3-08-1242/21 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

3-08-1242

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 15. september 2008. a, Tallinn Haldusasja number 3-08-1242

Haldusasi OÜ Inforkom Balt kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 18.03.2008 maksuotsuse nr 12-5/217 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ Inforkom Balt (esindaja Ivo Raudjärv) Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus

RESOLUTSIOON Jätta OÜ Inforkom Balt kaebus täielikult rahuldamata ja kaebuse esitaja kohtukulud tema enda kanda (HKMS § 26 lg 1 p 6, § 92 lg 1). Edasikaebamise kord Otsuse peale võib 30 päeva jooksul, arvates selle avalikult teatavaks tegemisest 15.09.2008, esitada apellatsioonkaebuse vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 31 lg 4).

ASJAOLUD

1. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi - Põhja MTK) kontrolliosakonna I kontrollitalituse vanemrevident Aime Juhtsalu kontrollis OÜ Inforkom Balt (registrikood 10842071) käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni maksete arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodil jaanuar 2004 kuni detsember 2004 (kaasa arvatud). Revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud tõi Põhja MTK ära 15.11.2007 revisjoniaktis nr 12-3/748 /I kd tl 108-134/, mille kohta OÜ Inforkom Balt esitas 14.12.2007 eriarvamuse /I kd tl 106-107/.

2 2. 18.03.2008 tegi Põhja MTK OÜ-le Inforkom Balt maksuotsuse nr 12-5/217, millega kohustas OÜ-t Inforkom Balt tasuma riigieelarvesse makseid kokku summas 168 086 krooni, sh käibemaksu 50 884 krooni ja tulumaksu 117 202 krooni /I kd tl 12-42/. 3. OÜ Inforkom Balt vaide nimetatud maksuotsuse peale jättis Maksu- ja Tolliamet 26.05.2008 vaideotsusega rahuldamata /I kd tl 43-46/. 4. 27.06.2008 esitas OÜ Inforkom Balt Tallinna Halduskohtule kaebuse Põhja MTK 18.03.2008 maksuotsuse nr 12-5/217 tühistamiseks /I kd tl 1-10/. 5. 30.06.2008 määrusega kohus võttis kaebuse menetlusse /I kd tl 52-53/ ja 07.07.2008 määrusega määras lahendada OÜ Inforkom Balt kaebuse kirjalikus menetluses /I kd tl 66/. Kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemise aega muutis kohus 18.08.2008 määrusega /II kd tl 127/. 6. 30.07.2008 esitas Põhja MTK kohtule kaebuse kohta kirjaliku seletuse /I kd tl 71-74/. 04.09.2008 esitas OÜ Inforkom Balt kohtule oma täiendavad seisukohad /II kd tl 132-135/. Põhja MTK vastas neile 09.09.2008 üksnes kohtukulude osas /II kd tl 143/.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

Kaebuse esitaja OÜ Inforkom Balt leiab, et maksuhaldur on ebaõigesti hinnanud maksumenetluse käigus kogutud tõendeid ning jõudnud seetõttu ebaõigele järeldusele maksukohustuse tekkimise osas. Kaebaja on teinud väljamakseid OÜ-le Betox Group talle osutatud transporditeenuse eest. Maksuhaldur on OÜ Betox Group käitumises tuvastanud maksuõigusrikkumisi ning on seisukohal, et nimetatud äriühing ei ole majandustehinguid teinud. Sellest tulenevalt piiras maksuhaldur kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ning määras tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Maksuhaldur on analüüsinud eelkõige AS Betox Group tegevust ning samastanud AS Betox Group võimalikud õigusrikkumised kaebaja tegevusega. Samas maksuotsusest ei nähtu ega saagi nähtuda, et kaebaja poleks teenuseid saanud või rikkunud hoolsuskohustust. Kaebaja on arvel näidatud teenused saanud ja nende eest tasunud. Kaebaja on esitanud tehingute kinnitamiseks maksuhaldurile arved, lepingud ning tõendid teenuse eest tasumise kohta pangaülekandega. Kaebaja jaoks jääb arusaamatuks, millest johtuvalt oleks pidanud kaebaja tegema AS-le Betox Group ülekande, kui selle eest poleks saadud vastu teenust. Vaidlus puudub ka selles, et kaebaja osutas AS Betox Group poolt saadud teenust AS-le A.K.K. ja OÜ-le Gepox Transiit, kuna viimased kinnitavad teenuse saamist kaebaja poolt. Vaidlus puudub ka selles, et kaebajal puuduvad nimetatud teenuste osutamiseks vajalikud autod. Seega ei olnud võimalik kaebaja poolt AS-le A.K.K. ja OÜ-le Gepox Transiit osutada teenust muud moodi, kui kasutada selleks teise äriühingu teenuseid. Käesolevas asjas ei eita ka AS Betox Group teenuse osutamist kaebajale ning eitab raha tagasimaksmist. Kriminaalmenetluses võetud ütlusi ei pea kaebaja asjakohasteks, kuivõrd need ei ole antud seoses tehingutega kaebajaga ning on liiga üldised, lugemaks tõendatuks asjaolu, et AS Betox Group pole kaebajale teenuseid osutanud. Samuti tuleb arvestada, et kriminaalmenetluses on kahtlustataval õigus valetada ning ainult eeluurimisel antud ütluste põhjal ei saa isikut hiljem kohtus süüdi mõista. Seega tekiks nende ütluste arvestamisel kummaline olukord, kus menetluses, milles ütlused on antud, neid kasutada ei saa, kuid teises menetluses on need tõendiks. Maksuhalduri väited, mis seavad kaebaja poolt saadud teenused kahtluse alla, on oletuslikud ega põhine tõenditel. Maksuhaldur on põhjalikult analüüsinud erinevaid ütlusi, kuid kaebaja arvates on väidetavad vastuolud ütlustes otsitud ning nendega on maksuhaldur püüdnud leida kinnitust oma eeloletuslikule seisukohale.

