3-08-215/11 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-08-215 Otsuse kuupäev 19.mai 2008 Kohtunik Maare Aloe Kohtuasi XXX kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 04.01.2008 maksuotsuse nr 12-5/4 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 22.aprill 2008 Istungil osalenud isikud Kaebuse esitaja XXX esindaja Ivo Raudjärv ning vastustaja - Maksuja Tolliameti esindajad Jane Meinson, Andrei Jürgel ja Rando Undrus Resolutsioon 1. Rahuldada XXX kaebus. 2. Tühistada Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 04.01.2008 maksuotsus nr 12-5/4. 3. Välja mõista vastustajalt Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuselt kaebuse esitaja XXX kasuks menetluskulud summas 25 000 (kakskümmend viis tuhat) krooni. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Tartu Ringkonnakohus võib apellatsioonkaebuse lahendada kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

Lõuna maksuja tollikeskuse kontrolliosakonna suurettevõtete kontrolli talituse vanemrevidendid kontrollisid 10.10.2007 korralduse nr 12-2.1/10297 alusel XXX 2005.aastal OÜ Automen osa soetamise ja võõrandamise tehingutest saadud kasu deklareerimise ning sellelt arvestatud ja tasutud tulumaksu õigsust.

Kontrollimise käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavate faktiliste ja õiguslike asjaolude kohta on koostatud 26.11.2007 kontrollakt nr 12-3/1010, mis on vaidlustatud maksuotsuse lahutamatuks osaks.

11.12.2007 esitas XXX maksuhalduri 26.11.2007 kontrollaktile nr 12-3/1010 kirjaliku eriarvamuse, leides, et tema ei ole OÜ Automen osa müügist 4 525 000 krooni suurust tulu

2 saanud ja talle jääb arusaamatuks, kust selline summa on võetud. Samuti väitis ta, et ei oleks saanudki ise endale kuulunud 50%-list OÜ Automen osalust müüa, sest AS Tarbus soovis osta ainult 100%, seega ei olnud 50%-l osalusel tegelikult turuhinda, mistõttu müüs ta selle E.Avastule osa nimiväärtusega võrdse summaga.

Maksuhaldur XXX poolt esitatud vastuväiteid ei arvestanud ja koostas 04.01.2008 maksuotsuse nr 12-5/4, millega kohustati XXX tasuma täiendavalt füüsilise isiku tulumaksu summas 1 086 000 krooni. Tulumaks määrati tulumaksuseaduse § 15 lg 1 alusel.

OÜ Automen on asutatud 07.02.2000 Einar Avastu ja XXX poolt. Äriregistri andmetel kuulus perioodil 31.12.2000 – 13.10.2005 kummalegi nimetatud isikutest 50% OÜ-st Automen, nimiväärtusega 100 000 krooni. 03.10.2005 sõlmiti E.Avastu, XXX ja AS Tarbus vaheline eelleping OÜ Automen osade müügiks. Nimetatud eellepingu kohaselt kuulus XXX OÜ Automen osa nimiväärtusega 100 000 krooni ning teine sama suur osa kuulus E.Avastule.

13.10.2005 notariaalse „Osaühingu osa müügilepingu“ nr 5292 alusel müüs XXX 50%-lise osaluse OÜ-s Automen, nimiväärtusega 100 000 krooni, E.Avastule 100 000 krooni eest.

13.10.2005 notariaalse „Osaühingu osa müügilepingu“ nr 5294 alusel müüs E.Avastu 100%-lise osaluse OÜ-s Automen, nimiväärtusega 200 000 krooni, OÜ-le Autom Koolitus (alates 26.10.2005 ärinimi Autom Grupp OÜ) 200 000 krooni eest.

13.10.2005 notariaalse „Osaühingu osast osa müügilepingu“ nr 5296 alusel müüs XXX 50%-lise osaluse OÜ-s Autom Koolitus, nimiväärtuses 25 000 krooni, E.Avastule 25 000 krooni eest.

13.10.2005 notariaalne „Osaühingu osa müügileping“, millega OÜ Autom Koolitus müüs AS-le Tarbus 100%-lise osaluse OÜ-s Automen nimiväärtusega 200 000 krooni. Nimetatud lepingu kohaselt olid OÜ Autom Koolitus esindajateks XXX ja E.Avastu ning AS Tarbus esindajateks Aivo Pärn ja Valter Keis. Lepingu eseme müügihinnaks oli 9 250 000 krooni.

