3-06-1514/21 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

3-06-1514

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viivi Tomson, Agu Timmi, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht

23. oktoober 2007 Tartu Haldusasja number 3-06-1514 Haldusasi OÜ R K kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 28.06.2006 maksuotsuse nr 12-5/70 tühistamiseks. Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 18.12.2006 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ R K apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

3. oktoober 2007 Menetlusosalised Apellant (kaebuse esitaja) – OÜ R K , esindaja Jüri Allikalt Vastustaja (haldusorgan) – Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus, esindajad Reeli Proode ja Hiie Lekko RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 18. detsembri 2006 otsus muutmata. Apellandi menetluskulud jätta tema enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse otse Riigikohtule

30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s. o alates 23.10.2007.

MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED

OÜ R K esitas Tartu Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 28.06.2006 maksuotsuse nr 12-5/70 tühistamiseks.

Kaebuse kohaselt kohustas Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus vaidlustatud otsusega kaebuse esitajat maksma riigieelarvesse ettevõtte tulumaksu 122 566.00 krooni ja tasuma sellelt summalt intressi 0,06 % päevas. Maksuotsuse kohaselt põhineb ettevõtte tulumaksu määramine asjaolul, et maksuhaldur ei pea OÜ HaussConsult poolt kaebuse esitajale 2005. aastal osutatud konsultatsiooniteenust toimunuks ning leidis, et konsultatsiooniteenuse eest tasumine ei ole seotud kaebuse esitaja ettevõtlusega. Tehing on tehtud eesmärgiga varjata kaebuse esitaja ettevõtlusest rahaliste vahendite väljaviimist. OÜ R K poolt OÜ-le HaussConsult nõustamisteenuse eest tasutud raha tagastati Veiko V. a poolt OÜ R K juhatuse esimehele P.K. ile. Kaebuse esitaja leidis, et ta on tasunud pangaülekandega, mis kinnitab tehingu toimumist. Esitatud arvete alusel on tuvastatav tehingu teine pool ning arvetel on märgitud, millist konkreetset teenust osutati. Samuti on olemas OÜ HaussConsult ning kaebuse esitaja vahel 01.01.2005 sõlmitud konsultatsioonileping. OÜ R K pangakontolt nähtub, et eelnimetatud arvetel näidatud summad on üle kantud samadel arvetel näidatud teenuse müüjale. Nii kaebuse esitaja kui teenuse osutaja on kinnitanud tehingu toimumist. Nõustamisteenus ei pea olema tehtud kirjalikus vormis. Olulised on poolte selgitused ja tahe, kes on käesolevas asjas ka kinnitanud tehingu toimumist.

Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus vaidles kaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt ei ole OÜ HaussConsult poolt kaebuse esitajale 2005. aastal konsultatsiooniteenust osutatud. Seega ei ole kaebuse esitaja poolt väidetavalt konsultatsiooniteenuse eest pangaülekandega tehtud väljamakse seotud kaebuse esitaja ettevõtlusega. Tehing (raha ülekanne) tehti eesmärgiga varjata kaebuse esitaja ettevõtlusest rahaliste vahendite väljaviimist. Rahade liikumine on toimunud läbi mitme äriühingu ja eraisiku ning sellest tulenevalt oli maksuhalduril alust arvata, et väidetavalt OÜ-lt HaussConsult saadud nõustamiseteenuse eest OÜ R K poolt tasutud raha tagastati V. V. a poolt OÜ R K juhatuse esimehele P.K. ile. Vastavalt 25.01.2005 AS Ehitustööriist ja OÜ R K vahel sõlmitud kokkuleppe p-le

2.1 müüs OÜ R K AS-le Ehitustööriist talle kuuluvad ehitustööriistad. Lepingu p 2.2 kohaselt tasus AS Ehitustööriist müügieseme eest 885 000 krooni (müügihind sisaldas käibemaksu) hiljemalt 01.02.2005, millest arvestati maha OÜ R K võlg AS Ehitustööriist ees seisuga 01.02.2005. Sama kokkuleppe p 2.4 kohaselt kohustas OÜ R K andma käesoleva kokkuleppe jõustumisel üle AS-le Ehitustööriist kogu olemasoleva ehitustööriistade kliendibaasi koos kõigi kogutud andmetega. Vastavalt OÜ R K poolt AS-le Ehitustööriist 26.01.2005 esitatud arvele nr 250001 tasus viimane ehitustööriistade eest