3 Maksuhaldur on maksuotsust motiveerinud sellega, et vaidluse all olevatelt tehingutelt on kaebaja saanud liiga väikest tulu. Kaebaja selgitab, et riigisisesed veod erinevad rahvusvahelistest selle poolest, et veo tellija asub Eestis ning reeglina on tellijat võimalik pärast teenuse osutamist kerge vaevaga üles leida. See tähendab, et pärast esimest vahendatud või edasimüüdud teenust, kus kaebaja viib tegeliku teenuse osutaja kokku veoteenuse tellijaga, on veoteenuse osutajal võimalik järgmine kord teenust ka otse tellijale pakkuda. On ilmne, et kui Betox Group osutas kaebajale teenust hinnaga 210 krooni/tund ning kaebaja oleks osutanud sama teenust edasi hinnaga 300 krooni/tund, siis edaspidi n-ö lõigataks teenuse edasimüüja tehingute ahelast välja. Autojuhile ei valmista ilmselgelt mingit raskust jätta veoteenuse tellijale oma telefoni number ning paluda järgmine kord otse ühendust võtta. Niikaua kuni juurdehindlused on aga sümboolsed, ei teki kaebaja ja veoteenuse osutaja vahel konflikti ning kaebajale on oluliselt kasulikum müüa edasi teenust väikese marginaaliga kui tegelikult vedajast ja veoteenuse tellijast üleüldse ilma jääda. Seega on taolistel riigisisestel veoteenuse edasimüümisel oma iseloomust tulenevalt väike juurdehindlus. Vastupidiselt on rahvusvahelistel vedudel oluliselt suurem juurdehindlus, kuna vedaja ja veoteenuse tellija ei saa omavahel nii lihtsalt kontakti. Seega on vahendaja roll oluliselt suurem ning vastavalt on suurem ka juurdehindlus. Maksuhalduri etteheited kaebaja majandustegevusele ja selgitustele (maksuotsuse lk 7-8) on ilmselt otsitud. Transpordivahendi olemasolu kontrollimine ei täida oma eesmärki, kuna paljud veoteenustega tegelevad äriühingu ei oma transpordivahendeid. See võib tuleneda asjaolust, et müüakse edasi teiste äriühingute veoteenust või kasutatakse renditud sõidukeid. Ka kaebaja ei oma transpordivahendeid, kuid selle tõttu ei ole ühtegi tellimust tühistatud ega teenust osutamata jäetud. Vahendustasu kajastamine arvel on ebavajalik, selline nõue ei tulene seadusest ning sellega maksuotsuse motiveerimine on põhjendamatu. Käesolevas asjas puudub vaidlus selles, et tegemist on teenuse edasimüümise, mitte vahendamisega. Teatavasti on vahendamine teenuse osutamine teise isiku nimel ja arvel. Käesolevas asjas on kaebaja tegutsenud enda nimel ja arvel, mistõttu tegemist ei ole vahendusteenusega. Sellest tulenevalt polnud mingit alust vahendustasu eraldi arvel näidata. Vastuolu teenuse eest maksmise osas on isegi liig otsituks nimetada. Asjaolu, et kaebaja maksis OÜ-le Betox Group pärast seda, kui sai ülekande veoteenuse tellijate käest, olgugi et samal päeval, kinnitab kaebaja selgituse õigsust. Kaebaja peab vajalikuks märkida, et ka samal päeval tehtud ülekandeid on võimalik ajalises mõttes eristada. Kaebaja ei näe vajadust esmaspäeval saadud raha hoida ilmtingimata teisipäevani enda kontol ja alles järgmisel päeval kanda see üle vedajale. Raha järgmise päevani kontol hoidmisel ja riskide maandamisel puudub seos. Viitega autoveoseaduse § 3 lg-s 1 sätestatule märgib kaebaja, et kuivõrd käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et kaebajal puudusid oma autod ning veoteenuste osutamiseks kasutati teiste äriühingute teenuseid, ei ole loa taotlemine vajalik. Sellest tulenevalt ei ole asjakohane maksuhalduri viide Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-40-03 nii nagu ka etteheide elementaarse riskimaandamise piirides mitte püsimise kohta (maksuotsuse lk 8). Kaebajale on jäänud mulje, et maksuhaldur ei ole transpordiga seotud ettevõtluse olemusest ning sellega seotud nõuetest piisavalt teadlik. Maksuotsuse lk 14-16 toodud teavet ei ole võimalik käsitleda maksuotsuse motiveerimisena. Juhuslikult ja seosetult asjasse mittepuutuvatele äriühingutele korralduste saatmine ja küsimine, kas viimased on osutanud teenuseid AS-le Betox Group, on kaebaja arvates asjakohatu. Ilmselt ei teeks nii väikese valimi pinnalt järeldusi isegi mitte Emori turundusuuring, veel vähem sobib taoline lähenemine maksusumma määramiseks. Maksuhaldur on ebaõigesti mõistnud hoolsuskohustuse olemust ning püüab maksustada äriühingut, kes võimalikust maksupettusest kasu ei ole saanud. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et tavapärasel ettevõtjal puuduvad võimalused kontrollida teiste äriühingute

4 pangakonto väljavõtteid, kohustada nimetama oma äripartnereid vms. Äris tavapärase hoolsuse sisustamisel tuleb võtta arvesse ettevõtte tegevuse iseloomu. Kaebaja soovib viidata ka Riigikohtu halduskolleegiumi otsustele nr 3-3-1-29-03 ja nr 3-3-1-43-03 ning leiab, et ta ei ole hoolsuskohustuse nõuet rikkunud. Vaidlus puudub selles, et AS Betox Group oli registreeritud käibemaksukohustuslasena ning et kaebajal puudus võimalus tuvastada AS Betox Group võimalikud maksuõigusrikkumised. Kaebaja ei ole rikkunud ei rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seadust ega autoveoseadust. Edasimüüdud teenused tõendavalt üheselt, et kaebaja oli sunnitud teenuse osutamiseks ostma teenust teistelt äriühingutelt. Puudub kahtlus ka selles, et kaebaja oleks teenused osutanud oma vahenditega, kuna kaebajal puudusid vajalikud transpordivahendid. Kaebajal ei tekkinud kahtlusi ka teenuse osutamise suutlikkuses AS Betox Group poolt, kuna AS A.K.K. ja OÜ Gepox Transiit maksid arved õigeaegselt ega esitanud teenuse kvaliteedi kohta pretensioone. Seega ei ole kaebaja sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine õiguspärane. Isegi kui kohus peaks asuma seisukohale, et kaebaja ei näidanud tehingute tegemisel üles äris tavapärast hoolsust, ei ole tulumaksu määramine mingil juhul põhjendatud. Vaidlus puudub selles, et kaebaja osutas AS-le A.K.K. ja OÜ-le Gepox Transiit transporditeenust ning sai teenuse osutamisest tulu, mis kuulub kasumi jaotamisel tulumaksuga maksustamisele. Samuti ei oleks mõistlik eeldada, et äriühing omamata transpordivahendeid, oleks saanud maksustamisele kuuluvat tulu teenida muul viisil, kui teha kulutusi AS Betox Group tehtud väljamaksete ulatuses. AS Betox Group teenuse saamine eeldas igal juhul auto omamisega, kasutamisega (hooldus, kütus) ja tööjõuga seotud kulude kandmist. Seega, juhul kui maksuhaldur maksustab AS-le Betox Group tehtud väljamaksed, kui ettevõtlusega mitteseotud kulud, tekib vaieldamatult topeltmaksustamine. Kaebaja viitab ühtlasi Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1-52-03.

Vastustaja Põhja MTK palub jätta kaebus rahuldamata. Kaebaja jaoks jääb arusaamatuks, millest johtuvalt oleks pidanud kaebaja tegema AS-le Betox Group ülekande, kui selle eest ei oleks vastu saadud teenust. AS A.K.K. ja OÜ Gepox Transiit kinnitavad teenuse osutamist kaebaja poolt ning kuna kaebajal endal transpordivahendeid ei ole, siis pidi ta selle teenuse omakorda sisse ostma. AS Betox Group ei eita teenuse osutamist ning eitab raha tagasimaksmist. Vastustaja märgib, et AS Betox Group ka ei kinnita teenuse osutamist OÜ-le Inforkom Balt, AS-le A.K.K. või OÜ-le Gepox Transiit. AS Betox Group juhatuse liige Vladimir Životnikov annab üksnes umbmääraseid selgitusi, mille tõepärasuse kinnitamine ei ole maksuhalduril õnnestunud. Näiteks ei osanud V. Životnikov (12.03.2007 ja 08.05.2007 selgitused) selgitada, mida igal konkreetsel juhul veeti, vaid pakkus huupi, et sadamasisestel vedudel võidi vedada mulda ja killustikku (tegelikult veeti sadamas väetist). Ta ei olnud isegi kindel, et tegemist oli just transporditehingutega. Samuti ei teadnud ta nimetada äriühingut, kellelt telliti veoautod koos juhiga, samas tunnistades, et AS Betox Group vajalikke transpordivahendeid ei omanud, ning ei osanud nimetada kontaktisikud OÜ-st Inforkom Balt. Täpsemat infot väidetavate tehingute kohta ei andnud ka A.V. (23.03.2007 selgitused). Vaidlustatud maksuotsuses on maksuhaldur leidnud, et käesoleval juhul ei ole tegemist mitte pelga hoolsuskohustuse rikkumisega, vaid teadliku osalemisega maksupettuses. Maksuhalduri seisukoht ongi see, et AS-le Betox Group tehti ülekanne, saamata vastu arvetel näidatud teenust, ning kuna tellijad kinnitavad, et teenus on saadud, siis oli reaalne teenuseosutaja tundmatu kolmas isik, keda ei olnud võimalik maksumenetluses tuvastada. Sellekohast järeldust kinnitab muu hulgas ka näiteks AS A.K.K. direktori Koit Kuuse 13.06.2007 selgitus, mille kohaselt tema tellis veoteenused OÜ HSF Ekspedeerimine direktorilt Mihhail Tarakanovilt (OÜ Inforkom Balt esindaja Oleg Tarakanovi vend), kuna see äriühing on nende pikaajaline koostööpartner. OÜ-st Inforkom Balt saadi teada alles arvetelt, mis faksiti AS-le

