3-07-1234/4 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht

9. oktoober 2007. a, Tallinn Haldusasja number 3-07-1234 Haldusasi OÜ Z kaebus Maksuja Tolliameti 6. märtsi 2007. a intressinõude nr 12-5/7 tühistamise nõudes ning Maksuja Tolliameti kohustamise nõudes edaspidi hoiduma intressinõudes nr 12-5/7 käsitletava intressivõla osas täitetoimingutest. Menetlusosalised ja nende esindajad Kaebuse esitaja OÜ Z, lepinguline esindaja vandeadvokaat Helmut Pikmets. Vastustaja Maksuja Tolliamet, volitatud esindaja Jaanus Jõgi. Asja läbivaatamise aeg

26. september 2007. a Resolutsioon Jätta kaebus rahuldamata (HKMS § 26 lg 1 p 6). Edasikaebamise kord Käesoleva otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest 9. oktoobrist 2007. a arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 31 lg 1, 4).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Ida maksukeskuse 20.05.2005 maksuotsuse nr. 12-5/53 ning Maksuja Tolliameti (edaspidi MTA) 08.08.2005 vaideotsuse nr. 165-1 alusel kohustati OÜ-dOÜ Z tasuma täiendavalt tulumaksu 1997. aasta eest 81 068 krooni ja 1998. aasta eest 115 213 krooni. Tartu Halduskohtu 05.01.2006 kohtuotsusega haldusasjas nr. 3-05-747 jäeti maksuotsuse peale esitatud kaebus rahuldamata, Tartu Ringkonnakohtu 13.04.2006 kohtuotsusega nr. 3-05-747 jäeti Tartu Halduskohtu 05.01.2006 otsus muutmata. Riigikohus jättis 29.08.2006 määrusega kaebuse esitaja kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata.

2. 02.02.2007 laekus kaebuse esitajalt MTA pangakontole 196 281 krooni, millega MTA luges maksuvõla tasutuks.

3. 06.03.2007 intressinõudega nr 12-5/7 kohustas MTA kaebuse esitajat tasuma tähtajaks tasumata ettevõtte tulumaksult arvutatud intressi summas 151 778 krooni.

4. MTA 18.05.2007 vaideotsusega nr. 6-1/109-1 jäeti OÜ Z vaie intressinõude tühistamiseks rahuldamata.

5. OÜ Z esitas 19.06.2007 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 06.03.2007 intressinõude nr 12-5/7 tühistamiseks.

KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT

6. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et kuni 01.07.2002 kehtinud maksukorralduse seaduse (MKS) alusel pidid kaebuse esitajale 1997. ja 1998. aasta eest täiendavalt määratud tulumaksu osas nii maksuvõla kui intressivõla sundtäitmise tähtajad lõppema hiljemalt 30.06.2005 ning 30.06.2006. Kuni 01.07.2002 kehtinud MKS § 24 lg 2 alusel võis maksumaksja või maksu kinnipidaja pöörata varale sissenõuet seitsme aasta jooksul arvates päevast, mil maksusumma oleks tulnud maksuseaduse alusel tasuda või üle kanda. 1997. ja 1998. aasta maksustamisperioodidel kehtinud raamatupidamise seaduse § 4 lg 2 alusel peeti raamatupidamisarvestust tekkepõhiselt. Kuni 01.07.2002 kehtinud TuMS § 29 lg 2 alusel tasusid ettevõtted tuludeklaratsiooni järgi juurdemaksmisele kuuluva maksusumma tuludeklaratsiooni esitamise tähtpäevaks. Sama seaduse § 27 alusel oli ettevõte kohustatud esitama oma asukohajärgsele maksuameti kohalikule asutusele maksustamisperioodi tuludeklaratsiooni koos raamatupidamise aastaaruandega maksustamisperioodile järgneva kuue kuu jooksul. Seega oleks kaebuse esitaja pidanud 06.03.2004 intressinõude aluseks oleva maksuvõla tasuma 1997. aasta eest hiljemalt 30.06.1998 ning 1998. aasta eest hiljemalt 30.06.1999. Alates nimetatud kuupäevadest hakkas ka kuni 01.07.2002 kehtinud MKS alusel vastava intressivõla osas kulgema intressivõla sundtäitmise seitsmeaastane tähtaeg.

