3-08-1113/5 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-08-1113 Otsuse kuupäev 19.12.2008 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi OÜ Convocata kaebus Lõuna Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 21.02.2008.a maksuotsuse nr 12-5/72 tühistamiseks ning OÜ Kaver Invest kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 22.02.2008.a maksuotsuse nr 12-5/79 tühistamiseks. Asja läbivaatamine Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitajad OÜ Convocata ja OÜ Kaver Invest, esindaja Ivo Raudjärv; Vastustaja Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus. Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata. Poolte menetluskulud jätta nende endi kanda. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Tartu Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.

Asjaolud ja menetluse käik

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus kohustas 21.02.2008.a maksuotsusega nr 12-5/72 OÜ-d Convocata tasuma ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt käibemaksu 13 430 krooni ja tulumaksu 27 802 krooni.

OÜ Convocata esitas maksuotsusele vaide, milles taotles maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. 17.04.2008.a vaideotsusega nr 6-1/71-1 jättis Maksuja Tolliamet OÜ Convocata vaide rahuldamata.

19.05.2008.a esitas OÜ Convocata kaebuse Tartu Halduskohtule, taotledes 21.02.2008 maksuotsuse nr 12-5/72 tühistamist. Kaebus registreeriti haldusasjana nr 3-08-989.

2. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus kohustas 22.02.2008.a maksuotsusega nr 12-5/79 OÜ-d Kaver Invest tasuma ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt käibemaksu 14 487 krooni ja tulumaksu 39 363 krooni.

OÜ Kaver Invest esitas maksuotsusele vaide. 08.05.2008.a vaideotsusega nr 6-1/88-1 jäeti vaie rahuldamata.

06.06.2008.a esitas OÜ Kaver Invest Tartu Halduskohtule kaebuse 22.02.2008.a maksuotsuse nr 12-5/79 tühistamise nõudes. Kaebus registreeriti haldusasjana nr 3-08- 1113.

3. OÜ Kaver Invest kaebuses oli esitatud taotlus haldusasjade liitmiseks. Kaebaja leidis, et kuna OÜ-l Convocata ja OÜ-l Kaver Invest on samad juhatuse liikmed ning maksuotsuste 21.02.2008.a nr 12-5/72 ja 22.02.2008.a nr 12-5/79 motivatsioonid suures osas kattuvad, on tegemist omavahel tihedalt seotud asjadega ning kaebusi koos menetledes saavutatakse asjade kiirem lahendamine.

Tartu Halduskohus 05.11.2008.a määrusega liitis haldusasjad nr 3-08-989 ja 3-08-1113 ühte menetlusse ning jättis haldusasja numbriks 3-08-1113.

Kaebuste põhjendused ja taotlused

4. OÜ Convocata ja OÜ Kaver Invest ei ole nõus kaevatavates maksuotsustes toodud järeldustega ning taotlevad kohtult maksuotsuste täielikku tühistamist.

Kaebajad leiavad, et maksuhaldur on ebaõigesti hinnanud maksumenetluse käigus kogutud tõendeid ning jõudnud seetõttu ebaõigele järeldusele maksukohustuse tekkimise osas.

OÜ Convocata märgib, et tema põhitegevuseks on kaubavedu. OÜ Convocata omab ja kasutab oma majandustegevuses isotermilisi tagaluuktõstukiga furgoonautosid. Selliste transportteenuste osutamiseks, milleks kaebajal puuduvad vajalikud masinad, kasutab kaebaja teiste äriühingute poolt osutatavaid transporditeenuseid. Käesolevas asjas on vaidluse alla sattunud tehingud OÜ-ga Reima Auto. Maksuhaldur on analüüsinud eelkõige OÜ Reima Auto tegevust ning samastanud OÜ Reima Auto võimalikud õiguserikkumised kaebaja tegevusega. Samas maksuotsusest ei nähtu ega saagi nähtuda, et kaebaja poleks teenuseid saanud või rikkunud hoolsuskohustust nii nagu seda väidab maksuhaldur.

OÜ Kaver Invest märgib, et tema põhilised tegevusalad on seotud kinnisvara ja kaubaveoga. Käesolevas asjas on vaidluse alla sattunud tehingud OÜ-ga Reima Auto ja OÜ-ga Krepling. Maksuhaldur on analüüsinud eelkõige OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling tegevust ning samastanud OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling võimalikud õiguserikkumised kaebaja tegevusega. Samas maksuotsusest ei nähtu ega saagi nähtuda, et kaebaja poleks teenuseid saanud või rikkunud hoolsuskohustust nii nagu seda väidab maksuhaldur.

Kaebajad märgivad, et on arvel näidatud teenused saanud ja nende eest tasunud ning on esitanud tehingute kinnitamiseks maksuhaldurile arved ning tõendid teenuse eest tasumise kohta pangaülekandega. Kaebajate jaoks jääb arusaamatuks, millest johtuvalt oleks pidanud OÜ Convocata tegema OÜ-le Reima Auto ülekande ning OÜ Kaver Invest tegema OÜ-le Reima Auto ja OÜ-le Krepling ülekande, kui selle eest poleks saadud vastu teenust.

Vaidlus puudub ka selles, et OÜ Convocata osutas OÜ Reima Auto poolt saadud teenust ning OÜ Kaver Invest osutas OÜ- Reima Auto ja OÜ Krepling poolt saadud teenust OÜ-le Kriston Auto, kuna OÜ Kriston Auto kinnitab teenuse saamist kaebajate poolt. Vaidlus puudub ka selles, et kaebajatel puuduvad kallurautod. Seega ei olnud võimalik kaebajate poolt OÜ-le Kriston Auto osutada teenust muud moodi kui kasutada selleks teise äriühingu teenuseid.

Maksuhalduri väide selle kohta, et kaebajad pole teenust saanud, ei ole kaebajate arvates põhjendatud. Maksuhalduri väited, mis seavad kaebajate poolt saadud teenused kahtluse alla on oletuslikud ega põhine tõenditel. Väär on maksuhalduri arusaam, et transporditeenuse mitmekordne edasimüümine on ebatõenäoline. Maksuhalduri väide ei põhine statistilistel andmetel ega eriala spetsialisti arvamusel. Väite ebaõigsust kinnitab juba asjaolu, et OÜ Kriston Auto, kes sai teenust kaebajatelt, osutas seda omakorda edasi AS-ile Tartu KEK. Seega peavad kaebajad maksuhalduri seisukohta teenuse mitmekordse edasimüümise osas asjatundmatuks ja isegi pahatahtlikuks.

Maksuhaldur on põhjalikult analüüsinud erinevaid ütlusi, kuid kaebajate arvates on väidetavad vastuolud ütlustes otsitud ning nendega on maksuhaldur püüdnud leida kinnitust oma eeloletuslikule seisukohale. Näiteks OÜ Kriston Auto juhatuse liikme Anti Seli poolt antud seletus peab olema mingil viisil kontekstiväline, kuivõrd arved olid OÜ Kriston Auto poolt tasutud. Kui arvel oleks ilmnenud viga või valearvestus, poleks OÜ Kriston Auto esitatud kujul arvet tasunud.