885 000 krooni. 23.05.2001 aastal sõlmitud rendija koostöölepingus ega ka 25.01.2005 aastal sõlmitud kokkuleppes ei ole fikseeritud, et kliendibaas antakse üle tasu eest. Kaebuse esitaja ei ole esitanud ühtegi kirjalikku tõendit, milles sisalduks sellekohane kokkulepe, samuti pole ta viidanud suulisele kokkuleppele antud küsimuses. Eeltoodu alusel järeldas maksuhaldur, et OÜ-l R K puudus vajadus tellida konsultatsiooniteenust, mille eesmärgiks oli anda võimalikult reaalne väärtus OÜ R K tegevusele ja töövahenditele ning kliendibaasile, millele saaks OÜ R K tugineda hinna küsimisel. Kuna nõustamisteenust osutati kaebuse esitaja väitel pikema aja jooksul, siis on kohane eeldada, et kindluse mõttes säilitas teenuse saaja saadud analüüside, turu-uuringute ning muude materjalide kogumi. Vastasel juhul ei ole äriühing täitnud äris nõutavat tavapärast hoolsuskohustust, mida iga teine mõistlikult käituv ettevõte samas olukorras oleks teinud. Kuna OÜ HaussConsult hindas tööriistad vastavalt nende maksumusele, siis puudus vajadus pikaajaliseks konsultatsiooniks. OÜ R K kaupade soetusdokumentidest on teada, kui palju maksid tema poolt soetatud ehitustööriistad. Arvestades, et kaebuse esitaja tegeles ehitustööriistade laenutusega neli aastat, pidi ta olema kursis tööriistade turuhinnaga. Eeltoodut kinnitas ka asjaolu, et OÜ R K esindaja selgituse kohaselt tehti igal aastal tööriistadele varakindlustus. Kaebuse esitaja ei tõendanud tehingu toimumist ja seda, miks oli tehing vajalik seoses OÜ R K ettevõtlusega. Seega tehingut (nõustamisteenust) ei ole toimunud. Kuna tehingut OÜ HaussConsult ja OÜ R K vahel ei toimunud, siis ei ole OÜ R K poolt tehtud väljamaksed OÜ-le HaussConsult seotud tema ettevõtlusega ning need on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil. Tulumaksu määramise aluseks on asjaolu, et maksukohustuslane on teinud väljamakseid seoses selliste väidetavate majandustehingutega, millede toimumine kuludokumendil näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Tehingu toimumist ei tõenda ainuüksi arve ja pangakonto väljavõte, kui pole võimalik tuvastada, mille eest maksti.

HALDUSKOHTU LAHEND

Tartu Halduskohus jättis 18. detsembri 2006 otsusega OÜ R K kaebuse rahuldamata.

Otsuse põhjenduste kohaselt nähtub 01.01.2005 OÜ R K juhatuse liikme P.K. i ja OÜ HaussConsult juhatuse liikme V. V. i vahel sõlmitud konsultatsioonilepingu p-st 2.1, et töövõtja kohustub tegema järgmisi töid ning osutama järgmiseid teenuseid: seoses AS Ehitustööriist pakkumisega osta ära OÜ R K poolt pakutav ehitusseadmete renditeenus koos seadmete ja kliendibaasiga, on töövõtja kohustus anda tellija poolt saadud materjalidega tutvudes adekvaatne hinnang eelpoolnimetatud teenuse ja selle lisade turuväärtuse kohta, millele töövõtja tugineb hinnaläbirääkimisel AS-ga Ehitustööriist. OÜ HaussConsult 13.03.2005 arvel nr 250301 ja 02.04.2005 arvel nr 250401, mis on esitatud OÜ-le R K nõustamisteenuse eest tasumiseks, on märgitud tehingu sisuna „OÜ R K ja AS Ehitustööriist vahelise müügitehingu nõustamine vastavalt suusõnalisele kokkuleppele 01.01.2005“. Samas esitas OÜ HaussConsult revisjoni käigus 03.11.2005 maksuhaldurile 01.01.2005 kuupäeva kandva kirjaliku konsultatsioonilepingu. Seega pidi kirjalik konsultatsioonileping olema tagantjärgi koostatud ning maksuhaldur pidas seda põhjendatult mitteusaldusväärseks. Kirjalikust konsultatsioonilepingust nähtub, et töövõtja pakub tellijale välja ka tehingu vormi, mida järgides peaks olema tellijale sellise müügitehingu läbiviimine kõige soodsam. Maksumenetluse käigus kogutud materjalidest ei nähtu, millist konkreetset tehingu vormi töövõtja tellijale pakkus. Arvestades nõustamisteenuse hinda (poolt tehingu maksumusest), on loomulik eeldada, et nõustamisteenuse käigus esitatud ideid, analüüse, jms. rakendatakse ostu-müügitehingu sõlmimisel eesmärgiga saada tehingust võimalikult suurt tulu. Kaebuse esitaja ei ole esitanud tõendeid väidetava nõustamisteenuse sisu ega selle tegeliku rakendamise kohta. 26.01.2005 esitas OÜ R K AS-le Ehitustööriist arve nr 250001, kus on kauba nimetusena märgitud seadmete müük vastavalt lepingu lisale ja kauba hind koos käibemaksuga on 885

