigus 23.09.2003 revisjoniaktis arvestatud käibemaksusummat 1 439 914 krooni vähendatud 35 556 krooni võrra). Ainuüksi see väide, et kriminaalasja menetlemise käigus selgusid asjaolud, mille tagajärjel muutus esialgselt väljaarvestatud käibemaksusumma suurus, ei ole ka ringkonnakohtu arvates piisavalt veenev selleks, et õigustada osaühingu suhtes maksuotsuse tegemist pärast kriminaalasjas tehtud otsuse jõustumist. Samas ei ole sellisel viisil toimimine aga ka vaidlustatud maksuotsuse tühistamise aluseks. Apellandi poolt viidatud Riigikohtu lahend nr 3-1-1-120-03 sätestab küll, et kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, kuid sellest lahendist ei tulene, et juhul, kui maksuhaldur on nii toiminud, on see igal juhul maksuotsuse tühistamise aluseks isegi siis, kui maksusumma määramine ei ole aegunud. Samuti ei ole maksuhalduri tegevus antud juhul apellandi jaoks kaasa toonud intressi tasumise kohustust, kuna selline kohustus tuleneb MKS §-st 115 lg 1, mis sätestab, et kui maksukohustuslane ei ole tasunud maksu seadusega sätestatud tähtpäevaks, on ta kohustatud arvestama ja tasuma tähtpäevaks tasumata maksusummalt intressi. Apellandil tekkis intressi tasumise kohustus, kuna maksumenetluse käigus tuvastati, et maksukohustuslane on esitanud maksudeklaratsioonides valeandmeid.

9 Apellandi viide Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-43-08 ei ole antud juhul asjakohane, kuna selles ei ole antud hinnangut maksusumma määramise aegumise peatumise rakendumisele MKS § 99 lg 1 p 5 alusel ja selle võimalikule kestusele, vaid on analüüsitud MKS § 99 lg 1 p 3 ja lg 2 koosmõju, mis puudutavad maksusumma määramise aegumise peatumist alates revisjoni alustamise päevast ja seda, millal lõpeb sellisel juhul aegumise peatumine ning millal peab sellisel juhul maksuhaldur tegema maksuotsuse. Maksusumma määramise aegumise peatumist revisjoni alustamisega seoses ei ole võimalik kestuse osas võrrelda aegumise peatumisega, mis tuleneb kriminaalmenetluse alustamisest, sest revisjoni läbiviimise käiku ja kestust on maksuhalduril endal võimalik reguleerida, kuid MKS § 99 lg 1 p 5 aluse rakendamisel ei ole maksuhalduril võimalik aegumise peatumise kestust reguleerida, sest see sõltub kriminaalmenetluse kestusest, mida maksuhaldur ei saa kontrollida.

Iseenesest on õige apellandi väide, et Riigikohtu 28.01.2008. a otsusega tühistati Tartu Maakohtu 5. veebruari 2007. a ja Tartu Ringkonnakohtu 19. aprilli 2007. a otsused tsiviilhagi puudutavas osas ning Riigikohus ise ei vähendanud oma otsusega tsiviilhagi või käibemaksusummat, vaid saatis kriminaalasja tsiviilhagi osas uueks arutamiseks Tartu Maakohtule. Samas ei anna see veel alust halduskohtu otsuse tühistamiseks või muutmiseks seisukoha osas, et Riigikohus vähendas 23.09.2003 revisjoniaktis arvestatud käibemaksusummat 35 556 krooni võrra, sest see väide ei ole viinud lõppjärelduselt ebaõige otsuse tegemiseni.

Põhjendatud ei ole ka apellandi väide, et Tartu Halduskohus on vääralt kohaldanud MKS § 95 lg 2 ning 46 lg 3 p 5, leides, et vaidlustatud maksuotsus on motiveeritud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega, sest 08.05.2008 maksuotsuses on revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on ära toodud viitega maksuhalduri 28.03.2002 revisjoniaktile. OÜ Aureelia Grupp esitas revisjoniaktile eriarvamuse ja oli seega nimetatud akti sisust teadlik. Kuna revisjoniaktis on olulisi faktilisi asjaolusid kirjeldatud põhjalikult ja mahukalt ning sellele aktile, kui ühele maksu määramisel aluseks võetud infokogumile on maksuotsuses viidatud, ei olnud vajalik samade põhjenduste kordamine maksuotsuses. Vaidlustatud maksuotsuses on kirjas ka see, milliseid õigusnorme on maksu määramisel rakendatud ja millised on olnud maksuhalduri järeldused. Samuti on lõplik käibemaksu arvestus esitatud maksuotsuse lisana. Samuti ei olnud maksuhalduril takistust viidata vaidlusaluses maksuotsuses kriminaalmenetluse käigus kogutud tõenditele ja neist tehtud järeldustele, sest Riigikohtu 17.02.2004 otsuses nr 3-1-1-120-03 on märgitud, et: "Maksumenetlusel ja kriminaalmenetlusel on kokkupuutepunkte ning eksisteerib võimalus vastastikuseks tõendusteabe vahetuseks. Kriminaalmenetluses kogutud tõendid võivad olla tõenditeks ka haldusmenetluses, kui nende tõendite lubatavust ei välista haldusmenetluse seadus või vastavat valdkonda reguleeriv muu menetlusseadus, näiteks maksukorralduse seadus."

Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 92 lg 1 alusel tema enda kanda. Vastustaja ei ole ringkonnakohtule esitanud menetluskulude väljamõistmise taotlust.

Ivo Pilving Agu Timmi Maili Lokk