3-08-184/8 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

1

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-08-184 Otsuse kuupäev 6. mai 2008 Kohtunik Roby Koik Kohtuasi MM Grupp OÜ kaebus Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 12. aprilli 2007.a intressinõude nr 13- 2.1/4221 tühistamiseks. Asja läbivaatamise kuupäev 16. aprill 2008 Istungil osalenud isikud Kaebuse esitaja MM Grupp OÜ, esindaja vandeadvokaat Toomas Pikamäe; Vastustaja Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus, esindajad Anne Palusoo ja Maarja Paalits. Resolutsioon 1. Rahuldada kaebus. 2. Tühistada Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 12. aprilli 2007.a intressinõue nr 13- 2.1/4221 ja teha Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskusele ettekirjutus uue otsuse tegemiseks. 3. Välja mõista Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuselt MM Grupp OÜ kasuks menetluskulu 20 186 (kakskümmend tuhat ükssada kaheksakümmend kuus) krooni ja 30 senti. Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale võib esitada apellatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Tartu Ringkonnakohus võib lahendada apellatsioonkaebuse kirjalikus menetluses, kui apellatsioonkaebuses ei taotleta selle lahendamist istungil.

Asjaolud

1. Ajavahemikul 01.01.2002.a kuni 31.10.2005.a andis MM Grupp OÜ oma juhatuse liikmele laenu kogusummas 4 614 576 krooni, millelt jättis Tulumaksuseaduse (edaspidi TMS) § 51 lõiget 4 rikkudes tasumata tulumaksu.

2 Põhja maksuja tollikeskuse 21.09.2005.a korraldusega nr 12-2.1/31417 alustati 18.01.2006.a kaebuse esitaja suhtes üksikjuhtumi kontrolli, mis hõlmas AS-i Magnum Medical aktsiate soetamisega ja võõrandamisega seotud tehinguid ning tulumaksu arvestamise, deklareerimise ja tasumise õigsust perioodidel jaanuar 2004 kuni detsember 2004.

13.04.2006 esitas MM Grupp OÜ parandusdeklaratsioonid maksustamisperioodide kohta alates jaanuarist 2002 kuni oktoobrini 2005. Paranduste tegemise tagajärjel suurenes kaebuse esitaja tulumaksukohustus 85 007 krooni võrra.

12.04.2007.a intressinõudega nr 13-2.1/4221 kohustas Lõuna maksu-ja tollikeskus MM Grupp OÜ-d tasuma tähtpäevaks tasumata jäetud kinnipeetud tulumaksult, ettevõtte tulumaksult, sotsiaalmaksult, töötuskindlustusmaksetelt ja maamaksult intresse summas 505 612 krooni.

10.05.2007.a. esitas MM Grupp OÜ intressinõude peale vaide. Maksuja Tolliamet 21.12.2007.a. vaideotsusega rahuldati vaie osaliselt osas, mis puudutas aegunud intresse summas 138 krooni ja MM Grupp OÜ enammakselt arvestatud intresse summas 8776 krooni. Muus osas jäeti vaie rahuldamata.

MM Grupp OÜ esitas 28.01.2008.a Tartu Halduskohtule kaebuse Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 12.04.2007.a intressinõude nr 13-2.1/4221 tühistamiseks.

Kaebuse põhjendused

2. Kaebuse esitaja on seisukohal, et vaatamata vaide osalisele rahuldamisele on intressinõue jätkuvalt õigusvastane ning tuleb seetõttu tühistada.

Kaebuse esitaja märgib, et ta esitas parandusdeklaratsioonid maksuhalduri ettepanekul ning järgis parandusdeklaratsioonide täitmisel maksuhalduri juhtnööre. Intressinõudega määratud intressid on arvestatud tasumata tulumaksult, mille osas kaebuse esitajal puudus parandusdeklaratsioonide esitamise ajal tasumise kohustus.

Maksusumma, mis jäeti tasumata ning millelt intressinõudes näidatud intressid on arvestatud, tekkis TMS § 51 lg 4 alusel. TMS § 1 lg 3, § 3 lg 2 ning § 54 lg 2 ja 4 koosmõjus on TMS § 51 lg-s 4 nimetatud tulumaksu maksustamisperioodiks kalendrikuu, maksudeklaratsioon tuleb esitada ja tulumaks tuleb maksta kalendrikuule järgneva kuu 10. kuupäevaks.

Kaebuse esitaja märgib, et intresside arvestamiseks olev maksusumma jäeti tasumata ajavahemikul jaanuar 2002 kuni oktoober 2005. Seega pidanuks kaebuse esitaja esitama asjaomased deklaratsioonid ning maksma intresside arvestamise aluseks oleva tulumaksu ajavahemikul 10.02.2002.a. kuni 10.11.2005.a.

Maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise tähtaeg kolm aastat ja maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral kuus aastat, kusjuures aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

Asjaolu, et kaebuse esitaja ei jätnud TMS § 51 lg-s 4 nimetatud tulumaksu tahtlikult tasumata, nähtub muuhulgas Lõuna Ringkonnaprokuratuuri 24.04.2007.a. kriminaalmenetluse lõpetamise määrusest, mille kohaselt: „Kuigi M. Linnamäe OÜ Hortense ja OÜ Solaron Trade juhatuse liikmena on rikkunud TMS § 54 lg 2 ja 4, jättes seotud isikutele antud laenud deklareerimata

3 tuluja sotsiaalmaksu ning kohustusliku kogumispensioni ja töötuskindlustuse maksete deklaratsioonides (TSD) ning väljastatud laenudelt tulumaksu maksmata, siis arvestades asjaolu, et pole tõendatud varjatud kasumi väljaviimise kavatsus ning maksumaksja käitumine revisjoni käigus, mis seisnes ilmnenud puuduste koheses kõrvaldamises, viitavad maksumaksja hooletusele maksukohustuse deklareerimisel, mitte aga tahtlikule maksude maksmisest kõrvalehoidumisele."

Järelikult saanuks maksuhaldur 13.04.2006.a (s.o. samal päeval, millal kaebuse esitaja esitas maksuhalduri ettepanekul parandusdeklaratsioonid ja tasus tasumata tulumaksu) MKS § 99 lõike 1 alusel määrata tähtpäevaks tasumata tulumaksu üksnes kuni 13.04.2003 (kolm aastat tagasi 13.04.2006.a.) tähtpäevaks tasumata tulumaksult.

Kuna intressid on arvestatud ajavahemikul jaanuarist 2002 kuni oktoobrini 2005, siis on ülekaalukalt suur osa intressinõudes näidatud intressidest arvestatud tulumaksult, mida kaebuse esitaja 13.04.2006.a ei olnud kohustatud maksma. Nimetatud asjaolu omab intressinõude õiguspärasuse seisukohalt olulist tähtsust, kuna kui puudub põhivõlg (tasumata tulumaks) või kui põhivõlga ei ole võimalik õiguslikult siduvalt kindlaks teha, siis ei ole võimalik ka intressi arvestada.

Kaebuse esitaja märgib, et tähtpäevaks tasumata maksusumma vabatahtlik tasumine ei saa panna maksukohustuslast raskemasse olukorda võrreldes olukorraga, kus maksukohustuslast kohustatakse tähtpäevaks tasumata maksusummat maksma maksuotsusega.

Kui maksuhaldur oleks 13.04.2006.a teinud kaebuse esitajale maksuotsuse, millega oleks kohustanud kaebuse esitajat tasuma tähtaegselt maksmata TMS § 51 lõikes 4 nimetatud tulumaksu, oleks maksuhaldur saanud tulumaksu nõuda üksnes alates 13.04.2003.a. Kuna maksuhaldur ei teinud kaebuse esitajale maksuotsust, vaid tegi ettepaneku maksudeklaratsioonide vabatahtlikuks parandamiseks, siis õiguslikus mõttes oli kaebuse esitajal kohustus parandada maksudeklaratsioone samuti üksnes alates 13.04.2003.a. Seega on maksuhaldur käitunud kaebuse esitaja suhtes ebaausalt, veendes kaebuse esitajat käituma viisil, millega kaasnes suurem maksukoormus.

Kaebuse esitaja märgib ka, et kaebuse esitaja TMS § 51 lõikes 4 nimetatud tulumaksukohustust ei ole õiguslikult siduvalt kindlaks tehtud. Ehk teisisõnu -maksuhaldur ei ole teinud kaebuse esitaja suhtes maksuotsust ega ühtki teist haldusakti, millega oleks siduvalt tuvastatud tulumaksukohustuse olemasolu ja suurus. Samuti viidi kaebuse esitaja suhtes läbi üksikjuhtumi kontroll, mitte revisjon. Seega, erinevalt revisjonist on kaebuse esitajal võimalik vaidlustada intressinõude õiguspärasust ka põhjusel, et puudub tähtpäevaks tasumata maksusumma, millelt intressi arvestati (vt. näiteks Riigikohtu halduskolleegiumi 29.11.2007.a. kohtuotsuse punkte 11 - 12 haldusasjas nr. 3-3-1-45-07). Eelnevast tulenevalt puuduvad igasugused piirangud väitmaks, et kaebuse esitaja poolt 13.04.2006.a tasutud tulumaks on valdavas osas makstud ilma õigusliku kohustuseta.