Kaebajad leiavad, et maksuhaldur on ebaõigesti mõistnud hoolsuskohustuse olemust ning püüab maksustada äriühingut, kes võimalikust maksupettusest kasu ei ole saanud. Kaebajad, olles tutvunud maksumenetluses kogutud tõenditega, ei välista, kuid samas ka ei püüa ümber lükata asjaolu, et OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling tegelikult teenuseid ei osutanud. Küll aga kinnitab OÜ Convocata, et on saanud OÜ Reima Auto arvel nimetatud teenuseid ning nende teenuste eest ka tasunud. OÜ Kaver Invest kinnitab, et on saanud OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling arvel nimetatud teenuseid ning nende teenuste eest ka tasunud. Samuti kinnitavad kaebajad, et näitasid tehingute tegemisel üles äris tavapärast hoolsust.

Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et tavapärasel ettevõtjal puuduvad võimalused kontrollida teiste äriühingute pangakonto väljavõtteid, kohustada nimetama oma äripartnereid vms. Äris tavapärase hoolsuse sisustamisel tuleb võtta arvesse ettevõtte tegevuse iseloomu. Kaebajad viitavad Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1- 29-03: Ebaõige on tõlgendada KMS § 18 lg1 p 1 laiendavalt ja teha sellest sättest järeldus, et ostjal tuleks juhtumil, kui vorminõuetele vastaval arvel müüjana märgitud isik on kantud käibemaksukohustuslaste registrisse, kontrollida ka müüja esindaja volitusi ja seda, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt. Vastupidine seisukoht paneks ostjale ebamõistlikult koormava kohustuse, mille täitmine poleks alati võimalikki.

Asjaolust, et müüja ei käitu maksuõigussuhetes õiguspäraselt, ei tulene iseenesest, et ostja on käibemaksu maha arvanud alusetult. Sellist järeldust kinnitab Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 6. märtsi 2002. a otsus asjas nr 3-4-1-1-02 (RT III 2002, 8, 74). Viidatud otsuse punktis 16 on Riigikohus asunud järgmisele seisukohale: "Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust."

Maksuameti kohustus registreerida käibemaksukohustuslased tähendab ka kohustust kontrollida registreerimiseks avalduse esitanud isikut ja registrisse kantud käibemaksukohustuslast.

Seadusest ei tulene, et ostjal on müüja kontrollimise kohustus, kui arve on vormiliselt nõuetekohane ja arvel märgitud müüja on registreeritud käibemaksukohustuslane. Samas on maksuametil kohustus ja võimalused pidada käibemaksukohustuslaste registrit nii, et see oleks usaldusväärne.

Samuti viitavad kaebajad Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1-43-03: Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi.

Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb ostjale täiendavaid kohustusi oma tehingupartneri kontrollimiseks (nt Rahapesu tõkestamise seadusest tulenev kohustus tuvastada väljamakse saanud isik) ja ostja jätab sellise kohustuse täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik.

Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude täitmata ega suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas nõutavat ja tavapärast hoolsust ning seepärast tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut.

Kaebajad leiavad, et nad ei ole hoolsuskohustuse nõuet rikkunud. Vaidlus puudub selles, et OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling olid registreeritud käibemaksukohustuslasena ning et kaebajatel puudus võimalus tuvastada OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling võimalikud maksuõiguserikkumised. Kaebajad ei teadnud ega olekski saanud teada, et OÜ Reima Auto või OÜ Krepling ei maksnud kaebajale osutatud teenustelt riigile käibemaksu. OÜ Convocata märgib, et vaidluse all olevad tehingud ei olnud mahukad. Kaebaja OÜ Convocata sai OÜ-lt Reima Auto teenuseid kolmel korral (arvete suurused vastavalt 23 403.10+km, 25 520.00+km ja 25 686.20+km). Arvestades sellega, et OÜ Convocata aastane käive ulatub miljonitesse kroonidesse, ei saa nimetatud tehinguid pidada nii mahukateks, et kaebaja, järgides äris tavapärast hoolsust, oleks ilmtingimata pidanud sõlmima kirjaliku lepingu ja nõudma tehingu teise poole esindajalt isikut tõendava dokumendi ettenäitamist ja sellest koopia säilitamist. Kaebaja sõlmib oma äritegevuses pidevalt suulisi lepinguid nt soetab kaupa ja teenuseid ilma, et kohtuks isiklikult tehingupoole seadusliku esindajaga. Tehingute mahu arvestamine hoolsuskohustuse nõude sisustamisel tuleneb ka rahapesu ja terrorismi tõkestamise seadusest. Seega on seadusandja isikutele pannud täiendavad nõuded isikusamasuse tuvastamisel eelkõige tehingute suurusest lähtuvalt. Selline arusaam on seega laialdaselt aktsepteeritav, et eriti hoolas peab olema eelkõige siis, kui tehingute mahud ületavad summat 100 000 krooni (ülekannete puhul isegi 200

000 krooni). Käesolevas asjas on tehingu maksimaalseks suuruseks 25 686.20 krooni + km. OÜ Kaver Invest märgib samuti, et vaidluse all olevad tehingud ei olnud mahukad. Kaebaja OÜ Kaver Invest sai OÜ-lt Reima Auto teenuseid kahel korral (arvete suurused vastavalt 20 113.00+km ja 20 130.00+km) ning OÜ-lt Krepling samuti kahel korral (arvete suurused vastavalt 40 243.00+km ja 26 238.00+km). Nimetatud tehinguid ei saa pidada nii mahukateks, et kaebaja, järgides äris tavapärast hoolsust, oleks ilmtingimata pidanud sõlmima kirjaliku lepingu ja nõudma tehingu teise poole esindajalt isikut tõendava dokumendi ettenäitamist ja sellest koopia säilitamist. Kaebaja OÜ Kaver Invest sõlmib oma äritegevuses pidevalt suulisi lepinguid nt soetab kaupa ja teenuseid ilma, et kohtuks isiklikult tehingupoole seadusliku esindajaga. Tehingute mahu arvestamine hoolsuskohustuse nõude sisustamisel tuleneb ka rahapesu ja terrorismi tõkestamise seadusest. Seega on seadusandja isikutele pannud täiendavad nõuded isikusamasuse tuvastamisel eelkõige tehingute suurusest lähtuvalt. Selline arusaam on seega laialdaselt aktsepteeritav, et eriti hoolas peab olema eelkõige siis, kui tehingute mahud ületavad summat 100 000 krooni (ülekannete puhul isegi 200 000 krooni). Käesolevas asjas on tehingu maksimaalseks suuruseks 40 243.00 krooni + km. Samuti on kaebajate arvates oluline märkida, et OÜ-ga Reima Auto tegi kaebaja OÜ Convocata ning OÜ-ga Reima Auto ja OÜ-ga Krepling tegi kaebaja OÜ Kaver Invest vaid üksikud tehinguid. Oleks ebatavaline, kui äriühing saaks teenust pika perioodi vältel ega märka võimalikke viiteid tehingupartneri ebaseaduslikule tegevusele. Samas kolme suhteliselt väikese tehingu puhul, mis tehti alla kahekuulise perioodi jooksul, on ilmingud tehingupartneri võimalike seaduserikkumistele ebatõenäolised. OÜ-l Convocata puudus alus kahelda selles, et OÜ Reima Auto on tegelik teenuse osutaja ning OÜ-l Kaver Invest puudus alus kahelda selles, et OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling on tegelik teenuse osutaja, kuna arvel näidatud summa vastas telefoni teel kokku lepitule ning tegelikule töömahule. Samuti viitas äriühingu nimi „Reima Auto,, sellele, et tegemist on transpordiettevõttega. Vaidlus puudub ka selles, et käesolevas asjas on kaebajad järginud rahapesu ja terrorismi tõkestamise seaduse nõudeid.