5 A.K.K. samuti hoopis OÜ HSF Ekspedeerimine faksilt. Koit Kuus arvas, et OÜ HSF Ekspedeerimine oligi tegelikuks teenuseosutajaks. Kriminaalmenetluses võetud ütlusi ei pea kaebaja asjakohasteks, kuivõrd need ei ole antud seoses tehingutega kaebajaga ning on liialt üldsõnalised. Vastustaja juhib kohtu tähelepanu asjaolule, et Vladimir Životnikovi kriminaalmenetluse raames antud selgitused ning OÜ-te Alferro, Carmenta ja Recotrade juhatuse liikmete samas menetluses erinevatel aegadel antud selgitused on äärmiselt üksikasjalikud ja kooskõlas nii omavahel kui ka maksumenetluses antud selgitustega. Samuti ei ole tõenäoline, et mitmed isikud võtavad endale vabatahtlikult kriminaalvastutuse teades, et nende korduvalt antud selgitused ei vasta tegelikele asjaoludele. V. Životnikovi 14.02.2005 kriminaalasjas antud selgituste kohaselt oli küll mingi osa AS Betox Group tegevusest reaalne, kuid sellisel juhul oli tegemist ehitusega. Lisaks selgituste omavahelisele kooskõlale kinnitab kriminaalmenetluses antud ütluste tõepärasust ka rahade liikumine pangakontodel, mis vastab selgitustes kirjeldatule (eelkõige V. Životnikovi 14.02.2005 kriminaalasjas antud selgitused). Maksumenetluse käigus ei ole ka selgunud, miks pidanuks AS Betox Group vedajale teenuste eest tasuma suure summa just sularahas, kui OÜ Inforkom Balt tegi ülekanded. 20.01.2005 ja 14.02.2005 seletustes kinnitas V. Životnikov, et OÜ-d Carmenta ja Recotrade on varifirmad, mille tegevust ta juhtis ja esitas nende nimel fiktiivseid arveid soetamise kohta, mida tegelikult ei toimunud. 02.09.2005 seletustest nähtub, et arved esitati arve saajate jaoks kaupade ja teenuste legaliseerimise eesmärgiga. Seega AS Betox Group juhatuse liige kinnitab, et ostjad ei ole saanud tegelikult arvetel näidatud kaupu ja teenuseid. Vastustaja leiab, et maksuhaldur on põhjendatult tuginenud V. Životnikovi ja teiste ülekuulatud isikute kriminaalmenetluses antud ütlustele, kuna maksumenetluses antud selgitused on paljasõnalised, umbmäärased ning nende tõepärasus ei ole kinnitust leidnud. Kriminaalmenetluse raames saadud seletused seevastu on omavahel kooskõlas, detailsed ning seega usaldusväärsed. OÜ Inforkom Balt tasutud raha väljavõtmine AS Betox Group pangakontolt vastavalt selgitustes kirjeldatule ning asjaolu, et kuskilt ei selgu, et raha oleks edasi antud teenuse saamise eesmärgil ning kellele ja millal, tekitab põhjendatud kahtluse OÜ Inforkom Balt osalemisest maksupettuses. Niisuguse kahtluse korral tuleb ostjal esitada täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud osaühinguga siiski toimunud (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-50-03), mida kaebaja teinud ei ole ning seega on maksuotsus õiguspärane. Kaebaja hinnangul ei saa madal hind olla maksuhalduri järelduste põhjenduseks, kuna niikaua kuni juurdehindlused on sümboolsed, ei teki kaebaja ja veoteenuse osutaja vahel konflikti ning ei ole ohtu tellijast ilma jääda. Kaebaja toodud käsitluse kohaselt peaks kõik äriühingud, kes osutavad alltöövõtjate kaudu veoteenust, tegutsema kasumita või äärmiselt minimaalse juurdehindlusega. See aga ei vasta ettevõtluse eesmärgile ning ei tooda taotletavat kasumit, millest maksta ettevõtluses vajaminevate teenuste eest või näiteks töötajatele palkasid. Sellisel juhul ei leiduks kedagi, kes sooviks veoteenuse osutamisega tegeleda. Seega ei ole usaldusväärne kaebaja väide, et siseriiklike vedude puhul ongi marginaalne juurdehindlus tavapärane. Kaebaja leiab, et transpordivahendi olemasolu kontrollimine ei täida oma eesmärki, kuna paljud veoteenusega tegelevad äriühingud ei oma transpordivahendeid. Kuni 14.12.2007 esitatud eriarvamuseni on OÜ Inforkom Balt esindajad andnud selgitusi, et AS Betox Group oli vedaja, järelikult pidanuks tal olema ka vajalikud transpordivahendid. Näiteks 23.05.2007 selgitustes on O. T. nimetanud AS Betox Group vedajaks, kes teostas lepingus näidatud töö. Samuti selgitab Mihhail Tarakanov (13.09.2007), et AS Betox Group helistas ise ja pakkus veoteenuste osutamist, kuna neil on transpordivahend olemas. Seega on põhjendatud maksuhalduri etteheide, et transpordivahendite reaalset olemasolu ei kontrollitud, kuigi