7. Kaebuse esitaja ja MTA vahel on õiguslik vaidlus küsimuses, kas vaidlusaluse intressivõla sundtäitmise aegumise tähtaega tuleb arvestada kuni 01.07.2002 kehtinud MKS alusel, mis tähendab, et vaidlusaluse intressivõla sundtäitmine on aegunud, või hetkel kehtivas MKS-s sätestatud intressivõla sundtäitmise aegumise sätetele tuginedes. MTA lähtub MKS § 164 lg 1 ekslikust tõlgendusest, mille alusel sättes mainitav sõna „kord“ hõlmab muuhulgas ka intressivõla aegumise tähtaja arvestamist. Antud eksiarvamusest lähtuvalt on MTA seisukohal, et vaidlusaluse intressivõla sundtäitmise tähtaeg hakkab tulenevalt kehtiva MKS §

132 lg 2 kulgema nõude esitamisele järgneva aasta 1. jaanuarist ehk 01.01.2008 ning aeguks 01.01.2009.

8. Lisaks sellele, et intressi sundtäitmine on nii 1997. aasta kui ka 1998. aasta maksuvõla osas aegunud, oli intressi arvestamise hetkeks aegunud ka intressi määramine nendel aastatel tekkinud maksuvõla osas. Seda põhjusel, et ehkki MTA on vormiliselt läbi viinud revisjoni, oli sisuliselt tegemist üksikjuhtumi kontrolliga, kuna MTA teostas kontrolli vaid OÜ Z jaOÜ Z BBDO Gmbh vahelistelt tehingutelt ettevõtte tulumaksu tasumise kohta. Seetõttu ei toimunud aegumise peatumist kehtiva MKS § 115 lg 1 ja § 99 alusel ning kuni 01.07.2002 kehtinud MKS § 22 lg 2 alusel aegus intressi arvestamine hiljemalt 30.06.2005. Isegi kui asuda seisukohale, et MTA viis kaebuse esitaja suhtes siiski läbi revisjoni, mille läbiviimise ajaks intressi arvestamise aegumine peatus, oli intressi arvestamine 1997. aasta maksuvõla eest intressi arvestuse tegemise ajaks aegunud. Seda põhjusel, et tulenevalt kehtiva MKS § 99 ning kuni 01.07.2002 kehtinud MKS § 22 lg 2 regulatsioonist aegus 1997. aasta osas intressi arvestamine hiljemalt 2006. aasta aprillis.

9. Alates 01.07.2002 kehtiva MKS-i kohaldamine varasemaid perioode puudutavate maksuvõlgade osas on võimalik vaid MKS rakendussätetes toodud ulatuses. MKS § 165 lg 1 sätestab seoses maksuvõla sundtäitmise aegumisega, et alates 01.07.2002 kehtiva MKS § 132 lg 4-6 sätestatud aegumise katkemise aluseid kohaldatakse enne 01.07.2002 kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast 01.07.2002 MKS redaktsiooni jõustumist. Kuna käesoleval juhul ei esine kehtiva MKS § 132 lg 4 sätestatud intressivõla sundtäitmise aegumise tähtaja katkemist põhjustavaid asjaolusid, siis kulges vaidlusaluse intressivõla sundtäitmise aegumise tähtaeg kuni 01.07.2002 kehtinud MKS alusel ning aegumine lõppes 1997. aasta osas hiljemalt 30.06.2005 ning 1998. aasta osas hiljemalt 30.06.2006. Kaebuse esitaja seisukohta toetab ka Riigikohtu 12.10.2006 otsuses nr. 3-2-1-71-

06 märgitu, et kuni 01.07.2002 kehtinud MKS alusel kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaeg kulgeb uue MKS raames edasi endises korras (otsuse p 10 2. lõigu viimane lause). MKS § 132 lg 3 kohaselt lõpevad maksuvõla sundtäitmise aegumisega maksuvõlg ja selle kõrvalkohustused. MKS § 132 lg 7 alusel pole maksuvõla sundtäitmine pärast maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja möödumist lubatud. Sama põhimõtet järgiti ka kuni 01.07.2002 kehtinud MKS raames. Eelnevast tuleneb, et vaidlusaluse intressivõla sundtäitmine on aegunud ning MTA-l puudub õigus selles osas täitetoiminguid sooritada.

