3-06-2471/20 · 3-06-2471/20 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Viive Ligi ja Ivo Pilving Otsuse tegemise aeg ja koht 31. jaanuar 2008, Tallinn Haldusasja number 3-06-2471 Haldusasi OÜ Estrosles (likvideerimisel) kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 07.09.2006 otsuse nr 2965 tühistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 15.06.2007 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Estrosles (likvideerimisel) apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebuse esitaja - OÜ Estrosles (likvideerimisel), esindaja Pjotr Kisseljov Vastustaja - Maksu- ja Tolliamet, esindaja Jaanus Jõgi

RESOLUTSIOON

Jätta OÜ Estrosles (likvideerimisel) apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 15. juuni 2007 kohtuotsus muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse kättesaamisest.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 06.03.2001 ettekirjutusega nr 40-01/6407 kohustati OÜ-d Estrosles tasuma maksuvõlg summas 50 942 krooni (käibemaks 30 062 krooni, sotsiaalmaks 3 897 krooni ja nendelt arvestatud intressid 16 983 krooni) 10 päeva jooksul ning hoiatati, et ettekirjutuse täitmata jätmisel rakendatakse maksukorralduse seaduse § 24 lg 1 sätestatud meetmeid maksuvõla sissenõudmiseks.

Maksuhaldur tegi 18.04.2001 ettekirjutuse AS-le Eesti Ühispank ja 24.05.2001 AS-le Hansa- pank kaebaja pangakonto arestimiseks ning 50 942 krooni kandmiseks maksuhalduri kontole.

22.08.2003 kustutati OÜ Estrosles (likvideerimisel) Tallinna Linnakohtu registriosakonna kandeotsusega äriregistrist äriseadustiku § 60 lg 2 alusel ilma likvideerimismenetluseta. Harju Maakohtu 23.02.2006 määrusega nr 2-05-16014 algatati OÜ Estrosles likvideerimis- menetlus, likvideerijateks määrati Pjotr Kisseljov, Juri Nedaškovski ja Ljudmila Tšõrulnik.

3-06-2471 2(8) 2. 04.08.2006 esitas OÜ Estrosles (likvideerimisel) taotluse maksuvõlgade lõppenuks tunnista- miseks ja pangakontode aresti alt vabastamiseks, leides, et enne 01.07.1999 tekkinud maksu- võlad summas 33 959 krooni ja nendelt arvestatud intressivõlg 46 653 krooni on sundtäitmiseks aegunud enne 01.07.2002 kehtinud maksukorralduse seaduse (vana MKS) § 24 lg 2 alusel.

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 07.09.2006 otsusega nr 2965 otsustati: 1) jätta taotlus osaliselt rahuldamata; 2) arvata maksukohustuslaste registrist välja kaebaja 1998. a eest deklareeritud maksukohustus sotsiaalmaksu osas summas 8 531 krooni; 3) korri- geeritud summa osas edastada krediidiasutustele uued korraldused pangakontode arestimiseks. 01.01.1999-30.06.1999 tekkinud käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlgade osas leiti, et nende aegumistähtaja arvutamisel tuleb kohaldada alates 01.07.2002 kehtiva MKS § 164 lg-t 1 ja § 132 lg-t 1 - aegumistähtaja kulgemine algab 01.01.2000 ja lõpeb 31.12.2006. Nimetatud käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlad aeguvad 01.01.2007.

Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus tegi 15.09.2006 AS-le Hansapank korralduse nr 13-2.2/16403 ja AS-le SEB Eesti Ühispank korralduse nr 13-2.2/16408 vabastada kaebaja 2001. a ettekirjutuste alt, arestida kaebaja pangakonto võlasummas 35 562 krooni ja kanda võlasumma maksuhalduri pangakontole.

Maksu- ja Tolliameti 16.11.2006 vaideotsusega nr 6-1/217-1 jäeti OÜ Estrosles (likvideerimisel) vaie 07.09.2006 otsuse peale rahuldamata.