Kaebaja OÜ Kaver Invest leiab, et isegi kui kohus peaks asuma seisukohale, et kaebaja ei näidanud tehingute tegemisel üles äris tavapärast hoolsust, ei ole tulumaksu määramine mingil juhul põhjendatud. Vaidlus puudub selles, et kaebaja osutas OÜ-le Kriston Auto transporditeenust ning sai teenuse osutamisest tulu, mis kuulub kasumi jaotamisel tulumaksuga maksustamisele. Samuti ei oleks mõistlik eeldada, et äriühing omamata transpordivahendeid, oleks saanud maksustamisele kuuluvat tulu teenida muul viisil, kui teha kulutusi OÜ-le Reima Auto ja OÜ-le Krepling tehtud väljamaksete ulatuses. OÜ-lt Kriston Auto teenuse eest saamine eeldas igal juhul auto omamisega, kasutamisega (hooldus, kütus) ja tööjõuga seotud kulude kandmist. Seega, juhul kui maksuhaldur maksustab OÜ-le Reima Auto ja OÜ-le Krepling tehtud väljamaksed, kui ettevõtlusega mitteseotud kulud, tekib ilma igasuguse kahtluseta topeltmaksustamine. Kaebaja viitab Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1- 52-03: Halduskolleegium märgib siinjuures täiendavalt, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Sellisele seisukohale on asutud ka näiteks Riigikohtu halduskolleegiumi 19. juuni 2002.a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02. Sellest järeldub, et kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses. Tulumaksuarvestuses võib olla tegemist ka näiteks välisriigis tehtud kulutusega, mille puhul ei saa nõuda, et raha saanud isik täidaks Eesti seaduste nõudeid. Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majanduste hingu toimumise näidatud poolte vahel. Käesoleval juhul on tõendatud, et arvetel näidatud summad on tasutud arved väljastanud äriühingutele ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata ainult tehtud väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.

Maksuhaldur tugineb peaasjalikult asjaoludele, mis tõendavad, et OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling ei olnud teenuse osutajad ja osalesid teadlikult maksupettuses. Isegi kui OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling ei osutanud vaidluse all olevaid teenuseid ja osalesid maksupettuses, ei tõenda maksuotsuses nimetatud asjaolud osavõttu maksupettusest kaebajate poolt. Maksuhaldur on samastanud OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling võimalikud õigusrikkumised kaebajate tegevusega. Maksuhaldur leiab, et OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling tegevuse kohta kogutud tõenditega on tõendatud ühtlasi ka osavõtt maksupettusest kaebajate poolt. Seda ilmestab maksuotsuste suur rõhuasetus OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling tegevusele. Samas ei nähtu kogutud tõenditest kaebajate poolseid tegevusi, mis oleksid vastuolus seadusega või viitaksid osavõtule maksupettuses.

Kaebajad jäävad oma seisukoha juurde, et nad ei ole maksupettuses osalenud ega sellest kasu saanud. Kuigi on teada, et kaebajad said teenust ning müüsid selle edasi, ei selgitanud maksuhaldur, miks peetakse kaebajaid maksupettuse korraldajateks ning sellest kasu saajateks. Maksuhaldur peab möönma, et maksupettuse võis organiseerida ka keegi kolmas isik. Maksuhalduri poolt esitatud tõendid ei välista võimalust, et kaebajad tellisid heausklikult teenuse, kuid isik, kes teenust osutas, kasutas OÜ-d Reima Auto ja OÜ-d Krepling arve väljastajana. Näiteks võis tundmatu kolmas isik osutada kaebajatele teenust ning kasutada OÜ-d Reima Auto ja OÜ-d Krepling, et saada teenustasu maksuvabalt enda käsutusse. Samuti ei saa välistada seda, et teenust osutas keegi kolmas isik OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling korraldusel. See tähendab, et kaebajad ei saanud kasu toimepandud maksupettusest ega olnud maksupettuse toimepanemisest teadlikud. Kaebajad tellisid töö, millega oli kaebajate klient rahul. Kui kaebajatele esitati arve, mis vastas tehtud tööle, ei tekkinud ega pidanudki tekkima kaebajatel kahtlust selle kohta, et arve väljastaja pole tegelik teenuse osutaja, kuna asjasse mittepuutuv äriühing ei oskaks võõrale äriühingule esitada arvet, mis vastab äsja reaalselt toimunud tehingule. Samuti puudub vaidlus selles, et OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling olid käibemaksukohustuslased. Seega leiavad kaebajad, et maksupettuses osalemine ei ole käesolevas asjas ilmne, nii nagu seda väidab maksuhaldur.

Kaebajad leiavad, et maksupettuses osalemine oleks tõendatud ega vajaks põhjalikku motiveerimist olukorras, kus on tõendatud pettusele viitav seos, nt eriline suhe kaebajate ja OÜ Reima Auto ning OÜ Krepling vahel (isiklik tutvus, sugulussuhe OÜ- ga Reima Auto seotud isikuga), tõend selle kohta, et OÜ Reima Auto või OÜ Krepling tagastas raha kaebajale vms. Ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuametil on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja - käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu - pettusele viitava seose kohta (Riigikohtu halduskolleegiumi otsus nr 3-3-1-50-03). Käesolevas asjas selliseid tõendeid kogutud ei ole, mistõttu tuleb ostja heausksust eeldada.

Seega, kuna maksuhaldur on pidanud OÜ-d Convocata ainuvõimalikuks maksupettuse korraldajaks üksnes OÜ Reima Auto kohta kogutud tõendite pinnalt ning OÜ-d Kaver Invest ainuvõimalikuks maksupettuse korraldajaks OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling kohta kogutud tõendite pinnalt, ei ole maksuotsused õiguspärased ning on motiveerimata. Maksuhaldur oleks pidanud tegema vahet olukorral, kus maksumaksja on maksupettuse ohver ja kus maksumaksja on maksupettuse korraldaja, ning oma otsuses põhjendama, millistele asjaoludele tuginedes just käesolevas asjas on tegemist maksupettuse korraldamisega kaebajate poolt ja on välistatud, et kaebajad olid kõigest maksupettuse ohvrid.