10. MTA sisustab MKS § 164 lg 1 sisalduva mõiste „kord“, käsitlemata seejuures kordagi MKS § 165 lg 1 regulatsiooni. Selline käsitlus on ekslik ning viib mõlema õigusnormi sisustamisel õigusvastaste järeldusteni. MKS § 164 lg 1 ja § 165 lg 1 regulatsioone tuleb vaadelda tervikuna, kuna need reguleerivad sama küsimust – enne kehtiva MKS jõustumist tekkinud intressivõla sundtäitmist. Seejuures käsitleb MKS § 164 lg 1 nende intressivõlgade sundtäitmisega seonduvaid menetluslikke küsimusi, mille sundtäitmine ei ole aegunud. Sundtäitmise aegumise, kui materiaalõigusliku küsimusega, tegeleb ammendavalt MKS § 165 lg 1. Juhul, kui kõik enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtajad hakkaks kehtiva MKS regulatsioonile tuginedes uuesti kulgema, kaotaks MKS § 165 lg 1 oma mõtte, sest puuduks enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud aegumistähtajad, mille suhtes MKS § 165 lg 1 regulatsiooni kohaldada. MKS § 165 regulatsioon, mis asub seaduse tekstis pärast MKS § 164 regulatsiooni, kehtib viimase osas erinormina, mistõttu MKS § 165 poolt reguleeritu on MKS § 164 reguleerimisalast väljas. Seega MTA poolt esitatud käsitlus, mille raames on MKS § 164 lg 1 sätestatud mõiste „kord“ sisustamisel jäetud arvestamata MKS § 165 lg 1 regulatsioon, on õigusvastane.

11. MTA käsitlus on ka vastuolus õiguskindluse printsiibiga. Maksusumma sundtäitmise aegumise tähtaeg on materiaalõiguslik regulatsioon, mis tekitab maksukohustuslases õiguspärase ootuse, et pärast maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja möödumist konkreetne maksukohustus lõpeb ning riigil puudub edasiselt õigus selle maksukohustuse suhtes täitetoiminguid sooritada. Seega saaks riigi poolne juba kulgevate aegumistähtaegade õigustühiseks muutmine leida aset vaid erakordselt olulise põhjuse olemasolul, mis kaalub üles maksukohustuslaste õiguspärase ootuse. MTA pole osanud ühtegi sellist põhjendust esitada. VASTUSTAJA SEISUKOHT

12. MTA jääb endiselt seisukoha juurde, et MKS § 164 lõike 1 esimest lauset tuleb mõista selliselt, et selles kasutatud mõiste “kord” hõlmab ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega ja selle arvutamise korda. Eeltoodud sättest tulenevalt tuleb enne 01.07.2002. a. tekkinud maksuvõlgade sissenõudmisel juhinduda kehtiva MKS 13. peatüki sätetest ning seega arvutatakse ka maksuvõla sissenõudmise aegumistähtaega lähtudes kehtiva MKS §-st

132. MTA on vaidemenetluses põhjendatult Riigikohtu lahenditele nr 3-3-1-7-06 ning nr 3-2- 1-71-06 tuginenud, kuna nendes lahendites on Riigikohus selgesõnaliselt MKS § 164 lõikele 1 tuginedes märkinud, et enne 01.07.2002. a tekkinud maksuvõlad tuleb sisse nõuda MKS alusel ning selliste maksuvõlgade suhtes tuleb kohaldada uue MKS aegumise regulatsiooni.

