3-06-898/40 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Tiina Pappel Otsuse tegemise aeg ja koht

11. september 2007. a, Tallinn Haldusasja number 3-07-898 Haldusasi OÜ Naprosaks kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 26. jaanuari 2006 maksuotsuse nr. 12-5/35 tühistamise nõudes Menetlusosalised ja nende esindajad OÜ Naprosaks, volitatud esindaja advokaat Vahur Kivistik, Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, volitatud esindajad Kaupo Kruusvee ja Priit Raudsepp Asja läbivaatamise aeg

27. august 2007 Resolutsioon Jätta OÜ Naprosaks kaebus rahuldamata (HKMS § 26 lg 1 p 6). Edasikaebamise kord Käesoleva otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest 11.09.2007 arvates esitada apellatsioonkaebus vahetult Tallinna Ringkonnakohtule (HKMS § 31 lg 1, 4).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti (edaspidi TJIMA) 04.10.2001 ettekirjutusega nr. 6.2-01/7687 (toimiku nr. 1 lk. 21) alustati OÜ Naprosaks maksude tasumise õigsuse kontrolli perioodi 2000. a. jaanuar kuni 2001. a. augustikuu suhtes.

2. TJIMA 11.09.2001 korraldusega nr. 4.1-01.1/23377 (toimiku nr. 1 lk. 22) alustati OÜ Naprosaks suhtes revisjoni, mis hõlmas käibeja tulumaksu tasumise õigsuse kontrollimist ajavahemikul 2000. a. jaanuar kuni 2002. a. juuli.

3. MTA Põhja MTK (edaspidi PMTK) 26.01.2006 maksuotsusega nr. 12-5/35 (toimiku nr.

1 lk. 24-41) kohustati OÜ-d Naprosaks tasuma käibemaksu 4 364 483 krooni ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 8 198 148 krooni. Maksuotsuse järelduste kohaselt ei soetanud OÜ Naprosaks kaupu OÜ-delt Grandifer, Blandorf, Planteron, Westlux ja Top Market maksuotsuse lisas 1 toodud arvete alusel. Nimetatud arvete väljastajateks ja fiktiivse majandustegevuse korraldajateks olid isikliku kasu saamise eesmärgil A.S. ja R.R.. OÜ Naprosaks ja eelnimetatud isikute vahelist suhtlemist korraldas S.S.. OÜ Naprosaks esindusõiguslik isik tegi koostööd A.S. ja R.R.iga, kes väljastasid OÜ-le Naprosaks majandustegevust mitteomavate osaühingute Blandorf, Top Market, Westlux, Grandifer ja Planteron nimel fiktiivseid arveid. Seega osales OÜ Naprosaks maksupettuses, mis välistab heausksuse. Nii R.R. kui ka S.S. kinnitasid, et A.S. kasutuses olid reaalset majandustegevust mitteomavad nn varifirmad, mis väljastasid äriühingute tellimisel arveid. Nimetatud arvete alusel tegelikult kaupu ei müüdud, vaid teostati raha ülekandeid. Mõlemad isikud kinnitasid, et varifirmade arvete alusel nende arvelduskontodele ülekantud raha võeti sularahaautomaadist välja ning tagastati arve tellijale. Kõigi varifirmade juhatuse liikmed kinnitasid, et ei ole faktiliselt äriühinguid juhtinud ning ei tea äriühingute tegevusest midagi. Ettepaneku juhatuse liikmeks saamiseks tegid neile R.R., A.S., U. K. või J. K.. OÜ Westlux, OÜ Blandorf, OÜ Grandifer, OÜ Top Market ja OÜ Planteron arvelduskontode väljavõtetest nähtub, et kõigil kontodel ringleb raha samade äriühingute vahel, samuti võetakse kõikide kontodelt kaardiga välja sularaha. Eelnimetatud äriühingute pangakontodel nähtuv raha liikumine on kooskõlas R.R.i ja S.S.e seletustega raha „keerutamise“ kohta äriühingute vahel, misjärel võeti summad sularahas välja ja tagastati arve tellinud isikutele.

4. Maksuja Tolliameti (edaspidi MTA) 17.04.2006 vaideotsusega nr. 6-1/57-3 (toimiku nr. 1 lk. 55-64) jäeti OÜ Naprosaks vaie rahuldamata ning PMTK 26.01.2006 maksuotsus nr. 12- 5/35 jõusse.

