3-07-353/10 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viive Ligi, Lauri Madise ja Lilianne Aasma Otsuse tegemise aeg ja koht

11. oktoober 2007, Tallinn Haldusasja number 3-07-353 Haldusasi OÜ Zavod kaebus MTA Põhja maksuja tollikeskuse 06.11.2006 korralduse nr 13-2.2/20682 tühistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 04.04.2007 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Zavod apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Kaebaja – OÜ Zavod, esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, esindaja Jaanus Jõgi

RESOLUTSIOON

Jätta Tallinna Halduskohtu 4.aprilli 2007 kohtuotsus muutmata ja esitatud apellatsioonkaebus rahuldamata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul arvates otsuse kättesaamisest.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Ida maksukeskuse 30.05.2005 maksuotsuse nr 12-5/53 ning Maksuja Tolliameti 08.08.2005 vaideotsuse nr 165-l alusel kohustati OÜ-d Zavod tasuma täiendavalt tulumaksu 1997. aasta eest 81 068 krooni ja 1998. aasta eest 115 213 krooni.

Tartu Halduskohtu 05.01.2006 kohtuotsusega haldusasjas nr 3-05-747 jäeti maksuotsuse peale esitatud kaebus rahuldamata. Tartu Ringkonnakohtu 13.04.2006 kohtuotsusega jäeti halduskohtu otsus muutmata ning 29.08.2006 määrusega jättis Riigikohus kassatsioonkaebuse nimetatud otsuse peale menetlusse võtmata.

Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 06.11.2006 korraldusega nr 13-2.2720682 alustati eelnimetatud maksuvõla osas sundtäitmist ning pandi AS-le SEB Eesti Ühispank kohustus arestida OÜ Zavod pangaarved võlasummas 196 281 krooni.

3-07-353 2(7) 17.01.2006 vaideotsusega jättis Maksuja Tolliamet (MTA) rahuldamata OÜ Zavod vaide, milles taotleti korralduse nr 13-2.2720682 tühistamist ning sundtäitmisest hoidumist põhjendusega, et maksuvõla sundtäitmine on aegunud.

2. OÜ Zavod esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotles MTA Põhja maksuja tollikeskuse 06.11.2006 korralduse nr 13-2.2720682 tühistamist. Kuni 01.07.2002 kehtinud maksukorralduse seaduse (vana MKS) sätete kohaselt pidi kaebuse esitaja tasuma vaidlustatud korralduses käsitletud maksuvõla 1997. aasta eest 30.06.1998 ning 1998. aasta eest hiljemalt 30.06.1999 ning nimetatud kuupäevadest hakkas kulgema ka vana MKS § 24 lõikes 2 sätestatud sundtäitmise seitsmeaastane tähtaeg. Alates 01.07.2002 kehtiva MKS § 132 lg 1 kohaselt algab maksuvõla sundtäitmise seitsmeaastane aegumistähtaeg kohustuse täitmise tähtpäeva saabumise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Kehtiva MKS kohaldamine varasemaid perioode puudutavate maksuvõlgade osas on võimalik vaid MKS rakendussätetes toodud ulatuses. Kehtiva MKS § 165 lg 1 alusel algas 1997. aasta maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaeg hiljemalt 30.06.1998 ning lõppes 30.06.2005. 1998. aasta maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaeg algas hiljemalt 30.06.1999 ning lõppes 30.06.2006. Kehtiva MKS § 164 lg 1 kohaselt nõutakse enne selle seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlg sisse selles seaduses sätestatud korras. MKS § 132 lg 3 kohaselt lõpevad maksuvõla sundtäitmisega maksuvõlg ja selle kõrvalkohustused. MKS § 132 lg 7 alusel pole maksuvõla sundtäitmine pärast maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja möödumist lubatud. MTA on vaideotsuses ekslikult leidnud, nagu tähendaks MKS § 164 lõige 1, et kehtiva MKS jõustumisel muutub vana MKS alusel juba kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumine õigustühiseks ning tähtaega tuleb arvutada kehtiva MKS alusel uuesti algusest peale. MTA selline seisukoht on otseses vastuolus kehtiva MKS § 165 lõikega 1, mis on aegumise sätete kohaldamist reguleerivaks erinormiks. MTA vaideotsuses viidatud kohtupraktika puhul on MTA noppinud erinevatest allikatest talle sobivad faktid ning koondanud need seaduse mõtte ja sättega vastuollu minnes üheks käsitluseks. Ka maksuõiguse-alases kirjanduses on leitud, et enne 01.07.2002 kulgema hakanud sundtäitmise aegumise tähtaeg katkeb vaid siis, kui mõni MKS § 132 lg 4 sätestatud asjaolu tekib pärast 01.07.2002. Vaidlusalusel juhul sellist asjaolu aga ei esine ning seega on kõnealuste maksusummade sundtäitmine aegunud.

3. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus vaidles kaebusele vastu. MTA kohaldas MKS § 164 lõiget 1 ning seega on maksuvõla sundtäitmise tähtaeg MKS § 132 lg 1 kolmandast lausest tulenevalt hakanud kulgema 01.01.2006, sest maksuotsus on tehtud 30.05.2005. Riigikohus on lahendites nr 3-2-1-71-06 ja 3-3-1-7-06 MKS § 164 lõikele 1 tuginedes leidnud, et enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sisse nõudmise korral kuulub kohaldamisele kehtiva MKS § 132 aegumise regulatsioon. Ka on Riigikohus lahendites nr 3-3-1-89-06 ja 3-3-1-75-06 enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade suhtes kohaldanud üksnes kehtiva MKS sundtäitmise aegumist reguleerivat normi. MTA ei nõustu kaebuse esitaja seisukohaga, et MKS § 164 lõikes 1 on “korra” all peetud silmas üksnes menetlusreegleid. Seadusandja on pidanud “korra” all silmas ka maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaega. MKS § 164 lg 1, mille kohaselt enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmisele kohaldatakse MKS § 132 regulatsiooni, on üldsäte. MKS § 165 lg 1 kehtestab erandi, sest välistab § 132 lõigete 4-6 kohaldamise enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla osas juhtudel, kui katkemist põhjustanud asjaolu kehtiva MKS mõistes tekkis enne uue MKS jõustumist.

3-07-353 3(7)

4. Tallinna Halduskohtu 04.04.2007 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kaebuse esitajal tekkis vaidlusaluse tulumaksu deklareerimise ja tasumise kohustus vastavalt 1998. ja 1999. aasta 30. juunil. Vaatamata sellele, et maksuhaldur määras deklareerimata tuludelt täiendavalt tasumisele kuuluva tulumaksusumma lõplikult kindlaks alles 30.05.2005 maksuotsusega, on siiski tegemist enne kehtiva MKS jõustumist tekkinud maksuvõlaga. Maksu sundtäitmise eelduseks on see, et maksusumma on eelnevalt määratud. Seega ei oleks maksuvõla sundtäitmine olnud võimalik enne 30.05.2005 maksuotsuse tegemist. MKS § 164 lg 1 esimest lauset tuleb mõista selliselt, et selles kasutatud mõiste „kord” hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega ja selle arvutamise korda. Seisukohta, et MKS § 164 lõikes 1 kasutatud mõiste „kord” hõlmab lisaks menetluskorrale ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaja arvutamise regulatsiooni, toetab MKS § 128 lg 1 sõnastus, mille kohaselt toimub maksuvõla sundtäitmine kehtiva MKS 13. peatükis ning täitemenetluse seadustikus, pankroti väljakuulutamise korral aga pankrotiseaduses sätestatud korras. Seega juhindutakse enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade sissenõudmisel kehtiva MKS 13. peatüki sätetest ning maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega arvutatakse lähtudes kehtiva MKS §-st 132. MKS §

