3-07-2376/27 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Kaire Pikamäe, Viive Ligi ja Oliver Kask Otsuse tegemise aeg ja koht 23. september 2008.a., Tallinn Haldusasja number 3-07-2376 Haldusasi OÜ Brevini kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 8. juuni 2007.a. maksuotsus nr 12-5/361 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 4. veebruari 2008.a. otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Brevini apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 12.09.2008 Menetlusosalised Kaebuse esitaja: OÜ Brevini, esindaja vandeadvokaat Kaspar Lind Vastustaja: Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus

RESOLUTSIOON

Rahuldada apellatsioonkaebus osaliselt. Tühistada Tallinna Halduskohtu 04.02.2008.a. otsus osas, millega jäeti OÜ Brevini kaebus rahuldamata Peterburi tee 62 C külmhoone haldusja hoolduskulude osas. Teha vastavas osas uus otsus ning tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.06.2007.a. maksuotsus nr 12-5/361 osas, millega kaebajale määrati Peterburi tee 62 C külmhoone haldusja hoolduskulude kandmisega seoses täiendavaks tasumiseks käibemaksu 146 275 krooni ja tulumaksu 306 694 krooni.

Muus osas jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ning Tallinna Halduskohtu 04.02.2008.a. otsus muutmata.

Mõista Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuselt OÜ Brevini kasuks välja menetluskulud summas 21 000 krooni.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates ringkonnakohtu otsuse avalikult teatavakstegemisest.

3-07-2376

2(7)

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus kontrollis OÜ Brevini käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 01.01.2005 - 31.07.2006. 08.06.2007 tegi Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus maksuotsuse nr 12-5/361, millega kohustas OÜ-d Brevini tasuma käibemaksu summas 240 921 krooni ja tulumaksu summas 306 694 krooni ning arvestama ja tasuma intressi MKS § 115 lg 1 alusel § 117 lg 1 sätestatud määras. Maksuhaldur tuvastas maksuotsusega, et OÜ Brevini tegi 2002. a Vilmsi 53 B asuva külmhoone renoveerimisega seotud kulutusi summas 2 629 059 krooni ja arvas kuludelt maha sisendkäibemaksu summas 473 231 krooni. Külmhoone võõrandas kaebuse esitaja 2006. aastal maksuvabalt. Maksuotsuse tegemise hetkeks oli kaebuse esitaja korrigeerinud 2/10 mahaarvatud sisendkäibemaksust. Maksuhaldur asus KMS § 32 lg 5 ja 6, § 46 lg 5 ja rahandusministri 30.03.2004 määruse nr 39 §-le 4 tuginevalt seisukohale, et OÜ Brevini oleks pidanud külmhoone võõrandamise kuul korrigeerima 4/10 mahaarvatud sisendkäibemaksust ehk siis OÜ-l Brevini tuleb korrigeerida sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust 94 646 krooni võrra. Samuti tegi maksuhaldur kontrollimise käigus kindlaks, et OÜ Brevini on sisendkäibemaksu hulgas kajastanud Tallinnas Peterburi tee 62 C asuva külmhoone majandustegevusega seotud kulude käibemaksu (remondikulud ja materjalid, elekter, vesi ja kanalisatsioon, valveteenused, puhastusja hooldusteenused, majapidamispaber) summas 146 275 krooni. Maksuhaldur asus seisukohale, et OÜ Brevini ei ole teinud neid kulutusi oma maksustatava käibe tarbeks, mistõttu tal puudus õigus eeltoodud summas sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

2. Halduskohtule esitatud kaebuses ei nõustunud OÜ Brevini maksuotsuse järeldustega.

3. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus vaidles kaebusele vastu.