13. MKS § 165 lg 1 ei ole käesolevas vaidluses asjassepuutuv norm, kuna aegumise katkemist põhjustavatele asjaoludele ei ole MTA kunagi tuginenud. Seega põhjendab kaebuse esitaja oma põhiväidet normiga, mis, arvestades tuvastatud asjaolusid, ei kuulu kohaldamisele. Eeltoodud ekslikust eeldusest lähtumine on viinudki kaebuse esitaja ebaõigete järelduste tegemisele. Samuti ei toeta kaebuse esitaja seisukohta Riigikohtu lahendis nr 3-2-1-71-06 punktis 10 märgitu, kus on viidatud ettekirjutuse tegemise ajal kehtinud õigusnormi sisule. Riigikohus märkis, et ettekirjutuse tegemise ajal kehtinud MKS § 24 lg 2 kohaselt võis maksuvõlga sisse nõuda seitsme aasta jooksul tasumise kohustuse tekkimisest. See aga ei tähenda seda, et 7 aasta möödumisel peaks maksukohustus igal juhul lõppema.

14. Maksuja Tolliamet nõustub kaebuse esitajaga, et 30.05.2005. a maksuotsuses nr 12-5/53 käsitletud maksuvõla tasumise kohustus 1997. a eest tekkis kaebuse esitajal vastavalt maksuseadusele 30.06.1998. a ning 1998. a eest vastavalt 30.06.1999. a. Eeltoodud vaieldamatutest asjaoludest tulenevalt on kaebuse esitaja ebaõigesti järeldanud, et kuni 01.07.2002. a kehtinud MKS § 22 lg 2 alusel oli intressinõude esitamise ajaks täitunud kuue aastane aegumistähtaeg, mis on aasta võrra lühem sundtäitmise aegumise tähtajast. MKS § 118 lõike 1 kohaselt intressi arvestamise aegumistähtaeg on üks aasta, arvates maksusumma või isikule alusetult tagastatud summa tasumise või tasaarvestamise päevast. MKS § 118 lõike 2 kohaselt tasumata või tasaarvestamata maksusummalt või riigi poolt isikule alusetult tagastatud summalt intressi arvestamise aegumisele kohaldatakse §-des 98 ja 99 sätestatut.

15. Kuivõrd aegumistähtaja kulgemine peatus revisjoni tõttu perioodil 19.03.2003- 30.05.2005. a, s.o kaks aastat 2 kuud ja 10 päeva, siis ei saanud intressinõude esitamise aegumistähtaeg mingil juhul mööduda 30.06.2004 ja 30.06.2005. a. Seejuures on kaebuse esitaja esitanud 30.05.2005. a maksuotsuse peale vaide. Maksuja Tolliameti 08.08.2005. a vaideotsusega nr 165-1 rahuldati OÜ Z vaie osaliselt 311 368 krooni määramise osas. Ettevõtte tulumaksu summas 196 281 krooni määramise tühistamise osas jäeti vaie rahuldamata. Tartu Halduskohtu 05.01.2006. a kohtuotsusega haldusasjas nr 3-05-747 jäeti Maksuja Tolliameti Ida maksukeskuse 20.05.2005. a maksuotsuse nr 12-5/53 peale esitatud kaebus rahuldamata. Tartu Ringkonnakohtu 13.04.2006 kohtuotsusega nr 3-05-747 jäeti Tartu Halduskohtu 05.01.2006 otsus muutmata. Riigikohus jättis 29.08.2006. a määrusega kaebuse esitaja kassatsiooni menetlusse võtmata. MKS § 99 lg 1 p 2 kohaselt aegumine peatub maksuotsuse vaidlustamise ajaks kuni selles asjas tehtud lõpliku lahendi jõustumiseni. Seega peatus maksuotsuse vaidlustamise tõttu aegumistähtaja kulgemine ajavahemikul 31.05.2005- 29.08.2006. a. Kuivõrd aegumistähtaja kulgemine on peatunud 19.03.2003-29.08.2006, siis on intressinõue esitatud enne aegumistähtaja möödumist nii MKS § 118 lõike 1 kui ka lõike 2 järgi.

16. MKS § 165 lg 1 ei ole säte, mis käsitleb enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja kulgemise küsimust. MKS § 164 lg 1 käsitleb enne kehtiva MKS jõustumist kulgema hakanud maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja kulgemise küsimust. Sellisele seisukohale on asunud ka Riigikohus lahendites 3-3-1-7-06, 3- 2-1-71-06 ning 3-3-1-30-07 p 14, 15. Riigikohus on viimati mainitud lahendis märkinud, et ka MKS § 165 lg 3 reguleerib intressinõude sundtäitmise aegumist.