000 krooni. Seega müüs OÜ R K AS-le Ehitustööriist ehitustööriistad vastavalt 25.01.2005 sõlmitud kokkuleppe lisale 1 (ehitustööriistade nimekiri), kuid OÜ R K kliendibaas anti AS- le Ehitustööriist tasuta üle. 23.05.2001 sõlmitud rendija koostöölepingu p-st 4.1.6 nähtuvalt kohustus OÜ R K tasuma tööriistade eest renditasu vastavalt lepingu lisale nr 3 ning vastavalt ETR poolt esitatavatele arvetele. Rendi suurust ajavahemikul 2001-2005 ei muudetud. Seega pidi OÜ-l R K olema teada, millist kasumit on ta saanud nelja aasta jooksul nimetatud tegevusalast.

Eeltoodut arvestades puudus OÜ-l R K vajadus osta nõustamisteenust, kuna talle oli kauba soetusdokumentidest teada, kui palju maksid tema poolt soetatud kontoritehnika ja tööriistad, mis müüdi AS-le Ehitustööriist. Maksuhaldur tuvastas, et OÜ R K raamatupidamises on algdokumentidena ainult arved, kuid puuduvad firma väärtuse hindamiseks vajalikud analüüsid ja kalkulatsioonid, samuti ei olnud OÜ HaussConsult esitanud arvestuspõhimõtteid, millistest oleks olnud võimalik lähtuda müügihinna kujundamisel. Kuna nõustamisteenus toimus väidetavalt alates 2004. aasta detsembrist kuni ehitusseadmete müügitehingu sõlmimiseni jaanuaris 2005, siis isegi fenomenaalse mälu puhul ei ole võimalik vajalikul määral talletada kogu nõustamisteenuse vältel kogutud teavet.

Seega on kohane eeldada, et kindluse huvides säilitaks teenuse saaja teenusena saadud analüüside, turuuuringute ja muude materjalide kogumi. Nõustamisteenus võib küll toimuda vestluse teel, kuid selle sisu ja nõustamisteenuse faktiline toimumine peavad olema tuvastatavad. Teoreetiliselt on tõendiks ka poolte seletused, kuid seda juhul, kui poolte seletustes on viidatud asjas tähtsust omavatele konkreetsele tõenditele, mis võimaldavad tuvastada tehingu toimumist. OÜ-l R K puudus vajadus osta nõustamisteenust, kuna ehitustööriistad (kontoritehnika) müüdi nende soetamishinnaga ning tööriistade rendist saadud tulu suurus oli kaebuse esitajale teada.

Väidetav nõustamisteenus ei olnud ka OÜ-le R K kasumlik, kuna selle tagajärjel läks kogu müügitehingust saadud tulu nõustamisteenuse katteks. OÜ R K poolt AS-le Ehitustööriist võõrandatava müügieseme hind ilma käibemaksuta oli 750 000 krooni. Müügieseme hinnas sisaldus OÜ R K poolt AS-le Ehitustööriist võõrandatud vara (kontorisisustus ja tööriistade maksumus) summas ca 300 000 krooni ning väidetavalt OÜ HaussConsult poolt osutatud nõustamisteenuse tasu summas 388 125 krooni. OÜ-le R K jäi müügitehingust tulu 61 875.00 krooni, millest maksuhaldur järeldas põhjendatult, et on ebareaalne tellida nõustamisteenust võimalikult kõrgema müügihinna kujundamiseks, kui müüjale endale ei jää peale müügieseme müüki tulu, mis kompenseeriks talle järgnevaks perioodiks saamata jäänud tulu.