4. Tallinna Halduskohtu otsusega jäeti esitatud kaebus rahuldamata. Halduskohus tugines alljärgnevatele seisukohtadele.

I Vilmsi 53 B külmhoone võõrandamine

Kaebaja müüs 04.02.2002. a soetatud külmhoone 27.02.2006. a maksuvabalt. Menetlusosaliste vahel on vaidlus selles, kas kaebajal on õigus renoveerimistööde käibemaksusummast 473 231 krooni maha arvata sisendkäibemaksu 8/10 või 6/10.

01.05.2004. a jõustusid KMS muudatused, millega pikenes sisendkäibemaksu korrigeerimise periood kinnisasjade puhul viielt kalendriaastalt kümnele. Käesolevas vaidluses tuleb kohaldada üleminekusätet, so KMS § 46 lg 5, mille kohaselt pikeneb enne 01.05.2004. a ettevõtluses vähem kui viis kalendriaastat kasutatud kinnisasja puhul sisendkäibemaksu ümberarvestamise periood kümne aastani, kusjuures kalendriaastate arv alates kinnisasja ettevõtluses kasutamisele võtmisest kuni 01.05.2004. a korrutatakse kahega.

Mõiste „kalendriaasta“ ei ole samastatav ükskõik millise 12-kuulise või mingu muu perioodiga, vaid tähendab perioodi 01.01 – 31.12. Üleminekusäte ei sisalda erisusi sisendkäibemaksu korrigeerimise ulatuse kindlakstegemiseks KMS jõustumise aasta osas. Maksuhaldus on põhjendatult lähtunud 2004. a osas sisendkäibemaksu korrigeerimise ulatuse osas KMS § 46 lg-s 5 väljendatud seadusandja tahtest, mille kohaselt võetakse 2004. a arvesse

3-07-2376

3(7) ühekordselt. KMS § 32 lg 4.2 kohaselt korrigeeritakse sisendkäibemaksu iga kalendriaasta lõpul, mistõttu KMS jõustumise ajaks 01.05.2004. a ei saanud kaebaja olla teinud 2004. a osas sisendkäibemaksu korrektsiooni.

KMS § 32 lg 4.1 ja § 46 on kooskõlas õiguskindluse printsiibiga, võrdse kohtlemise põhimõttega ning sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi pikendamine oli vajalik, sobiv ja mõõdukas. Kaebajal oli võimalik ette näha Euroopa Liiduga liitumist ja kaebajal oli mõistlik aeg uues õiguslikus olukorras oma tegevuse ümberkorraldamiseks. Kinnisasja võõrandamise ajaks, so sisendkäibemaksu korrigeerimise ajaks oli KMS kehtinud juba aasta ja üheksa kuud. Kaebuse esitaja ei kasutanud KMS § 16 lg 3 p-s 2 sätestatud võimalust vältida sisendkäibemaksu korrigeerimist kinnistu võõrandamisel müügihinnale käibemaksu lisamise teel.

PS § 10 tulenevast õiguskindluse põhimõttest ei tulene kehtiva regulatsiooni muutmise keeldu ning Riigikohtu 02.12-2004 otsuses nr 3-4-1-20-04 avaldatud seisukohtadest järelduvalt ei või õiguskorraga isikutele antud õigused ja neile pandud kohustused muutuda isikutele ebasoodsas suunas rabavalt või sõnamurdlikult. Käesoleval juhul sellise järelduse tegemiseks alus puudub. Tegemist ei ole ka sellise ettevõtlusvabaduse rikkumisega, mis kaebuse esitaja õigusi põhjendamatult ja ebaproportsionaalselt riivaks. Euroopa Liidus olemasolevale praktikale ning normidele vastab ja täidab temale pandud eesmärki 10-kalendriaastase ümberarvestusperioodi kehtestamine.