MKS § 119 lõike 2 kohaselt ei arvestata intressi tasumata maksusummalt või selle osalt, mis on võrdne maksukohustuslase poolt enammakstud maksusumma või selle osaga. Seega tuleneb nimetatud sättest, et maksuhaldur peab pidama maksuvõlgade, sealhulgas intresside, summaarset arvestust. Järelikult, kui maksukohustuslasel on näiteks üks või mitu enammakstud maksusummat ning üks või mitu tasumata maksusummat, mis ületavad enammakseid, tuleb tasumata maksusummadelt intressi arvestamiseks arvutada esmalt välja konkreetse tasumata maksusumma proportsionaalne osa tasumata maksusummade kogusummast ning vastavas

4 proportsioonis arvestada intressi konkreetselt tasumata maksusummalt. Nimetatud järeldust kinnitab ka intressinõude teise lehekülje all olev maksuhalduri selgitus: „Maksuhaldur selgitab, et intressi ei arvestata konkreetse maksu võlasaldolt, vaid maksuseadustest tulenevate maksukohustuslase rahaliste kohustuste üldsaldolt, st intressiarvestuses võetakse aluseks põhimaksude võlasaldod, mida on võrdse protsendi võrra vähendatud maksukohustuslasele maksuseaduste alusel tagastamisele või tasumisele kuuluvate summade ulatuses (MKS § 119 lg 2)." Käesoleval juhul ei nähtu intressinõudest kaebuse esitaja erinevate maksude enammaksete arvele võtmine, mistõttu intressinõue ei vasta MKS § 115 lõike 3 ja § 95 lõike 2 teises lauses sätestatud nõuetele, s.o. sellest ei selgu, kuidas on tasumisele kuuluv intressinõue määratud.

Ebaõige on vaideotsuse punktides 2.2 esitatud väide, et intressinõudes on märgitud, milliste maksude osas on kaebaja viivituses olnud ning et ka intressinõudele lisatud kontokaardist on selgelt näha, millise tasumata maksuga tegemist on.

Intressinõudest ega kontokaardist ei nähtu, millise tasumata maksusummaga tegemist on. Intressinõude lk. 3 ülal kasutatakse väljendit „Ettevõtte tulumaks“, mis ei ole kooskõlas TMS-is kasutatud mõistetega ning millest ei selgu, millise maksuga, kas erisoodustuse, kingituse, annetuse ja vastuvõtukulude või näiteks dividendi tulumaksuga tegemist on. Kontokaardil kasutatakse lihtsalt väljendit «põhimaks", mille puhul jääb samuti arusaamatuks, mida on mõeldud. Kui kaebuse esitaja ei oleks kursis, milliste maksude eest talle intressinõue võidi väljastada, ei saaks intressinõudest üldse aru, millistelt maksudelt on intressi arvestatud.

Riigikohtu halduskolleegiumi 27.06.2001.a. kohtuotsuse põhjendava osa punktides 2 ja 3 haldusasjas nr 3-3-1-33-01 leidis Riigikohus, et: „Ekslik on ringkonnakohtu järeldus, et vaatamata andmete puudumisele maksuvõla kujunemise kohta maksustamisperioodide lõikes, on vaidlustatud ettekirjutus muus osas motiveeritud. Ringkonnakohus on selle järelduse teinud väite alusel, et maksumaksjale on deklareeritud ja tasutud maksusummad teada, kuid jätnud need ettekirjutuse sisuliseks kontrollimiseks vajalikud andmed välja selgitamata. Ringkonnakohus ei ole pööranud tähelepanu ka sellele, et maksuvõla suurust võivad mõjutada tegurid, millest maksumaksja või maksu kinnipidaja ei ole teadlik.“

Seega, kuivõrd intressinõue ei ole kontrollitav, ei vasta MKS § 115 lõike 3 kolmandas lauses ja § 95 lõikes 2 sätestatud nõuetele.

Lähtudes eeltoodust palub kaebuse esitaja tühistada Lõuna maksuja tollikeskuse 12.04.2007.a intressinõue nr 13-2.1/4221 ning mõista välja Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuselt menetluskulud.

Vastustaja vastuväited

3.Vastustaja peab kaebuse esitaja taotlust tühistada Lõuna maksuja tollikeskuse 12.04.2007 intressinõue nr 13-2.1/4221 alusetuks ja põhjendamatuks ning vaidleb sellele vastu. Vastustaja leiab, et kuna kaebuse esitaja parandas ise deklaratsioonid ka perioodi kohta, mille kohta maksuhalduril MKS § 98 lg 1 esimese lause järgi enam maksusumma määramise õigust tähtaja möödumise tõttu ei olnud, ei kuulu kohaldamisele mitte § 98 lg 1 esimeses lauses sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg, vaid hoopis kõnesoleva sätte teises lauses sätestatud kuueaastane aegumistähtaeg.