17. MKS § 165 pealkirjast ei saa kuidagi järeldada, et seadusandja on nimetatud sättega soovinud hõlmata kogu aegumisega seonduva. Õige ja motiveeritud järelduse aluseks on normilaused, mitte aga normi pealkiri, sest normi pealkiri teatavasti ei sisalda juriidilisi ettekirjutusi. MTA arvates ei ole käesoleval juhul tegemist olukorraga, kus normi tõlgendamise aluseks saaks ja võiks olla ainult või peamiselt normi pealkiri. Ka Riigikohus on lahendis nr 3-1-1-90-06 leidnud, et normi tõlgendamise aluseks ei saa ja või olla ainult või peamiselt normi pealkiri. Normi tõlgendamise piirid tuleb leida eelkõige normilausest.

18. MTA on seisukohal, et õiguse rakendamine tagasiulatuvalt puudutab isiku usaldust õiguskorra vastu eelkõige siis, kui minevikus toimunud asjaolusid hakatakse tagantjärele õiguslikult hindama. Käesoleval juhul, arvestades muuhulgas sundtäitmise aegumise regulatsiooni polüfunktsionaalset, sealhulgas ka menetluslikku iseloomu (asub maksukorralduse seaduses sundtäitmist reguleerivas peatükis; § 132 lg 2 ei reguleeri maksuvõlga ennast, vaid üksnes sundtäitmise teostamise ajavahemikku; katkemise instituut on iseloomulik üksnes menetlusreeglitele; lg 7 reguleerib üksnes menetluslikku tagajärge), ei ole tagasiulatuvalt hinnatud ümber minevikus aset leidnud maksustamise asjaolusid, vaid pikenenud on üksnes maksuvõla sundtäitmise aegumistähtaeg. Aegumise otstarbeks sundtäitmise menetluses on õigusrahu saavutamine.

19. Kaebuse esitaja on põhjendamatult leidnud, et õigusliku ebaselguse korral tõlgendatakse õigusnormi maksukohustuslastele soodsalt. MKS § 164 lg 1 tegelik sisu ja tähendus on selge ning üheselt arusaadav. MKS § 165 lg 1 aga ei ole käesoleval juhul üldse asjassepuutuv norm, kuna ei esine selle sätte kohaldamise eelduseid ning MTA ei ole kunagi seda normi tegelikult kohaldanud. Asjaolu, et kaebuse esitajal on normi tähendusest episteemiliselt teistsugune ettekujutus kujunenud, ei tähenda, et tegemist oleks nn “õigusliku ebaselgusega”. Vastupidine järeldus tähendaks seda, et õigusnormide tegelikuks sisuks ja tähenduseks peaks väidetavalt olema maksude tasumisest mittehuvitatud maksukohustuslaste subjektiivne ettekujutus õigusnormide tähendusest, mis ei põhine õigusnormide süstemaatilisel tõlgendamisel ning mis eiravad konkreetsete juhtumite kohta käivaid Riigikohtu lahendeid.

KOHTU PÕHJENDUSED

Vaidlusküsimused

20. Käesolevas asjas on kaebuse esitajale Maksuja Tolliameti Ida maksukeskuse 20.05.2005 maksuotsusega määratud maksusumma 196 281 krooni tasutud 02.02.2007, seega ajal, mil kehtis 01.07.2002 jõustunud maksukorralduse seadus (MKS). Maksuvõlalt arvestatud intressisumma määrati Maksuja Tolliameti (MTA) 06.03.2007 intressinõudega nr 12-5/7. Poolte vahel puudub vaidlus selles, et kaebuse esitajal tekkis kehtivast maksuotsusest (Riigikohus jättis 29.08.2006 määrusega kaebuse esitaja kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata) tulenevalt kohustus intresse tasuda. Poolte vahel on vaidlus selle üle, kas maksuhalduri poolt intressisumma määramine ja sissenõudmine on aegunud või mitte. Kaebuse esitaja OÜ Z on seisukohal, et kohaldamisele kuulub kuni 01.07.2002 kehtinud MKS redaktsioon, seevastu vastustaja MTA leiab, et aegumist tuleb arvestada kehtiva MKS sätete järgi. Kohus annab kõigepealt oma hinnangu intresside määramise ning seejärel sissenõudmise osas.

