3-07-403/27 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

3-07-403

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Agu Timmi,Viivi Tomson, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht 8. aprill 2008 Tartu Haldusasja number 3-07-403 Haldusasi OÜ Voorimees Trans kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 27.10.2006 maksuotsuse nr 12-5/366 ja 12.01.2007 vaideotsuse nr 6-1/11 kehtetuks tunnistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 21.12.2007 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Voorimees Trans apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 19. märts 2008 Menetlusosalised Apellant (kaebuse esitaja) – OÜ Voorimees Trans, esindajad advokaat Rene Varul ja Meelis Vaidla Vastustaja (haldusorgan) – Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus, esindaja Karin Kask RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 21. detsembri 2007 otsus muutmata. Apellandi menetluskulud jätta tema enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o alates 08.04.2008.

2 MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED

OÜ Voorimees Trans esitas Tartu Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 27.10.2006 maksuotsuse nr 12-5/366 ja 12.01.2007 vaideotsuse nr 6-1/11 kehtetuks tunnistamiseks. Kaebuse kohaselt kontrollis Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksu-ja tollikeskus OÜ Voorimees Trans käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksu ja kohustusliku kogumispensioni makse arvestamise ning tasumise õigsust perioodil 01.04.2005-30.09.2005 tehingutes OÜ-tega Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp. 27.10.2006 maksuotsusega nr 12-5/366 kohustas Maksuja Tolliamet OÜ-t Voorimees Trans tasuma käibemaksu 293 678 krooni ja tulumaksu 635 432 krooni. OÜ Voorimees Trans esitas maksuotsusele 27.11.2006 vaide. 12.01.2007 vaideotsusega nr 6-1/11 jättis Maksuja Tolliamet vaide rahuldamata. Maksuamet on maksuotsuses asunud seisukohale, et reaalseid majandustehinguid kaebuse esitaja ja OÜ-te Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp vahel ei ole toimunud. Maksuhaldur on pidanud kaupade ja teenuste tegelikeks müüjateks tundmatuid kolmandaid isikuid. Samas on maksuhaldur maksuotsusest nähtuvalt tuvastanud, et kaebuse esitaja on ostnud oma majandustegevuses kaupu ja teenuseid, mille ostmise kohta on müüjad väljastanud arved ning kaebuse esitaja on selle eest suuremas osas sularahata arveldamise teel tasunud. Müüjad OÜ-d Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp olid tehingute tegemise ajal õigusvõimelised ja käibemaksukohustuslastest äriühingud. Sellest hoolimata on maksuhaldur leidnud, et kogutud tõendid viitavad asjaolule, et tehingutes ei ole müüjateks OÜ-d Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp. Kaebuse esitaja on edastanud maksuhaldurile tehingupartneritega sõlmitud kirjalikud lepingud ja passikoopiad tehingupartnerite esindajate tuvastamiseks. Maksuhaldur on võtnud seletused OÜ-te Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp juhatuse liikmetelt ja lasknud teha ekspertiisi arvetest, lepingutest ja orderitest. Nimetatud tõendite pinnalt luges maksuhaldur tuvastatuks, et tehinguid ei ole reaalselt toimunud, sest müüja juhatuse liikmed eitasid seda ning dokumendid on allkirjastatud allkirjapitsatite abil. Kaebuse esitaja leidis, et OÜ-d Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp on tema tegelikud tehingupartnerid. Tehingute tegemise käigus ei selgunud asjaolusid, mis oleksid viidanud sellele, et tegemist pole tegelike müüjatega. Eksisteerivad nõuetekohased arved, kassa orderid, lepingud jms. Maksuotsusest ilmneb, et enamus tehinguid on tehtud sularahata arveldamise käigus, mille puhul ei saa heita ette vastaspoole esindaja tuvastamata jätmist. Rahaülekannet saab teostada vaid juhul, kui arveomanik ja makse saaja on samad. Arvetel näidatud summad olid tasutud arved väljastanud äriühingutele ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Maksuhaldur on tellinud ekspertiisid OÜ-tega Helados, Wisepartners ja Gatlerholding seotud dokumentatsiooni osas, mille kohaselt on dokumente allkirjastatud templijäljenditega, millel olev allkirjakujutis vastab isikute seaduslike esindajate allkirjadele. Kaebuse esitajale saabus enamus maksuotsuses mainitud dokumente kirja teel, mistõttu ei saa eeldada, et ilma eriteadmisteta tavainimene peaks vahet tegema pitsatijäljendil ja tavaallkirjal. Tavapärases majandustegevuses ja tsiviilkäibes ei ole selline vahetegemine mõeldav. Tuvastamist ei leidnud, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma, et OÜ-d Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp või Teksakogrupp ei ole tegelikud müüjad. Vaideotsusest nähtuvalt on vaideorganile saanud teatavaks Arnold Lõhmuse kriminaalasja 26.10.2006 ülekuulamise protokoll, mille kohaselt on A. Lõhmus väitnud kriminaalmenetluses, et: „Meelis Vaidla on tellinud enamus osas minu käest“. Sellest on maksuhaldur järeldanud, et M. Vaidla on OÜ Voorimees Trans juhatuse liikmena tellinud A. Lõhmuse käest OÜ-te Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja

3 Teksakogrupp fiktiivseid arveid. Vaidemenetluse raames ei saa aga koguda tõendeid selliselt, nagu on esitletud vaideotsuses. MKS § 147 lg 5 kohaselt võib vaiet läbivaatav haldusorgan vaide esitajalt vajaduse korral nõuda täiendavate tõendite esitamist. Maksuamet ei ole kaebuse esitajalt täiendavaid tõendeid nõudnud. Maksuotsuse täiendamine vaidemenetluse raames on kaebuse esitaja õigusi rikkuv. Kriminaalmenetluse ülekuulamise protokoll ei ole tõendina ülekantav maksumenetlusse.

Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus vaidleb kaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on OÜ Voorimees Trans maksustamine käibemaksuga ja tulumaksuga põhjendatud. OÜ Voorimees Trans ning OÜ-te Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp vahel ei ole revideeritud perioodil tehinguid toimunud. OÜ-te Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp juhatuse liikmed on kirjutanud alla äriühingu asutamis-, registreerimisja pangadokumentidele, kuid ei tea midagi äriühingute majandustegevusest, ei ole teinud müügitehinguid, ei ole käinud äriühingutes, ei ole osalenud enda isikusamasuse tuvastamises, ei ole esitanud arveid äriühingute nimel, ei ole saanud tehingute täitmise eest raha ja ei ole kedagi volitanud äriühingute nimel tehinguid tegema. Maksukohustuslane on esitanud OÜ-te Helados, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp esindajate passide koopiad, kuid esindajate seletused ei tõenda väidetavate müüjate esindajate isikusamasuse tuvastamist OÜ Voorimees Trans poolt. OÜ Voorimees Trans juhatuse liige ei tea midagi ostetud kaupadest ja teenustest. Tal ei ole nende töötajate nimesid ja kontaktandmeid, kellega ta äriühingutest väidetavalt suhtles. Kaebuse esitaja ei oska öelda, kelle transpordiga kaubad kaubasaajale kohale toimetati. Arvetel näidatud müüjatel transpordivahendid puuduvad. Kaebuse esitaja on väitnud, et suhtles lepingute sõlmimisel ja sularaha väljamaksmisel äriühingute esindajatega. Seetõttu ei saa pidada tavapäraseks, et lepingutele ja sularaha väljamaksmise dokumentidele on allkiri jäetud templipitsatiga. Osa sularaha väljamaksmise dokumente puudub. OÜ-t Voorimees Trans ei saanud käsitleda heauskse ostjana, kes ei teadnud ega pidanudki teadma, et arvetel märgitud äriühingud ei ole tegelikud müüjad. MKS § 147 lg 2 kohaselt võib vaiet lahendav haldusorgan viia läbi mitmesuguseid toiminguid, kusjuures nende toimingute loetelu ei ole ammendav. Seega oli Maksuja Tolliametil vajaduse korral õigus koguda täiendavaid tõendeid, sealhulgas kriminaalasja raames koostatud menetlusdokumentide koopiaid. A. Lõhmus on 26.10.2006 ülekuulamise protokollis seletanud, et äriühingute Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp näol on tegemist firmadega, mida ta kasutas arvete kirjutamiseks erinevatele äriühingutele. Reaalseid tehinguid nende ettevõtetega ei toimunud. Arvete vormistamine toimus tellija algatusel ja tellija poolt esitatud andmete alusel, varifirmade arvetele kantud raha tagastati arve tellijale. Varifirmade arved OÜ-le Voorimees Trans tellis temalt M. Vaidla. Eeltooduga leidis veelkord tõendamist asjaolu, et OÜ Voorimees Trans teadis, et kaupade müüjateks ei ole arvetel märgitud isikud.