132 lg-st 1 tuleneb, et juhul kui maksuvõlg nõutakse sisse maksuotsuse alusel, algab aegumistähtaeg maksuotsuse kättetoimetamise aastale järgneva aasta 1. jaanuaril ning seda olenemata sellest, millal oleks kõnealune maksukohustus algselt täita tulnud või mil moel oleks aegumistähtaeg arvutatud varem kehtinud seaduse alusel. Ka Riigikohtu 29.03.2006 otsusest nr 3-3-1-7-06 nähtub, et enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sissenõudmise osas kohaldatakse kehtivas MKS-s sätestatud aegumistähtaja arvutamise sätteid. Vastustaja poolt vaideotsuses viidatud Riigikohtu 12.10.2006 määruses nr 3-2-1-71-06 võetud seisukohad ei ole käesolevas asjas asjakohased , sest viidatud määruses käsitletud vaidluse puhul oli tegemist pankrotimenetlusega. Küll kinnitavad viidatud otsuse seisukohad, et seaduses kasutatud sõna „kord“ hõlmab endas ka sundtäitmise tähtaegu, antud juhul pankrotiseaduses kehtestatud korras näidatud tähtaegu. Sellest otsusest ei saa järeldada, et Riigikohus oleks pidanud võimalikuks sundtäitmise aegumisele kohaldada eelmise MKS sätteid. Kehtiva MKS § 165 lõikes 1 käsitletakse maksuvõla sissenõudmise aegumise katkemist ega reguleerita muid aegumisega seotud küsimusi. Käesolevas asjas puuduvad faktilised asjaolud selle sätte kohaldamiseks. Õige ei ole kaebaja väide, et aegumise sätete eelviidatud tõlgendamise korral oleks MKS § 165 lg 1 sisutühi, sest puuduks kohaldamisruum. Säte kuulub kohaldamisele juhtudel, kui MKS §

132 lg 1 kohaselt arvutatav tähtaeg algas enne 01.07.2002 ning aegumistähtaja alguse ja kehtiva MKS jõustumise vahele jääb mõni MKS § 132 lg 4 näidatud aegumise katkemise alus.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. Apellatsioonkaebuses palub OÜ Zavod tühistada Tallinna Halduskohtu 04.04.2007 otsus ja kaebus rahuldada. Apellant leiab, et Tallinna Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnormi. Apellant jääb halduskohtule esitatud seisukohtade juurde ja lisab, et käesoleval juhul on küsimus selles, kas enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sundtäitmise aegumist tuleb arvestada kehtiva MKS järgi. OÜ Zavod on seisukohal, et vana MKS alusel alanud maksuvõla sundtäitmine kulgeb vana MKS alusel edasi kehtiva MKS raames. MKS § 165 lg 1 alusel saab vana MKS alusel alanud maksuvõla sundtäitmise tähtaja kulgemist mõjutada vaid kehtiva MKS ajal tekkinud maksuvõla sundtäitmise aegumise katkemise asjaolude esinemine. Käesoleval juhul selliseid asjaolusid ei esine, mistõttu tuleb asuda seisukohale, et käesoleva kaasuse raames kulges maksuvõla sundtäitmise tähtaeg vana MKS alusel. Seda seisukohta toetab ka Riigikohtu 12.10.2006 otsuse nr 3-2-71-06 p 10 ning L.Lehis „Maksuõigus“ (Tallinn 2004) lk 121 joonealune viide 36.

3-07-353 4(7) MKS § 164 lg 1 ja § 165 lg 1 regulatsioone tuleb vaadelda tervikuna, sest need reguleerivad sama küsimust – enne kehtiva MKS jõustumist tekkinud maksuvõla sundtäitmist. Seejuures käsitleb MKS § 164 lg 1 nende maksuvõlgade sundtäitmisega seonduvaid menetluslikke küsimusi, mille sundtäitmine ei ole aegunud. Sundtäitmise aegumise, kui materiaalõigusliku küsimusega, tegeleb ammendavalt aga MKS § 165 lg 1. Viimane järeldus tuleneb MKS § 165 sisust, pealkirjast ning selle asukohast seaduses. Kui kõik enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtajad hakkaks kehtiva MKS regulatsioonile tuginedes uuesti kulgema, kaotaks MKS § 165 lg 1 oma mõtte, sest puuduks enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud aegumistähtajad, mille suhtes MKS § 165 lg 1 regulatsiooni kohaldada.