Kaebajad leiavad, et olukorras, kus on oht, et maksumaksja ise langes pettuse ohvriks, ei ole õige nõuda maksumaksjalt pettuses mitte osalemise tõendamist, kuna tegemist on negatiivse asjaoluga. Kaebajad saavad vaid esitada neid tõendeid, mis kinnitavad teenuse saamist, kuid mitte rohkemat. Kui ainus viis enda poolt maksupettuses mitte osalemise tõendamiseks on tegeliku maksupettusest kasu saanud isiku väljaselgitamine ja selle kohta tõendite kogumine, tähendaks see maksumaksja jaoks avaliku võimu teostamise kohustust. Seda kaebajad õigeks ei saa pidada. Sellest tulenevalt leiavad kaebajad, et negatiivsete asjaolude tõendamisel ei saa rakendada eranditult MKS § 150 lg 1, kuna see ei ole kooskõlas haldusmenetluse üldpõhimõtetega. Kaebajad leiavad, et käesolevas asjas on maksuhalduril oluliselt kõrgem uurimisja motiveerimiskohustus.

Kaebajad märgivad ka seda, et taolised vaidlused on suuresti tekkinud maksuhalduri tegevusetust. Kuivõrd on reaalne oht, et n-ö variühinguid kasutati ka tehingutes heausksete maksumaksjatega, siis maksumaksjate suhtes on ebaõiglane, kui neile esitatakse tagantjärele arvatava tehingupartneri kohta kogutud tõendid nagu kriminaalmenetluses võetud ütlused, pangakonto väljavõtted jms ning neid tõendeid kasutades määratakse täiendavalt tasumisele kuuluvaid makse. Kaebajatel ei olnud vähematki aimu, et OÜ Reima Auto või OÜ Krepling tegevuses esines selliseid asjaolusid nagu nähtub tagantjärele maksuotsustest. Kaebajad leiavad, et kõikide OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling tehingupartnerite valimatu maksustamine tagantjärele ei ole õiguspärane. Maksuhaldur pidanuks n-ö arvevabrikute tegevust piirama või kui seda teha ei suudetud, siis vähemalt tõendama maksupettusest osavõttu, mitte jätma tõendamiskoormuse maksumaksja kanda.

Kõrgendatud tõendamiskoormus on maksuhalduril ka seetõttu, et maksuhaldur ei aktsepteeri objektiivseid tõendeid. Kaebajad on nõus, et arveid ja lepinguid ei saa alati arvestada. Samas on oluline mõista, et kui maksuhaldur ei aktsepteeri neid ainsaid dokumente, mis on kaebaja käsutuses ega selgita, mida peab kaebaja tegema selleks, et maksuhaldur saaks veenduda, et kaebaja ei ole maksupettuses osalenud ega sellest kasu saanud, on tegemist maksuhalduri poolse omavoliga. Kaebajad leiavad, et kui maksuhaldur ei aktsepteeri objektiivseid tõendeid, siis on maksuhalduril ka kõrgendatud tõendamiskoormus, et oleks ilmne, et just kaebajad saidki olla ainsad maksupettuse korraldajad ja kasu saajad.

Kaebajad ei ole maksupettuses osalenud ning leiavad, et seda ei kinnita ka asjas kogutud tõendid. Samuti leiavad kaebajad, et ei ole rikkunud hoolsuskohutuse täitmise nõuet.

Kaebajate poolt saadud teenus, mida müüdi OÜ-le Kriston Auto, oli kvaliteetne. Kaebajate klient ei esitanud pretensioone ning tasus saadud teenuste eest täies ulatuses. Seega olid kaebajad kindlad, et teenus on osutatud ning seda on tehtud korrektselt. Sellest tulenevalt ei tekkinud kaebajatel kahtlusi teenuse osutaja suhtes ning puudus põhjus suhtuda teenuse osutaja poolt esitatud arvetesse skeptiliselt.

Kaebajad tellisid töö, millega oli nende klient rahul. Kui kaebajatele esitati arve, mis vastas tehtud tööle, ei tekkinud ega pidanudki tekkima kaebajatel kahtlust selle kohta, et arve väljastaja pole tegelik teenuse osutaja, kuna asjasse mittepuutuv äriühing ei oskaks võõrale äriühingule esitada arvet, mis vastab äsja reaalselt toimunud tehingule.

Kaebajad tasusid arve ülekandega. Kui mingil põhjusel oleks ülekanne tehtud äriühingule, milline tegelikult teenust ei osutanud, eksimuse tulemusel, oleks selline äriühing pidanud kaebajaid teavitama ning raha tagasi maksma. Samuti oleks sellises olukorras tegelik teenuse osutaja nõudnud raha maksmist. Kuivõrd midagi sellist ei juhtunud, said kaebajad olla veendunud, et raha tasuti teenuse tegelikule osutajale.

Kaebaja OÜ Convocata kontrollis OÜ Reima Auto ning OÜ Kaver Invest kontrollis OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling käibemaksukohustuslase numbrit ja tausta. Kaebajad ei olnud teadlikud nendest õigusrikkumistest, mida maksuhaldur käeolevaks hetkeks on kogunud. Sellest tulenevalt ei ole ka õige, kui selliseid tõendeid käesolevas asjas kaebajate vastu kasutatakse.

Kuivõrd käesolevate tehingute näol oli tegemist väikeste ning juhuslikku laadi töödega, puudus vajadus põhjalikult tundma õppida tehingu teist poolt. Kaebajad leiavad, et Eesti turul on tavaline, kui veoteenust tellitakse telefoni teel ning arve tasutakse ilma veoteenuse osutaja esindajaga kohtumata. Selles ei ole midagi tavatut ega taunimisväärset.

Vastustaja seisukohad

5. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus peab OÜ Convocata kaebust põhjendamatuks ja vaidleb sellele vastu. Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud 21.02.2008.a maksuotsus nr 12-5/72 on seaduslik ja põhjendatud ning puudub alus selle tühistamiseks.

Lõuna maksuja tollikeskus ei nõustu OÜ Convocata kaebuses toodud väidetega.

OÜ Convocata kontrolli käigus tuvastatud, maksustamise seisukohalt tähendust omavad asjaolud, nendest tehtud järeldused ja maksu määramise metoodika on vaidlustatud maksuotsuses ja vaideotsuses kirjeldatud ning OÜ Convocata maksustamine käibemaksuga ja tulumaksuga on põhjendatud.

Tõendeid kogumis hinnates jõudis maksuhaldur järeldusele, et OÜ Convocata poolt kontrollimiseks esitatud OÜ Reima Auto arved ei kajasta tegelikult toimunud tehinguid, millisele järeldusele on maksuhaldur jõudnud järgmiste kriminaalmenetluses ja maksumenetluses tuvastatud asjaolude alusel:

Kriminaalasja nr 05930000231 menetlemise käigus on tuvastatud, et OÜ Reima Auto on varifirma, kelle nimel Arnold Lõhmus korraldas fiktiivsete arvete väljastamist arveid tellinud äriühingutele. A.Lõhmuse 26.10.2006 seletuse kohaselt oli OÜ Reima Auto nende firmade hulgas, mida ta kasutas "arvete kirjutamiseks erinevatele äriühingutele, mis ei kajastanud reaalseid tehinguid". Reaalne majandustegevus nimetatud äriühingutel puudus. Arvete väljastamine toimus vastavalt "arvevabriku" kliendi tellimusele, müüjale ülekantud summa tagastati kliendile.