5 Kohaldamisele kuulub kuueaastane aegumistähtaeg, kuna MKS § 89 sätestab, et kui maksukohustuslane enne maksusumma määramise aegumist (§ 98) avastab, et tema poolt või tema nimel esitatud deklaratsioonis esinevate vigade või andmete puudulikkuse tõttu on deklareeritud maksusumma väiksem maksuseaduse alusel tasumisele kuuluvast maksusummast, teavitab ta sellest viivitamata maksuhaldurit kirjalikult. See tähendab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurit deklaratsioonis esinevatest vigadest või andmete puudulikkusest teavitama üksnes ajani, mil maksusumma määramine ei ole aegunud. Kuna kaebuse esitaja on esitanud deklaratsioonid ka perioodi kohta, mida MKS § 98 lg 1 esimesest lausest tulenev kolme aastane tähtaeg ei kata, siis oli maksuhalduril mõistlik eeldada, et esitades deklaratsioonid ka 2002. ja 2003. aasta I kvartali kohta, tunnistas kaebuse esitaja tahtlust valede andmete esitamises deklaratsioonides ning seepärast kohaldub kuueaastane aegumistähtaeg. Maksuhalduri sellesisulist väidet tõendab ka kaebuse esitaja tegevus. Kaebuse esitaja suurendas parandusdeklaratsioonidega oma maksukohustust ning hiljem ka täitis selle. Sealjuures tasus kaebuse esitaja enammaksetega tasaarvestamise teel ka 2002. aasta veebruarist pärineva maksuvõla summas 1 025 946 krooni. See tähendab, et kaebuse esitaja - tasudes 2002. aasta veebruarist pärineva maksuvõla - tunnistas enda kohustusi perioodist, mille kohta ei saanuks maksusummat määrata, ilma et oleks tõendatud kaebuse esitaja tahtlus. Vastustaja märgib, et MKS § 137 lg 1 sätestab, et maksukohustuslane või muu menetlusosaline, kes leiab, et maksuteate, maksuotsuse, vastutusotsuse, korralduse või muu maksuhalduri haldusaktiga on rikutud tema õigusi või piiratud tema vabadusi, võib taotleda selle haldusakti kehtetuks tunnistamist, muutmist või uue haldusakti väljaandmist. MKS § 137 lg 2 kohaselt on menetlusosalisel õigus vaidlustada ka viivitust, tegevusetust, ametiisiku või eksperdi taandamisest keeldumist, haldusakti andmise taotluse tagastamist ning muid maksuhalduri toiminguid. Juhul, kui kaebuse esitaja leidis, et kontrolli käigus rikkus maksuhaldur mingil viisil tema õigusi või ei pidanud kinni seadusest tulenevatest kohustustest, pidanuks kaebuse esitaja MKS § 138 lgtes 1 ja 2 sätestatud tähtaegu silmas pidades esitama maksuhalduri tegevuse peale vastavasisulise vaide. Kaebuse esitaja ei ole MKS § 137 lg-tes 1 ja 2 nimetatud õigust kasutanud ning ei ole esitanud vaiet maksuhalduri toimingute ega põhivõla kujunemise kohta, mistõttu on selge, et maksuhaldur ei ole oma tegevusega rikkunud seadust ega kaebuse esitaja õigusi ja vabadusi. Seega on asjakohatud kaebuse esitaja väited, justkui oleks maksuhaldur rikkunud kuueaastase aegumistähtaja kohaldamisega kaebuse esitaja õigusi. Kaebuse esitaja väidab, et maksuhaldur saanuks 13.04.2007 (s.o samal päeval, millal kaebuse esitaja esitas maksuhalduri ettepanekul parandusdeklaratsioonid ja tasus tasumata tulumaksu) MKS § 99 lg 1 alusel määrata tähtpäevaks tasumata tulumaksu üksnes kuni 13.04.2004 (kolm aastat tagasi 13.04.2007) tähtpäevaks tasumata tulumaksult. Vastustaja märgib, et eelnimetatud väites on kaebuse esitaja eksinud faktiliste asjaolude suhtes. Kaebuse esitaja ei esitanud parandusdeklaratsioone mitte 13.04.2007, vaid 13.04.2006. Sellest tulenevalt on ka väär kaebuse esitaja väide, et maksuhaldur saanuks MKS § 99 lg 1 alusel (vastustaja arvates peaks olema MKS § 98 lg 1) määrata tähtpäevaks tasumata tulumaksu üksnes kuni 13.04.2004. MKS § 98 lg 1 kolmas lause sätestab, et aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Sellest tulenevalt algas kaebuse esitaja esitatud parandusdeklaratsioonide aegumistähtaeg 13.04.2006. Ka ei vasta faktilistele asjaoludele kaebuse esitaja väide, justkui oleks kaebuse esitaja tasunud maksuvõla 13.04.2006. Selle kuupäeva seisuga esitas kaebuse esitaja parandusdeklaratsioonid,