3. OÜ Estrosles (likvideerimisel) 18.12.2006 kaebuses ja 26.01.2007 täpsustatud kaebuses paluti tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 07.09.2006 otsus ning teha vastustajale ettekirjutus kaebaja 1999. aastal tekkinud käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlgade kustutamiseks Maksu- ja Tolliameti arvestuses. 1) Materiaalõiguse rakendamisel kohaldatakse õigussuhte tekkimise ajal kehtinud seadust, menetlusõiguses tuleb rakendada menetlustoimingu ajal kehtivat seadust. Tuleb teha kindlaks, kas aegumistähtaja algust sätestav õigusnorm on materiaal- või menetlusõiguslik norm. MKS § 164 lg 1 järgi nõutakse enne MKS jõustumist tekkinud maksuvõlg sisse MKS-s sätestatud korras. Enne MKS jõustumist alustatud sissenõudmist võib jätkata MKS-s sätestatud korras. 2) Vaideotsuse põhjendav osa on ehitatud üles Riigikohtu lahendite fragmentidele, mis on välja rebitud teiste asjaoludega kaasusi käsitlevatest lahenditest, ja on antud asjas asjakohatud. 3) Maksuhaldur ei võtnud midagi ette osaühingu sundlõpetamise peatamiseks 2003. aastal ja maksuvõlgade aegumistähtaja katkemiseks alates 01.07.2002 MKS § 132 lg 4 alusel. Seega jaanuaris-mais 1999 tekkinud käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlad on 01.07.2006 aegunud ja MKS § 132 lg 7 alusel nende sundtäitmine ei ole lubatud, need kuuluvad kustutamisele.

21.03.2007 esitas kaebaja oma seisukohad vastustaja seletuse kohta ja kaebuse täienduse, milles palus 1) teha kindlaks, et kaebaja enne 31.05.1999 tekkinud käibemaksu- ja sotsiaal- maksuvõlad on aegunud 01.01.2007; 2) kui kohus leiab, et p-s 1 taotletava asjaolu kindlakstegemine ei ole võimalik ilma Põhja maksu- ja tollikeskuse 15.09.2006 korralduste nr 13-2.2/16403 ja 13-2.2/16408 tühistamiseta, siis ennistada nimetatud korralduste peale kaebuse esitamise tähtaeg ja tühistada need korraldused. Kaebaja leidis, et MKS § 164 lg 1 reguleerimisesemeks on enne 01.07.2002 tekkinud maksu- võlgade sissenõudmise kord. Vastustaja rebis sõnaühendist välja sõna kord ja näitas erinevate õigusaktide (PankrS, KarS jm) põhjal, et nendes kasutatakse sõna „kord” materiaalõiguslikus mõttes. Sõltuvalt normitehnilistest eesmärkidest võib aga sõna „kord” sisaldavatele fraasidele omistada nii menetlusõigusliku (nt täitemenetluse seadustiku § 88 „Enampakkumise kord”) kui ka materiaalõigusliku (nt KMS § 40 „Reisiteenuse käibemaksuga maksustamise erikord”) tähenduse. Sellest tulenevalt valis vastustaja ilmselt mittesobiva põhjendamisviisi tõendamaks,

3-06-2471 3(8) et MKS § 164 lg 1 hõlmab muuhulgas ka maksuvõla aegumist. Maksuhalduri käitumist 1999 tekkinud maksuvõlgade sissenõudmisel ei saa pidada õiglaseks ega kõlbeliseks.

4. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata. Riigikohus on lahendites nr 3-2-1-71-06 ja 3-3-1-7-06 MKS § 164 lg-le 1 tuginedes leidnud, et enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmise korral kuulub kohaldamisele kehtiva MKS § 132 aegumise regulatsioon. Riigikohus on ka lahendites nr 3-3-1-89-06 ja 3-3-1-75-06 enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade suhtes kohaldanud üksnes kehtiva MKS sundtäitmise aegumist reguleerivat normi. Vastustaja ei nõustunud kaebaja MKS § 164 lg 1 tõlgendamisega ja leidis, et seadusandja on pidanud “korra” all silmas ka maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaega. MKS § 128 lg 1 teisest lausest tuleneb, et maksuvõla sundtäitmine toimub 13. peatükis sätestatud korras. “Korra” all tuleb mõista aegumise regulatsiooni, mis hõlmab MKS § 132 lg-t 1. Riigikohtu lahendis nr 3-2- 1-71-06 leiti, et maksuvõla sundtäitmise aegumine ei ole ammendavalt reguleeritud maksu- korralduse seaduses. MKS § 128 lg 1 kolmas lause sätestab, et juhul, kui maksukohustuslase suhtes kuulutatakse välja pankrot, rahuldatakse maksuvõlad pankrotiseaduses sätestatud korras. Seega kuuluvad maksukohustuslase suhtes pankroti väljakuulutamisel maksuvõlgade sisse- nõudmisele automaatselt kohaldamisele pankrotiseaduse sätted. Pankrotimenetluses ei tule kohaldada maksunõude suhtes MKS sätteid. Seadusandja ei ole tahtnud piirata MKS § 164 lg 1 reguleerimisala üksnes menetlustoiminguid reguleerivate menetlusreeglitega. Kui ta seda oleks tahtnud teha, siis oleks sõnastuses kasutatud terminit “menetluskord”, vms (nt “toiming”). Ka MKS süstemaatiline tõlgendamine ei anna alust väiteks, et terminit “kord” tuleb mõista üksnes menetlusõiguslikuna. MKS § 36 kohaselt lähevad nõuded ja kohustused pärandajalt üle pärijale pärimisseaduses sätestatud korras. Pärimisseaduse 2. peatükk sisaldab ka materiaal- õigusnorme. MKS § 112 lg 4 p 3 kohaselt maksukohustuslane ei pea õigusaktides sätestatud korras arvestust. Arvestuse pidamise kohustust reguleerivat normi tuleb pidada materiaal- õiguslikuks. Näiteid võib leida ka teiste valdkondade õigusaktidest, kus “korra” all tuleb mõista materiaalõiguse sätteid: karistusseadustiku § 70 lg 1, § 235 ja § 263 jne. 01.02.1997 jõustunud pankrotiseaduse (PaS) § 50 pealkiri oli sõnastatud “tagasivõitmise kord”, kuid see sisaldas ka tagasivõitmise hagi aegumistähtaja regulatsiooni. Riigikohus märkis viimase regulatsiooniga seoses, et tagasiulatuva jõu andmine PaS §-le 50 tähendab seda, et nende tagasivõitmise hagide aegumistähtaeg, mis polnud möödunud 01.02.1997, pikenes kolmele aastale (3-2-193-00). Kaebaja õiguspärast ootust ei rikutud, kuna kaebaja ootus ei põhine õiglusel ega ole mõistlik. Kaebaja on rikkunud maksu tasumise kohust ning ei ole tasunud maksu seaduses sätestatud tähtajal. Õiguse rakendamine tagasiulatuvalt puudutab isiku usaldust õiguskorra vastu eelkõige siis, kui minevikus toimunud asjaolusid hakatakse tagantjärele õiguslikult hindama. Arvestades muuhulgas sundtäitmise aegumise regulatsiooni menetluslikku iseloomu, ei ole antud juhul tagasiulatuvalt hinnatud ümber maksustamise asjaolusid, vaid pikenenud on üksnes maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg. Kaebaja, kes vana MKS § 81 järgi oli kohustatud tasuma maksusumma seaduses ettenähtud tähtpäevaks, käitumine ei olnud seadusega kooskõlas ja oli ebaõiglane teiste maksukohustuslaste suhtes, kes olid täitnud maksukohustuse õigel ajal.

5. Tallinna Halduskohtu 11.05.2007 määrusega jäeti kaebaja taotlus kaebuse taotluse täiendamiseks rahuldamata. Vastustaja ei andnud selleks nõusolekut ja kohus ei pidanud seda otstarbekaks. Kohus leidis, et kaebaja huviks on tuvastada, et enne 31.05.1999 tekkinud käibe- ja sotsiaalmaksuvõlad on aegunud. See saab toimuda maksuhalduri 07.09.2006 otsuse tühistamise nõude läbivaatamise käigus ja puudub vajadus täiendavalt taotleda maksuhalduri 15.09.2006 korralduste tühistamist. Kui kohus tühistab 07.09.2006 otsuse, on 15.09.2006 korraldused automaatselt kehtetud, kuna need põhinesid 07.09.2006 otsusel.