Tallinna Halduskohtu käsitlus vana MKS alusel kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja õigustühiseks muutumisest on vastuolus ka õiguskindluse printsiibiga. Maksusumma sundtäitmise aegumise tähtajaga seonduvalt on tegemist materiaalõigusliku regulatsiooniga, mis tekitab maksukohustuslasele õiguspärase ootuse, et pärast maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja möödumist konkreetne maksukohustus lõpeb. Seega saaks riigi poolne juba kulgevate aegumistähtaegade õigustühiseks muutmine leida aset vaid erakorraliselt olulise põhjuse olemasolul, mis kaalub üles maksukohustuslase õiguspärase ootuse.

Käesoleval juhul ei ole seadusandja sellist põhjust nimetanud. Ka MKS § 165 lg 1 sõnastusest tuleneb, et enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise tähtajad kulgevad kehtiva MKS raames edasi, mitte ei muutu õigustühiseks. Isegi, kui asuda seisukohale, et MKS § 165 lg 1 kaitseala piirid pole üheselt selged, on õigusvastane halduskohtu käsitlus, mille alusel MKS § 165 lg 1 regulatsiooni tõlgendatakse maksukohustuslase kahjuks. Maksuõiguses kehtib printsiip, mille kohaselt õiguslikult ebaselged situatsioonid tuleb lahendada maksukohustuslasele soodsalt.

Riigikohtu 29.03.2006 otsuses nr 3-3-1-7-06 käsitletav õiguslik ebaselgus seisneb selles, et uus MKS kohtles konkreetses situatsioonis maksukohustuslast soodsamalt. Kuna käesoleval juhul see nii pole, siis ei ole võimalik ka kehtiva MKS aegumissätete kohaldamine. Apellandi viide Riigikohtu 12.10.2006 otsusele nr 3-2-1-71-06 on asjakohane, sest punkt, millele apellant viitas, käsitleb Riigikohtu seisukohta maksuõiguslikus küsimuses.

6. Maksuja Tolliamet on seisukohal, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Kohus on õigesti leidnud, et MKS § 164 lg 1 esimest lauset tuleb mõista selliselt, et selles kasutatud mõiste „kord“ hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega ja selle arvutamise korda ning enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade sissenõudmisel tuleb juhinduda kehtiva MKS § 13. peatüki sätetest, aegumistähtaja osas MKS §-st 132. Riigikohtu lahendites nr 3-3-1-7-06 ja 3-2-1-71-06 märgitakse, et enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade suhtes tuleb kohaldada uue MKS redaktsiooni. Apellandi vastupidised väited on põhjendamatud. MKS § 165 lg 1 ei ole käesolevas vaidluses asjassepuutuv norm. MKS § 164 lg 1 järgi enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlg nõutakse sisse käesolevas seaduses sätestatud korras. MKS § 128 lg 1 järgi maksuvõla sundtäitmine toimub käesolevas peatükis sätestatud korras. Apellandi käsitlus, nagu ei saaks „korra“ all mõista aegumist reguleerivaid sätteid, on vastuolus MKS § 128 lg 1 kolmanda lausega, MKS § 1 lg-ga 1, §-ga 36 jne. Nii MKS kui ka teiste õigusaktide sätete süstemaatilis-loogiline tõlgendamine kinnitab, et „korra“ all ei tule mõista üksnes menetlusreegleid, vaid ka materiaalõigusnorme. Seadusandja on MKS § 164 lg 1 regulatsiooniga soovinud üheselt enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlgade suhtes kohaldada kehtiva MKS üldist regulatsiooni (§ 132 lg 1). Apellant on ebaõigesti leidnud, et MKS § 165 lg 1 reguleerib ammendavalt sundtäitmise aegumist kui materiaalõiguslikku instituuti. MKS § 165 lg 1 ei ole ainus säte, mis käsitleb enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja kulgemise küsimust; nimetatud sätte pealkirjast ei saa kuidagi järeldada, et seadusandja on sättega soovinud hõlmata kogu aegumisega seonduva (normi tõlgendamise aluseks ei saagi olla vaid pealkiri);