6 tegemist oli tundmatu äriühinguga. Samuti on eeltoodust tulenevalt maksuhalduril tekkinud kahtlus, et kontrollitav on, alates eriarvamusest ja maksumenetluses antutega võrreldes, oma selgitusi muutnud lähtudes maksumenetluse käigus tuvastatud tõenditest ja tehtud järeldustest, mitte kõnealuste tehingute reaalsetest asjaoludest. Kaebaja on seisukohal, et vahendustasu kajastamine arvel on ebavajalik ja selline nõue ei tulene seadusest. Tegemist ei olnud vahendusega, kuna kaebaja tegutses enda nimel ja arvel, seega ei oleks põhjendatud arvel vahendusteenuse kajastamine. Vastustaja märgib, et arvel vahendustasu mittekajastamine etteheide tulenes otseselt O. T. 23.06.2007 antud selgitustest: "Peale lepingu sõlmimist tellijaga meie ekspediitor koostab lepingu täitjaga, kus on kajastatud meie vahendustasu." Samuti on OÜ Inforkom Balt Põhja MTK-le 14.12.2007 esitatud eriarvamuses kirjutanud, et vahenduslepingud on vääralt pealkirjastatud veolepingutena ning arvele märgitud veoteenus on sellest tulenevalt väär. Tegelikkuses tegelevat OÜ Inforkom Balt üksnes veoteenuse vahendamisega. O. T. kinnitab on 22.11.2006 selgitustes, et OÜ Inforkom Balt vahendab transportteenust. Seega esineb kaebaja endagi väidetes vastuolu. Kaebaja selgitab, et kuna tal puudusid oma autod ning veoteenuse osutamiseks kasutati teiste äriühingute teenuseid, ei ole autoveoloa taotlemine või olemasolu kaebajal vajalik. Maksuhaldur täpsustab, et vaidlustatud maksuotsuse leheküljel 8 toodud lõik OÜ-l Inforkom Balt autoveoloa puudumise kohta ei ole maksustamise aluseks, vaid uurimistulemuse kajastus ning pelgalt fakti nentimine. Kaebaja arvates on juhuslikult ja seosetult asjasse mittepuutuvatele äriühingutele korralduste saatmine asjakohatu. Nii väikese valimi pinnalt ei saa järeldusi teha. Vastustaja selgitab, et maksuotsuse leheküljel 14-16 kajastatud äriühingutele korralduste tegemise tingis AS Betox Group juhatuse liikme V. Zivotnikovi korduvalt antud selgitus, et veoteenuse osutamiseks vajalik transpordivahend koos juhiga telliti aadressilt Männiku tee 102, Tallinn. Kuna nimetatud aadressil asus kontrolli läbiviimise ajal 47 erineval tegevusalal tegutsevat äriühingut, kellele kõigile korralduste väljastamine oleks põhjendamatu, pöördus maksuhaldur üksnes nende transporditeenuse osutamisega tegelevate äriühingute poole, kelle registrijärgne aadress või teadaolev asukoht 2004. a oli Männiku tee 102 (selekteerimisel kasutati äriregistrist, majandustegevuse registrist ning Autoettevõtete Liidult saadud teavet). Kuigi ka Riigikohus on leidnud, et tegeliku müüja väljaselgitamine on maksuhalduri või kohtute jaoks ebamõistlikult koormav (otsus nr 3-3-1-50-03), püüdis maksuhaldur ülalnimetatu abil ja piiratud informatsiooni alusel leida käesolevas asjas suurt tähtsust omavat lüli tehingupartnerite ahelas - reaalset vedajat. Maksuhaldur ei ole teinud nimetatud äriühingute pinnalt laialdasi järeldusi mingi suurema grupi suhtes, vaid üksnes nendib, et ka sel viisil ei olnud reaalset vedajat võimalik maksumenetluses tuvastada. Kaebaja leiab, et ta ei ole hoolsuskohustust rikkunud. AS Betox Group oli registreeritud käibemaksukohustuslasena ning kaebajal puudusid võimalused tuvastada tema võimalikud maksuõigusrikkumised ning et kaebaja ei ole rikkunud rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seaduse ega autoveoseaduse nõudeid. Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur revisjoni käigus tuvastanud OÜ Inforkom Balt poolset hoolsuskohustuse rikkumist, vaid on tuvastatud asjaolud, mis viitavad tema teadlikule osalemisele maksupettuses. Vastavalt Riigikohtu otsuses nr 3-3-1-34-07 kajastatud seisukohale ei peagi maksuotsusega tuvastama maksupettust. Maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (maksukorralduse seaduse, edaspidi – MKS, § 95 lg-d 1 ja 2). Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Vastustaja juhib tähelepanu ka asjaolule, et OÜ Inforkom Balt on mitmel korral eiranud ise endale kehtestatud tavapärase majandustegevuse tavasid, näiteks: AS Betox Group arvetel ei

7 ole märgitud vedu teostanud sõiduki registreerimisnumbrit, samas kui AS Remni ja OÜ HSF Ekspedeerimine esitatud arvetel on see olemas; tellijatele edastatud arvetel ei ole kajastatud OÜ Inforkom Balt vahendustasu, kui O. T. 23.06.2007 antud selgitustest ja 14.12.2007 eriarvamusest tulenevalt see pidanuks seal olema; O. T. 23.05.2007 selgituste järgi peaks uute partnerite puhul külastatama nende kontorit, kuid M. T. 13.09.2007 selgituste kohaselt suheldi AS-ga Betox Group vaid telefonitsi. OÜ Inforkom Balt on vastuollu läinud O. T. 23.05.2007 selgitustes nimetatud riskide maandamise praktikaga ka selles osas, et ei kontrollitud AS-l Betox Goup transpordivahendite, kvalifitseeritud tööjõu ega tellitud töö teostamiseks vajaminevate lubade olemasolu. Sellest hoolimata pidas OÜ Inforkom Balt, tuginedes esindajate selgitustele maksumenetluses ja arvetele, AS Betox Group just vedajaks, mitte järgmiseks vahendajaks. Sellest seisukohast taganes kaebaja alles eriarvamuses, olles tutvunud revisjoniaktis kajastatud asjaolude ja maksuhalduri järeldustega. Vahendustasu arvel kajastamise ning vedajal transpordivahendite olemasolu kontrollimise osas on kaebaja menetluse kestel samuti oma seisukohti muutnud, mis viitab nende kohandamisele kontrollitulemustega, mitte asjaolude tõepärasele edastamisele. Sellises olukorras aga ei saa vastustaja hinnangul rääkida heausksest käitumisest tavapärase hoolsuse täitmisel (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-40-03). Ostja heausksuse eeldamine ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-50-03). Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-50- 03). Tulumaksu osas viitab kaebaja Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-52-03 ning leiab, et AS-le Betox Group tehtud väljamaksete maksustamisel tulumaksuga tekib vältimatu topeltmaksustamine. Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. Käesolevas haldusasjas on tulumaksu osas ettekirjutuse aluseks mitte puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-50-03). Kui ostja teadis või pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus õige. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Kui ostja aga põhjendatult eeldas, et tegemist on tegeliku müüjaga, siis on maksuhalduri tulumaksu määramise otsus alusetu (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-47-06). Käesoleval juhul ei saa aga maksuotsuses kajastatud asjaolude pinnalt rääkida sellest, et OÜ Inforkom Balt oleks saanud põhjendatult eeldada, et AS Betox Group näol oli tegemist tegeliku vedajaga.

Kaebuse esitaja OÜ Inforkom Balt täiendavad seisukohad: Kaebaja on teinud endast oleneva, et täita kaasaitamiskohustust, sealhulgas andnud teavet A. B. kohta. Kuigi maksuhaldur leiab, et A. B. puudub seos AS-ga Betox Group, jääb kaebaja endale teadaolevatele asjaoludele kindlaks. Kuivõrd kaebaja näol on tegemist tavalise äriühinguga, millel puuduvad õigused kohustada teisi äriühinguid ja ametiasutusi informatsiooni väljastama, ei ole kaebajal võimalik esitada täiendavaid tõendeid suuliselt saadud informatsiooni kinnitamiseks. Kaebaja ei seosta A. B. kohta käivat informatsiooni vaidlusaluse maksuotsuse õiguspärasusega. OÜ-l Inforkom Balt puudus kohustus teha