HALDUSKOHTU LAHEND

Tartu Halduskohus jättis 21. detsembri 2007 otsusega kaebuse rahuldamata.

Otsuse põhjenduste kohaselt on vaidlusalune maksuotsus õiguspärane. Kui on tekkinud kahtlus, et tehingu väidetavate poolte vahel ei ole majandustehinguid tegelikkuses toimunud, siis ei ole oluline, et leping ja arve on nõuetekohaselt vormistatud. Maksuhalduri poolt kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on piisavad vaidlustatud maksuotsuse tegemiseks. Kuna vaidlusalune maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läks käesolevas asjas tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub

4 maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebuse esitaja ei ole vaidemenetluses ega kohtumenetluses esitanud tõendeid, mille alusel saaks järeldada, et maksusumma oleks määratud valesti. Vaidemenetluses ei ole eiratud MKS § 147 lg 2. Tartu Ringkonnakohtu 09.10.2007 määrusega on loetud lubatavaks kirjalikuks tõendiks vastustaja poolt vaidemenetluses kogutud A. Lõhmuse ütlused, mis on Maksuja Tolliameti poolt hinnatud kirjaliku tõendina. Kohtu korraldusel on Maksuja Tolliamet esitanud A. Lõhmuse kahtlustatavana ülekuulamise protokollid ja M. Vaidla kahtlustatavana ülekuulamise protokollid ning teavitanud halduskohut kahtlustuste sisust. Nimetatud tõenditega on tõendatud Maksuja Tolliameti seisukohtade ja haldusaktide õigsus. Maksukohustuslane ei ole esitanud tõendeid, mille alusel saaks järeldada, et vaidlusalused haldusaktid on antud ebaõigetel faktilistel ja õiguslikel asjaoludel. Seega puudub alus vaidlustatud haldusaktide tühistamiseks.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

OÜ Voorimees Trans esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 21. detsembri 2007 otsuse ning teha uue otsuse, millega tühistada Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse 27.10.2006 maksuotsuse nr 12-5/366 ja 12.01.2007 vaideotsuse nr 6-1/11.

Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus otsuses kirjeldanud ainult maksuotsuses sisaldunud seisukohti, andmata sisulist hinnangut kaebuse esitaja argumentidele. OÜ Voorimees Trans viitas kaebuses, et juhul, kui kohus leiab, et maksuotsus on põhjendatud käibemaksu juurdemääramise osas, siis peaks kohus tuvastama maksuotsuse alusetuse täiendava tulumaksu määramises, sest tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-34-06 ja nr 3-3-1-47-06). Vaidemenetluses ei ole Maksuja Tolliametil õigust omal algatusel uusi tõendeid koguda ja maksuotsust täiendavalt motiveerida, toetudes A. Lõhmuse kriminaalasjas 26.10.2006 teostatud kahtlustatavana ülekuulamise protokollile.

Halduskohus ei ole arvestanud tõenditega (maksuhalduri ametnike e-kirjavahetus), mille kohaselt oli Maksuja Tolliamet enne maksuotsuse väljastamist seisukohal, et maksuotsuse tegemiseks ei ole piisavalt tõendeid.

Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on OÜ Voorimees Trans maksustamine käibeja tulumaksuga põhjendatud. Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuhalduri poolt maksumenetluses kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuse ning on piisavaks faktiliseks ja õiguslikuks aluseks vaidlustatud maksuotsuse tegemiseks. Kaebuse esitaja ei ole vaidemenetluses ega kohtumenetluses tõendanud, et maksusumma on määratud valesti. Tartu Halduskohus on õigesti leidnud, et vaideotsusega ei ole rikutud kaebuse esitaja õigusi, samuti ei ole vaidemenetluses eiratud MKS § 147 lg-t 2. A. Lõhmuse ja M. Vaidla kriminaalasjades kahtlustatavana ülekuulamise protokollid on lubatud kirjalikud tõendid maksuasjas. Kaebuse esitaja seisukoht, et halduskohus oleks pidanud asjas tõenditena hindama revisjonitoimikus sisalduvat maksumenetluse käigus maksuhalduri töötajate vahel peetud e-kirjavahetust, on põhjendamatu. Maksukohustuse eksisteerimisele ei saa avaldada mõju

5 maksuhalduri töötaja arvamus selle kohta, kas maksukohustuse tekkimiseks vajalikud asjaolud on maksuotsuses piisavalt tõendatud või mitte. Maksuhalduri töötaja arvamus ei ole tõendiks maksumenetluses. Nimetatud e-kirjavahetus pärineb maksumenetluse erinevatest etappidest ja kujutab endast revisjonitoimikus säilitatavaid töödokumente. Maksuhalduri seisukohta väljendab alles maksuotsus kui haldusakt. Kaebuse esitaja on oma tõendite hindamise nõudes ebajärjekindel, käsitledes tõenditena ainult juristide arvamusi, mitte revidendi, kontrolliosakonna juhataja või maksuja tollikeskuse juhataja arvamusi, mis pooldavad maksuotsuse tegemist. Halduskohtu otsuse muutmise või tühistamise aluseks ei saa olla revisjonitoimikus sisalduvate e-kirjade hindamata jätmine.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning Tartu Halduskohtu 21. detsembri 2007 otsus muutmata. HKMS § 34 lg 2 järgi kontrollib ringkonnakohus apellatsiooni korras esimese astme kohtu lahendi seaduslikkust ja põhjendatust apellatsioonkaebuse ja sellele esitatud vastuväidete piires. Kuna ringkonnakohus nõustub halduskohtu põhjendustega, siis ei pea ringkonnakohus HKMS § 47 lg 1 ja TsMS § 654 lg 6 alusel vajalikuks korrata esimese astme kohtu põhjendusi. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist: Põhjendatud ei ole apellandi väide, et halduskohus ei ole vaidlustatud otsuse tegemisel hinnanud OÜ Voorimees Trans poolt esitatud argumente ning on sellest tulenevalt teinud lõppjäreldustelt ebaõige otsuse. Halduskohtu vaidlustatud otsuse lk-del 8 ja 9 on analüüsitud maksuhalduri poolt kogutud tõendeid ning võrreldud neid OÜ Voorimees Trans juhatuse liikme poolt maksuhaldurile ning ka halduskohtule antud ütlustega ja asutud põhjendatult seisukohale, et nendega on ümber lükatud OÜ Voorimees Trans seisukohad tehingute tegeliku toimumise kohta kaebaja ning OÜ-te Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp vahel ning ka seisukoht, et kaebaja ei teadnud ega pidanudki teadma, et tegemist ei ole tegelike müüjatega. Eeltoodust tulenevalt on olnud õige nii maksuhalduri kui ka halduskohtu seisukoht, mille kohaselt juhul, kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus. Antud asjas ei ole õige apellandi väide, et juhul, kui maksuotsust peetakse õigeks käibemaksu juurdemääramise osas, peaks kohus siiski tuvastama maksuotsuse alusetuse täiendava tulumaksu määramises, sest tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehinguid erinevalt ning hoolsusnõuete täitmine müüjate isikute tuvastamisega seoses ei ole tulumaksu arvestamise osas oluline. Ringkonnakohus leiab, et käesoleval juhul on vaidlustatud maksuotsus tulumaksu juurdemääramise osas õige, sest ka tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise kuludokumendil näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Antud juhul on maksuotsuse põhjendustest nähtuvalt olnud tulumaksu osas ettekirjutuse tegemise aluseks asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjatega ei ole leidnud kinnitust. Samuti on käesoleval juhul nii