II Peterburi tee 62 C külmhoone hooldusja halduskulud

Vaidlus puudutab kaebaja poolt kantud külmhoone haldusja hoolduskulusid perioodil jaanuar 2005 – november 2005 ning halduskulusid perioodil detsember 2005 – jaanuar 2006. Halduskohus nõustus maksuhalduri järeldusega, et kuigi Peterburi tee 62 C kuulus kaebajale, tuleb majandusliku tõlgendamise põhimõtet kasutades asuda seisukohale, et külmhoone kuulus kuni 25.11.2005 OÜ-le Adavere Liha, mistõttu ei olnud nimetatud ajani külmhoone hooldusja halduskulude kandmine kaebaja poolt põhjendatud. Perioodi detsember 2005 – jaanuar 2006 osas on põhjendatud vaid hoolduskulude kandmine, sest nimetatud perioodil kasutas külmhoonet AS Edam, kes sai külmhoone opereerimist tulu ning oleks pidanud kandma ka halduskulud. Maksustatav käive tekkis külmhoones AS-l Edam, järelikult ei ole põhjendatud kaebaja väited kulude seotuses kaebaja majandustegevusega.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS

5. OÜ Brevini apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada.

I Vilmsi 53 B külmhoone võõrandamine

Asjakohane ei ole halduskohtu seisukoht, et kaebajal oli võimalik ette näha Eesti Euroopa Liiduga liitumist. Sisendkäibemaksu korrigeerimise periood 5 aastat ei olnud vastuolus Kuuenda Direktiivi artikliga 20 ning perioodi muutmine oli seega siseriiklik otsus. Kaebaja ei pidanud seega perioodi pikenemist ette nägema. Samuti ei saa kaebajalt nõuda, et ta oleks pidanud ennast kurssi viima teistes riikides kehtivate regulatsioonidega ning seeläbi mõistma, et Eesti võib soovida sisendkäibemaksu perioodi pikendada.

3-07-2376

4(7) Kinnisasja soetamisel 2002. aastal ei saanud kaebaja regulatsiooni muutumist ette näha, mistõttu on kehtiv regilatsioon vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Kinnisasja omanikuna ei olnud tal võimalik 2004. aastal enam midagi ümber korraldada. Kaebaja arvas sisendkäibemaksu maha kinnisasja soetamisel ning eeldusel, et lähima viie aasta jooksul kinnisasja ei võõrandata. KMS § 16 lg 3 p-s 2 sätestatud võimaluse kasutamine ei ole alternatiiviks, mis välistaks õiguskindluse põhimõtte rikkumise. Kinnisasja müügihinnale käibemaksu lisamisel oleks müügihind tõusnud ca 5 miljoni krooni võrra, mistõttu oleks vara võõrandamine olnud seotud suurte raskustega.

Kaebaja on jätkuvalt seisukohal, et sisendkäibemaksu korrigeerimise 10-aastast perioodi saab kohaldada ainult nende ettevõtjate suhtes, kes soetasid kinnistud ning arvasid soetamisel sisendkäibemaksu maha pärast 1. maid 2004.

II Peterburi tee 62 C külmhoone hooldusja halduskulud

Peterburi tee 62C kinnistuga seotud kulud olid seotud kaebaja ettevõtlusega ning olid tehtud tema maksustatava käibe tarbeks. Enne kulutuste tegemist oli teada, et kaebaja soetab OÜ-lt Adavere Liha nimetatud külmhoone. Soetamise fakt oli enne teada, sest kinnistu kuulus kaebajale ning OÜ Adavere Liha ei oleks saanud külmhoonet kolmandatele isikutele võõrandada. Kaebajal oli olemas maksustatav käive, kuna ta teenis perioodil jaanuar – august 2005 külmhoone rentimisest tulu. Perioodil september 2005 – jaanuar 2006 ei saanud kaebaja renditulu, sest septembris külmhoone suleti ning seda hakati müügiks ette valmistama. Sulgemine ei toimunud päevapealt, sest sinna oli ladustatud tuhandetes tonnides kaupu.

6. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

I Vilmsi 53B külmhoone võõrandamine

7. Menetlusosalistel on vaidlus sisendkäibemaksu korrigeerimises 2004. ja 2005. a osas. Vaidluse on põhjustanud alates 01.05.2004. a kehtiv KMS § 46 lg 5, mis sätestab:

„Kinnisasja, mida maksukohustuslane on käesoleva seaduse jõustumisel kasutanud oma ettevõtluses vähem kui viis kalendriaastat, sisendkäibemaksu ümberarvestamise periood (§ 32) pikeneb kümne kalendriaastani alates kinnisasja kasutusele võtmisest oma ettevõtluses. Kalendriaastate arv alates kinnisasja kasutusele võtmisest oma ettevõtluses kuni seaduse jõustumiseni korrutatakse ümberarvestamise perioodi arvutamisel kahega.“

2004. a osas on menetlusosalised eriarvamusel küsimuses, kas KMS § 46 lg 5 viimasest lausest tulenevalt peab nimetatud aasta puhul arvestama 1/5 või 1/10 sisendkäibemaksu korrigeerimisega. Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga, et KMS § 46 lg-t 5 saab õiguspäraselt tõlgendada üksnes selliselt, et varasema perioodi kahekordne arvestamine ei laiene seaduse jõustumise aastale ning selle osas pole erandit sätestatud. Nimetatud seisukoht tugineb asjaolul, et nii varasem kui ka 01.05.2004 jõustunud käibemaksuseadus sisustavad terminit "kalendriaasta" ühtemoodi ning kalendriaastaks saab seaduse järgi olla üksnes 31. detsembril lõppev üldjuhul 12-kuuline periood. Asjakohane on halduskohtu viide, et nii kehtiva KMS § 32 lg 42 kui ka varasema KMS § 23 lg 4 kohaselt korrigeeritakse sisendkäibemaksu iga kalendriaasta lõpul, mistõttu seaduse jõustumise ajaks 01.05.2004 ei

3-07-2376

5(7) saanud 2004. a kohta sisendkäibemaks olla korrigeeritud. Õige on küll apellandi seisukoht, et maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, st maksukoormust suurendavalt (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 03.04.2000 otsus haldusasjas nr 3-3-1-4-00, p 1), kuid sellest põhimõttest tuleneb kohtule üksnes nõue kahe samaväärse tõlgenduse korral eelistada maksumaksjale soodsamat tõlgendust. Kohus ei saa ka nimetatud põhimõtet arvestades eelistada maksumaksjale soodsamat tõlgendust, kui see tõlgendus oleks ilmselt ebaõige ega vastaks seaduse mõttele.

Eeltoodud tõlgenduse paikapidavust toetab nii Eesti maksuseaduste 2007. a kogumikus sisalduv vastavasisuline kommentaar (vt lk 597) kui ka KMS eelnõu (X Riigikogu 131 SE) seletuskiri, mis märgib järgmist: "Samas lähevad juba kasutatud aastad arvesse kahekordselt, kuna periood pikeneb täpselt kaks korda. Seega, kui kinnisasja on kasutatud ettevõtluses seaduse jõustumise hetkeks 3 kalendriaastat, läheb arvesse 6 aastat ja ümberarvestusperioodi lõpuni on 4 aastat, mitte 7." Seejuures oli teada, et seadus jõustub eeldatavasti 01.05.2004 (eelnõu seletuskirja VII alajaotus "Seaduse rakendamine": "Käibemaksuseadus jõustub Eesti liitumisest Euroopa Liiduga, eeldatavasti 2004. aasta 1. mail.") ja järelikult 2004. a kahekordselt arvesse ei lähe.

8. Kaebaja leiab, et ka 2005. aasta osas oleks pidanud sisendkäibemaksu korrigeerimisel võimaldama kalendriaasta kahega korrutamist. Kuna KMS § 46 lg 5 sellist tõlgendust sõnaselgelt ei võimalda, on kaebaja leidnud, et kehtiv regulatsioon on vastuolus põhiseadusega. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu seisukohaga, et vastuolu põhiseadusega puudub ning ei hakka vastavas osas põhjendusi kordama. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist.