6 mille tulemusena toimus ka maksuvõla tasaarvestamine enammaksetega. Lõplikult tasus kaebuse esitaja maksuvõla aga alles 02.05.2006. Vastustaja peab vajalikuks märkida, et maksuhaldur ei veena oma kliente ühte või teist toimingut tegema/mitte tegema, vaid kui olukord seda tingib (nt üksikjuhtumi kontrolli käigus), seletab, millised on maksukohustuslase õigused ja kohustused ning millised võimalused ja lahendused konkreetses olukorras olemas on. Otsuse - kaaludes asjaolusid ja võimalusi - langetab siiski maksukohustuslane ise. Maksuhaldur selgitas kaebuse esitajale üksikjuhtumi kontrolli käigus, mis põhjustel tema suhtes kontrolli alustati, selgitas maksuhalduri ja maksukohustuslase õigusi ja kohustusi kontrolli käigus ning võimalusi olukorra lahendamiseks. Kaebuse esitaja otsustas esitada parandatud deklaratsioonid alates jaanuaris 2002 kuni oktoobrini 2005. Kaebuse esitaja väited maksuhalduri ebaõiglase käitumise kohta on ilmselgelt kohatud. Maksuja Tolliamet on riigiamet, mille ülesandeks on kontrollida maksuseaduste täitmist. Maksuhaldur ei pea esikohale seadma mitte eravõi juriidilise isiku majanduslikke huve, vaid maksuseaduste täitmise (MKS § 10). MKS § 14 lg 1 sätestab maksuhalduri kohustuse anda maksukohustuslase taotlusel teavet tema poolt tasumisele kuuluvate maksude, maksusumma arvutamise korra ja määramise aluste kohta ning selgitusi deklaratsiooni täitmise ja vaide või taotluse esitamise kohta. Sama paragrahvi lg 2 kohaselt selgitab maksuhaldur vajaduse korral maksukohustuslasele tema õigusi ja kohustusi. MKS § 15 lg 1 sätestab maksuhalduri õiguse anda MKS-i ja maksuseaduste selgitamiseks ning tutvustamiseks selgitusi ja juhendeid, mille eesmärk on tagada seaduste ühetaoline kohaldamine. Sama paragrahvi lg 2 sätestab, et lg-s 1 nimetatud selgitused ja juhised ei ole maksukohustuslasele siduvad. Maksuhaldur on maksumenetluse käigus kaebuse esitajale andnud selgitusi tema poolt tasumisele kuuluvate maksude, maksusumma arvutamise korra ja määramise aluste kohta, maksudeklaratsiooni täitmise ja vaide või taotluste esitamise kohta. Maksuhalduri tegevust, (juhendades kaebuse esitajat parandama kõiki valeandmeid sisaldavaid deklaratsioone) ei saa vaadelda ebaseaduslikuna, kuna maksuhaldur on sellise tegevuse läbi täitnud vaid endale seadusega pandud kohustusi - on seisnud maksuseaduste täitmise ja ühetaolise kohaldamise eest. Kaebuse esitajal ei olnud kohustust maksuhalduri selgitustest juhinduda. Seega ei pidanud kaebuse esitaja, hoolimata maksuhalduri sellekohastest selgitustest ja juhenditest, neid täitma ning parandusdeklaratsioone esitama. Vastustaja ei nõustu kaebuse esitajaga, et tulumaksuseaduse § 51 lg 4 nimetatud tulumaksukohustust ei olegi õiguslikult kindlaks tehtud, kuna maksuhaldur pole kaebuse esitaja suhtes teinud maksuotsust ega ühtegi teist õigusakti, millega oleks siduvalt tuvastatud tulumaksukohustuse olemasolu ja suurus ning eelnevast tulenevalt puuduvad igasugused piirangud väitmaks, et kaebuse esitaja poolt 13.04.2006 (vastustaja arvates peaks olema 02.05.2006) tasutud tulumaks on valdavas osas makstud ilma õigusliku kohustuseta. 07.07.2006 tegi maksuhaldur kontrollakti, milles on fikseeritud, et kaebuse esitaja on parandusdeklaratsioonide esitamisega kõrvaldanud kontrolli käigus avastatud vead. MKS § 85 lg 1 sätestab kohustuse esitada maksudeklaratsioone. Sama paragrahvi lg 4 sätestab, et deklaratsiooni esitaja on kohustatud esitama talle teadaolevalt õigeid andmeid ning andmete õigsust kirjalikult kinnitama. Seega on väär kaebuse esitaja väide, justkui poleks