KAEBUSE ESITAJA SEISUKOHT

5. Maksuhaldur on rikkunud kahekordse revideerimise keeldu. TJIMA 04.10.2001 ettekirjutuses nr. 6.2-01/7687 maksustamisperioodi 01.01.2000 kuni 31.08.2001 kontrollimiseks ei kasuta maksuhaldur küll terminit revisjon, kuid arvestades asjaolu, et kontrolliti kõigi maksude tasumise õigsust ning enam kui poolteise aasta pikkust perioodi, on ilmne, et tegemist on just revisjoniga, mitte üksikjuhtumi kontrolliga. Kuigi OÜ-l Naprosaks puudub käesoleva ajani teave vaadeldava revisjoni lõpetamisest, on ilmne, et 04.10.2001 alustatud revisjoni käigus ei ole tuvastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Maksuhaldur ei suuda selgitada, millist menetlust ta läbi viis ja esitab selle kohta erinevates dokumentides erinevaid versioone. Vaatamata korduvatele taotlustele ei ole maksuhaldur senini võimaldanud maksumaksjal tutvuda 04.10.2001 alustatud kontrolli materjalidega ega neid maksumaksjale väljastanud. Harju Maksuameti 14.11.2001 ettekirjutusega nr. 6.1-03.2/14- 4074 alustati OÜ Naprosaks kõigi maksude tasumise õigsuse kontrolli maksustamisperioodide august-september 2000 osas, kohustades maksumaksjat esitama kõiki raamatupidamisja arvukalt muid dokumente. 26.02.2002 koostatud kontrollakti kohaselt oli tegemist revisjoniga, akti kohaselt juurdemääramist ei toimu. OÜ Naprosaks on seisukohal, et maksuhaldur on 2001-2002 juba maksukohustuslast revideerinud perioodide 01.01.2000 kuni 31.08.2001 osas, sealhulgas perioodi august – september 2000 on revideeritud varem koguni kahel korral. MKS § 102 lg 3 sättest tuleneb revisjoni ja muude kontrolltoimingute läbiviimise keeld. Vastavalt MKS § 163 lõikele 3 kohaldatakse MKS § 102 lõiget 2 ka kuni 30.06.2002 kehtinud MKS-i alusel tehtud ettekirjutustele. Juhul, kui eelmise MKS-i kehtivusajal on läbi viidud revisjon ja selle käigus pole isiku täiendavat maksukohustust tuvastatud, saab täiendavat maksu määrata või alustada revisjoni ainult uue tõendi või asjaolu ilmnemisel tingimusel, et see tõend või asjaolu on tuvastatud seoses kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust. Käesoleval juhul on korduvrevisjoni alustatud oluliselt enne kriminaalmenetluse alustamist, juba 2002. aasta septembris.

6. Revisjoni käigus on tõendid kogutud suures osas peale maksurevisjoni õigusvastast pikendamist. Lähtudes seisukohast, et revisjoni ei ole võimalik pikendada pärast selle tähtaja lõppemist, tuleb revisjoni jätkamise korraldust käsitleda uue revisjoni alustamisena, see on kahekordse revideerimise keelu rikkumine. PMTK 28.12.2004 korraldusega nr. 12-2.1/17806 määrati 11.09.2002 alustatud revisjoni uueks lõpptähtajaks 31.03.2005. Nimetatud tähtaja saabumisel ei olnud maksuhaldur uut tähtaega määranud ega lõpetanud ka revisjoni. 04.04.2005 andis maksuhaldur uue korralduse nr. 12-2.1/8335, millega pikendas revisjoni läbiviimist kuni 31.10.2005. MKS § 50 lg 5 sätestab, et maksuhaldur võib menetlusosalise põhjendatud taotluse korral või omal algatusel pikendada enda poolt määratud menetlustähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud. Seega menetlustähtaega, mille tähtpäev on möödunud, enam pikendada ei saa. Eeltoodust järeldub, et PMTK oleks saanud revisjoni lõpetamise tähtaega pikendada mitte hiljem kui 31.03.2005, kuid tegi seda alles 04.04.2005. Järelikult tuleb lugeda revisjon lõppenuks selle lõppemise tähtpäeva möödumisega 31.03.2005. Pärast revisjoni tähtaja lõppemist kogutud tõendid, sealhulgas S.S.e jt. isikute ülekuulamise protokollid jm tõendid on kogutud õigusvastaselt ja neid ei saa OÜ Naprosaks maksukohustuse määramisel arvestada.