3-07-353 5(7) nimetatud säte asub tekstis pärast MKS § 164 lg 1, seega on § 165 erinorm, mis ei välista § 164 lg 1 toimet. Apellandi õiguspärast ootust ei ole rikutud. Õigusalases kirjanduses on leitud, et põhiseadus ei sisalda põhiõigust enda kuriteo aegumisele. Sama põhimõte kehtib ka maksuõiguses. Isiku usaldus on kaitsmist väärt ainult siis, kui see on õiglane. Käesoleval juhul on kaebaja rikkunud maksu tasumise kohustust ning ei ole tasunud maksu seaduses sätestatud tähtajal. Uue MKS §-s

132 sätestatud aegumise regulatsiooni kohaldamine on õigustatud ka seepärast, et kehtiva MKS aegumise regulatsioon on täpsem ning õigusselgem ja tagab suurema õiguskindluse. Arvestades kaebaja poolt 30.05.2005 maksuotsuse vaidlustamisel esitatud seisukohti, ei ole kaebaja varem arvanud, et maksusummat enam sisse nõuda ei saa. MTA leiab, et käesolevas vaidluses ei ole tegemist õigusliku ebaselgusega. MKS § 164 lg 1 tegelik sisu ja tähendus on selge ning üheselt arusaadav. MKS § 165 lg 1 aga ei ole käesoleval juhul üldse asjassepuutuv norm, sest ei esine selle sätte kohaldamise eelduseid. Apellant on ebaõigel seisukohal, et halduskohus tõlgendas vääralt Riigikohtu seisukohti. Riigikohtu otsuse nr 3-3-1-7-06 p-s 9 on märgitud, et selles asjas on maksuvõlg kas täielikult või osaliselt (täielikult põhiosas ja osaliselt intressivõla osas) tekkinud enne 01.07.2002. Sellist maksuvõlga tuleb MKS § 164 lg 1 alusel sisse nõuda kehtiva MKS alusel. Samal seisukohal on Riigikohus lahendis nr 3-2-1-71-06. Apellandi põhjendamata käsitluse kohaselt on Riigikohus lahendis nr 3-3-1-7-06 õigusliku ebaselguse printsiibist lähtudes kohaldanud uut MKS põhjusel, et uus MKS kohtles konkreetses situatsioonis maksukohustuslast soodsamalt. Apellant on omistanud Riigikohtu lahendile tähenduse, mis ei ole lahendist kuidagi tuletatav ja mis ei ole ka eelviidatud lahendi faktiliste asjaoludega kooskõlas.

7. OÜ Zavod täiendavad seisukohad kordavad varasemates kaebustes esitatud seisukohti. Apellant jääb seisukoha juurde, et maksukohustuse aegumise tähtajad, nii määramise kui ka sundtäitmise osas, on materiaalõiguslikud ning neid ei saa pärast kulgema hakkamist ilma kaaluka põhjuseta pikendada.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Käesoleva vaidluse põhiküsimuseks on, kas enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõla sundtäitmise aegumist tuleb arvestada kehtiva MKS § 132 lg 1 alusel või tuleb aegumisele kohaldada varasema MKS § 24 lg 2.

Kaebaja peab õigeks kuni 30.06.2002 kehtinud MKS § 24 lg 2 kohaldamist, mis sätestas, et maksumaksja või maksu kinnipidaja varale võib pöörata sissenõuet seitsme aasta jooksul, arvates päevast, mil maksusumma oleks tulnud maksuseaduse alusel tasuda või üle kanda, rakendades selleks täitemenetluse seadustikus sätestatud korda.