6. Tallinna Halduskohtu 15.06.2007 otsusega jäeti kaebus rahuldamata.

3-06-2471 4(8) 1) Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et maksuotsus, millega määrati kaebajale 1999. a eest täiendava käibemaksu- ja sotsiaalmaksu tasumise kohustus, on tehtud 07.09.2006 ehk pärast kehtiva MKS jõustumist. Samuti pole vaidlust selles, et 1999. a eest oleks kaebaja pidanud käibe- ja sotsiaalmaksu deklareerima ja tasuma. Vaidlus on poolte vahel selles, kuidas arvutada kõnealuse maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaega. Vaidlus taandub küsimusele, kas kehtiva MKS § 164 lg 1 esimest lauset tuleb mõista nii, et enne selle jõustumist tekkinud maksu- võlgade sissenõudmise aegumistähtaega arvutatakse kehtiva MKS sätetest lähtuvalt või tuleb viidatud sättes kasutatud sõnastust „käesolevas seaduses sätestatud korras” mõista selliselt, et see aegumistähtaja arvutamist ei hõlma ja et aegumist puudutavad üleminekusätted on ammendavalt sätestatud kehtiva MKS §-s 165. 2) MKS § 164 lg 1 esimeses lauses on sätestatud: „Enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlg nõutakse sisse käesolevas seaduses sätestatud korras.” Kuna kaebajal tekkis vaidlusaluse käibe- ja sotsiaalmaksu deklareerimise ja tasumise kohustus vastavalt 1999. ja 2000. aastal, siis vaatamata sellele, et maksuhaldur määras deklareerimata tuludelt täiendavalt tasumisele kuuluva maksusumma lõplikult kindlaks alles 07.09.2006 otsusega, on tegemist enne kehtiva MKS jõustumist tekkinud maksuvõlaga. Maksuvõlg tekkis maksudeklaratsiooni alusel arvutatava maksu tähtaegsel tasumata jätmisel, mitte maksuotsuse tegemisel. Samas on maksu sundtäitmise eelduseks see, et maksusumma on eelnevalt määratud. Käesoleval juhul ei olnuks maksuvõla sundtäitmine võimalik enne 07.09.2006 otsuse tegemist, sest alles nimetatud otsusega määrati lõplikult kindlaks tekkinud maksuvõla suurus. 3) MKS § 164 lg 1 esimest lauset tuleb mõista selliselt, et selles kasutatud mõiste „kord” hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega ja selle arvutamise korda. Eeltoodud sättest tuleneb, et enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmisel juhindutakse kehtiva MKS 13. peatüki sätetest ja seega arvutatakse ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega lähtudes kehtiva MKS §-st 132. Olenemata sellest, kas pidada aegumist reguleerivaid kehtiva MKS sätteid iseloomult materiaal- või menetlusõiguslikeks, tuleneb MKS § 164 lg 1 esimese lause sõnastusest, et seda, kas maksuvõla sissenõudmine mingil konkreetsel, pärast 01.07.2002 saabuval hetkel on aegunud või mitte, tuleb hinnata kehtiva MKS normide alusel. 4) Olukorras, kus kehtiva MKS § 164 lg 1 kohaselt arvutatakse maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaega kehtiva MKS sätete kohaselt ja kus MKS § 132 lg-st 1 tuleneb, et juhul kui maksuvõlg nõutakse sisse maksuotsuse alusel, siis algab aegumistähtaeg maksuotsuse kätte- toimetamise aastale järgneva aasta 1. jaanuaril, tulebki iga kord, kui maksuvõla sissenõudmise aegumise kohaldamise küsimus tõusetub pärast kehtiva MKS jõustumist ning kui maksusumma on kindlaks määratud maksuotsusega, lugeda aegumistähtaja alguseks maksuotsuse kätte- toimetamise aastale järgneva aasta 1. jaanuar ja seda olenemata sellest, millal oleks kõnealune maksukohustus algselt täita tulnud või mil moel oleks aegumistähtaeg arvutatud varem kehtinud seaduse alusel. Seega MKS § 164 lg 1 kohaselt tuleb kaebaja maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega arvestada MKS § 132 kohaselt. 5) Riigikohus on ka varem leidnud, et enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlga tuleb sisse nõuda kehtiva MKS alusel. Selgelt väljendati sellist seisukohta 29.03.2006 otsuses nr 3-3-1-7-06 seoses intressivõla sissenõudmisega, kus enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmise osas kohaldati kehtivas MKS-s sätestatud aegumistähtaja arvutamise sätteid (MKS § 132 lg 2). Riigikohtu 12.10.2006 määruses nr 3-2-1-71-06 märgiti, et varemkehtinud MKS § 24 lõikes 2 sätestatud tähtaja möödumine maksukohustust iseenesest ei lõpetanud ja seega ei ole takistust aegumistähtaja arvestamiseks kehtiva MKS sätete kohaselt. Määrusest ei saa järeldada, nagu leiaks Riigikohus, et sel juhul kuuluks kohaldamisele vana MKS aegumist reguleerinud sätted. 6) Vastustaja seisukohta, et MKS § 164 lg-s 1 kasutatud mõiste „kord” hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaja arvutamise regulatsiooni, toetab MKS § 128 lg 1 sõnastus, mille kohaselt toimub maksuvõla sundtäitmine kehtiva MKS 13. peatükis ning täitemenetluse seadustikus, pankroti väljakuulutamise korral aga pankrotiseaduses sätestatud korras. Ka selles sättes ei ole seadusandja pidanud vajalikuks eraldi sõnaselgelt välja tuua, milliseid aegumis-