7. Paralleelse kriminaalmenetluse läbiviimise korral on maksuhalduril haldusmenetluses suurem, absoluutne tõendamiskoormus. Riigikohtu üldkogu on 17.02.2004 otsuses kriminaalasjas nr. 3-1-1-120-03 märkinud, et PS § 22 lg 2 kohaselt ei pea isik kriminaalmenetluses tõendama oma süü puudumist ning lg 3 kohaselt ei tohi kedagi sundida tunnistama iseenda või oma lähedaste vastu (nemo tenetur se ipso accusare). Seega tekib maksukohustuslasel maksumenetluses ütlustest keeldumise õigus, kui samaaegselt toimub tema suhtes kriminaalmenetlus ja see puudutab maksumenetluses relevantseid asjaolusid. Olukorras, kus samal ajal toimuvad paralleelselt nii halduskui kriminaalmenetlus ning isik kasutab PS § 22 lõikes 3 sätestatud õigust mitte anda ütlusi kriminaalasjas, muutub haldusasjas ka tõendamiskoormus ning maksumenetlusele omase pööratud tõendamiskoormuse (maksumaksja peab tõendama, et maks määrati valesti) asemel tekib maksuhalduril täiendav tõendamiskohustus kõigi tuvastamisele kuuluvate asjaolude suhtes. Paralleelsete menetluste korral maksumaksja ei pea tõendama ega saagi PS § 22 lg 3 tuleneva õiguse kasutamisest tulenevalt tõendada, et maks on määratud valesti, vaid maksuhaldur peab vastuvaidlematult tõendama kõik asjaolud. Kriminaalasjas on kahtlustatavaks tunnistatud OÜ Naprosaks juhatuse liige R. A. ning osanik ja töötaja A. P. Mõlemad isikud on kasutanud oma põhiseaduslikku õigust, mitte anda asjas ütlusi.

8. Maksuhalduri väited OÜ Naprosaks poolt maksude tahtlikust tasumata jätmisest on paljasõnalised ja täielikult tõendamata. OÜ Naprosaks on majandustehinguid tehes toiminud heauskselt ning vajaliku hoolsusega. Maksuhaldur ei põhjenda oma järeldust, miks ta leiab, et OÜ Naprosaks osales maksupettuses. Vastavat asjaolude analüüsi koos viidetega tõenditele maksuotsus ei sisalda. Maksuhalduri järeldusega maksupettusest on vastuolus maksuotsuse väide, mille kohaselt ei ole maksuhalduril õnnestunud tuvastada, kuidas on tegelikkuses lisas

1 toodud arvetel kajastatud kaup OÜ Naprosaks omandisse jõudnud.

9. OÜ-le Naprosaks ei saa ette heita muudest seadustest tulenevate hoolsusnõuete rikkumist. Asjas puudub vaidlus selle üle, et kaup, mida OÜ Naprosaks kahtluse alla pandud äriühingutelt dokumentidest nähtuvalt soetanud on, tõepoolest eksisteerib. Seda kinnitab ka kauba realiseerimine OÜ Naprosaks poolt ostjatele. Kauba olemasolu ja selle edasist kasutamist äriühingu ettevõtluses on sunnitud konstateerima ka maksuhaldur. Arvestades, et OÜ Naprosaks on tasunud tehingupartneritele kauba eest ülekannetega pangakontolt pangakontole, ei saa talle ette heita muudest seadustest tulenevate hoolsusnõuete mittejärgimist.

10. Maksuhaldur on rajanud oma väited ühe isiku, kuriteos kahtlustatava S.S.e ütlustele. S.S. on andnud vastuseks OÜ Naprosaks volitatud esindaja järelepärimisele selgituse, mis lükkab ümber tema varasemad ütlused. Ühe isiku, kuriteos kahtlustatava S.S.e ütlustele, millest isik on pealegi taganenud, ei saa rajada maksusumma määramist OÜ-le Naprosaks. S.S. ei ole andnud kriminaalmenetluses ütlusi selle kohta, kui suures ulatuses ta on väidetavalt raha OÜ- le Naprosaks tagasi toimetanud. 17.02.2005 vastuses OÜ Naprosaks volitatud esindajale selgitas S.S., et ei ole A.S. ülesandel raha OÜ-sse Naprosaks toimetanud. S.S.e poolt kriminaalasjas antud ütluste kohaselt olevat OÜ-le Naprosaks raha viinud ka R.R. ja A.S.. Ehkki R.R. kinnitab enda osalemist kuriteos, ei kinnita ta raha toimetamist OÜ-le Naprosaks. Samuti ei kinnita raha toimetamist ega enda osavõttu kuriteost A.S.. Arvestades vastuolusid R.R.i ja A.S. ütlustes, ei saa ütlusi pidada usaldusväärseteks. Maksuhaldur on jätnud asjas täielikult tähelepanuta teised võimalikud versioonid, sh. võimaluse, et isikud, kes esinesid OÜ Naprosaks tehingupartneritena, on lisaks kauba müümisele OÜ-le Naprosaks jätnud maksud tahtlikult tasumata.