Margo Mölleri ja T.B.i süüasjas nr 1-07-7134 mõisteti T.B. süüdi selles, et ta, kuuludes koos Arnold Lõhmuse jt kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, kellega koos ja kokkuleppel organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate nn varifirmade asutamist, varifirmade nimel arvete jm dokumentide väljastamist ja panga kaudu ülekantud summade tagastamist. Varifirmade hulgas, mille tegevust Margo Möller ja T.B. ajavahemikul 01.01.2004-01.04.2006 korraldasid, oli kohtuotsuse kohaselt ka OÜ Reima Auto.

Arnold Lõhmus ei eita maksumenetluses saadud seletuses OÜ Reima Auto tema kontrolli all olemist kontrollitaval perioodil.

OÜ Reima Auto seadusliku esindaja Tiia Lindmetsa ütlused kinnitavad "varijuhatajaks" olemist ja tehingute mittetegemist.

OÜ-1 Reima Auto puudusid transpordivahendid, seega võimalus transporditeenust osutada. OÜ-1 Reima Auto puudus üldse reaalne majandustegevus, arvetes märgitud majandustehinguid tegelikkuses ei toimunud. Seega puudus ka OÜ-1 Convocata võimalus OÜ-lt Reima Auto teenuseid osta.

OÜ Convocata juhatuse liige Lembo Veidemann ning teised tema poolt nimetatud isikud ei tea midagi OÜ Reima Auto seaduslikust või lepingulisest esindajast.

Lembo Veidemann ning teised tema poolt nimetatud isikud (OÜ Convocata töötaja Tiit Reiter, kes väidetavalt tellis teenust OÜ-lt Reima Auto; OÜ-lt Convocata väidetavalt teenust ostnud äriühingute esindajad Anti Seli ja Aavo Kabanen) ei oska anda teavet OÜ-ga Reima Auto tehtud majandustehingute sisu kohta. OÜ-lt Convocata teenuse saaja esindaja Anti Seli väitel oli tehingu sisu teine. Kõik eelpoolnimetatud isikud on maksuhaldurile selgitanud, kuidas toimus arvete esitamine transporditeenuse edasimüügi korral, aga nende seletused teenuse tellimise, veetud kauba, kasutatud transpordivahendi, veodokumentide ja teenuse osutamise eest vastutaja kohta on vastuolulised.

Kontrolli käigus ei ole antud kindlat teavet teenuse mahu arvnäitajate osas.

OÜ Convocata ei ole ise esitanud tõendeid selle kohta, et ostis OÜ-lt Reima Auto transporditeenust.

Eelpoolöeldust tulenevalt ei ole vastustaja arvates võimalik, et OÜ-le Convocata kaupade teenuse osutajaks oli OÜ Reima Auto. Nimetatud äriühingu nimel esitasid arveid Arnold Lõhmus jt maksupettuste organiseerijad. Arved väljastati "arvevabriku" tellija initsiatiivil ja tema poolt soovitud sisuga, arved ei kajastanud tegelikke majandustehinguid ning neid kasutati tellija poolt sisendkäibemaksu alusetuks mahaarvamiseks ja tõendamaks, et äriühingust väljamakstud summade näol on tegemist ettevõtlusega seotud kuludega.

Kaebuses väidab OÜ Convocata otsesõnu, et ta ei pea vajalikuks väidetava müüja esindaja isikusamasuse tuvastamist, piisab arvete saamisest ja maksmisest ning sama teenuse kohta arve edastamisest oma ostjatele. Tõsiseltvõetavaks ei saa pidada kaebaja väidet, et transporditeenuse tellimisel lähtus OÜ Convocata teenuse, pakkuja, OÜ Reima Auto ärinimest (selline ärinimi võib viidata ka näiteks autode müügile, autohooldusele jne).

Arvesse võttes, et OÜ Convocata ei ole andnud maksuhaldurile arvestatavat teavet väidetava teenuse osutaja kohta, on selge, et ta kas teadis või pidi teadma, et tegemist on fiktiivsete arvetega. Väidetega teenuse edasimüügi kohta ei saa tõendada, et teenus osteti arvetes näidatud müüjalt.

Vastustaja leiab, et 28.01.2008 maksuotsus nr 12-5/72 on seaduslik ja põhjendatud ning puudub alus selle muutmiseks või tühistamiseks.

6. Vastustaja peab ka OÜ Kaver Invest kaebust ja esitatud taotlusi alusetuks ja põhjendamatuks ning vaidleb nendele vastu.

Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus kontrollis OÜ Kaver Invest maksude arvestamise ja tasumise õigsust üksikjuhtumi kontrolli raames ja jõudis järeldusele, et OÜ Kaver Invest on 2005. aasta septembris, novembris ja detsembris maha arvanud sisendkäibemaksu kokku summas 14 487 krooni fiktiivsete ostuarvete nr 684, nr 5539 ja nr 5632 alusel ning on pangakontolt teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku summas 125 934 krooni.

OÜ Kaver Invest kontrolli käigus tuvastatud, maksustamise seisukohast tähendust omavad asjaolud, nendest tehtud järeldused ja maksu määramise metoodika on vaidlustatud maksuotsuses ja vaideotsuses kirjeldatud ning vastustaja on seisukohal, et OÜ Kaver Invest maksustamine käibemaksuga ja tulumaksuga on põhjendatud.

Vaidlus seisneb selles, kas kaebuse esitaja OÜ Kaver Invest on kauba soetanud OÜ- delt Reima Auto ja Krepling.

Arvetele nr 684, nr 5539 ja nr 5632 märgitud teenuste kõrged hinnad ning teenuste lõpptarbija ütluste vastuolu arvetel märgitud hindadega andsid põhjuse maksumaksjalt selgituste küsimiseks. Lähtuvalt uurimispõhimõttest pidi maksuhaldur välja selgitama, kas arvetel märgitud teenuseid on just arvetel märgitud isikutelt saadud või mitte.

Vastustaja seisukohta, et OÜ-d Reima Auto ja Krepling ei saanud teenuseid osutada, kinnitab asjaolu, et OÜ-de Reima Auto ja Krepling (edaspidi ka varifirmad) juhatuse liikmete kinnitusel ei ole nad teenuseid osutanud ega kaupu üle andnud ning nad ei ole volitanud teisi isikuid tehinguid tegema. Tehingute vormistamise ajal olid nimetatud äriühingud Arnold Lõhmuse kontrolli all ja neil puudus reaalne majandustegevus.