3-06-2471 5(8) tähtaegu sundtäitmisele kohaldatakse. Samas viitab selle sätte sõnastus sellele, et kehtiva MKS 13. peatükis reguleeritaksegi just maksuvõla sundtäitmise korda ning see kord hõlmab ka § 132 ehk sundtäitmise aegumise regulatsiooni. Asjakohane on vastustaja viide Riigikohtu määrusele tsiviilasjas nr 3-2-1-71-06, millest nähtub, et MKS § 128 lg 1 kolmandas lauses kasutatud sõnastust „pankrotiseaduses sätestatud korras” tuleb mõista nii, et vastaval juhul tuleb kohaldada pankrotiseaduse kohaselt esitatavate nõuete aegumistähtaja regulatsiooni. Ka kehtiva MKS § 1 lg-s 1 nimetatud MKS reguleerimiseseme kirjelduseks esitatud loetelus tuleks maksuvõla sundtäitmise regulatsioon paigutada mõiste „maksumenetluse kord” alla. 7) Kehtiva MKS § 165 lg-s 1 käsitletakse maksuvõla sissenõudmise aegumise katkemist ega reguleerita muid aegumisega seotud küsimusi. Sätet kohaldatakse juhtudel, kui MKS § 132 lg 1 kohaselt arvutatav aegumistähtaja algus jääb enne 01.07.2002 ning aegumistähtaja alguse ja kehtiva MKS jõustumise vahelisel ajal on esinenud mõni kehtiva MKS § 132 lg-s 4 sätestatud aegumise katkemise alus. Seega ei muuda vastustaja tõlgendus MKS § 165 lg 1 sisutühjaks.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

7. OÜ Estrosles (likvideerimisel) apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 07.09.2006 otsus nr 2965 osas, milles tunnistati, et kaebaja enne 01.06.1999 tekkinud käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlad ei ole 01.07.2006 aegunud. Teha Põhja maksu- ja tollikeskusele ettekirjutus kaebaja enne 01.06.1999 tekkinud käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlgade kustutamiseks Maksu- ja Tolliameti arvestuses. Kui ringkonnakohus leiab, et kaebaja enne 01.06.1999 tekkinud käibemaksu- ja sotsiaal- maksuvõlad ei ole 01.07.2006 aegunud, siis tühistada halduskohtu otsus ning teha uus otsus, millega tuvastada, et kaebaja enne 01.06.1999 tekkinud käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlad on aegunud 01.01.2007. Teha Põhja maksu- ja tollikeskusele ettekirjutus kaebaja enne 01.06.1999 tekkinud käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlgade kustutamiseks Maksu- ja Tolliameti arvestuses. Samuti paluti mõista vastustajalt välja kaebaja kasuks kohtukulud. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Arusaamatu on kohtu seisukoht 1999. a tekkinud maksuvõlgade määramise osas 07.09.2006 otsusega. Tegemist on vana MKS § 23 lg 2 alusel 06.03.2001 ettekirjutusega nr 40-01/6407 määratud maksuvõlaga, mille suhtes on vana MKS § 24 lg 1 alusel alustatud sissenõudmine. Sissenõudmismenetluse käigus sissenõutava maksusumma suuruse korrigeerimine ei muuda määratud maksuvõlga määramatuks. Selles mõttes on maksuvõla sissenõudmisel kohaldatav suuremal määral just MKS § 164 lg 1 teine lause kui sama lõike esimene lause. 2) Kohtu MKS § 164 lg 1 tõlgenduses omistatakse normile tagasiulatuv jõud, kuna teostatakse enne normi kehtima hakkamist toimunud juriidilise fakti ümberklassifitseerimist – aegumis- tähtaja algus seostatakse uue sündmusega - maksukohustuse täitmise seadusjärgse kuupäeva asemel kalendriaasta lõpuga. See toob kaasa aegumistähtaja pikenemise ja tekitab normi adressaadile negatiivseid tagajärgi. Selline tõlgendus on vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Kaebaja ei saanud halduskohtus vastust küsimusele, mille nimel (missuguse hüve kaitseks) on vastuolus õiguskindluse põhimõttega lubatav MKS § 164 lg 1 ja § 132 lg 1 (koostoimes) tagasiulatuv kohaldamine maksuvõla aegumistähtaja alguse määramise osas. 3) Kohus jättis tähelepanuta kaebaja lisataotluse. Haldusmenetlusõiguse ja maksumenetlus- õiguse üldmõttest lähtuvalt alustab maksuhaldur maksuvõla täitemenetlust haldusaktiga, mille kehtivuse eelduseks on selle võlgnikule teatavaks tegemine. Maksuhaldur ei ole teavitanud kaebajat alustatud täitemenetluse lõpetamisest ja uue alustamisest ühegi talle adresseeritud haldusaktiga. Kaebaja ei pidanud 07.09.2006 otsusest aimama, et sissenõutava maksuvõla korrigeerimise all peeti silmas ka täitemenetluse alustamist. Kuna kaebajale ei ole tehtud teatavaks maksuhalduri haldusakti täitemenetluse alustamise kohta, ei saa väita aegumistähtaja katkemist seoses täitemenetluse alustamisega.