8 kindlaks, kes füüsiliselt AS Betox Group poolt osutatud teenust osutas. Taoline kohustus puudub eelkõige selle tõttu, et praktikas ei ole sellise kohustuse täitmine võimalik. Kaebaja ei ole nõus maksuhalduri väitega (lk 1-2), et Koit Kuuse 13.06.2007 antud selgitused kinnitavad maksuhalduri seisukohta, et AS-le Betox Group tehti ülekanne, saamata vastu arvel näidatud teenust, ning kuna tellijad kinnitavad, et teenus on saadud, siis oli reaalane teenuseosutaja tundmatu kolmas isik, keda ei olnud võimalik maksumenetluses tuvastada. Sellekohast järeldust kinnitab muuhulgas ka näiteks AS A.K.K. direktori Koit Kuuse 13.06.2007 selgitus, mille kohaselt tema tellis veoteenuseid HSF Ekspedeerimine direktorilt M. T.. Maksuhaldur on seega seisukohal, et tegelikuks teenuse osutajaks oli OÜ HSF Ekspedeerimine – kuivõrd seda äriühingut nimetas oma ütlustes Koit Kuuse. Kaebaja peab sellist järeldust ilmselgelt liialdatuks, kuid leiab, et maksuhalduri vihje OÜ-le HSF Ekspedeerimine kui tegelikule teenuse osutajale ei ole kooskõlas maksusumma määramisega. Kui ostja on saanud teenust tundmatult kolmandalt isikult, on sisendkäibemaksu piiramise põhjuseks asjaolu, tundmatu kolmanda isiku puhul ei saa eeldada käibemaksukohustuslasena registreeritust. OÜ HSF Ekspedeerimine näol on aga tegemist käibemaksukohustuslasega. Juhul, kui maksuhaldur on veendunud, et teenuse osutajaks oli OÜ HSF Ekspedeerimine, tuleks maksuotsus teha teenuse tegelikule müüjale, mitte maksustada ostjat. Käesolev vaidlus on tekkinud mitte kaebaja hoolsuskohustuse rikkumise tõttu, vaid eelkõige selle tõttu, et maksuhaldur ei ole täitnud MKS § 10 lg 2 p 1 nimetatud kohustust kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras. Kaebaja ei saa vastutada selle eest, et AS-l Betox Group oli aastate pikkuse perioodi vältel võimalik toime panna maksuõigusrikkumisi, sh omada deklareerimata tööjõudu. Käesolevas asjas on AS Betox Group poolt toimepandud õigusrikkumised, mida maksuhaldur ei ole suutnud takistada, muutnud kaebaja maksupettuses mitteosalemise asjaolu tõendamise ebamõistlikult keeruliseks. Kui AS Betox Group oleks deklareerinud korrektselt palgaandmed, oleks kaebajal, kohtul ja ka maksuhaldur võimalik tuvastada isikute ring, kes võisid vaidluse all olevaid tehinguid vahetult osutada. Maksuhaldur ei ole kaebajale andnud ka reaalset võimalust maksuotsust vältida, ta ei selgitanud maksumaksjale milliseid konkreetseid dokumente ja teavet ta pidanuks andma, et tehingud oleks loetud usaldusväärseks ja maksuarvestus korrektseks. Käesolevas asjas on maksuhaldur võtnud ebamõistlikult jäiga seisukoha, et olemasolevad dokumendid ei tõenda tehingute toimumist seni kuni maksuhaldur ei otsusta teisiti. Ebamõistlik on nõuda kaebajalt negatiivse asjaolu – maksupettuses mitteosalemise tõendamist. Kaebaja ei ole nõus seisukohaga, mis on esitatud vastuses kaebusele (lk 2). Ostjale maksusumma määramine selle tõttu, et müüja võtab teenuse eest saadud raha sularahaautomaadist välja ning annab 3-4 aastat hiljem tehingute kohta ebapiisavaid selgitusi, ei ole õiguspärane. Isegi maksuhaldur ei teadnud 2004. a, et suur osa AS Betox Group kontole laekunud summadest kanti edasi V. Životnikoviga seotud äriühingutele või võeti sularahas välja. Samas maksuotsusest ning vastusest kaebusele nähtub, justkui OÜ Inforkom Balt oleks neid asjaolusid pidanud teadma. MKS § 150 lg 1 rakendub vaid siis, kui maksuotsus on tehtud faktiliste asjaolude pinnalt, mis tingivad maksusumma määramise. Näiteks, kui maksuhaldur on tuvastanud väljamakse, mille kohta puudub dokument. Sellisel juhul teeb maksuhaldur maksuotsuse ning maksuotsuse tühistamiseks peab maksumaksja tõendama, et väljamakse oli ettevõtlusega seotud. Käesolevas asjas on maksuhaldurile esitatud arved, lepingud, tehingupoolte kinnitused, selgitused, teenuse edasimüümist tõendavad dokumendid. Maksuotsust tingib aga asjaolu, et esitatud dokumendid ei ole usaldusväärsed. Sellises olukorras ei ole MKS § 150 lg 1 kohaldatav, sest kaebajal on äärmiselt keeruline kui mitte võimatu tõendada seda, et maksuhalduri kahtlused on alusetud, kuna kõik maksumaksja käsutuses olevad tõendid on

9 maksuhaldurile juba esitatud. Kui maksuhaldur seab kahtluse alla maksumaksja poolt esitatud dokumendid, lasub maksuhalduril ka oluliselt suurem tõendamiskoormus. Lisaks leiab kaebaja, et maksupettuse kahtlus on tingitud eelkõige sellest, et tehingud toimusid AS-ga Betox Group ning nimetatud äriühing on teadaolevalt aidanud kaasa maksupettuste toimepanemisele. Seda, kas AS Betox Group oli seotud kaebaja väidetava maksupettusega, ei ole aga maksuhaldur piisava hoolsusega kontrollinud. Maksuhaldur on kasutanud 2005. a kriminaalasjaa võetud ütlusi ning kasutanud neid ilmselt kõikide äriühingute maksuasjades, millised on teinud väljamakseid AS-le Betox Group. Väidetavad ebakõlad ütlustes ja dokumentides on kaebaja arvates otsitud ning uurimist on pigem imiteeritud, sest puuduvad andmed pettusele viitava seose kohta. Maksuhaldur viitas Riigikohtu otsusele nr 3-3-1-50-03: Ostja heausksuse eeldamine ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses, kuid käesolevas asjas ei ole kaebaja arvates tegemist põhjendatud kahtlusega. Maksuhalduril võib olla kahtlus, kuid arvestades asjas kogutud tõendeid, on kahtlus oletuslik. Maksuhalduril puuduvad tõendid, mille pinnalt võiks lugeda kahtlust põhjendatuks. Riigikohus on selgitanud põhjendatud kahtluse olemust järgmiselt: Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja - käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu - pettusele viitava seose kohta. Kuivõrd maksuhalduril ei ole ega saagi olla tõendeid selle kohta, et kaebaja ja AS Betox Group vahel oli pettusele viitav seos, siis ei ole ka õiguspärane eeldada osavõttu maksupettuses kaebaja poolt.

KOHTU PÕHJENDUSED

1. MKS § 10 lg 1 kohaselt maksuhaldur kontrollib selle seaduse ja maksuseaduste täitmist, kasutades talle selleks seadusega antud pädevust, lg-st 2 tulenevalt maksuhalduri ülesandeks on muu hulgas kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning arvestada ja määrata seadusega sätestatud juhtudel tasumisele kuuluv maksusumma ja intress. Vaidlustatud maksuotsuse tegemise aluseks on olnud MKS § 92 lg 1 p 2 ning § 95 lg 1. MKS § 92 lg 1 p 2 kohaselt maksuhaldur määrab tasumisele kuuluva maksusumma, kui maksukohustuslane on esitanud deklaratsioonis valeandmeid, mille tagajärjel tema poolt deklaratsioonis näidatud maksusumma või deklaratsiooni andmete alusel maksuhalduri arvutatud maksusumma on väiksem maksusummast, mis oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele. Tulenevalt MKS § 95 lg-st 1 tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks teeb maksuhaldur maksuotsuse. Käesoleval juhul puudub poolte vahel vaidlus Põhja MTK 18.03.2008 maksuotsuse nr 12- 5/217 formaalse õiguspärasuse üle, st OÜ Inforkom Balt ei ole seadnud kahtluse alla maksuhalduri pädevust nimetatud otsust teha, tema poolt haldusakti üldiste vorminõuete järgimist ega ka iseenesest maksusummade määramise õiguslikku alust ja metoodikat, samuti ei ole ta tõstatanud küsimust maksunõude aegumisest. Ka kohus on seisukohal, et selles osas ei ole kaevatud maksuotsusele mingeid etteheiteid, sealjuures on otsus põhjalikult õiguslikult ja faktiliselt motiveeritud ning vastab nii MKS §-s 46 sätestatud kui ka üldiselt haldusaktile esitatavatele nõuetele. Maksuotsuse parema jälgitavuse ja arusaamise huvides on selles toodud otsuse sisukord, eraldi alajaotustes on toodud välja loogilises järjestuses OÜ Inforkom Balt ja AS Betox Group vahelised tehingud, sh kriminaalasjas nr 049300.00184 kogutud teave ja isikute seletused tähtsust omavate asjaolude kohta, Põhja MTK seisukoht OÜ Inforkom Balt esitatud eriarvamusest, faktiliste asjaolude analüüs ning maksuhalduri hinnangud ja järeldused nende kohta, maksusummade määramise õiguslik alus ja metoodika jne. Seega on tegemist formaalselt õiguspärase haldusaktiga. Kaebaja on leidnud, et vastustaja on ebaõigesti hinnanud kogutud tõendeid ja ebaõigesti kohaldanud seadust ning teinud seetõttu põhjendamatud järeldused ja nende alusel määranud