Arvestatava tulu puudumist müügitehingust võib pidada kaudseks tõendiks selle kohta, et tegelikult nõustamisteenust ei osutatud. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 kohaselt käsitletakse ettevõtlusega mitteseotud kuludena väljamakseid, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. OÜ R K ei ole soetanud OÜ-lt HaussConsult nõustamisteenust ning OÜ HaussConsult ei ole OÜ-le R K nimetatud teenust osutanud. Seega oli tulumaksu määramiseks OÜ-le R K olemas nii faktiline kui ka õiguslik alus (TuMS § 51 lg 2 p 3), milleks oli maksumenetluse käigus tuvastatud asjaolud, mille alusel tehti kindlaks OÜ HaussConsult 13.03.2005 arve nr 250301 ja 02.04.2005 arve nr 250401 alusel tehtud väljamaksete mitteseotus OÜ R K ettevõtlusega.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

OÜ R K esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 18. detsembri 2006 otsuse ning teha uue otsuse, millega tühistada Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 28.06.2006 maksuotsus nr 12-5/70.

Apellatsioonkaebuse kohaselt:

1. On ebaõige seisukoht, et apellandile OÜ HaussConsult poolt esitatud arved 250301 ja 250401 ei vasta raamatupidamise algdokumendile esitatavatele nõuetele. Algdokumentidele esitatavad nõuded on sätestatud raamatupidamise seaduse (RPS) §-s 7 lg 1, millest tulenevalt peab raamatupidamise algdokument sisaldama järgmisi andmeid: dokumendi nimetus ja number; koostamise kuupäev; tehingu majanduslik sisu; tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa); tehingu osapoolte nimed; tehingu osapoolte asuvõi elukoha aadressid; majandustehingut kirjendavat raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri, mis kinnitab majandustehingu toimumist; vastava raamatupidamiskirjendi järjekorranumber. Seadus ei tee vahet algdokumendi vormistuslikul ja sisulisel küljel. Arvetel 250301 ja 250401 sisalduvad kõik eeltoodud andmed. Seega vastavad nimetatud arved seaduses sätestatud raamatupidamise algdokumendi nõuetele.

2. On ebaõige seisukoht, et arvetel 250301 ja 250401 näidatud tehingu toimumine ei ole tõendatud. RPS §-st 7 lg 1 järeldub, et kui raamatupidamise algdokument vastab seaduses sätestatud nõuetele, siis on see majandustehingu toimumist kinnitav tõend. Kuivõrd arved 250301 ja 250401 vastavad igati raamatupidamist reguleerivates õigusaktides algdokumendile esitatavatele nõuetele, siis kinnitavad arved ka nendel näidatud tehingu toimumist ehk konsultatsiooniteenuse osutamist OÜ HaussConsult poolt apellandile. Nii apellandi esindaja kui ka OÜ HaussConsult esindaja on kinnitanud oma seletustes maksuhaldurile arvetel näidatud tehingu toimumist. Tehingupoolte kinnitus on samuti tõendiks tehingu toimumisele.

3. Ei ole TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine põhjendatud ja õige. TuMS § 51 lg 2 p 3 on maksu määramisel rakendatav juhul, kui väljamakse on teostatud, kuid selle aluseks olev raamatupidamise algdokument puudub ja seetõttu ei ole võimalik tuvastada tehingu teist poolt ja tehingu sisu jm. asjaolusid. Käeoleval juhul ei ole põhjendatud väita, et apellandi poolt teostatud väljamakse kohta puudus raamatupidamise algdokument. Apellandi poolt teostatud väljamakse aluseks olid arved 250301 ja 250401 ehk algdokumendid, millised vastasid raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele. Seega on tõendatud väljamakse aluseks oleva algdokumendi olemasolu. Kui väljamakse ning selle aluseks olnud tehingu olemasolu on dokumentaalselt tõendatud, kuid ei ole tõendatud tehingu seotus ettevõtlusega, siis ei ole TuMS § 51 lg 2 p 3 võimalik kohaldada.