Vaidlust ei ole selles, et võrreldes ajahetkega, mil kaebaja vaidlusaluse kinnisvara soetas, on õiguslik regulatsioon muutunud. Vaidlust ei ole ka selles, et Eesti Vabariigil puudus Euroopa Liiduga liitumisest tulenev kohustus pikendada sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi viielt aastalt kümnele. Kaebaja leiab, et kinnisvara osas, mis oli soetatud ja kasutusele võetud enne 01.05.2004.a., tuleb kohaldada vana regulatsiooni.

Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et kinnisasja soetaja peab kinnisasja maksustamist puudutavate seadustega olema kursis üksnes kinnisasja soetamise hetkel. Selline seisukoht tähendaks sisuliselt, et kehtiva regulatsiooni muutmine pole üldse võimalik. Õige on halduskohtu viide Riigikohtu 02.12.2004 otsusele asjas nr 3-4-1-20-04 (p 14), mille kohaselt õiguspärase ootuse põhimõte ei tähenda, et isikute õiguste piiramine või soodustuste lõpetamine on üldse lubamatu. Ka Riigikohtu halduskolleegium leidis 11.11.2004 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-66-04 (p 10), et seadusandjal on põhimõtteline õigus anda tagasiulatuva jõuga mittekriminaalõiguslikke õigusakte, kui avalik huvi regulatsiooni muutmiseks kaalub üles isikute usalduse kaitse ja õiguspärase ootuse senise regulatsiooni kehtimajäämise suhtes.

Käesoleva asja lahendamiseks peab ringkonnakohus aga esmajoones oluliseks seda, et kaebajal oli reaalne võimalus korraldada oma majandustegevus viisil, kus normi muutmisest tulenev mõju tema suhtes oleks minimaalne. Halduskohus tõi oma lahendis õigesti välja, et kaebaja oleks saanud külmhoone võõrandamisel lisada KMS § 16 lg 3 p 2 alusel müügihinnale käibemaksu. Kuigi kohus möönab, et käibemaksu lisamisel oleks kinnisasja müügihind suurenenud ligi 5 miljoni krooni võrra ning kinnistu müümine võinuks olla raskendatud, ei anna see siiski alust asuda seisukohale, et käibemaksuga müük olnuks üksnes näilik alternatiiv. Kaebaja pidi kinnisasja müügi ajal olema teadlik kehtivatest maksustamise põhimõtetest ning valis sellele vaatamata maksuvaba võõrandamise viisi.

3-07-2376

6(7) Ringkonnakohus leiab, et seadusandjal oli tagasiulatuva jõuga regulatsiooni kehtestamiseks legitiimne eesmärk. KMS eelnõus märgiti, et varasemalt sätestatud 5-aastane sisendkäibemaksu ümberarvestuse periood oli kinnisasja puhul liiga lühike, kuna kinnisasi loob uut väärtust pikema aja jooksul kui viis aastat selle kasutama hakkamisest ettevõtluses.

II Peterburi tee 62 C hooldusja halduskulud

9. Seoses külmhoone hooldusja halduskuludega leiab ringkonnakohus esmalt, et pole määrav, kelle omandisse külmhoone mingil konkreetsel ajahetkel kuulus. Riigikohus on haldusasjas 3-3-1-32-99 leidnud, et määrav ei ole, kellele asi kuulub, vaid maksustamisel tuleb tuvastada, kes kasutas asja oma ettevõtluses. Riigikohus on märkinud: „Oma ettevõtluses kasutatavad saavad olla vaid sellised kaubad ja teenused, mida on võimalik kasutada selle ettevõtja tegevusalal ja mille kasutamine vastab ettevõtja äriplaanile. See tähendab, et ettevõtja kui maksumaksja peab vajadusel esitama maksuhaldurile tõendid kaupade ja teenuste kasutamise eesmärgi kohta.“

Kaebuses on kaebaja välja toonud, et kandis hooldusja halduskulusid, et ükski pool (OÜ Brevini, AS Edam, OÜ Adavere Liha) ei satuks makseraskustesse ning külmhoone projekt realiseeruks. Kulud olid seotud kaebaja majandustegevusega selle tõttu, et neid tehti kaebaja kinnistul ja kaebaja teenis kinnistu võõrandamisest ja rentimisest tulu.