10 alusetult täiendavalt tasumisele kuuluvad maksusummad. Kaebaja väidab, et kõik tööd, mille teostamine on maksuhalduri poolt kahtluse alla pandud, on tegelikult teostatud, mida kinnitavad objektiivsed tõendid - vastavad lepingud, arved ja arvete alusel tasumine. Seega, nähtuvalt vaidlustatud maksuotsusest, kaebusest ja selle kohta esitatud vastulausest on käesoleval juhul pooltevahelise vaidluse põhiküsimus revisjoni käigus kogutud tõendite hindamise ja nende põhjal järelduste tegemise õigsus ehk maksuotsuse sisuline õiguspärasus. 2. Vastavalt MKS §-s 11 sätestatud uurimispõhimõttele maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Samas maksuhaldur otsustab maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingute sooritamise vajaduse, toimingute liigi ja ulatuse ning kogub asja otsustamiseks vajalikke tõendeid, olemata maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude väljaselgitamisel seotud ainult menetlusosalise esitatud taotluste ja tõenditega. MKS § 59 lg 1 kohaselt on tõendiks maksumenetluses kõik asjas kogutud andmed, sh maksukohustuslaselt, kolmandalt isikult jt saadud teave, dokumendid, asjad, vaatluse teel tuvastatud asjaolud ning eksperdiarvamus. Maksuhaldur otsustab, lähtudes talle seadusega pandud ülesannetest ning kaalutlusõigusest, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda. Samas tulenevalt MKS § 95 lg-st 2 maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida. Raamatupidamise seaduse (edaspidi – RPS) § 7 lg 1 kohaselt raamatupidamise algdokument on majandustehingu toimumist kinnitav tõend, millel peavad olema samas sättes loetletud andmed. Tehingute hindamist ja arvesse võtmist puudutavad sätted on koondunud MKS 8. ptk 1. jakku: seaduse või heade kommetega vastuolus olevad, tühised ja teeseldud tehingud leiavad kajastamist §-s 83, sh lg 4 järgi teeseldud tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. Kui teeseldud tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Tulenevalt MKS §-st 84, kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Järelikult majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt maksuhaldur võib maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma lähtudes tehingu tegelikest majanduslikest tagajärgedest. Neist sätetest tuleneb ka põhimõte, et ühelgi tõendil ei ole kindlalt ettemääratud jõudu, vaid kõiki tõendeid tuleb hinnata nende koostoimes ja vastastikuses seoses. Seega ka nn objektiivsetesse tõenditesse - raamatupidamise algdokumentidesse saab ja tulebki suhtuda skeptiliselt ning igal konkreetsel juhul tuvastada, kas need ikka kinnitavad väidetud majandustehingute toimumist või on teeseldud, fiktiivsed. Maksuhaldur on kaevatavas otsuses põhjendatult selgitanud, et „raamatupidamises kajastatav algdokument peab kajastama reaalselt toimunud majandustehingut - pooled, sisu, summad jms. Samas, kui tehingute reaalset toimumist tõendavad üksnes raamatupidamise algdokumendid (näiteks arved ja lepingud jms) ning muud tõendid (näiteks selgitused ja andmed erinevatest registritest jms) selliste tehingute toimumise võimalikkust ei kinnita, siis üksnes korrektselt vormistatud dokumentide olemasolu ei saa olla tehingute toimumise ümberlükkamatuks kinnituseks. Sellest tulebki vahetegemine sisulise ja formaalse tegelikkusele vastavuse vahel.“ ning „Kui väljamakse aluseks oleva tehingu olemasolu ei ole leidnud tõendamist, siis ei ole vastava raamatupidamisdokumendi põhjal kantud kulutus ka nõuetekohaselt tõestatud ning on olemas alus maksu määramiseks.“ Põhja MTK on asunudki tema kogutud ja uuritud tõendite põhjal seisukohale, et AS Betox Group nimel OÜ-le Inforkom Balt veoteenuste kohta väljastatud arvete näol ei ole tegemist dokumentidega, mis kajastavad reaalse majandustehingu toimumist neil kajastatud poolte vahel,

11 seega OÜ-le Inforkom Balt maksustatavast käibest käibemaksu mahaarvamise õigust andvate ning kulutuste ettevõtlusega seotust tõendavate dokumentidega. Samas on maksuhaldur toonud ära ka põhjused, miks ta leiab, et OÜ Inforkom Balt ei ole usaldusväärselt tõendanud AS Betox Group nimel väljastatud arvete alusel veoteenuste saamist arvel näidatud isikult /I kd tl 30-33/.

3. Kohus on seisukohal, et Põhja MTK on antud juhul õigesti kohaldanud uurimispõhimõtet ning teinud kogutud tõendite põhjal kooskõlas kohtupraktikaga õiged järeldused. MKS § 150 lg 1 kohaselt maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohus leiab, et OÜ Inforkom Balt ei ole suutnud kohut veenda, et teda on koheldud õigusvastaselt ja ebaõiglaselt ning et maksuhaldur oleks süüdi nendes rikkumistes, mida kaebaja on väitnud. Küll on OÜ Inforkom Balt pannud aga toime maksuotsuses konkreetselt osundatud KMS ja TMS rikkumised – see on kohtu arvates piisavalt leidnud tõendamist ja põhjendamist. Ka on nende tõendite valguses õige Põhja MTK järeldus, et kaebuse esitaja tegevus sai olla ainult tahtlik, kusjuures OÜ Inforkom Balt tahtlus väljendub teadlikus tegevuses fiktiivsete arvete põhjal valeandmete esitamises maksudeklaratsioonides. Kaevatud maksuotsus on lisaks formaalsele õiguspärasusele ka sisuliselt õiguspärane. Kohus peab vajalikuks kokkuvõtlikult märkida, et ta nõustub põhimõtteliselt maksuotsuse argumentatsiooni ja vastustaja kirjalike seisukohtadega, kuid asja mahukust ja vastustaja üksikasjalikku tõendite analüüsi (kohus on neid väiteid ja tõendeid kontrollinud ning lisanud ka viited vastavatele toimiku lehekülgedele) arvestades ei pea otstarbekaks ega vajalikuks kõike üle korrata. Kohus rõhutab eelkõige alljärgnevat.