11. Maksusumma määramine on aegunud. Maksuotsusest nähtuvalt on OÜ-le Naprosaks juurde määratud täiendavat maksu maksustamisperioodide oktoober 2000 kuni juuli 2002 eest. Kui tuvastatakse, et äriühingu suhtes on läbi viidud korduvad revisjonid, ei saa korduvrevisjoni kui õigusvastase menetluse ajaks aegumine peatuda. Võimaliku aegumise üle otsustamisel tuleb võtta seisukoht ka selles, kas MKS § 165 lg 1 on kooskõlas põhiseadusest tulenevate üldiste põhimõtetega seadusele tagasiulatuva jõu andmise proportsionaalsusest. Enne 01.07.2002 puudus MKS-s säte, mis oleks aegumise kulgemise revisjoni ajaks peatanud. Seadusega määratud aegumistähtaegu saab muuta küll edasiulatuvalt tulevaste maksustamisperioodide osas, kuid mitte tagasiulatuvalt perioodide suhtes, mille aegumine enne seadusemuudatust juba kulges.

12. Tulumaksu juurdemääramise välistab sõltumata lahendist käibemaksu osas ainuüksi asjaolu, et vaidlusalustel arvetel kajastatud kaup on OÜ Naprosaks poolt kätte saadud ning kasutatud maksumaksja ettevõtluses. Ka maksuhaldur on 05.10.2005 osaaktis nr. 12-3/502 asunud seisukohale, et eelnimetatud kaubad on olnud OÜ Naprosaks valduses, mida ta on edasi müünud. Juhul, kui maksuhaldur aktsepteerib, et kaup on soetatud, ei saa ta jätta tähelepanuta kauba soetamiseks tehtud kulutusi. Juhul, kui maksuhaldur peab esitatud dokumente ebausaldusväärseteks, peab ta leidma kauba soetamiseks, so ettevõtluse tarbeks tehtud kulutused muul viisil, näiteks hindamismeetodit kasutades.

Tulumaksunõude õiguslik ja sisuline põhjendus pole kooskõlas TMS § 51 lg 1 ja lg 2 sätte ja mõttega. Puudub vaidlus, et maksuhaldurile on esitatud raamatupidamise algdokumendid, samuti on arvetel näidatud müüjatele kauba eest tasutud pangakontolt pangakontole. TMS § 51 eesmärgiks on välistada äriühingust mittepõhjendatud kulutuste tegemise kaudu raha väljaviimine, millest tulenevalt aktsepteeritakse ettevõtlusega otseselt seotud kulutusi ja maksustatakse sellega mitte seotud kulusid. Kirjeldatud eesmärgist lähtudes on tulumaksuarvestuses eelkõige oluline ja kuulub tõendamisele asjaolu, et kaup või teenus on soetatud ning et see on otseselt seotud äriühingu ettevõtlusega.

Erinevalt käibemaksuarvestusest, kus mahaarvamise eelduseks on tehingu teise poole kuulumine käibemaksukohustuslaste hulka, pole tulumaksu puhul esmatähtis, kellelt kaup osteti. OÜ Naprosaks puhul puudub vaidlus, et äriühing on ostnud kaupu – metallitooteid, on need kätte saanud ja kasutanud oma ettevõtluses. Puudub ka vaidlus selle üle, et hind, mida tasuti, oli kooskõlas turuhinnaga ning et soetatud kaup ja teenus olid vajalikud OÜ Naprosaks ettevõtluse tarbeks. Kui on tõendatud kauba või teenuse soetamine ja puudub vaidlus selle seotuse üle ettevõtlusega, ei saa ainuüksi kahtlused, et võib-olla on kauba müüjaks keegi teine, kes esines tegeliku müüja nimel, olla aluseks täiendava tulumaksu määramiseks.