Asjassepuutuvad õigusnormid

21. Kuni 01.07.2002 kehtinud MKS § 24 lg 2 alusel võis maksumaksja või maksu kinnipidaja pöörata varale sissenõuet seitsme aasta jooksul arvates päevast, mil maksusumma oleks tulnud maksuseaduse alusel tasuda või üle kanda. Alates 1. juulist 2002 kehtivas MKS-is on aegumine sätestatud varemkehtinud MKS-iga võrreldes erinevalt, regulatsiooni tihedus on suurem ning lisandunud on aegumise peatumise ja katkemise reeglid.

22. MKS § 164 lg 1 alusel nõutakse enne 1. juulit 2002 tekkinud maksuvõlg sisse kehtivas MKS-is sätestatud korras, kusjuures ka enne 1. juulit 2002 alustatud sissenõudmist võib jätkata kehtivas MKS-is sätestatud korras. MKS § 118 lg 1 kohaselt on intressi arvestamise aegumistähtaeg üks aasta, arvates maksusumma või isikule alusetult tagastatud summa tasumise või tasaarvestamise päevast. MKS § 132 lg 2 kohaselt on MKS § 115 lõikes 3 nimetatud intressinõude sundtäitmise aegumistähtaeg üks aasta, arvates selle esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Viidatud MKS § 115 lg 3 sätestab maksuhalduri õiguse esitada maksukohustuslasele intressinõue, kui maksukohustuslane ei ole tasunud tähtpäevaks intressi.

MKS rakendussätete tõlgendamine

23. Kohus on sarnaselt vastustajaga seisukohal, et käesoleval juhul tuleb intressinõude aegumist arvestada kehtiva MKS sätete järgi, seda tulenevalt MKS § 164 lg 1 sõnastusest, mis sätestab, et ka enne 2002. a tekkinud maksuvõlg nõutakse sisse MKS kehtiva redaktsiooni alusel. Kohtu hinnangul toetab sellist tõlgendust eelkõige ka Riigikohtu halduskolleegiumi 29.03.2006 kohtuotsus asjas nr 3-3-1-7-06. Riigikohus on mitmes lahendis (3-3-1-7-06, 3-3-1- 9-06, 3-3-1-11-06, 3-3-1-74-06 ja 3-3-1-75-06) andnud hinnangu intresside aegumisele. Käesolevas haldusasjas on rakendatavad otsuses nr 3-3-1-7-06 sisalduvad seisukohad, kuna vaidluse asjaolud on võrdlemisi sarnased. Riigikohus on eeltoodud otsuses asunud seisukohale, et tulenevalt MKS § 164 lg-st 1 nõutakse enne 01.07.2002 tekkinud maksuvõlg sisse kehtivas MKS-s sätestatud korras. Seetõttu kuulub kohaldamisele alates 01.07.2002 kehtima hakanud MKS.

24. Kohus nõustub vastustajaga ka selles, et käesoleva asja lahendamisel ei oma MKS § 165 lg 1 tähtsust, sest see reguleerib juhtusid, kus esineb aegumise peatumine (§ 99) ja katkemine (§ 132 lg-d 4-6). Käesoleva haldusasja materjalidest ei nähtu, et intressi määramise või selle sissenõudmise aegumine oleks peatunud või katkenud. Seega ei saa selle üle ka vaidlust olla ning kaebuse esitaja viited MKS § 165 lg-le 1 ei ole seega asjakohased. Kuna kohus on eelnevalt leidnud, et kohaldamisele ei kuulu kuni 01.07.2002 kehtinud MKS, ei saa kohus käesoleva haldusasja lahendamisel lähtuda ka eeltoodud MKS § 24 lõikest 2. Sel põhjusel on kaebuse esitaja poolt esitatud väide, et põhivõla maksumenetluse käigus viidi läbi revisjoni asemel üksikkontroll, ainetu. Samuti ei nähtu Tartu Halduskohtu jõustunud 05.01.2006 otsusest, et maksuotsus põhivõla osas oleks seoses aegumisega tühistatud või et kohus oleks leidnud, et tegemist oli üksikkontrolliga.