3-06-2471 6(8)

8. Maksu- ja Tolliameti vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Kohus leidis õigesti, et MKS § 164 lg 1 esimest lauset tuleb mõista selliselt, et selles kasutatud mõiste „kord“ hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega ja selle arvutamise korda ning enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade sissenõudmisel tuleb juhinduda kehtiva MKS § 13. ptk sätetest, aegumistähtaja osas MKS §-st 132. Kohtu seisukoht on kooskõlas Riigikohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu lahendites (11.10.2007 nr 3-07-353) väljendatud seisukohtadega. Kaebaja käsitlus, nagu ei saaks „korra“ all mõista aegumist reguleerivaid sätteid, on vastuolus ka MKS § 128 lg 1 kolmanda lausega, mille kohaselt maksukohustuslase pankroti välja- kuulutamise korral rahuldatakse maksuvõlad pankrotiseaduses sätestatud korras. Kuna kaebaja käsitleb „korda“ üksnes menetlusreeglite kogumina, peaks tema seisukoha järgi maksuvõlgade käsitlemisel pankrotimenetluses lähtuma üksnes pankrotiseaduses sätestatud menetlusreeglitest. Selline seisukoht ei oleks õige ega põhjendatud. Riigikohus leidis lahendis nr 3-2-1-71-06, et maksuvõla sundtäitmise aegumine ei ole ammendavalt reguleeritud maksukorralduse seaduses. Nii MKS kui ka teiste õigusaktide sätete süstemaatilis-loogiline tõlgendamine kinnitab, et „korra“ all ei tule mõista üksnes menetlusreegleid, vaid ka materiaalõigusnorme. Seadusandja on MKS § 164 lg 1 regulatsiooniga soovinud üheselt enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade suhtes kohaldada kehtiva MKS üldist regulatsiooni (§ 132 lg 1). Õigusalases kirjanduses on leitud, et põhiseadus ei sisalda põhiõigust enda kuriteo aegumisele. Sama põhimõte kehtib ka maksuõiguses. Isiku usaldus on kaitsmist väärt ainult siis, kui see on õiglane. Käesoleval juhul on kaebaja rikkunud maksu tasumise kohustust. MKS § 132 aegumise regulatsiooni kohaldamine on õigustatud ka seepärast, et see regulatsioon on täpsem, õigusselgem ja tagab suurema õiguskindluse. Samuti ei saanud kaebajale kui ettenägelikule ja mõistlikule ettevõtjale, kes vana MKS § 81 järgi oli kohustatud tasuma maksusumma maksu- halduri pangakontole seaduses ettenähtud tähtpäevaks, MKS §-s 132 sätestatud aegumistähtaja kohaldamise võimalikkus üllatusena tulla, kuna MKS jõustus 01.07.2002. Kohus leidis õigesti, et 06.03.2001 ettekirjutusega tasumiseks määratud ning 15.09.2006 arestitud käibemaksu- ja sotsiaalmaksuvõlad ei ole aegunud. Kaebaja teadis juba vaidlustatud otsuse kättesaamisel, et korrigeeritud summade osas tehakse uued korraldused pangakontode arestimiseks, kuna see informatsioon sisaldus otsuse resolutiivosa p-s 3. Puudus vajadus täitemenetluse alustamisel täiendava haldusakti koostamise järgi olukorras, kus kaebajat oli juba 06.03.2001 ettekirjutusega teavitatud maksuvõla kohustusest ja oli tehtud hoiatus sundtäitmise algatamise kohta, kui kohustust ei täideta tähtaegselt. MKS § 130 ja § 131 kohaselt ei pea sundtäitmise toimingu sooritamisel maksukohustuslasele edastama sundtäitmise alustamise haldusakti. Seadusandja on maksukohustuslase kaitseõiguse piisavaks tagatiseks pidanud seda, et maksukohustuslast on varasemalt teavitatud tagajärgedest, mis võivad kaasneda sellega kui kohustust ei täideta tähtaegselt. Kaebaja taotluse avalik-õigusliku suhte kindlakstegemiseks jättis kohus käsitlemata, kuna kohtu 11.05.2007 määrusega jäeti kaebaja kaebuse täiendamise taotlus rahuldamata (vastustaja vaidles ja vaidleb ka praegu sellele vastu). Kohus ei pidanud kaebuse muutmist otstarbekaks. Seega ei ole kohus menetlusnorme rikkunud, kui jättis hilisema täiendava taotluse käsitlemata.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Ringkonnakohus leiab, et käesoleva vaidluse põhiküsimuseks on, kas enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sundtäitmise aegumist tuleb arvestada kehtiva MKS § 132 lg 1 alusel või tuleb aegumisele kohaldada varasema MKS § 24 lg 2.