4. On maksuotsus sisuliselt vastuoluline. Maksuhaldur on leidnud, et tegemist on justkui ettevõtlusega mitteseotud kuluga. Sellisest seisukohast võis järeldada, et maksuhaldur sisuliselt ikkagi eeldas tehingu toimumist, aga tehtud kulutust pidas ettevõtluses mittevajalikuks. Nimetatud seisukohaga maksuhaldur tegelikult kinnitas arvete 250301 ja 250401 alusel tehingu toimumist, milline asjaolu aga välistab maksu määramise põhjendusel, et tehingut ei ole toimunud. Samas väitis maksuhaldur maksuotsuses hoopis, et tehingut ei ole nimetatud arvete alusel toimunud. Maksuotsusest ei selgu, millist tehingut kaebuse esitaja varjas ehk milline oli tegelik tehing, mida kaebuse esitaja tegi. Samuti ei nähtu maksuotsusest, millise konkreetse tehinguga ja millise maksu tasumisest kaebuse esitaja kõrvale hoidus.

5. Ei saa rahade liikumine OÜ-s HaussConsult mõjutada apellandi maksukohustust. Väidetava raha tagastamise kohta P.K. ile puuduvad tõendid. Revidentide arvamus ei tugine ühelegi tõendile ning tegemist on täiesti alusetu kahtlustusega maksuhalduri poolt. Maksuhaldur on tuvastanud, et V. V. ja H.K. on raha välja võtnud, aga ükski tõend ei kinnita, et raha oleks kellelegi edasi antud. Samuti ei ole tuvastatud, et V. V. või H.K. oleks kaebuse esitaja või P.K. iga seotud. Kui puuduvad asjaolud, mis viitavad isikute seotusele, siis ei saa tegemist olla maksude tasumisest kõrvale hoidumisega. Maksuhaldur on olulise asjaoluna jätnud tähelepanuta, et kui äriühing annab laene oma juhatuse liikmetele, siis võib tegemist olla TuMS § 51 lg 4 koosseisuga. Nimetatud asjaolu aga ei saa mõjutada apellandi maksukohustust. Käesolevas asjas on Haussmann Varahaldus OÜ tagastanud laenu, mis viitab eelnevale laenu andmisele. Seega puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et kaebuse esitaja poolt OÜ-le HaussConsult tehtud makse konsultatsiooniteenuste eest oleks üle antud kaebuse esitajale või tema juhatuse liikmele ning, et tegu oleks ettevõttest rahaliste vahendite väljaviimise varjamisega.

6. Ei tulene ühestki seadusest, et nõustamisteenus peab olema kirjalikus vormis. Nõustamisteenus ei pea materialiseeruma alati kirjalikus vormis analüüsides või muudes sarnastes dokumentides. Oluline on poolte selgitused ja tahe. Käesolevas asjas on pooled kinnitanud tehingu toimumist ning selgitanud tehingu asjaolusid.

Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt ei ole arvetel märgitud tehingu tegelikku majanduslikku sisu. RPS §-st 7 lg 1 tulenevalt peab raamatupidamise algdokument sisaldama muuhulgas tehingu majanduslikku sisu. Kui algdokument on küll nõutavalt vormistatud, kuid tehingu tegelik sisu ei vasta arvel märgitule, siis pole võimalik, et vormistuslikul ja sisulisel küljel ei tehta vahet. Arvet, mille taga puudub reaalne majandustehing, ei saa lugeda raamatupidamise algdokumendiks. Algdokumendi formaalne vastavus raamatupidamise seadusele ei tõenda teenuse osutamist tegelikkuses.

Antud juhul ei ole algdokumendil (arvel) märgitud tehingut toimunud. Maksuhaldur ei väida, et nimetatud arved oleksid võltsitud, kuid tõik, et arvetel näidatud tehingut ei ole tegelikkuses toimunud ja sellele vaatamata on nimetatud arvete alusel raha üle kantud, näitab, et arved on fabritseeritud. Ainuüksi formaalselt õige algdokument ei tõenda tehingu tegelikku toimumist. Kui algdokumendi vormil oleks suurem tähtsus kui sisul, siis kaoks raamatupidamisarvestusel mõte. Maksustamisel on oluline välja selgitada tehingu tegelik majanduslik sisu ning kuludokumentide või lepingute vormistamine ei ole otsustava tähendusega.