Intresside määramise aegumise küsimus

25. Käesolevas asjas on vaidlustatud maksuhalduri intressinõue, millega maksukohustuslasele määrati tasumiseks intressisumma. Nagu kohus on eelpool märkinud, ei ole intressinõude sundtäitmist veel algatatud, mistõttu vajab käesolevas asjas kõigepealt vastamist küsimus, kas maksuhalduri poolt tehtud intresside määramine ei olnud aegunud ning alles seejärel saab anda hinnangu sundtäitmise võimalikkuse osas.

26. Nagu kohus on eelmises punktis leidnud, siis kuulub käesolevas asjas kohaldamisele alates 01.07.2002 kehtima hakanud MKS-i sätted. MKS § 118 lg 1 järgi on intressi arvestamise aegumistähtaeg üks aasta, arvates maksusumma või isikule alusetult tagastatud summa tasumise või tasaarvestamise päevast. Riigikohus on eelnevalt viidatud otsuse punktis

10 selgitanud, et MKS §-s 118 kasutatud intressi arvestamise aegumise all tuleb mõista ka intressi määramise aegumist. Selline järeldus tuleneb MKS § 115 lg-st 1, mis sätestab maksukohustuslase kohustuse arvestada ja tasuda intressi. Kui intressi ei pea enam arvestama (intressi arvestamise aegumine), siis lõpeb ka intressi tasumise kohustus, mis tähendab, et intressi ei saa enam aegumise tõttu määrata. Kui maksusumma on tasutud, siis peavad intressid olema lõplikult arvutatud ja seepärast on intressinõude esitamise aegumise 1-aastane tähtaeg piisav. Seega on selles ja analoogilistes asjades oluline, kas ja millal maksusumma, s t põhivõlg, tasuti (RKHK 3-3-1-7-06 p 12).

27. Käesolevas maksuasjas on OÜ Z tasunud põhivõla 02.02.2007. Seega aegub MKS § 118 lg 1 kohaselt lõpliku intressisumma määramine hiljemalt 02.02.2008. Kuna intressisumma on määratud 06.03.2007, siis ei saa see olla ka aegunud MKS § 118 lg 1 mõttes. Kuna käesolevas maksuasjas on maksusumma põhivõlg täies osas tasutud, siis ei ole vajalik kontrollida intresside määramise aegumist tasumata maksusumma alusel, nagu seda näeb ette MKS § 118 lg 2. Kuivõrd kohus on asunud seisukohale, et intressi määramise aegumise puhul kuulub käesoleval juhul kohaldamisele alates 01.07.2002 kehtiv MKS, siis ei saa ka arvestada kaebuse esitaja seisukohti intressi määramise aegumise osas, kuivõrd need tuginevad eeldusele, et kohaldamisele kuulub vana, s.t. kuni 01.07.2002 kehtinud MKS. Intressinõude sundtäitmise lubatavus

28. Käesolevas haldusasjas on maksuhaldur kaebuse esitaja suhtes koostanud intressinõude, millega on määratud tasumisele kuulub intressisumma. Kohus on eelnevalt leidnud, et MTA 06.03.2007 intressinõudega nr 12-5/7 oli intressisumma määramine õiguspärane ega olnud aegunud. Intressisumma sundtäitmist ei ole veel algatatud, seega tuleb kohtul järgnevalt anda hinnang sellele, kas vaidlusalust intressivõlga saab sundtäita.

29. MKS § 128 lg 2 p 2 järgi on maksuvõla sundtäitmine lubatud siis, kui nõuet sisaldav haldusakt on maksukohustuslasele seadusega ettenähtud korras teatavaks tehtud. Kohtu hinnangul tuleb kaevatavat intressinõude korraldust käsitleda samas ka sundtäitmise hoiatusena. Intressinõude leheküljel nr 2 on maksuhaldur viidanud MKS § 130 lõikele 1, mis annab maksuhaldurile õiguse algatada maksuvõla mittetasumisel sundtäitmine. Seega on tegemist MKS § 129 lg-tele 1 ja 3 vastava sundtäitmise hoiatusega ning järgnevalt tuleb kontrollida, kas sundtäitmine on aegunud või mitte.