4. Käesoleva maksuvaidluse keskne küsimus on OÜ Inforkom Balt ärisuhted OÜ-ga Betox Group. Asja materjalidest nähtub, et OÜ Inforkom Balt on sõlminud OÜ-ga Gepox Transiit ja AS-ga A.K.K. veolepingud ning on esitanud neile tasumiseks müügiarveid /II kd tl 41-58/. Ka ilmneb tõenditest, et kaebaja ise ei osutanud temalt tellitud veoteenust, kuna tal puuduvad selleks vajalikud autod ja isegi töötajad /I kd tl 150-151/, vaid ta tellis selle nähtuvalt arvetest ja veolepingutest omakorda OÜ-lt Betox Group /II kd tl 25-40/. Samas asjas kogutud tõendite põhjal saab asuda seisukohale, et AS Betox Group nimel OÜ-le Inforkom Balt veoteenuste kohta väljastatud arvete näol ei ole tegemist dokumentidega, mis kajastavad reaalse majandustehingu toimumist neil kajastatud poolte vahel. Nii olid AS Betox Group juhatuse liikme Vladimir Životnikovi 12.03.2007 protokollitud suuliste selgituste kohaselt neil endal väikesed autod ja need vaevalt sadamas vedasid, kasutati OÜ või AS Männiku Auto teenus, kusjuures autojuhid olid ka sealt firmast, kus sõidukid. Ka Keilast kasutati mingit autofirmat /I kd tl 192-194/. Põhimõtteliselt sama kinnitas V. Životnikov ka 08.05.2007 suuliste seletuste protokollis /I kd tl 197199/. Ka AS Betox Group väidetav kontaktisik suhetes OÜ-ga Inforkom A.V. märkis, et äriühingul ei olnud suuri sõidukeid ja teenust osutasid teised firmad /I kd tl 204-206/. Nimetatud seletuste valguses on põhjendamatu ka kaebaja etteheide maksuhaldurile, mille kohaselt „juhuslikult ja seosetult asjasse mittepuutuvatele äriühingutele korralduste saatmine ja küsimine, kas viimased on osutanud teenuseid AS-le Betox Group, on kaebaja arvates asjakohatu.“ AS Betox Group arvetelt ega kaebajaga sõlmitud veolepingutest ei ilmne veoteenust osutanud sõiduki marki ega riiklik registreerimisnumber ega ka isikud, kes reaalselt veoteenust osutasid. OÜ Inforkom Balt juhatuse liikme Oleg Tarankovi 11.10.2007 seletuses väidetut, et veoteenust osutas A. B. sõidukiga numbrimärgiga 799 AKS (valge Volvo F10), ja 08.01.2008 korratut /I kd tl 61-64/ muud kogutud tõendid aga ei kinnita. Sealjuures puuduvad igasugused tõendid, et A. B. oleks olnud AS Betox Group töötaja /I kd tl 146, 172-173176-177,180-181, 184- 185, II kd tl 13-15, 18-21, 22-23 jm/. Nimetatud tõenditest nähtub, et ei OÜ Inforkom Balt osutanud OÜ-le Gepox Transiit ja AS-le A.K.K. veoteenust ega teinud seda ka AS Betox

12 Group OÜ-le Inforkom Balt. Järelikult olid mõlemad äriühingud üksnes vahendajad, kuid arved ja lepingud tehingute tegelikku sisu ei kajasta. Ühtlasi ei lähe AS Betox Group esitatud arvetel märgitud teenuse osutamise kohad (Muuga sadam) kokku AS Betox Group veolepingutel, OÜ Inforkom Balt poolt OÜ-le Gepox Transiit esitatud arvetel ja veolepingutel märgitud kohtadega, samuti on erinevusi arvetel näidatud mahtudes. Lisaks ilmnes nende isikute, kellelt Põhja MTK võttis seletusi, ütlustest lepingute ja arvete koostamise asjaolude, koostööpartnerite leidmise ning veoteenuse toimumise asjaolude kohta olulisi erinevusi, mis viitab, et kõnealuste tehingute pooled ei ole need, kes arvetel ja lepingutel näidatud, nagu õigesti on märgitud vaideotsuses. Seega ei ole õige kaebaja väide, et maksuhalduri väited, mis seavad kaebaja poolt saadud teenused kahtluse alla, on oletuslikud ega põhine tõenditel. Kaebaja on ise möönnud, et maksuhaldur on põhjalikult analüüsinud erinevaid ütlusi. Samas on kaebaja põhjendamatult leidnud, et vastustaja väidetud vastuolud ütlustes on „otsitud“. Maksuhaldur peabki uurimispõhimõttest lähtuvalt kõiki tõendeid põhjalikult analüüsima, sh hindama neid just vastastikuses seoses ja kogumis. Ainult sellist meetodit kasutades ongi võimalik maksuhalduril leida vastuolud tõendites ja tuvastada, et formaalselt ühte tehingut kinnitaval dokumendil on tegelikult hoopis teine sisu. Kuna dokumentides kajastatud tehinguid neis näidatud poolte vahel ei toimunud, siis ei vasta AS Betox Group arved RPS § 7 lg-s 1 sätestatud algdokumendi nõuetele, st nad ei kinnita majandustehingute toimumist. MKS § 59 lg-st 1 ei tulene, et üht liiki tõendit saab hinnata objektiivsemaks teisest. Üldteada on väljend, et „paber kannatab kõike“, samuti ka asjaolu, et Eestis on avastanud nn „arvevabrikuid“, mis teenivad ilmselgelt maksupettuste huve. Just seetõttu ei saagi alati formaalseid raamatupidamise algdokumente võtta absoluutse tõena („objektiivsete tõenditena“), vaid nende järgi majandustehingute tegeliku toimumise kindlakstegemiseks tuleb vaadelda neid dokumente koosmõjus muude tõenditega. Käesolevas maksuasjas on tehingute kohta vormistatud raamatupidamise algdokumendid ajendanud kontrollima nendel märgitud asjaolude olemasolu tegelikkuses. Mõistetaval põhjusel saavad suurema kaaluga olla siinjuures tõendid, mida maksuhaldur kogub just väljaspool maksukohustuslase mõjusfääri.

5. Kaebaja on põhimõtteliselt õigesti märganud, et maksupettuse kahtlus on tingitud eelkõige sellest, et tehingud toimusid AS-ga Betox Group ning nimetatud äriühing on teadaolevalt aidanud kaasa maksupettuste toimepanemisele. Samas ei nõustu kohus kaebajaga selles, et maksuhaldur pole piisava hoolsusega kontrollinud, kas AS Betox Group oli seotud kaebaja väidetava maksupettusega, ning et niisugune seos puudub. Kahtlemata on kõigi asjas kogutud tõendite kontekstis väga olulised AS Betox Grupp esindaja Vladimir Životnikovi /I kd tl 192-202, 234-242/, samuti OÜ Alferro juhatuse liikme Hugo Jervani /I kd tl 216-217, 224-229/, OÜ Carmenta juhatuse liikme Ilja Levkovi /I kd tl 212-213, 220-223/ ja OÜ Recotrade juhatuse liikme Taavi Leppa /I kd tl 230-233/ kriminaalasja nr 04930000184 raames antud ütlused (mis eristuvad maksumenetluses saadud selgitustest oma konkreetsuse poolest) ja hilisemas maksumenetluses maksuhaldurile antud seletused. Nendest tõenditest nähtuvalt OÜ-d Alferro, Carmenta ja Recotrade olid loodud vaid maksupettuses osalemiseks, need olid sisuliselt Vladimir Životnikovi kontrolli all ning H. J., I. L. ja T. L. olid variisikud, nn „tankistid“, kelle ainus ülesanne oli äriühingu arvelt sularaha välja võtta ja see AS Betox Grupp Vladimir Životnikovi kätte anda/viia. Kust, millal ja kui palju raha võtta, seda ütles neile V. Životnikov. Kriminaalasja nr 04930000184 raames andis V. Životnikov 14.02.2005 ka niisuguse seletuse: "...Kõige lihtsam on AS Betox Group fiktiivseid maksed eristada reaalsetest tehingutest järgmiselt: kui peale raha ülekannet mingi firma poolt oli tehtud makse OÜ Carmenta või OÜle Recotrade, siis see ülekanne oli fiktiivne ja raha oli järgnevalt Vladimir Životnikov´i poolt sularahas üleantud selle firma esindajale, milline tegi esialgse ülekande AS Betox Group kontole. Juhul, kui AS Betox Group kontolt olid tehtud väljamaksed mingitele teistele ehitusfirmadele või