Maksuotsuses on tuvastatud, et arvetel näidatud tehingut ei ole toimunud (teenust pole osutatud), seega on algdokumendil valesti kajastatud tehingu majanduslik sisu ning seega ei vasta algdokument raamatupidamise seaduses sätestatud nõuetele. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kuna revisjoni tulemusel ilmnes, et tehingut tegelikult ei toimunud, siis sellise arve alusel tehtud väljamaksed kuuluvad maksustamisele TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel.

Kuigi arvete eest on tasutud pangaülekandega, ei ole selge, mille eest maksti, kui tehingut tegelikult ei toimunud. Maksuhalduri kahtlusi toetab asjaolu, et väidetavalt toimunud tehingu maksumuseks olnud summa võeti enamuses OÜ R K poolt teostatud ülekannete toimumise päeval või selle lähipäevadel sularahas välja. Rahade liikumise skeemis osalenud äriühingud OÜ HaussConsult ja OÜ Haussmann Varahaldus olid sel ajahetkel äriühingute ainuomaniku ja juhatuse liikme V. V. i kontrolli all. Nõustamisteenus ei pea küll alati kajastuma kirjalikus vormis, kuid siinjuures arvestatakse, kuidas on vorminõue praktikas välja kujunenud lähtuvalt teenuse mahust, teenuse pakkuja kompetentsusest, tehingu hinnast jne.

Apellant ei esitanud tõendeid teenuse mahu kohta (tundide arv), samuti teenuse pakkuja kompetentsuse kohta. Kuna apellant väitis, et teenuse osutamine oli pikemaajaline st. 2005. a detsembrikuu lõpust kuni jaanuarikuu lõpuni, siis on kohane eeldada, et kindluse huvides säilitas teenuse saaja teenusena saadud analüüside, turuuuringute ja muude materjalide kogumi. Vastasel korral tuleb nentida, et äriühing ei ole täitnud äris nõutavat tavapärast hoolsuskohustust, mida teine mõistlikult käituv äriühing samas olukorras oleks teinud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendamatu ja selle rahuldamiseks puudub alus.

20.06.2007 otsusega tühistas Riigikohus Tartu Ringkonnakohtu 12.03.2007 otsuse ja saatis asja uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule, et võimaldada OÜ-l R K kontrollida veelkord Tartu Halduskohtu otsuse õiguspärasust apellatsioonimenetluses vastavalt Riigikohtu seisukohtadele materiaalõiguse tõlgendamisel. Tulenevalt HKMS §-st 74 on riigikohtu lahendi seisukohad seaduse tõlgendamisel ja kohaldamisel asja uuesti läbivaatavale kohtule kohustuslikud. Asja uuel läbivaatamisel ringkonnakohtus apellant lisaks olemasolevatele tõenditele ühtegi täiendavat tõendit ei esitanud, kinnitades, et ta on kõik võimalikud asjaga seotud tõendid ja dokumendid varasemalt maksuhaldurile ja kohtule esitanud.

Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist: Põhjendatud ei ole apellandi väited, et halduskohus on vaidlustatud otsuse tegemisel ebaõigesti kohaldanud seadust ja tuvastanud ebaõigesti asjaolusid ning jätnud põhjendamatult arvestamata kaebuse esitaja väited tulumaksu määramise ebaõigsuse kohta. Ringkonnakohus leiab, et halduskohus ei ole vaidlustatud otsuses ebaõigesti tuvastanud seda, et OÜ HaussConsult poolt esitatud arved 250301 ja 250401 ei vasta raamatupidamise algdokumendile esitatavatele nõuetele Algdokumendile esitatavad nõuded on sätestatud RPS §-s 7 lg 1 ning sellest tulenevalt peab raamatupidamise algdokument muuhulgas sisaldama tehingu majanduslikku sisu.