7 tulumaksuseaduse § 51 lg-s 4 nimetatud tulumaksukohustus kindlaks tehtud, kuna maksuhaldur pole kaebuse esitaja suhtes teinud maksuotsust ega ühtegi teist haldusakti. Maksukohustuslase kohustused ei tulene mitte üksnes maksuhalduri poolt tehtud maksuotsustest või teistest haldusaktidest, vaid ennekõike just maksukohustuslase enda esitatud andmetest. MKS § 82 sätestab, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestustest ja muust tema enda tegevuse kohta peetud arvestustest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid. See tähendab, et üldjuhul tekibki maksukohustuslase maksukohustus tema enda poolt deklareeritud andmete põhjal. Maksuotsuse või mõne muu haldusakti tegemine maksukohustuste kindlakstegemiseks ja maksusumma määramiseks on siiski erandlikud toimingud, millised maksuhaldur teeb juhul, kui tekivad kahtlused või vaidlused maksukohustuslase esitatud või esitamata andmete õigsuses. Olukorras, kus maksukohustuslane esitab parandusdeklaratsioonid, ei tulene maksukohustuslase kohustus täita maksukohustust, mitte maksuhalduri tehtud maksuotsusest, vaid seadusest (MKS §-d 82 ja 85). Seega ei tulene ka kaebuse esitaja kohustus maksta 13.04.2006 tehtud parandusdeklaratsioonidest tulenev tasumata tulumaks, mitte maksuotsusest vaid seadusest. Absurdne oleks olukord, kus kontrolli käigus (mille üheks võimalikuks lõpptulemuseks on maksuotsus) esitab maksukohustuslane parandusdeklaratsioonid, mistõttu maksuhaldur maksuotsusega maksusummat määrata ei saa ning peaks siis parandusdeklaratsioonidest tulenevaid kohustusi lugema õiguslikult mittesiduvateks, mida maksukohustuslane võib, ent ei pea täitma. Seadusandja tahet ja kohtupraktikat arvestades ei saa nõustuda seisukohaga, et juhul, kui maksukohustuslane esitab parandusdeklaratsioonid - ja maksuhalduril puudub maksuotsuse tegemise alus - siis ei ole need parandused õiguslikult siduvad, kuna maksuhaldur ei ole teinud maksuotsust. Seadusest (MKS §-d 82 ja 85) tulenevalt on deklaratsioonis või parandusdeklaratsioonis esitatud andmed makskohustuslasele õiguslikult siduvad ka ilma sellekohase maksuotsuse või mõne muu haldusaktita. Vastustaja leiab, et intressinõue vastab nii MKS § 115 lg-s 3 kui ka MKS § 95 lg 2 teises lauses sätestatud tingimustele. MKS § 115 lg 3 kohaselt tuleb intressinõudes näidata viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressisumma ja tasumise tähtaeg. Intressinõudes on tabelis lk-del 1-2 märgitud viivitatud päevade arv, intressimäär (0,06 %), tasumisele kuuluv intressisumma (505 612 krooni) ja tasumise tähtaeg (kümne kalendripäeva jooksul alates haldusakti kättesaamise päevast arvates). Intressinõue vastab ka MKS § 95 lg 2 teises lauses sätestatule, kuna on selge, kuidas tasumisele kuuluv intressinõue on määratud: intressinõudes on märgitud, mis tähtaegadest algab intressi arvestamine ning milline on intressimäär. Ka on selgitatud, et intresse ei arvestata mitte konkreetse maksu võlasaldolt, vaid maksuseadusest tulenevate maksukohustuste rahaliste kohustuste üldsaldolt. Parima arusaamise ja selguse huvides on maksuhaldur lisanud intressinõudele ka intressiarvestuse kaardi. Seega on maksuhaldur teinud kõik endast oleneva, et haldusakt ja sellest tulenevad kohustused ja õigused oleksid seadusega kooskõlas ning maksukohustuslasele arusaadavad, selged ja üheselt mõistetavad.

Vastustaja märgib, et seadusest ei tulene maksuhalduri otsest kohustust märkida intressinõudele ega selle lisadele, milliste maksude osas on kaebaja viivituses olnud. MKS § 115 lg 3 järgi peab intressinõudes olema näidatud viivitatud päevade arv, intressimäär, tasumisele kuuluv intressi

8 summa ja tasumise tähtaeg. Seetõttu on kaebaja sellekohased etteheited haldusaktile asjakohatud.