6 maksumenetluses kui ka halduskohtumenetluses kinnitust leidnud maksuotsuses väljendatud seisukoht, et kaebuse esitaja teadis või pidi teadma sellest, et arvetel märgitud OÜ-d Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp ei olnud tegelikud müüjad. Eelnimetatu on kindlaks tehtud OÜ-de Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp seaduslike esindajate poolt maksuhaldurile antud ütluste, 16.05.2006 ekspertiisiakti, OÜ Voorimees Trans juhatuse liikme M. Vaidla poolt maksuhaldurile antud teabe ning ka kriminaalasjas A. Lõhmuse ja M. Vaidla kahtlustatavatena ülekuulamise protokollides märgitu alusel. Põhjendatud ei ole apellandi väide, et maksuhalduril ja halduskohtul puudus alus arvestada asjas kirjalike tõenditena ka A. Lõhmuse poolt kriminaalasja menetluse käigus antud ütlusi ning nendega täiendavalt maksuotsust põhjendada. Sellele, et kriminaalmenetluses kogutud tõendid on tõenditeks ka maksumenetluses või halduskohtumenetluses, kui nende tõendite kasutamist neis menetlustes ei välista HMS või vastav menetlusseadus (näiteks MKS), on viidanud Riigikohus oma lahendites nr 3-3-1-2-03 ja 3-3-1-54-01. Asja materjalidest nähtuvalt ei ole maksuhaldur asunud vaidemenetluse käigus saadud tõendiga põhjendama varasemat maksuotsust, vaid on selle tõendi (A. Lõhmuse ülekuulamise protokoll) alusel jätnud vaide rahuldamata, leides, et vaidemenetluses selgunud asjaolude alusel puudub maksuhalduril alus vaidlustatud maksuotsuse muutmiseks või tühistamiseks. Maksuhalduri põhjendused ja selgitused selle kohta, et OÜ-d Helados, Wisepartners, Gatlerholding, Metalogrupp ja Teksakogrupp ei olnud tegelikud müüjad ning OÜ Voorimees Trans pidi teadma, et tegemist ei ole tegelike müüjatega, on kirjas juba 27.10.2006 maksuotsuses. Eeltoodud maksuhalduri seisukohta on asja juurde võetud kriminaalmenetluse materjalid üksnes kinnitanud. Põhjendatud ei ole ka apellandi väide, et halduskohus oleks maksuotsuse õigsuse üle otsustamisel pidanud hindama revisjonitoimikus sisalduvaid maksuhalduri ametnike e-kirju, milledes väljendatakse kahtlust selle üle, kas olemasolevate andmete alusel saab maksuotsust teha või mitte. Ringkonnakohus nõustub selles osas vastustaja seisukohaga, et maksumenetluses tehakse maksukohustuse olemasolu või puudumine lõplikult kindlaks siiski maksuotsusega kui haldusaktiga ja selle vaidlustamisel hinnatakse haldusaktis sisalduvaid seisukohti ning järeldusi, mida halduskohus käesoleval juhul vaidlustatavas otsuses ka teinud on, ning seega on põhjendamatud apellandi väited, et maksuotsuse õigsuse hindamise seisukohalt oleks tulnud tõenditena hinnata ka toimikutest nähtuvate maksuhalduri ametnike seisukohti, mida on väljendatud omavahelises kirjavahetuses enne lõpliku maksuotsuse tegemist. Kuna ükski apellatsioonkaebuses märgitud põhjendus ei anna alust halduskohtu otsuse tühistamiseks, siis tuleb apellatsioonkaebus jätta tervikuna rahuldamata. Tulenevalt eeltoodust ja HKMS §-st 92 lg 1 jäävad apellandi menetluskulud tema enda kanda.

Viivi Tomson Agu Timmi Maili Lokk