Nii maksuhaldur kui ka halduskohus on õigesti leidnud, et kuna maksuhalduri poolt kogutud täiendavatest tõenditest nähtuvalt OÜ HaussConsult tegelikult kaebajale konsultatsiooniteenust ei osutanud, siis on viidatud arvetel tehingu majanduslik sisu (nõustamistasu) märgitud ebaõigesti ja seega pole tegemist nõuetekohaste algdokumentidega. OÜ R K ei ole varasemalt ega ka apellatsioonimenetluses esitanud ühtegi sellist tõendit, mis kinnitaks konsultatsiooniteenuse osutamist ka tegelikkuses ning lükkaks ümber maksuhalduri poolt maksumenetluses kogutud tõendid, mis kinnitavad konsultatsiooniteenuse mitteosutamist.

Põhjendatud ei ole ka apellandi väide, et kui raamatupidamise algdokument vastab vormiliselt seaduses sätestatud nõuetele, siis on sellega kinnitust leidnud arvel märgitud majandustehingu toimumine ning halduskohtu seisukoht selle kohta, et arvetel nr 250301 ja 250401 näidatud tehingu toimumine ei ole tõendatud, on ebaõige. TuMS §-de 32 lg 1 ja 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõestatud ettevõtlusega seotud kulud. Kui maksumaksja on väljamakset käsitanud kui dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulu ja seejuures poleks kahtlust kuludokumendi vormilises nõuetekohasuses, võib maksuhaldur ikkagi kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulu katteks.

Vastupidisel juhul saaks maksumaksja kontrollimatult vältida maksukohustust, esitades vormiliselt nõuetekohase dokumendi, millel märgitud tehingu toimumist kinnitab ka tehingu teine pool. Riigikohus on oma 20.06.2007 lahendis märkinud, et selline seisukoht ei oleks kooskõlas MKS §-s 10 lg 2 sätestatuga ega ka maksu olemusega. Seega on maksuhaldur ja halduskohus põhjendatult leidnud, et ainuüksi formaalselt õige algdokument ei tõenda tehingu tegelikku toimumist. Samas, nagu eelpool juba viidatud, et ole maksuhaldur ega halduskohus käesoleval juhul käsitlenud OÜ HaussConsult arveid nr 250301 ja 250401 RPS §-s 7 lg 1 sätestatud nõuetele vastavate algdokumentidena, leides, et neil arvetel on ebaõigesti märgitud tehingu majanduslik sisu, kuna arvetel märgitud teenust kaebuse esitajale tegelikult ei osutatud.

Põhjendatud ei ole apellandi väide, et maksuhalduri ja halduskohtu poolt TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamine maksu määramise alusena on ebaõige. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kulu on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kuna maksuhaldur on kindlaks teinud, et OÜ HaussConsult arvetel nr 250301 ja 250401 oli tehingu majanduslik sisu (nõustamisteenuse osutamine) märgitud ebaõigesti, sest sellist teenust tegelikkuses kaebajale ei osutatud, siis oli viidatud arvete näol tegemist RPS nõuetele mittevastavate algdokumentidega ja selline asjaolu annab aluse TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks.

Põhjendatud ei ole apellandi väide, et nii maksuotsus kui ka halduskohtu vaidlustatud otsus on vastuolulised. Maksuotsuses on õigusliku alusena lisaks TuMS §-le 51 lg 2 p 3 viidatud ka MKS §-le 84, mis käsitleb maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtavaid tehinguid ja mille sisust tuleneb, et maksustamisel tuleb lähtuda toimunu tegelikust majanduslikust sisust. Maksuhaldur ja ka halduskohus ongi sellest lähtunud, leides, et OÜ HaussConsult arvetel nr 250301 ja 250401 märgitud tehingut ei ole tegelikult toimunud, kuna konsultatsiooniteenust kaebajale ei osutatud ja seega puudub OÜ-le HaussConsult tehtud väljamaksete osas RPS nõuetele vastav algdokument, mis annab aluse TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks.

Seega on maksuhaldur maksustanud tegelikkuses mittetoimunud tehingu alusel ettevõttest väljaviidud raha kui ettevõtlusega mitteseotud kulu, arvestades sellelt tasumisele kuulunud tulumaksu. Asjaolust, et maksuotsuse alusena on kohaldatud TuMS § 51 lg 2 p 3, ei saa järeldada seda, et maksuhaldur sisuliselt ikkagi eeldas tehingu toimumist kaebaja ja OÜ HaussConsult vahel, kuid ei pidanud lihtsalt tehtud kulutust kaebaja ettevõtlusega seotud kuluks. Samuti on halduskohus põhjendatult leidnud, et kuigi vaidlustatud maksuotsuses viidatakse ka MKS §-le 83 lg 4, ei ole maksuhaldur kaebajale maksu määramisel tegelikult sellest MKS paragrahvist lähtunud, kuna maksuotsuses on asutud seisukohale, et nõustamisteenust pole OÜ-le R K üldse osutatud.