Maksuhaldur ja kohus on leidnud, et kehtiva MKS rakendussättest § 164 lg-st 1 tuleneb otseselt kohustus kohaldada käesoleval juhul kehtiva MKS § 132 lg 1, mis näeb ette, et maksusumma määramisel maksuotsusega algab sundtäitmise aegumine maksuotsuse tegemise aastale järgneva aasta 1.jaanuarist.

Ringkonnakohus leiab, et maksuhalduri ja kohtu seisukoht on õige ning kaebaja maksuvõla sundtäitmine ei ole aegunud.

9. Asjakohased normid käesoleva vaidluse lahendamiseks on järgmised. MKS § 164 lg 1 kohaselt nõutakse enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlg sisse käesolevas seaduses sätestatud korras. Enne käesoleva seaduse jõustumist alustatud sissenõudmist võib jätkata käesolevas seaduses sätestatud korras. Viidatud sätte regulatsiooni

3-07-353 6(7) ulatuse mõistmiseks võib veel vaadata sama paragrahvi lg 2, mille kohaselt kuni käesoleva seaduse jõustumiseni kehtinud maksukorralduse seaduse alusel garandile maksusumma tasumiseks tehtud ettekirjutuste sundtäitmisele kohaldatakse käesolevas seaduses vastutusotsuse sundtäitmise kohta sätestatut.

MKS § 165 lg 1 sätestab, et käesolevas seaduses aegumise peatumise (§ 99) ja katkemise (§ 132 lõiked 4–6) kohta sätestatut kohaldatakse enne käesoleva seaduse jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast käesoleva seaduse jõustumist.

MKS § 132 lg 1 näeb ette, et maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg on seitse aastat. Aegumistähtaeg algab kohustuse täitmise tähtpäeva saabumise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Maksuotsuse või vastutusotsuse alusel sissenõutava maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg algab maksuotsuse või vastutusotsuse kättetoimetamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist.

10. Ringkonnakohus leiab, et eelviidatud sätete sõnastus, struktuur ega paiknemine seaduses ei anna alust kahelda selles, et seadusandja on soovinud uue MKS jõustumisega allutada selle regulatsioonile varem tekkinud maksuvõlgade sissenõudmise täies ulatuses – nii maksuvõla sundtäitmise korra kui tähtaegade osas (vt siinjuures ka § 164 lg 2, mille kohaselt tuleb eelmise seaduse alusel antud ettekirjutuse sundtäitmisel kohaldada „vastutusotsuse sundtäitmise kohta sätestatut“ – seega ei mõeldud ka eelmises lõikes „korra“ all pelgalt seda, milles seisneb sundtäitmise menetlus vaid kogu vastavat regulatsiooni koos tähtaegadega). Teistsugust järeldust ei saa teha ka sätete pealkirjadest - §-l 164 „Enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksuvõlgade sissenõudmine“ ja §-l 165 „Aegumise sätete kohaldamine“. MKS § 165 on erinormiks aegumise sätete kohaldamisel ning sätestab erisused MKS § 164 alusel kohaldamisele kuuluvale maksuvõla sundtäitmise aegumise katkemise regulatsioonile. MKS § 165 lg 1 ei muutu sellise tõlgenduse korral sisutühjaks, sätte rakendusalasse jäävad näiteks juhtumid, mida on kirjeldanud L.Lehis juba kaebaja poolt viidatud õpikus „Maksuõigus“ (lk 121, joonealune viide 36). Käesoleval juhul sellise juhtumiga tegemist ei ole.