Vastustaja märgib, et tulenevalt Raamatupidamise seaduse (RT I 2002, 102, 600; koos hilisemate täienduste ja muudatustega, edaspidi RPS) § 7 lg 1 p-st 3 peab raamatupidamise algdokument kajastama tehingu majanduslikku sisu. Riigikohus on oma 20.06.2007.a kohtuotsuses haldusasjas nr 3-3-1-34-07 p-s 15 märkinud, et nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu (RPS § 7 lg 1 p 3). Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Kuivõrd maksuhaldur on teinud kontrolli käigus kindlaks, et OÜ-de Reima Auto ja Krepling poolt 15.11.2005 arvel nr 5539, 30.12.2005 arvel nr 5632 ja 30.09.2005 arvel nr 684 kajastatud tehinguid tegelikult toimunud ei ole, ei kajasta kõnealused arved õigesti tehingute majanduslikku sisu.

Vastustaja valduses olevad tõendid kinnitavad, et OÜ Kaver Invest tehingud OÜ-dega Reima Auto ja Krepling ei ole toimunud, seega on algdokumentidel valesti kajastatud tehingute majanduslik sisu ning järelikult ei vasta algdokumendid ka RPS § 7 lg 1 p-s

3 sätestatud nõuetele.

Kriminaalasja nr 05930000231 menetluse käigus on kahtlustatavana 26.10.2006.a üle kuulatud Arnold Lõhmus, kelle protokollitud ütluste kohaselt olid OÜ Krepling ja OÜ Reima Auto firmad, mida ta kasutas "arvete kirjutamiseks erinevatele äriühingutele, mis ei kajastanud reaalseid tehinguid". Nimetatud äriühingud olid Arnold Lõhmuse kontrolli all, mingeid reaalselt toimunud tehinguid tema teada OÜ-ga Reima Auto ja OÜ-ga Krepling ei toimunud. Varifirma kasutamise eesmärgiks oli tema sõnade kohaselt "võimaldada äriühingutel saada maksuvabasid vahendeid oma eesmärkide saavutamiseks läbi alusetu sisendkäibemaksu deklareerimise". Varifirmade arvete vormistamist selgitas A. Lõhmus 26.10.2006 kahtlustatavana ülekuulamisel järgmiselt: "Tellimuse tõi klient, kus peal oli kirjas kogu vajalik info: kauba kogus, kauba hind, kauba nimetus, tükihind, kokku hind, firma nimi, kellele arve saata, periood, millisesse arvet sooviti, vahel ka firma, kelle käest konkreetset arvet sooviti. Tellimused sain mina paberkandjal. /.../ Edasi organiseerisin ma arvete trükkimise nende andmete alusel. Arveid trükkisid minu poolt palgatud inimesed. /.../ Pärast arve kättesaamist kontakteerus klient minuga ja avaldas soovi minu poolt koostatud varifirma arvel näidatud summa üle kanda. /.../ Info sain ma klientidelt, kes kui palju kandis. Asi toimis nii, et klient helistas, vaatasin oma raamatust järele, leidsin ajaja ütlesin selle kliendile. /.../ Raha viidi tagasi kas otse kliendile, arvete vahendajale või jäeti kliendi poolt kindlaksmääratud kohta. Kui raha väljavõtjad raha välja võtsid, tõid nad kaasa väljatrüki automaadist, kust oli näha, kui palju keegi kandnud on. See oli raha arvestamise aluseks."

Eeltoodust tulenevalt ei ole teada, mille eest OÜ Kaver Invest OÜ-dele Reima Auto ja Krepling pangaülekandeid tegi, kui tehinguid tegelikult ei toimunud. Ainuüksi dokumentide vormistamine ei kinnita tehingute tegelikku toimumist.

Riigikohtu halduskolleegium selgitas 05.05.2003.a otsuses asjas nr 3-3-1-39-03 p-s 12: "Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, st ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu."

Eeltoodust tulenevalt on vastustajal põhjendatud kahtlus, et OÜ Kaver Invest osales maksupettuses. OÜ Kaver Invest pangakonto väljavõttes on kajastatud pangaülekanded OÜ-dele Reima Auto ja Krepling ning nimetatud asjaolu kinnitab Arnold Lõhmuse kriminaalasjas antud ütlusi, mille kohaselt tehti varifirmade pangaarvele ülekandeid ning ülekantud raha viidi tagasi kas otse kliendile, arvete vahendajale või jäeti kliendi poolt kindlaksmääratud kohta. Samuti toimus arvete väljastamine vastavalt "arvevabriku" kliendi tellimusele.

Maksuhaldur on seisukohal, et OÜ-de Reima Auto ja Krepling pangakontole 26.11.2005 summas 23 733.35 krooni, 16.01.2006 summas 23 753.40 krooni ning 17.10.2005 summas 47 486.70 krooni tehtud väljamaksete kohta puudub OÜ-1 Kaver Invest raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Seega on OÜ-dele Reima Auto ja Krepling tehtud väljamaksed summas

125 934 krooni ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 p 3 mõistes, millelt TuMS § 1 lg 3 ning § 51 lg 1 kohaselt kuulub tasumisele tulumaks summas 39 363 krooni. Ainuüksi pangakontolt väljamakse tegemine ei tõenda, et tegemist on ettevõtlusega seotud kuluga, kui ei ole tõendatud, mida ning kui palju selle eest saadi ning kas ja kuidas saadut ettevõtluses tulu saamise eesmärgil kasutati.

Vastustaja märgib, et on hinnanud maksumenetluses kogutud tõendeid kogumis ning on järeldused teinud kõikide maksuhalduri valduses olevate tõendite pinnalt. Teenuseid pakkunud isiku tuvastamisnõue omab maksumenetluses tähendust tehingute reaalse toimumise tuvastamise seisukohast.

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

Kirjaliku kuludokumendi nõue tuleneb nn korrespondentsusse põhimõttest, mille kohaselt peab igal majandusoperatsioonil olema kaks poolt. Ühe tehingupoole sissetulekule vastab alati teise poole väljaminek. Kirjaliku dokumendi olemasolu on vajalik selleks, et tuvastada tehingu teine pool. Maksuhalduril peab olema võimalik vajaduse korral kontakteeruda tehingu teise poolega ning kontrollida, kas sama tehing on teise poolt samamoodi dokumenteeritud (seda muidugi ainult siis, kui tehingu teiseks pooleks on isik, kes on kohustatud raamatupidamisarvestust pidama ja dokumente säilitama). See tähendab, et kuludokument peab sisaldama niipalju andmeid, kuipalju on vaja tehingu teise poole identifitseerimiseks. Kui tehingu teine pool ei ole identifitseeritav või kui teise poolena märgitud isikut ei eksisteeri, siis ei eksisteeri ka tehingut ega kulu. Selliste väljamaksete puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest väljamaksed kuuluvad igal juhul maksustamisele. Seadusandja eeldab, et toodud tunnustele vastavad väljamaksed ei saa mingil juhul ettevõtlusega seotud olla. Kuna tulumaksuarvestus on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kuluaruannete alusel.