Seega ei ole ei maksuotsus ega ka halduskohtu vaidlustatud otsus oma sisult vastuolulised, nagu väidab apellant. Kuna vaidlustatud maksuotsuse sisust nähtuvalt ei ole rahade liikumine OÜ-s HaussConsult mõjutanud apellandi maksukohustust ning olenemata maksuotsuses väljendatud maksuhalduri arvamusest, et eeldatavalt edastati OÜ R K poolt OÜ-le HaussConsult tasutud summad V. V. i kaudu uuesti tagasi OÜ R K juhatuse esimehele P.K. ile, ei ole maksuhaldur esitanud ka süüdistust maksupettuse kohta, on halduskohus vaidlustatud otsuses põhjendatult leidnud, et 28.06.2006 maksuotsuse nr 12-5/70 õiguspärasuse või õigusvastasuse hindamise seisukohalt ei ole vajalik anda hinnangut kaebuse p-le 4.1, mis käsitles küsimust, kas maksuhalduri eelpoolviidatud arvamus on õige ja tõendatud või mitte.

Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vastava seisukohaga ja seega ei ole põhjendatud apellandi väide, et halduskohus jättis põhjendamatult hinnangu andmata kaebuse p-s 4.1 toodud väidetele. Maksuotsuse p-s 5 esitatud maksuhalduri väide, et OÜ R K on kajastanud 2005. a OÜ-lt HaussConsult soetatud nõustamisteenust ettevõttest rahaliste vahendite väljaviimise varjamiseks seondub maksuotsuses tehtud viitega MKS §-le 84 (maksudest kõrvale hoidmise eesmärgil tehtavad tehingud ja toimingud), mille kohaldamise õigsusele antud maksuasjas on oma hinnangu andnud nii halduskohus vaidlustatud otsuses kui ka Riigikohus oma 20.06.2007 otsuses nr 3-3-1-34-07, millega ringkonnakohus nõustub ja ei pea seetõttu vajalikuks neid käesolevas otsuses korrata.

Samuti nõustub ringkonnakohus halduskohtu seisukohtadega selle kohta, miks halduskohus nõustus maksuhalduri arvamusega, et tegelikult ei ole kaebajale nõustamisteenust osutatud, kuna maksuhaldurile ei ole esitatud ühtegi tõendit väidetavalt osutatud teenuse mahu ja selle sisu kohta. Halduskohus on põhjalikult analüüsinud OÜ R K ja AS Ehitustööriist rendija koostöölepingut, 01.01.2005 konsultatsioonilepingut, P.K. i ja V. V. i seletusi ning kõiki teisi maksuhalduri poolt kogutud tõendeid ja põhjendatult leidnud, et tuvastatud asjaoludest (nõustamisteenuse hind, teenuse vajalikkuse määr, teenuse sisu kohta igasuguse kindlalt tuvastatava info puudumine jne.) nähtuvalt ei ole tõendamist leidnud kaebaja väide, et OÜ HaussConsult ka tegelikult OÜ-le R K konsultatsiooniteenust osutas. Lähtudes eeltoodust on seega põhjendatud halduskohtu seisukoht, et arvestades konsultatsiooniteenuste osutamisel väljakujunenud praktikat, teenuse väidetavat mahtu ja hinda oleks olnud mõistlik, et äriühing oleks omanud ja säilitanud teenusena saadud materjalide kogumit ning nende puudumisel ainuüksi poolte kinnitus teenuste osutamise kohta ja vastavate arvete olemasolu ei tõenda veel teenuse tegelikku osutamist. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis jäävad apellandi menetluskulud HKMS § 92 lg 1 järgi tema enda kanda. Vastustaja ei ole esitanud ringkonnakohtule taotlust menetluskulude väljamõistmiseks apellandilt.

Viivi Tomson Agu Timmi Maili Lokk