30. Vastavalt MKS § 115 lg-le 3 on OÜ-leOÜ Z esitatud intressinõue. MKS § 132 lg 2 kohaselt on eelmises lauses viidatud intressinõude sundtäitmise aegumistähtaeg üks aasta, arvestades selle nõude esitamise aastale järgneva aasta 1. jaanuarist. Nagu Riigikohus on otsuse nr 3-3-1-7-06 punktis 15 selgitanud, peetakse selles sättes silmas tavapärast olukorda, kus lõpliku intressivõla sundtäitmine toimub pärast põhivõla tasumist.

31. Käesolevas maksuvaidluses on saab intressinõude summa suurust lugeda lõplikuks, sest maksusumma on tasutud. Tasumise kuupäev oli 02.02.2007 ning maksuhaldur on lugenud alates sellest päevast maksusumma tasutuks. Seega saab vastavalt MKS § 132 lg-le 2 hakata sundtäitmise aegumist lugema arvates 01.01.2008, mistõttu ei ole sundtäitmise hoiatust antud seoses sellise intressivõlaga, mille sundtäitmine oleks aegunud. Kohtul puudub alus keelata MTA-d OÜ Z intressivõla suhtes täitetoimingute tegemiseks. Õiguskindluse põhimõtte rikkumine ja õigusselgusetuse puhul maksuõiguse tõlgendamine maksukohustuslase kasuks

32. Kaebuse esitaja on leidnud, et MTA poolt maksumenetluses ja käesolevas kohtuvaidluses esitatud seisukohad on vastuolus õiguskindluse põhimõttega, kuivõrd maksukohustuslasel on tekkinud õiguspärane ootus, et pärast maksuvõla sundtäitmise aegumise tähtaja möödumist maksukohustust enam eksisteeri.

33. Õiguskindluse printsiip tuleneb eelkõige põhiseaduse §-st 10 ning sisaldab endas ka õiguspärase ootuse põhimõtet, mille sisuks on muuhulgas keelata ebasoodsate normide tagasiulatuvat mõju. Kohus nõustub vastustajaga selles osas, et maksukohustuse rikkumise puhul, mis on teises kohtumenetluses tuvastatud, ei saa kaebuse esitajal tekkida ka õiguspärast ootust, et selle alusel määratavaid intresse sisse ei nõuta. Kohtu hinnangul saaks rääkida õiguskindluse põhimõtte rikkumisest eelkõige juhul, kui kaebuse esitajale oleks määratud maksuning intressisumma ebasoodsa tagasiulatuva mõjuga maksusätte alusel. Ebasoodsa tagasiulatuva mõjuga aga ei saa olla tegemist olukorras, kus kaebuse esitaja pidi maksu õigeaegsel tasumata jätmisel teadma, et koos hilisema maksusumma tasumisega kuuluvad tasumisele ka intressid. Intresside määramine ning intressivõla sundtäitmine on menetlustoimingud, mida tuleb haldusõiguse üldprintsiipide kohaselt teostada kehtivate menetlussätete alusel. Olukorras, kus kaebuse esitaja lõplik intressivõlg selgus alles põhivõla tasumisel, 01.07.2002 kehtima hakanud MKS ajal, ei saanud kaebuse esitajal tekkida õigustatud lootust, et maksuhaldur jätaks kaebuse esitajast tuleneva maksusumma tasumisega viivitamise tõttu kaebuse esitajale intressisumma määramata või kohaldaks varem kehtinud MKS-i sätteid.

34. Kohus nõustub vastustajaga, et käesolevas vaidluses ei saa asuda seisukohale, et MKS rakendussätete sisu on ebaselge või arusaamatu. Kohtu hinnangul ei ole tegemist õigusselgusetu olukorraga. Nagu kohus on kaebuses selgitanud, ei saa MKS § 164 lg 1 sisu pidada sellisel määral selgusetuks, mis ei võimaldaks sätte õiget tõlgendamist. Kohus toetub siinkohal eespool esitatud argumentidele ega hakka neid uuesti üle kordama. Kaebuse rahuldamata jätmine

35. Eeltoodust lähtudes jätab kohus kaebuse rahuldamata. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad kaebuse esitaja menetluskulud tema enda kanda.

Tiina Pappel kohtunik