Kaebaja peab jätkuvalt õigeks kuni 30.06.2002 kehtinud MKS § 24 lg 2 kohaldamist, mis sätestas, et maksumaksja või maksu kinnipidaja varale võib pöörata sissenõuet seitsme aasta

3-06-2471 7(8) jooksul, arvates päevast, mil maksusumma oleks tulnud maksuseaduse alusel tasuda või üle kanda, rakendades selleks täitemenetluse seadustikus sätestatud korda.

Maksuhaldur ja halduskohus leidsid, et kehtiva MKS rakendussättest § 164 lg-st 1 tuleneb otseselt kohustus kohaldada käesoleval juhul kehtiva MKS § 132 lg-t 1.

Ringkonnakohus nõustub maksuhalduri ja halduskohtu seisukohaga ning leiab, et kaebaja maksuvõla sundtäitmine ei olnud vaidlustatud 07.09.2006 otsuse tegemise ajaks aegunud.

10. Käesoleva vaidluse lahendamiseks on asjakohased järgmised normid.

MKS § 164 lg 1 kohaselt nõutakse enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlg sisse käesolevas seaduses sätestatud korras. Enne käesoleva seaduse jõustumist alustatud sissenõudmist võib jätkata käesolevas seaduses sätestatud korras. Viidatud sätte regulatsiooni ulatuse mõistmiseks võib veel vaadata sama paragrahvi lg 2, mille kohaselt kuni käesoleva seaduse jõustumiseni kehtinud maksukorralduse seaduse alusel garandile maksusumma tasumiseks tehtud ettekirjutuste sundtäitmisele kohaldatakse käesolevas seaduses vastutusotsuse sundtäitmise kohta sätestatut.

MKS § 165 lg 1 sätestab, et käesolevas seaduses aegumise peatumise (§ 99) ja katkemise (§ 132 lõiked 4–6) kohta sätestatut kohaldatakse enne käesoleva seaduse jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast käesoleva seaduse jõustumist.

MKS § 132 lg 1 näeb ette, et maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg on seitse aastat. Aegumistähtaeg algab kohustuse täitmise tähtpäeva saabumise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Maksuotsuse või vastutusotsuse alusel sissenõutava maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg algab maksuotsuse või vastutusotsuse kättetoimetamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist.

11. Ringkonnakohus on jätkuvalt (vt ka 11.10.2007 otsus haldusasjas nr 3-07-353) seisukohal, et eelviidatud sätete sõnastus, struktuur ega paiknemine seaduses ei anna alust kahelda selles, et seadusandja on soovinud uue MKS jõustumisega allutada selle regulatsioonile varem tekkinud maksuvõlgade sissenõudmise täies ulatuses – nii maksuvõla sundtäitmise korra kui tähtaegade osas (vt ka MKS § 164 lg 2, mille kohaselt tuleb eelmise seaduse alusel antud ettekirjutuse sundtäitmisel kohaldada „vastutusotsuse sundtäitmise kohta sätestatut“ – seega ei mõeldud ka eelmises lõikes „korra“ all pelgalt seda, milles seisneb sundtäitmise menetlus, vaid kogu vastavat regulatsiooni koos tähtaegadega). Teistsugust järeldust ei saa teha ka sätete pealkirjadest - §-l 164 „Enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlgade sissenõudmine“ ja §-l 165 „Aegumise sätete kohaldamine“. MKS § 165 on erinormiks aegumise sätete kohaldamisel ja sätestab erisused MKS § 164 alusel kohaldamisele kuuluvale maksuvõla sundtäitmise aegumise katkemise regulatsioonile.