11. Maksuhaldur ja kohus on põhjendatult viidanud Riigikohtu praktikale selles küsimuses. Kaebaja viidatud Riigikohtu 12.10.2006 määruse nr 3-2-1-71-06 p 10 2.lõigu viimane lause kõlab järgmiselt: „See aga ei tähenda seda, et 7 aasta möödumisel peaks maksukohustus igal juhul lõppema.“ Sellest lausest ei saa ka kogu antud punkti kontekstis tuletada seisukohta eelmise MKS § 24 lg 2 kohaldamise vajaduse suhtes. Viidatud Riigikohtu lahendi p-s 10 on märgitud, et alates 01.07.2002 kehtivas MKS-s on aegumine sätestatud varem kehtinud MKS-ga võrreldes osaliselt teisiti ning kehtiva MKS § 164 lg 1 alusel nõutakse enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlg sisse kehtivas maksukorralduse seaduses sätestatud korras. Viidatud punktis sisaldub ka viide varem kehtinud MKS § 24 lg-le 2, kuid leitakse, et vaatamata sellele sättele maksukohustus ei ole lõppenud ning kohaldamisele kuulub 01.07.2002 jõustunud TsÜS § 157 lg

3 . Tegelikult on Riigikohus nimetatud lahendis ümber lükanud kassaatori esitatud kehtiva MKS sundtäitmise aegumist puudutavate sätete käsitluse, mis on samane käesolevas asjas esitatud käsitlusega. Seepärast leiab ringkonnakohus, et Riigikohtu nimetatud lahendis esitatud seisukohad toetavad maksuhalduri ja kohtu seisukohta ning on asjakohased ka käesoleval juhul.

Riigikohtu 29.03.2006 otsuses nr 3-3-1-7-06 ei ole leitud, et MKS § 165 lg 1 on õiguslikult ebaselge, ega rakendatud uue MKS sätteid kui maksumaksjale soodsamaid. Riigikohus märkis otsuse punktis 9 otsesõnu. „Selles asjas on maksuvõlg kas täielikult või osaliselt (täielikult

3-07-353 7(7) põhiosas ja osaliselt intressivõla osas) tekkinud enne 1. juulit 2002. Sellist maksuvõlga tuleb MKS § 164 lg 1 alusel sisse nõuda kehtiva MKS alusel.“

12. Ringkonnakohus ei leia, et sundtäitmise aegumisele kehtiva MKS sätete kohaldamine oleks vastuolus õiguskindluse printsiibiga. Nagu vastustaja õigesti märgib, on õiguskindluse printsiibiga eelkõige vastuolus olukord, kus minevikus toimunud asjaolusid hakatakse tagantjärele õiguslikult ümber hindama. Praegusel juhul pikeneb aga menetlusõiguse valdkonda kuuluva sundtäitmise aegumistähtaeg. Kaebaja ootus maksuvõla kustutamiseks aegumise tõttu ei vääri tugevat kaitset ka seetõttu, et kaebaja oli rikkunud seaduses sätestatud maksu tasumise kohustust. Samuti tulenes uue regulatsiooni kohaldamise vajadus vana MKS vähesest reguleeritusest ja ebaselgusest. Näiteks andis eelmise MKS § 24 võimaluse tõlgenduseks, et 7-aastase tähtaja jooksul sai pöörata sissenõude maksuvõlgniku varale üksnes täitemenetluse korras, aga krediidiasutusele ettekirjutuse tegemiseks summade maksuvõlglase arvelt vastuvaidlematus korras sissenõudmiseks tähtaeg puudus. Kui lähtuda MKS § 24 lg 2 sellisest tõlgendusest, oleks vaidlusalune korraldus pangale õigeaegne ka vana MKS sätete alusel. Samuti tuleb märkida, et eelmise MKS regulatsioon, mis arvestas 7-aastase tähtaja sisse ka maksu määramise menetluse, ei arvestanud piisavalt maksuotsuse vaidlustamise võimalusega. Käesoleval juhul lõppes vaidlus maksuotsuse üle alles siis, kui 7-aastane tähtaeg oli juba möödunud. Reguleerimata olid 7- aastase tähtaja möödumise tagajärjed.

13. Eeltoodud põhjustel ei kuulu apellatsioonkaebus rahuldamisele. Menetluskulud jäävad kaebaja kanda.

Viive Ligi Lauri Madise Lilianne Aasma