2005.aasta kohta esitatud füüsilise isiku tuludeklaratsioonil ei ole XXX OÜ Automen osa võõrandamisest saadud kasu deklareerinud.

Seega kaebuse esitaja XXX müüs OÜ Automen 50% osaluse, so 100 000 kroonise nimiväärtusega osa Einar Avastule 100 000 krooni eest ja leiab, et ta ei ole tulu saanud. Maksuhaldur leiab, et oluline on see, et Einar Avastu, kes oli kaebajalt osa omandamise järgselt muutunud OÜ Automen ainuosanikuks, müüs osa OÜ-le Autom Koolitus, mille osanikuks oli kaebaja ning OÜ Autom Koolitus müüs omakorda OÜ Automen 100% osaluse AS-le Tarbus 9 250 000 krooni eest. Maksuhalduri arvates annab maksukorralduse seaduse § 84 talle õiguse asuda seisukohale, et tegelikult oli tehingute sisu selles, et kaebaja müüs oma osa AS-le Tarbus hinnaga 4 625 000 krooni ja seega tuleb kaebajal maksta tulumaksu.

KAEBUSE PÕHJENDUSED JA TAOTLUS

XXX esitas kohtule kaebuse, milles palub vaidlustatud haldusakt tühistada ja vastustajalt välja mõista menetluskulud summas 25 000 krooni.

Kaebaja leiab, et vaidlustatud maksuotsus on ebaseaduslik järgmistel põhjustel:

3 1. Maks on määratud õigusliku aluseta – tulumaksuseadus ei anna sellise maksustamise võimalust. 2. MKS § 84 ei ole käesoleval juhul kohaldatav, kuna 2.1. MKS § 84 kohaldamise eeldused ei ole täidetud; 2.2. Vastustaja ei ole suutnud eristada maksude tasumisest hoidumist ja edasilükkamist ning pole põhjendanud kassapõhise arvestusprintsiibi eiramist; 2.3. vastustaja poolse tõlgenduse andmine on seadusesätte kuritarvitamine; 2.4. maksude tasumisest kõrvalehoidumise tahtluse sisu ja selle tuvastamata jätmine kaebaja puhul; 2.5. MKS § 84 ei saa käesoleval juhul kohaldada, kuna maksuhaldur ei ole tõendanud aktsiamüügist saadud tulu tegelikku laekumist kaebajale 2.6. MKS § 84 ei saa kohaldada ilma topeltmaksustamise küsimust lahendamata. 3. Maksusumma arvutamise metoodika on ebaõige. 4. Antud viisil tehingute tegemiseks olid eelkõige muud, mitte maksunduslikud põhjused. 5. Tehinguid võinuks vormistada ka teisti, lõpptulemus olnuks ikka sama, mittemaksustatav.

VASTUSTAJA VASTUVÄITED

Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta kaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebuse esitaja kanda.

Vastustaja on seisukohal, et vaidlustatud maksuotsus on formaalselt ja materiaalselt õiguspärane, maksuhaldur on täitnud uurimisprintsiipi ning arvestanud maksu määramisel kõiki asjas kogutud tõendeid. Vastustaja hinnangul on vaidlustatud maksuotsuses esitatud seisukohad piisavalt motiveeritud, maksuotsus on seaduslik, põhjendatud ja ei riku kaebuse esitaja õigusi.

Vastustaja vastuväidete kohaselt on antud juhul MKS § 84 kohaldatav, kuna kaebuse esitaja on hoidnud maksude tasumisest kõrvale, seda eesmärgil, et osa võõrandamisest saadav tulu ei tekiks kaebuse esitajal kui füüsilisel isikul. Antud asjas on olulise tähtsusega osa müügihinna kujunemine. OÜ Automen osade müümine OÜ-le Autom Koolitus ja nende edasimüük AS-le Tarbus tekitas OÜ-le Autom Koolitus kasumi, mille kujunemisel puudus seos OÜ Autom Koolitus tegevusega. Samuti on oluline OÜ Automen osade müügiks AS-ga Tarbus sõlmitud eelleping. Vastustaja väidab, et kaebuse esitaja eesmärki maksude tasumisest kõrvale hoiduda kinnitab ka OÜ Automen osanike – kaebuse esitaja ja E.Avastu ning AS Tarbus vahel sõlmitud eelleping, mille kohaselt olid müüjateks kaebuse esitaja ja E.Avastu kui füüsilised isikud ja OÜ Automen osade omanikud. Kõik kaebuse esitaja ja E.Avastu vahelised osa võõrandamise tehingud toimusid samal päeval, kui toimus notariaalselt OÜ Automen osade võõrandamine AS-le Tarbus. Maksuhaldur peab oluliseks asjaolu, et hetkeks, kui toimusid osa võõrandamise tehingud kaebuse esitaja ja E.Avastu vahel, oli teada OÜ Automen osade tegelik turuväärtus, milles oli juba AS-ga Tarbus eelnevalt eellepinguga kokku lepitud.