13 ehituskauplustele, siis on tegemist reaalsete ehitusobjektidega". Puudub alus kahelda V. Životnikovi ütlustes, kuna neid ütlusi kinnitavad rahade liikumised AS Betox Group, OÜ-te Recotrade, Carmenta ja Alferro kontodel ning nende äriühingute esindajate seletused. Maksuhaldur on analüüsinud OÜ Inforkom Balt poolt AS Betox Group arveldusarvele kantud summade edasist liikumist ja tuvastanud, et raha on edasi liikunud just eelmainitud viisil. OÜ Inforkom Balt on tasunud kokku 333 574.20 krooni AS Betox Group arvelduskontodele nr 221011946343 Hansapangas. AS Betox Group arvelduskonto väljavõttest nähtub, et laekunud summad on osaliselt sularahana pangaautomaatidest välja võetud, osaliselt ülekantud OÜ-tele Carmenta, Alferro või Recotrade, kust on samuti koheselt sularahana välja võetud /II kd tl 59-123/. Summade liikumine on kajastatud kaevatava maksuotsuse lisas 1 /I kd tl 39/. Kohtu arvates viitab kaebaja võimalikule osalemisele pettuseskeemis ja AS-le Betox Group arvete alusel tasutud summade osalisele tagasisaamisele ka A. G. protokollitud selgitus 09.10.2007, kus OÜ-s Inforkom Balt kurjeer-mänedžerina töötanud isik kirjeldas oma ülesannet 2 korda kuus oma autoga Venemaale (Moskvasse) sularaha vedada /I kd tl 162-163/. Jääb arusaamatuks, miks oli vaja raha ülekandmiseks teha selliseid kulutusi ja pingutusi, kui kõike oleks saanud korraldada ka pangaülekannetega.

6. Kaebaja on viidanud seoses hea usu põhimõtte ja ostja hoolsuskohustusega oma väidete toetuseks Riigikohtu halduskolleegiumi otsusele nr 3-3-1-43-03, kus p-s 11 on märgitud järgmist: „Maksukohustuslasest ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on sealjuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust müüja isikusamasuse tuvastamiseks. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi.Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb ostjale täiendavaid kohustusi oma tehingupartneri kontrollimiseks (nt Rahapesu tõkestamise seadusest tulenev kohustus tuvastada väljamakse saanud isik) ja ostja jätab sellise kohustuse täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamise nõude täitmata ega suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas nõutavat ja tavapärast hoolsust ning seepärast tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut.“ Kohus leiab, et osundatud seisukohad pigem lükkavad ümber kaebaja väited. Maksumenetluses kinnitas OÜ Inforkom Balt juhatuse liige Oleg Tarankov, et AS Betox Group oli vedaja ja vedajate puhul kontrollitakse, kas nad on käibemaksukohustuslased ja maksujõulised /I kd tl 154-155/. Samuti kinnitas ta 23.05.2007 seletuses, et AS Betox Group sai vedajaks juhuslikult pakkumise teel. Nad ei kontrollinud transportvahendid olemasolu, sest ta oli vedaja, kuid kaebaja esindaja külastas ka AS Betox Group kontorit. Lepingu allkirjastamine toimus kaebaja kontoris Peterburi tee 81. Samuti viitab AS Betox Group just vedajana käsitlemine järgmine tema seletus: „Ekspedeerimine tähendab vahendame transpordifirmade tegevust, otsime transportijaid mitmesugustele veostele /I kd tl 151/. Konkreetselt AS-ga Betox Group tegelenud logistik-ekspediitor M. T. aga selgitas 13.09.2007 maksuhaldurile, et ta ei tea, kas AS Betox Group üldse omas oma transporti või rentis autosid ja kes tööd tegid. Tehingupartneriga suhtles vaid telefoni teel, isiku nime ei mäletanud. M. T. väitel AS Betox Group ise helistas talle ja pakkus veoteenuseid osutada /I kd tl 158-159/. Kohus märgib, et seega oli veoteenuse pakkuja väidetavalt kaebajale varem tundmatu, kelle kohta polnud teada isegi veovahendite olemasolu, kuid ometi seda ei kontrollitud. Samas ilmneb Vladimir Životnikov´i selgituste protokollist 08.05.2007, et ta ei tunne T. fotot vaadates seda isikut ja ta ei ole temaga tehinguid teinud. Arvetega võis tegeleda A.V.. Ka väidab ta vastupidiselt kaebaja esindajale, et tellijad leidsid ise neid /I kd tl 197-198/. Kuigi

14 protokollist ei ilmne, kumba T. silmas peeti, jääb see mitteäratundmine ja asjaolu, et V. Životnikov ei teadnud kedagi OÜ-st Inforkom Balt nimetada, ikkagi kaebaja esindajate seletusi arvestades arusaamatuks. Liiatigi, kui väidetavalt OÜ-ga Inforkom Balt tegelenud AS Betox Group töötaja A.V. selgitas 23.03.2007, et hoopis V. Životnikov tegeles veoteenustega ja tema ei tea, kuidas tellimused vormistati ja kes oli OÜ Inforkom Balt poolne kontaktisik /I kd tl 204-205/. Need vastuolud ja umbmäärased selgitused viitavad sellele, et kaebaja kas jättis hoolsuskohustuse täitmata või püüavad asjaosalised varjata oma tegelikke suhteid. Alles revisjoniaktis tuvastatud asjaolude survel võttis kaebaja selle kohta esitatud eriarvamuses omaks, et ta oli teadlik, et AS Betox Group vahendab samuti nagu OÜ Inforkom Balt vahendusteenust kaubavedaja ja veotellija vahel /I kd tl 106-107/. Kohus leiab, et ainuüksi nende tõendite valguses on õige kaevatud maksuotsuse kontrollimisel vaideotsuses märgitu: „Eeltoodust saab teha kaks võimalikku järeldust - kas arvel näidatud tehinguid ei toimunud üldse ja vaide esitaja osales maksupettuses ning hoolsuskohustuse täitmisest ei saa üldse rääkida, või, et ta ei kontrollinud oma tehingupartnerit piisava hoolsusega, sest vastasel juhul oleks ta tuvastanud, et tegelik teenuse osutaja ei ole AS Betox Group (esindaja Vladimir Životnikov) vaid keegi kolmas isik“ /I kd tl 45/. Seega ei saa rääkida ostja (kaebaja) heauskselt käitumisest, mistõttu tal puudub õigus sisendkäibemaksu mahaarvamisele. Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada konkreetse majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Antud juhul see nii ei ole. Käesolevas haldusasjas on tulumaksu osas ettekirjutuse aluseks mitte puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Vastavalt Riigikohtu otsusele haldusasjas nr 3-3-1-34-07 ei pea maksuotsusega tuvastama maksupettust. Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksekohustuse või maksuseadustest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust esitatud andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Antud juhul OÜ Inforkom Balt ei ole tõendanud maksuhalduri ekslikkust. Neil asjaoludel on kohus seisukohal, et Põhja MTK 18.03.2008 maksuotsus nr 12-5/217 on igati õiguspärane haldusakt ning kaebuse väited ei anna alust selle tühistamiseks. Seega jääb OÜ Inforkom Balt kaebus rahuldamata ja tulenevalt HKMS § 92 lg-st 1 jäävad kaebuse esitaja kohtukulud tema enda kanda, mistõttu kohtul puudub vajadus nende põhjendatust ja kandmise tõendatust hinnata. Põhja MTK ei ole omapoolset kohtukulunõuet esitanud.

Hurma Kiviloo kohtunik