Olukorras, kus maksuhaldur pani talle esitatud dokumendid kahtluse alla, oli ta kohustatud määrama maksukohustuse olemasolu hindamise teel. MKS § 94 kohaselt hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, ebausaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Riigikohtu halduskolleegiumi otsuses nr. 3-3-1-56-05 viitab Riigikohus 2. detsembri 2004 kohtuotsustele asjades nr. 3-3-1-50-05 ja 3-3-1-51-04, milles on rõhutatud, et maksu määramisel ei tohi olla karistavat iseloomu.

Käesoleval juhul puudub vaidlus, et majandustehing on toimunud ja OÜ Naprosaks on metalltooted ostnud ning seega nende eest tasunud. Järelikult oleks sellistelt tehingutelt tulumaksu määramine, väites, et tegu on ettevõtlusega mitteseotud kuluga, ebaõige ja ebaõiglane, omandades karistusliku iseloomu.

VASTUSTAJA SEISUKOHT

13. Maksumenetlusega ei rikutud kahekordse revideerimise keeldu. Harju Maksuameti 01.10.2001 kirjaga nr. 4-07/70-2229 paluti TJIMA-d kohustada OÜ-d Naprosaks esitama enda pangakontode väljavõtted ning edastada need Harju Maksuametile (OÜ Naprosaks oli registreeritud TJIMA tööpiirkonnas). Vastava taotluse aluseks oli asjaolu, et Harju Maksuamet koondas Maksuameti palvel (Maksuameti 12.09.2001. a. kiri nr. 4-08/6124) infot OÜ Interpro ja tema tehingupartneritega seoses. TJIMA 04.10.2001 ettekirjutusega kohustatigi OÜ-d Naprosaks MKS § 19 alusel esitama pangakontode väljatrükid ning need edastati Harju Maksuametile. TJIMA esitas teabe saamiseks OÜ-le Naprosaks ettekirjutuse MKS § 19 alusel, olgugi, et faktiliselt maksumenetlust ei alustatud – seda tehti hoopis Harju Maksuameti 14.11.2001 ettekirjutusega. Harju Maksuameti 14.11.2001 ettekirjutusega nr. 6.1-03.2/14-4074 teavitati OÜ-d Naprosaks kontrolli alustamisest. TJIMA 04.10.2001 ettekirjutust ei saa kindlasti käsitleda revisjoni alustamise korraldusena. Ettekirjutusega kohustati OÜ-d Naprosaks esitama pangakontode väljatrükid perioodi 2000. a. jaanuar kuni 2001. a. september kohta. Pangadokumentide alusel ei saa maksuhaldur kontrollida kõikide maksude arvestamise ega tasumise õigsust, seega ei saa nimetatud ettekirjutuse põhjal teha järeldust, et OÜ Naprosaks suhtes alustati revisjoni. Maksuhalduri 11.09.2002 korraldusega alustatud revisjoni perioodist (jaanuar 2000.a. kuni juuli 2002. a.) kattuvad 14.11.2001 ettekirjutusega alustatud kontrolli perioodist kaks kuud, s.o. august ja september 2000. Nimetatud perioodi eest ei ole maksuhaldur kummagi kontrolli tulemusel makse juurde määranud. Seega ei ole maksukohustuslase õigusi rikutud. 11.09.2002 alustatud revisjoni õigusvastasus perioodi august kuni september 2000 osas ei muudaks revisjoni õigusvastaseks teiste maksustamisperioodide osas.

14. 04.04.2005 revisjoni pikendamise korraldust nr. 12-2.1/8335 OÜ Naprosaks ei vaidlustanud, seega on nimetatud korraldus jõustunud ning seda tuleb käsitleda seaduslikuna. MKS § 50 kohaldamisele ei kuulu. MKS § 50 reguleerib maksuhalduri poolt maksukohustuslasele või kolmandatele isikutele kohustuse täitmiseks antud tähtaegade pikendamist ja ennistamist. Tähtaja pikendamist ja ennistamist ei saa aga taotleda maksuhaldur ise, kes on samal ajal tähtaja määraja ning pikendaja või ennistamise taotluse lahendaja. Seega ei saa käesoleval juhul kohaldada ka MKS § 50 lõiget 5. PMTK möönab, et revisjonitähtaja pikendamine peab üldjuhul toimuma enne määratud tähtaja lõppemist. Nimetatud põhimõte tuleneb MKS § 75 lg 1 ja lg 3 mõttest – revisjonitähtaja määramise eesmärgiks on ühest küljest informeerida maksukohustuslast teda koormavate toimingute hinnangulisest kestvusest ning teisest küljest distsiplineerib see ka maksuhaldurit viima menetlust läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt. Maksuhaldur ei nõustu aga kaebuse esitaja käsitlusega revisjonitähtaja möödumisega kaasnevatest tagajärgedest. Kindlasti ei saa revisjonitähtaja pikendamine peale algse tähtaja lõppu kaasa tuua revisjoni jätkamise võimatust. Revisjon ei saa lõppeda teisiti, kui maksuotsusega või teatega selle kohta, et maksukohustust muutvaid asjaolusid ei tuvastatud. Revisjoni tähtaja pikendamist peale algse tähtaja möödumist võib käsitleda menetlusnormide rikkumisena, kuid sellisel juhul tuleb hinnata, kas tegemist on sellise rikkumisega, mis toob endaga kaasa haldusakti tühistamise.