Vastustaja leiab, et viidatud Riigikohtu lahend nr 3-3-1-33-01 on asjakohatu. Kohtulahendis on välja toodud, et haldusaktis oli näidatud ainult maksusumma suurus ja intressi suurus kindla päeva seisuga. Sealjuures oli näitamata, millise perioodi maksuvõlaga on tegemist ning kuidas on intress arvestatud. Vaidlustatud intressinõudes eelnimetatud puudusi ei esine (p-d 3.7 ja 3.8). Seega on kõnesolev kohtuotsus tehtud sellise haldusakti kohta, milles esinevaid vigu vaidlustatud intressinõudes ei esine.

Arvestades eeltoodut on vastustaja seisukohal, et vaidlustatud intressinõue on formaalselt ja materiaalselt õiguspärane. Maksuhaldur on täitnud seadusest tulenevaid kohustusi ning intressinõue on seaduslik ja õiguslikult siduv. Seetõttu leiab vastustaja, et kaebuse esitaja taotlus Lõuna maksuja tollikeskuse 12.04.2007 intressinõude nr 13-2.1/4221 tühistamiseks tuleb jätta rahuldamata.

Kohtu põhjendused ja otsus

4. Halduskohtumenetluse seadustiku (edaspidi HKMS) § 3 lõike 1 punkti 1 kohaselt kuulub halduskohtu pädevusse avalik-õiguslike vaidluste lahendamine. Poolte vahel on maksustamisest tulenev vaidlus ja kuna maksuõigus kuulub avaliku õiguse valdkonda, siis on vaidluse lahendamine halduskohtu pädevuses. HKMS § 6 lõike 2 punkti 1 kohaselt võib kaebusega halduskohtus taotleda haldusakti tühistamist, millise õiguse annab ka Haldusmenetluse seaduse (edaspidi HMS) § 87 ja MKS § 151, mille tõttu on kaebuse esitaja nõue lubatav. HKMS § 9 lõige 3 sätestab, et kohtueelse menetluse läbimisel võib halduskohtusse kaebuse esitada 30 päeva jooksul, arvates päevast, mil isikule tehti teatavaks otsus kohtueelses menetluses kaebuses sisalduva taotluse osalise või täieliku rahuldamata jätmise kohta. Vaideotsus on asjas tehtud 21.12.2007.a (tl 28-33). Kaebuse kohaselt on kaebuse esitaja vaideotsuse kätte saanud 27.12.2007.a ja kuna kaebus on Tartu Halduskohtule elektrooniliselt esitatud esmaspäeval 28.01.2008.a (tl 3), siis on tegemist tähtaegselt esitatud kaebusega.

5. HKMS §-de 7 lõike 1 ja 26 lõike 1 koostoimest tuleneb, et halduskohtu pädevuses on ainult selliste õigusvastaste haldusaktide tühistamine, mis rikuvad kaebuse esitaja subjektiivseid õigusi või piiravad tema vabadusi.

Halduskohus, tutvunud kaebuse ja vastusega, kuulanud ära poolte esindajate seisukohad, tutvunud asjas kogutud kirjalike tõenditega, on tõendite kogumis hindamisel seisukohal, et kaebus on põhjendatud. HKMS § 26 lõike 1 punktist 1 tuleneva volitusnormi alusel tuleb vaidlustatud haldusakt tühistada ja vastustajale tuleb teha ettekirjutus asja uuesti otsustamiseks. Poolte vahel ei ole vaidlust küsimuses, et kaebuse esitaja esitas 13.04.2006.a parandusdeklaratsioonid maksuhalduri ettepanekul järgides parandusdeklaratsioonide täitmisel maksuhalduri juhtnööre. MKS § 14 reguleerib teabe andmist maksukohustuslasele ja sätestab:

9 (1) Maksuhaldur annab maksukohustuslase taotlusel teavet tema poolt tasumisele kuuluvate maksude, maksusumma arvutamise korra ja määramise aluste kohta ning selgitusi maksudeklaratsiooni täitmise ja vaide või taotluse esitamise kohta. (2) Maksuhaldur selgitab vajaduse korral maksukohustuslasele tema õigusi ja kohustusi maksumenetluses. Halduskohus on seisukohal, et MKS § 14 lõigetest 1 ja 2 tuleneb, et kui maksukohustuslane usaldab makshalduri poolt antud teavet ja seaduste tõlgendamist, siis on sellisel juhul välistatud tõlgendada ja käsitleda maksukohustuslase tegevust maksude maksmisel tahtliku tegevusena MKS § 98 lõike 1 tähenduses, mis annaks aluse selle lõike teises lauses sätestatu kohaldamiseks kaebuse esitaja suhtes. Haldusorganil on haldusmenetluses selgitamiskohustus HMS § 36 lõikes 1 sätestatud mahus. Hea halduse tavaga on kohtu arvates vastuolus olukord, kus vastustaja järgib haldusorgani selgitamiskohustust ja kaebuse esitaja järgib omakorda haldusorgani selgitust, kuid selle tagajärjel suureneb kaebuse esitaja maksukohustus perioodile, mil maksusumma määramise tähtaeg on möödunud ja maksusumma määramine on välistatud aegumise tõttu. Kohus on seisukohal, et käesolevas asjas puuduvad tõendid kaebuse esitaja tahtluse kohta, mille alusel saaks järeldada, et kaebuse esitaja suhtes kuulub kohaldamisele MKS § 98 lõike 1 teises lauses sätestatud kuue aastane maksusumma määramise aegumistähtaeg. Kohtu seisukohta kinnitab ka Lõuna Ringkonnaprokuratuuri 24.04.2007.a kriminaalmenetluse lõpetamise määruses (tl 34-38) tuvastatu, mille kohaselt ei ole käesoleva kaebuse esitanud äriühingu juhatuse liige toime pannud tahtlikku maksude maksmisest kõrvalehoidumist, vaid tegemist on maksumaksja hooletusega maksukohustuse deklareerimisel. Seega on kaebuse esitaja õigesti osundanud, et vaidlusalune intressinõue on vastuolus TMS § 51 lõikega 4 ja MKS § 98 lõike 1 esimeses lauses sätestatuga intressinõude osas perioodil 01.07.2002.a kuni 12.04.2003.a, kuna maksuotsusega oleks vastustaja saanud kaebuse esitajalt tulumaksu nõuda alates 13.04.2003.a. Kuna kriminaalmenetluse raames on tuvastatud, et kaebuse esitaja juhatuse liige ei ole toime pannud tahtlikku maksude maksmisest kõrvalehoidumist, siis ei ole seda saanud teha ka juriidiline isik, kuna vastustaja ei ole tuvastanud vastavat tahtlust kaebuse esitajaga seotud ühegi teise füüsilise isiku tegevuses. Vaideotsuse resolutsiooni kohaselt (tl 32-33) on intressinõue tunnistatud kehtetuks 153 krooni osas. Samas on vaideotsuse motiveerivas osas tuvastatud intressinõude õigusvastasus 8914 krooni osas. HMS § 60 lõige 2 sätestab, et kehtiva haldusakti resolutiivosa on kohustuslik igaühele, sealhulgas haldusja riigiorganitele. Haldusakti resolutiivosa on haldusaktiga kindlaksmääratavaid õigusi ja kohustusi sisaldav osa. Haldusakti muudel osadel, sealhulgas haldusakti põhjenduses tuvastatud asjaoludel on iseseisev õiguslik tähendus ainult seaduses sätestatud juhtudel. Vastustaja ja vaideotsuse tegija ei ole viidanud õigusaktile, millest tuleneks käesoleval juhul HMS § 60 lõikest 2 erinev regulatsioon vaidlusalusele intressinõudele. MKS § 119 lõige 2 sätestab, et intressi ei arvestata tähtpäevaks tasumata maksusummalt või selle osalt, mis on võrdne maksuhalduri poolt maksukohustuslasele käesoleva seaduse, maksuseaduse või tollieeskirjade alusel maksmisele või tagastamisele kuuluva maksusummaga.

10

Kuna käesolev intressinõue on vastuolus MKS § 119 lõikega 2 tuleb halduskohtul intressinõue tühistada ka 8761 krooni osas (8914 – 153 = 8761), sest vaideotsuse resolutsioon ei sisalda vaideorgani vastavat otsustust. Selles osas vaidlusaluse intressinõude tühistamine eeldab aga kaebuse esitajale uue intressinõude koostamist ja väljastamist ning käesoleva intressinõude tervikuna tühistamist. Osundatud õigusvastasuse motiivil nõustub kohus kaebuse esitajaga, et intressinõue ei ole kontrollitav ja kuulub seega tühistamisele. Kohus ei saa aga nõustuda kaebuses toodud motiividel väitega, et intressinõue on sisuliselt õigusvastane perioodi 13.04.2003.a – 10.11.2005.a kohta esitatud parandusdeklaratsioonide osas, mil kaebuse esitaja oli 3 aastase aegumistähtaja toimealas. Käesolev kohtulahend ei välista aga kaebuse esitaja poolt osundatud võimalust realiseerida parandusdeklaratsioonide esitamise õigus.

6. HKMS § 92 lõige 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kaebuse esitaja menetluskulu nimekirja ja kuludokumentide (tl 69-73) kohaselt on kaebuse esitaja kandnud menetluskulu õigusabile ja riigilõivule 20 186, 30 krooni. Kuna tegemist on põhjendatud ja vajalike ning kantud menetluskuludega tuleb menetluskulu vastustajalt kaebuse esitaja kasuks välja mõista.

Roby Koik Kohtunik