Vastustaja leiab, et kaebuse esitaja tegelik tahe oli nimetatud jadatehingute (03.10.2005 eellepingule järgnenud ja 13.10.2005 AS-le Tarbus müügile eelnenud tehingud) abil füüsilise isiku tulumaksu tasumisest kõrvale hoiduda. Olukorda, et tegemist on maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks tehtud tehingutega, kinnitab samuti asjaolu, et jadatehingud nimiväärtuses ei oma muud iseseisvat majanduslikku sisu (objektiivset ärilist põhjendust) peale maksukasu saamise.

4 Vastustaja on seisukohal, et OÜ Automen osa võõrandamisest saadud tulu näol on tegemist füüsilise isiku tuluga, mis kuulub TuMS § 15 lg 1 alusel maksustamisele.

Vastustaja ei nõustu kaebuse esitaja väitega, et tulu suurus on valesti arvutatud, samuti ei nõustu maksuhaldur väitega, et käesoleval juhul on tegemist hüpoteetilise tulu maksustamisega, kuna maksuhaldur on andnud tehingutele hinnangu, arvestades kõiki asjaolusid koosmõjus.

KOHTU PÕHJENDUSED JA OTSUS

Kohus, tutvunud asja kõigi materjalidega ja ära kuulanud menetlusosaliste seletused, on seisukohal, et kaebus on põhjendatud ja tuleb rahuldada alljärgnevatel põhjustel.

Kohus nõustub kaebaja väitega, et maks on määratud õigusliku aluseta, kuna tulumaksuseadus (TuMS) ei anna sellise maksustamise võimalust. 01.01.2000 jõustunud tulumaksuseaduse peamiseks ideeks ja läbivaks põhimõtteks on vältida tulumaksu maksmist teenitud tulult seni, kuni raha jääb ettevõtlusse. Tulumaksuseaduse põhimõtte kohaselt oli ja on osade või aktsiate „tõstmine“ äriühingusse enne nende müüki selleks, et kogu raha jääks ettevõtlusesse ja vahepeal ei peaks tulumaksu maksma, täiesti lubatud, millele viitab ka kogu tulumaksusüsteemi ümber tegemine, mille kohaselt äriühing kasumilt tulumaksu enam ei maksnud, seega kogu tegevus, mis toimub äriühingus ja kuni ei toimu teenitud kasumi jaotamist, ei kuulu see tulumaksuga maksustamisele. Seda, et äriühingu ettevõtluseks võib olla osade või aktsiate võõrandamine ja nende võõrandamine n.ö. äriühingu kaudu ei ole maksustatav, tulumaksuseaduses eraldi ei sätestata. TuMS § 14 lg 3 kohaselt ettevõtluseks ei loeta füüsilise isiku poolt oma väärtpaberite võõrandamist. Seega on tulumaksuseaduses sätestatud vaid, et füüsilisest isikust ettevõtja „kaudu“ väärtpaberite võõrandamine ei ole lubatud, kuid äriühingute puhul sellist keeldu ei ole.

Kohus on seisukohal, et kuna seaduses vastav piirang puudub ning tulumaksuseadust teleoloogiliselt ja süstemaatiliselt tõlgendades ei ole selline maksustamine kooskõlas tulumaksuseaduse mõttega, siis ei saanud käsitleda osa müüki n.ö. äriühingu kaudu maksustamisele kuuluvaks, kuna osa müügist saadud raha jäi ettevõtlusse.