10. Ringkonnakohus märgib esmalt, et käesoleva asja lahendamisel on oluline, et kõik kolm äriühingut – OÜ Brevini, AS Edam ja OÜ Adavere Liha – kuulusid ühte nö kontserni. OÜ Brevini rolliks oli omada kinnisasju ning rentida neid teistele seotud äriühingutele välja. Vaidlusalusel perioodil kuulus kaebaja omandisse Vilmsi 53 B ja Peterburi tee 62 C kinnistu ning mõlemal kinnistul asusid külmhooned. Peterburi tee 62 C külmhoone ehitamiseks võttis laenu OÜ Brevini, kuid ehitas külmhoonet OÜ Adavere Liha, kuna külmhoone ehitamiseks oli võimalik saada toetust, kuid OÜ Brevini ise ei oleks toetuse saajate alla kvalifitseerunud. OÜ-l Brevini oli Vilmsi 53 B külmhoone osas rendileping AS-ga Edam ning mõlema tehingupoole kinnituste kohaselt laienes nimetatud rendileping 2005. a veebruarist ka Peterburi tee 62 C külmhoonele, sest Vilmsi 53 B külmhoonet hakati sel ajal sulgema. OÜ Brevini on esitanud AS-le Edam külmhoonete rendiga seoses arveid ning AS Edam on need tasunud. Seega oli OÜ-l Brevini maksustatav väljund olemas. Asjaolu, et operaatorteenust osutas ja sellest tulenevat tulu said teised äriühingud, ei tähenda, et kaebajal Peterburi tee 62 C külmhoonega seoses maksustatavat tulu ei tekkinud.

Arvestades, et perioodil jaanuar 2005 – jaanuar 2006 vaidlusalused haldusja hooldusteenused reaalselt saadi ning ei AS Edam ega OÜ Adavere Liha pole nende eest maksnud, leiab ringkonnakohus, et maksuseadustega vastuolus ei ole nende kulude kandmine kaebaja poolt. Kulude kandmine on kooskõlas kaebaja majandustegevusega. Kaebaja pidi tagama, et külmhoone töötaks ning seal oleks tagatud operaatorteenuse osutamiseks vajalikud tingimused. Seega tuleb Peterburi tee 62 C külmhoone osas vaidlustatud halduskohtu otsus ja maksuotsus tühistada.

III Menetluskulud

11. Kaebus kuulub osaliselt rahuldamisele. Arvestades kaebuse rahuldamise osakaalu täiendavalt tasumisele määratud summade osas, on kaebaja kasuks väljamõistetavate menetluskulude suhteks 4/5.

3-07-2376

7(7) Kaebaja on kandnud järgmised menetluskulud: riigilõivu kokku 10 000 krooni ning õigusabikulusid halduskohtus 18 467 krooni ja ringkonnakohtus 16 620,30 krooni. Apellatsioonimenetluse õigusabikulude kandmine kaebaja poolt on tõendatud, halduskohtu puhul on esitatud üksnes arve, millel on advokaadi kinnitus selle arve tasumise kohta. Viimatinimetatud viisil pole lubatav õigusabikulu kandmist tõendada.

Lähtuvalt eeltoodust leiab ringkonnakohus, et vastustajalt tuleb kaebaja kasuks välja mõista riigilõiv summas 8000 krooni ning õigusabikulud 13 000 krooni.

Kaire Pikamäe

Viive Ligi

Oliver Kask