Margo Mölleri ja T.B.i süüasjas Tartu Maakohtu 21.09.2007.a otsusega mõisteti Margo Möller ja T.B. süüdi selles, et nad, kuuludes koos Arnold Lõhmuse jt kohtuotsuses nimetatud isikutega gruppi, kellega koos ja kokkuleppel organiseerisid maksupettuse eesmärgil loodavate nn varifirmade asutamist ja korraldamist. Varifirmade hulgas, mille tegevust Margo Möller ja T.B. ajavahemikul 01.01.2004.a kuni 01.04.2006.a korraldasid, oli ülalnimetatud kohtuotsuse kohaselt OÜ-d Reima Auto ja Krepling. Arvete väljastamist korraldanud isiku (A. Lõhmus) kriminaalmenetluses antud ütluste kohaselt väljastas ta tellimuste peale üksnes arveid, milledel märgitud majandustehinguid ei toimunud.

OÜ-del Reima Auto ja Krepling puudusid transpordivahendid, millega transporditeenust osutada, neil puudus majandustegevus.

Vastustaja selgitab, et eeltoodud kohtuotsustest tulenevalt on leidnud kinnitust asjaolu, et OÜ-d Reima Auto ja Krepling ei saanud teenust osutada, kuna nimetatud äriühingute nimel esitasid arveid Arnold Lõhmus jt maksupettuste organiseerijad. Arved väljastati "arvevabriku" tellija initsiatiivil ja tema poolt soovitud sisuga, arved ei kajastanud tegelikke majandustehinguid ning neid kasutati tellija poolt sisendkäibemaksu alusetuks mahaarvamiseks ja tõendamaks, et äriühingust väljamakstud summade näol on tegemist ettevõtlusega seotud kuludega.

Kaebuse esitaja väidab, et ei pea vajalikuks väidetava müüja esindaja isikusamasuse tuvastamist, piisab arvete saamisest ja maksmisest ning sama teenuse kohta arve edastamisest oma ostjatele. Tõsiseltvõetavaks ei saa pidada kaebuse esitaja väidet, et transporditeenuse tellimisel lähtus OÜ Kaver Invest teenuse pakkujate, OÜ-de Reima Auto ja Krepling ärinimest (selline ärinimi võib viidata ka näiteks autode müügile, autohooldusele jne).

Maksukohustuslase selgitused teenuse pakkumise kohta ei andnud märkimisväärset teavet, kuna OÜ Kaver Invest juhatuse liige ei ole öelnud, kes oli teenuse pakkuja, millise transpordivahendiga teenust osutati ja kes oli transpordivahendi juht. Kaebuse esitaja ei ole ümber lükanud maksuhalduri järeldusi tehingute mittetoimumisest. Kuna

OÜ Kaver Invest juhatuse liikme seletused väidetavate tehingute kohta on väheinformatiivsed ja paljasõnalised, märgib maksuhaldur, et vormistatud on vaid fiktiivseid müügidokumente, mis ei kajasta reaalseid tehinguid.

Võttes arvesse, et OÜ Kaver Invest ei andnud maksuhaldurile arvestatavat teavet väidetava teenuse osutaja kohta, on selge, et ta kas teadis või pidi teadma, et tegemist on fiktiivsete arvetega. OÜ Kaver Invest väidetega teenuse edasimüügi kohta ei saa tõendada, et teenus osteti arvetel märgitud müüjalt.

Eeltoodut arvestades on vastustaja seisukohal, et vaidlustatud 22.02.2008.a maksuotsus nr 12-5/79 on formaalselt ja materiaalselt õiguspärane. Maksuhaldur on täitnud uurimisprintsiipi ning arvestanud maksu määramisel kõiki asjas kogutud tõendeid.

Kohtu põhjendused ja otsus

7. Menetlusosaliste vahel on maksustamisest tulenev avalik-õiguslik vaidlus, mille lahendamine kuulub vastavalt Halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 3 lõike 1 punktile 1 halduskohtu pädevusse, sest maksuõigus kuulub avaliku õiguse valdkonda. HKMS § 6 lõike 2 punkti 1 kohaselt võib kaebusega halduskohtus taotleda haldusakti või selle osa tühistamist, seega on maksuotsuste kehtetuks tunnistamiseks esitatud kaebused lubatavad. HKMS § 9 lõige 3 sätestab, et kohtueelse menetluse läbimisel võib kaebuse halduskohtusse esitada 30 päeva jooksul arvates päevast, mil isikule tehti teatavaks otsus kohtueelses menetluses kaebuses sisalduva taotluse osalise või täieliku rahuldamata jätmise kohta. OÜ Convocata asjas on 17.04.2008.a tehtud vaideotsus ja kuna kaebus on elektrooniliselt esitatud 19.05.2008.a, siis võttes arvesse vaideotsuse kaebajale kättetoimetamise aega, on kaebus esitatud seaduses sätestatud 30 päevase tähtaja jooksul. OÜ Kaver Invest asjas on vaideotsus tehtud 08.05.2008.a, kaebus on esitatud elektrooniliselt 06.06.2008.a, mille tõttu on ka see kaebus esitatud seaduses sätestatud 30 päevase tähtaja jooksul.

8. HKMS §-de 7 lõike 1 ja 26 lõike 1 punkti koostoimest tuleneb, et halduskohtu pädevuses on ainult isiku õigusi rikkuva õigusvastase haldusakti kehtetuks tunnistamine.

Halduskohus, tutvunud esitatud kaebuste ja vastustega ning menetlusosaliste poolt kirjalikus menetluses esitatud täiendavate seisukohtadega, uurinud asjas kogutud kirjalikke tõendeid, on tõendite kogumis ja vastastikuses seoses hindamisel seisukohal, et kaebused ei ole põhjendatud ja tuleb jätta HKMS § 26 lõike 1 punktist 6 tuleneva volitusnormi alusel rahuldamata, kuna vaidlusalused haldusaktid ei riku kaebajate õigusi ega piira nende vabadusi.

Vaidlusalused maksuotsused on õiguspärased ja vastustaja seisukohad on kooskõlas kohtupraktikas väljendatud seisukohtadega (vt näit Riigikohtu lahend nr 3-3-1-34-07). Vastuseks kaebajatele märgib halduskohus, et kui on kahtlus selles, et kui tehingu väidetavate poolte vahel ei ole majandustehinguid tegelikkuses toimunud, siis ei ole oluline, et leping ja arve on nõuetekohaselt vormistatud. Kui maksuhaldur on maksuotsuses oma kahtlusi nõuetekohaselt põhjendanud, siis läheb tõendamiskohustus üle maksumaksjale. Kaebajad ei ole selle asjaoluga aga arvestanud ja rõhutavad asjakohatult vastustajal lasuvat tõendamiskoormist. Kohtupraktika kohaselt tähendaks vastupidise seisukoha aktsepteerimine seda, et maksumaksja saab kontrollimatult maksukohustust vältida, kui ta esitab vastava vormiliselt nõuetekohase dokumendi, millel märgitud tehingu toimumist kinnitab ka müüja. Selline seisukoht poleks kooskõlas maksuhalduri MKS § 10 lõikes 2 sätestatud ülesannetega ega ka maksu olemusega (vt maksu mõiste MKS §-s 2). Kohtu seisukoht tuleneb MKS § 59 lõike 2 esimesest lausest, mis sätestab, et maksuhalduril on õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandusvõi kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara ning tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuure ja ülemõõtmisi. Samuti MKS §-st 82, mis sätestab, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid.