Kohus nõustub kaebaja väitega, et MKS § 84 ei ole käesoleval juhul kohaldatav, kuna MKS § 84 rakendamiseks oleks vajalik tõendada maksudest kõrvalehoidmise eesmärk.

Maksukorralduse seaduse (MKS) § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule.

Kohus leiab, et MKS § 84 kohaldamise peamine eeldus on see, et maksumaksja on teinud ühe tehingu asemel teise tehingu, mille eesmärgiks on maksude tasumisest kõrvalehoidumine ja on tõendatud, et ilma maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgita ei oleks maksumaksja seda teist tehingut teinud. Kuid käesolevas asjas ei ole tõendatud, et mingite tehingute eesmärk oleks olnud ainult soodsam maksukäsitlus või üleüldse jätta maks tasumata. Asjaolu, et teise tehingu puhul on maksustamine soodsam, ei tähenda seda, et tehing tehti ainult maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil. Juriidilise isiku kaudu äritegevuse arendamine ei ole maksudest kõrvalehoidumine, sest äriühing asutatakse alati eesmärgil, et see ühing teeniks kasumit.

5 Kohus on seisukohal, et MKS § 84 ei ole antud juhul kohaldatav ka seepärast, et tehingute tegelik sisu on kõigil tehingutel üks – see on müük - nii kaebaja poolt Einar Avastuga tehtud tehing kui ka kõik hilisemad tehingud (Einar Avastu ja OÜ Autom Koolitus vahel ning viimase ja AS Tarbus vahel) on müügitehingud, mis aga kinnitavad täiendavalt, et MKS § 84 ei ole mõeldud n.ö. subjektidest läbivaatamiseks, vaid ainult samade poolte vaheliste tehingute ümberkvalifitseerimiseks. Samuti ei saa tehingute erinev hind olla MKS § 84 rakendamise aluseks, kuna sellisel juhul võiks tehingute ahela puhul alati öelda, et ahelas esimene võinuks müüa ahelas viimasele ja et see ongi tegelik sisu, mis oleks aga hüpoteetilise tulu maksustamine.

Kohus leiab, et MKS § 84 kohaldamise eelduseks on maksukohustuslase tahtluse raskeim liik – kavatsetus, kus maksukohustuslane seab eesmärgiks maksuõigusrikkumisele vastava asjaolu teostamise ja teab, et see saabub, kuid käesolevas asjas ei saa kaebaja suhtes rääkida tahtlusest ning vastav põhjendus puudub ka vaidlustatud maksuotsuses.

Kohus on seisukohal, et MKS § 84 rakendamiseks peab olema üheselt selge, et maksukohustuslase eesmärk oli maksude tasumisest kõrvalehoidumine, kuid ei vaidlustatud maksuotsusest ega ka vastustaja hilisematest seisukohtadest ei nähtu, kas kaebuse esitajale heidetakse ette maksude tasumisest hoidumist või maksukohustuse edasilükkamist, mis oma sisult on aga erinevad mõisted.

Kaebuse esitaja viitab põhjendatult füüsilise isikute puhul tulumaksuseaduses kehtiva kassapõhisele tuluarvestusele – TuMS § 36 lg 1 sätestab, et füüsilise isiku poolt saadud tulu võetakse tulumaksuga maksustamisel arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus, mitte tulu saamise võimaluse tekkimisest. Vara võõrandamise korral saab pidada tulu laekunuks, kui füüsilisel isikul on tekkinud võimalus kasutada uusi rahalisi vahendeid või uut eset. Juhul kui füüsilisel isikul sellist võimalust tekkinud ei ole, ei ole talle tulu laekunud ning ei saa väita, et füüsiline isik oleks saanud vara võõrandamisest kasu. Eelnevast tulenevalt tuleb füüsilise isiku tulumaksust kõrvalehoidumisena vaadelda eelkõige juhtumeid, mil kõnealune füüsiline isik on saanud võimaluse uusi rahalisi vahendeid või uut asja kasutada, ent seda viisil, mis oma vormiliste iseärasuste tõttu tulumaksu tasumise kohustuse välistab. Käesolevas juhul ei ole maksustamine toimunud kooskõlas TuMS § 36 lõikega 1.