12. Maksuhaldur ja kohus on põhjendatult viidanud Riigikohtu praktikale selles küsimuses. Riigikohtu 12.10.2006 määruse nr 3-2-1-71-06 p 10 2. lõigu viimane lause kõlab järgmiselt: „See aga ei tähenda seda, et 7 aasta möödumisel peaks maksukohustus igal juhul lõppema.“ Lahendi p-s 10 märgiti, et alates 01.07.2002 kehtivas MKS-s on aegumine sätestatud varem kehtinud MKS-ga võrreldes osaliselt teisiti ning kehtiva MKS § 164 lg 1 alusel nõutakse enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlg sisse kehtivas maksukorralduse seaduses sätestatud korras. Viidatud punktis viidati ka varem kehtinud MKS § 24 lg-le 2, kuid leiti, et vaatamata sellele sättele maksukohustus ei ole lõppenud ning kohaldamisele kuulub 01.07.2002 jõustunud TsÜS

3-06-2471 8(8) § 157 lg 3. Riigikohus lükkas nimetatud lahendis ümber kassaatori esitatud kehtiva MKS sundtäitmise aegumist puudutavate sätete käsitluse, mis on sarnane käesolevas asjas esitatud käsitlusega. Riigikohtu nimetatud lahendis esitatud seisukohad toetavad maksuhalduri ja halduskohtu seisukohta ning on asjakohased ka käesoleval juhul.

Riigikohus märkis 29.03.2006 otsuse nr 3-3-1-7-06 p-s 9 otsesõnu: „Selles asjas on maksu- võlg kas täielikult või osaliselt (täielikult põhiosas ja osaliselt intressivõla osas) tekkinud enne 1. juulit 2002. Sellist maksuvõlga tuleb MKS § 164 lg 1 alusel sisse nõuda kehtiva MKS alusel.“

13. Ringkonnakohus ei leia, et sundtäitmise aegumisele kehtiva MKS sätete kohaldamine oleks vastuolus õiguskindluse printsiibiga. Õiguskindluse printsiibiga oleks vastuolus olukord, kus minevikus toimunud asjaolusid hakatakse tagantjärele õiguslikult ümber hindama. Praegusel juhul pikeneb aga menetlusõiguse valdkonda kuuluva sundtäitmise aegumistähtaeg. Kaebaja ootus maksuvõla kustutamiseks aegumise tõttu ei vääri tugevat kaitset ka seetõttu, et kaebaja oli rikkunud seaduses sätestatud maksu tasumise kohustust. Samuti tulenes uue regulatsiooni kohaldamise vajadus vana MKS vähesest reguleeritusest ja ebaselgusest. Näiteks andis eelmise MKS § 24 võimaluse tõlgenduseks, et 7-aastase tähtaja jooksul sai pöörata sissenõude maksuvõlgniku varale üksnes täitemenetluse korras, krediidi- asutusele ettekirjutuse tegemiseks summade maksuvõlglase arvelt vastuvaidlematus korras sissenõudmiseks puudus aga tähtaeg. Eelmise MKS regulatsioon, mis arvestas 7-aastase tähtaja sisse ka maksu määramise menetluse, ei arvestanud piisavalt maksuotsuse vaidlustamise võimalusega. Reguleerimata olid 7-aastase tähtaja möödumise tagajärjed.

14. Nõustuda tuleb kaebajaga selles et, kõnealuste maksuvõlgade näol on tegemist kuni 30.06.2002 kehtinud MKS alusel tekkinud maksuvõlaga ja maksuhalduri 07.09.2006 otsusega üksnes korrigeeriti 06.03.2001 ettekirjutusega määratud maksusummat. Halduskohtu järeldus, et tasumisele kuuluv maksusumma määrati lõplikult kindlaks alles 07.09.2006 otsusega, ei ole aga viinud asja ebaõigele otsustamisele.

Kuigi kohus ei käsitlenud otsuses eraldi esialgses kaebuses esitatud kohustamistaotlust, ei oleks selle rahuldamine olnud võimalik ilma tühistamistaotlust rahuldamata. Halduskohus on lõppjärelduses õigesti jätnud kaebuse rahuldamata.

15. Eeltoodud põhjustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja menetluskulud kaebaja kanda.

Viive Ligi Ivo Pilving Lilianne Aasma