9. Käesoleval juhul ongi vastustaja niiviisi toiminud ja kogunud tõendid, mis annavad aluse vaidlusaluste maksuotsuste tegemiseks. Vastustaja on oma seisukohtade põhistamiseks tuginenud muuhulgas mitmetele kriminaalmenetluse käigus kogutud tõenditele, sh Arnold Lõhmuse kahtlustatavana antud ütlustele, aga ka viimase poolt maksumenetluses antud seletusele. A. Lõhmuse ütluste kohaselt kasutati OÜ-d Reima Auto ja OÜ-d Krepling arvete kirjutamiseks erinevatele äriühingutele, kusjuures arved ei kajastanud reaalseid tehinguid. Samuti on vastustaja tuginenud Tartu Maakohtu 21.09.2007.a otsuses Margo Mölleri ja T.B.i süüasjas tuvastatud asjaoludele, mille kohaselt olid OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling nn varifirmadeks, mille tegevust nimetatud isikud perioodil 01.01.2004.a kuni 01.04.2006.a korraldasid osutades nn arvevabriku teenust. Kriminaalmenetluses kogutud tõendid on tõenditeks ka maksumenetluses või halduskohtumenetluses, kui nende tõendite kasutamist neis menetlustes ei välista haldusmenetluse seadus või vastav menetlusseadus (näiteks MKS), nähtub näiteks Riigikohtu lahenditest nr 3-3-1-2-03 ja 3-3-1-54-01. Halduskohus on seisukohal, et käesoleval juhul menetlusõigus ja asjakohane kohtupraktika ei välista vastustaja poolt kogutud tõenditele tuginemist, kuna kohtupraktikas on maksuvaidlustes tehtud mööndusi tõendite vahetu uurimise printsiibi osas ja on peetud võimalikuks isikute poolt teistes menetlustes antud seletusi ja ütlusi hinnata kirjalike tõenditega.

Kohus on seisukohal, et kehtiv õigus ei välista A. Lõhmuse kahtlustatava ülekuulamise protokolli kriminaalasjas nr 05930000231 arvestamist kirjaliku tõendina, mille alusel on vastustaja tuvastanud, et OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling puhul on tegemist firmadega, mida kasutati arvete kirjutamiseks erinevatele äriühingutele ja mis ei kajastanud reaalselt toimunud tehinguid, kusjuures arveid tellisid äriühingud, kes andsid ka vajaliku info ning makstud raha liikus arveid tellinud äriühingule tagasi. Halduskohtumenetluse käigus on vastustaja tõendamiskoormise kaebuse esitajale üleminekut põhjendanud ka Tartu Maakohtu 21.09.2007.a jõustunud kohtuotsuses (arvutivõrgus kättesaadav: http://www.kohus.ee/kohtulahendid/temp/1-07-7134.pdf, 18.12.2008.a) tuvastatuga, mille kohaselt on OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling rekvisiitidega dokumendid fiktiivsed, s.t sellised dokumendid on vormistatud ilma majandusliku sisuta ning väljastatud äriühingutele, kes vajasid neid ettevõttest maksuvabalt raha väljaviimiseks ning valeandmete esitamiseks maksudeklaratsioonides.

Tuginedes lisaks eelnimetatud tõenditele ka Tiia Lindmetsa, Aimar Kaelepi, Lembo Veidemanni, Tiit Reiteri, Anti Seli, Aavo Kabaneni kirjalikele seletustele ja ütlustele on vastustajal tekkinud põhjendatud kahtlus teenuse tegelikus edasimüümises, kuna nimetatud isikud on andnud vastukäivaid ütlusi vedude tellimise, -iseloomu ja veodokumentide kohta, mille alusel on vastustaja järeldanud, et vaidlusalustel arvetel märgitud teenust kaebajad ei soetanud.

Halduskohtule ei ole kaebaja poolt esitatud selliseid tõendeid, mille alusel saaks tuvastada vastustaja seisukohtade ekslikkust.

Kohus on seisukohal, et vastustaja on teinud õige järelduse, et neil asjaoludel ei kohaldu asjas maksukohustuslase heausksusega seonduvat küsimust ja seega ei olnud alust sel alusel teistsuguste maksuotsuste tegemiseks, sest kaebajad ei ole usaldusväärselt tõendanud faktilisi asjaolusid vaidlusaluse teenuse soetamisega.

Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (MKS § 95 lõiked 1 ja 2). Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma.

Käesoleval juhul põhjendavad tõendid maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslaste esitatud andmete õigsuse ning on piisavad selleks, et vastustajal oli nii faktiline kui õiguslik alus vaidlustatud maksuotsuste tegemiseks. Kuna vaidlusalused maksuotsused on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läks käesolevas asjas tõendamiskoormus üle maksukohustuslastele. MKS § 150 lõike 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.

Riigikohus on lahendites nr 3-3-1-40-03, 3-3-1-43-03, 3-3-1-21-04 ja 3-3-1-34-06 märkinud, et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal õigus käibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise põhimõtted ei ole muutunud ka uues käibemaksuseaduses. Seda on kinnitanud Riigikohus lahendis nr 3-3-1-34-06.

Eeltoodust tulenevalt on õige vastustaja seisukoht, mille kohaselt juhul, kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Kaebajate väited sellest, et käibemaksupettuses osalesid teenuste väidetavad müüjad, kes kasutasid selleks OÜ-d Reima Auto ja OÜ-d Krepling on paljasõnalised ja vastuolus vastustaja poolt tuvastatuga. Käesolevas asjas on maksuotsuste põhjendustest nähtuvalt olnud tulumaksu osas ettekirjutuse tegemise aluseks asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses sellise väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust, kuna tõendatud on, et tegemist on fiktiivsete arvetega. Samuti on kinnitust leidnud maksuotsuses väljendatud seisukoht, et kaebajad teadsid või pidid teadma sellest, et arvetel märgitud OÜ Reima Auto ja OÜ Krepling ei olnud tegelikud teenuse müüjad. Riigikohus on lahendis 3-3-50-03 leidnud, et põhjendatud kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehing on arvel märgitud äriühinguga siiski toimunud ja kuna kaebajad ei ole selliseid täiendavaid tõendeid esitanud, mille alusel saaks tuvastada vaidlusaluste tehingute toimumist, siis puudub kaebajatel käibemaksu mahaarvamise õigus ja nad on kohustatud tulumaksu tasumiseks. Kaebajad ei ole ka kohtumenetluses esitanud selliseid tõendeid, mille alusel saaks järeldada, et käesoleval juhul oleks maksusummad määratud valesti. Neil asjaoludel ei toeta halduskohus kaebajate seisukohta, et vastustaja on asjakohast materiaalõigust, milleks on KMS § 29 ja TMS § 51 kohaldanud vääralt.

10. Poolte menetluskulud jäävad nende endi kanda. Vastustaja ei ole taotlenud menetluskulude vastaspoolelt väljamõistmist, kaebajate menetluskulud jäävad nende endi kanda seoses kaebuste rahuldamata jätmisega.

Roby Koik kohtunik