Kohus on seisukohal, et XXX ei ole OÜ Automen osa müües mingisugust tulu saanud ja tema isiklikku kasutusse ei ole laekunud uusi rahalisi vahendeid, kaebaja soovis vaid osa müügist saadava raha jätta ettevõtlusse. Seda asjaolu kinnitab ka fakt, et tegelikkuses laekus raha äriühingule ja tulu sai äriühing, kaebaja ei ole seda raha isiklikuks otstarbeks kasutanud.

Kohus nõustub kaebuse esitajaga, et ka maksusumma arvutamise metoodika on ebaõige ja võimaliku saadava tulu suurus on ebaõigesti arvutatud, sest OÜ Automen 50% osalusel ei olnud tegelikult turuhinda ja maksuhaldur ei selgitanud ka seda välja. Kaebaja ei oleks eraldi OÜ Automen 50% osa müües saanud tulu 4 625 000 krooni, sest AS Tarbus soovis osta ainult 100% osalust ja seega ei oleks olnud võimalik müüa 50% osalust 4 625 000 krooni eest.

Kohus on seisukohal, et vastustaja ei ole tõendanud kaebajal maksudest kõrvalehoidumise eesmärki ning ei ole veenvalt põhjendanud, milline oli müügitehingute väidetav muu või tegelik sisu, mis võimaldaks kohaldada MKS § 84. Maksudest kõrvalehoidumise mõistet MKS ei ava. Kohus leiab, et maksudest kõrvalehoidumisega on tegemist juhul kui maksukohustuslane kasutab teatava tulemuse saavutamiseks mingisugust kindlat viisi pelgalt selleks, et vältida vastasel korral kaasnevat tulumaksukohustust. Samas ei tähenda suuremat maksukohustust kaasa toovate alternatiivsete teguviiside olemasolu igal juhul seda, et väiksema maksukohustusega alternatiivi

6 valinud isikule saaks igal juhul ette heita maksudest kõrvalehoidumist. Kohtu arvates võib majandusliku tõlgendamise meetodit kohaldada üksnes juhul, kui tegemist on nn kunstliku maksuskeemiga ning kui tehingu ainsaks eesmärgiks on maksudest kõrvale hoidumine. Käesolevas maksuvaidluses soovib maksuhaldur majandusliku tõlgendamise meetodi alusel maksustada tulu, mis kuulub maksustamisele muul alusel. MKS § 84 kohaldamisel tuleb erilist tähelepanu pöörata mitmekordse maksustamise ohu vältimisele ning seetõttu peab maksuotsusest selgelt nähtuma kõigile majandusliku sisu järgi ümber hinnatud tehingutele maksuhalduri poolt omistatav kvalifikatsioon, millest omakorda peavad selgelt nähtuma nende ümberkvalifitseeritud õigussuhetest tulevikus kaasnevad maksukohustused. Nimetatud nõudeid ei ole maksuhaldur käesolevas maksuasjas piisavalt täitnud. Kohus on seisukohal, et käesoleval juhul on maksuhaldur põhjendamatult kohaldanud MKS §-i 84 ning juriidilise isiku OÜ Autom Koolitus osade võõrandamisest saadud tulu ei saa käsitleda füüsilise isiku XXX tuluna. Kohus on seisukohal, et MKS § 84 kohaldamiseks oleks põhjust juhul, kui tehtud tehingutel oleksid ilmsed kuritarvituse tunnused, käesolevas asjas näiteks juhul, kui ilmneks, et XXX on asunud osa müügist saadud tulu tegelikult kasutama isiklikuks otstarbeks, kuid käesoleval juhul selliseid asjaolusid maksuasjas tuvastatud ei ole.

Eeltoodust tulenevalt kohus tühistab Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 04.01.2008 maksuotsuse nr 12-5/4.

HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse rahuldamisel tuleb menetluskulud jätta vastustaja kanda. Kaebuse esitaja esindaja on kohtule esitanud menetluskulude nimekirja (tl 112-114), mille kohaselt koosnevad menetluskulud õigusabikulust summas 20 000 krooni ning riigilõivust summas 5000 krooni ja millised kulud on kaebaja poolt ka kantud. Kohus leiab, et taotlus menetluskulude väljamõistmiseks on põhjendatud ja tuleb rahuldada. Lähtudes eeltoodust mõistab kohus vastustajalt - Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuselt kaebuse esitaja XXX kasuks välja menetluskulud kogusummas 25 000 krooni.

Maare Aloe kohtunik