15. Kaebuse esitaja käsitlus maksuhalduri tõendamiskoormusest paralleelse kriminaalmenetluse läbiviimise korral on vastuolus kaebuse esitaja enda viidatud Riigikohtu 17.02.2004 kohtuotsusega nr. 3-1-1-120-03. PMTK nõustub kaebuse esitajaga, et isikul on õigus keelduda maksumenetluses tõendite esitamisest ja selgituste andmisest, kui see võiks kaasa tuua isiku süüditunnistamise õigusrikkumises. Igasugune juriidiline alus ja mõistlik põhjendus puudub aga selliste selgituste ja tõendite esitamata jätmiseks, mis on maksumenetluses isikut soodustavad. Sellised selgitused ja tõendid ei saa endaga kaasa tuua süüditunnistamist õigusrikkumises, vaid oleksid vastupidi isikut soodustavad asjaolud ka kriminaalmenetluses. OÜ Naprosaks esindajate seletuste andmisest keeldumine ei välista menetluse läbiviimist ja lõpetamist.

16. Maksuotsuses ning kaebuse II osa 5. punktis toodud põhjenduste tõttu on PMTK seisukohal, et OÜ Naprosaks on tahtlikult rikkunud maksuseadusi ning jätnud maksusumma tahtlikult tasumata. MKS § 98 lg-st 1 tulenevalt on maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Vaidlustatava maksuotsusega määrati makse juurde perioodi oktoober 2000 kuni juuli 2002 eest. Seega maksusumma määramine ei ole aegunud. MKS aegumise peatumise ja katkemise sätete kooskõla PS-ga ei ole vaja hinnata, sest käesolevas vaidluses ei ole maksusumma määramine aegunud ka ilma aegumise peatumise ega katkemiseta.

17. Kaebuse esitaja väide, et maksuhalduri järeldus OÜ Naprosaks osalemisest maksupettuses on meelevaldne ega põhine asjas kogutud tõenditel, on põhjendamatu ning paljasõnaline. Maksuhaldur on maksuotsuse p-s 3 andnud kogutud tõenditele põhjaliku hinnangu ning teinud selle pinnalt paikapidavaid järeldusi. Vastupidiselt kaebuse esitaja väitele on maksuhalduril lisaks S.S.e ütlustele ka R.R.i tunnistus, et A.S. kasutuses olid reaalset majandustegevust mitteomavad nn varifirmad, mis väljastasid äriühingutele tellimisel arveid. Kõigi varifirmade juhatuse liikmed kinnitasid, et ei ole faktiliselt äriühinguid juhtinud ning ei tea äriühingute tegevusest midagi. Ettepaneku juhatuse liikmeks saamiseks tegid neile R.R., A.S., U. K. või J. K. Maksuhalduril on põhjust pidada tõesteks R.R.i, S.S.e ja ka osaühingute Grandifer, Blandorf, Planteron, Westlux ja Top Market juhatuse liikmete seletusi, kuna isikute seletused on omavahel kooskõlas. Kaebuse esitaja väited S.S.e poolt OÜ Naprosaks esindajale teistsuguste selgituste andmise kohta on paljasõnalised ning ei muuda fakti, et S.S. on andnud kriminaalmenetluse käigus just selliseid selgitusi nagu nähtuvad ülekuulamise protokollis.

18. Maksumenetluse käigus esitatud raamatupidamisdokumentidest nähtub, et OÜ Naprosaks soetas kontrollitaval perioodil metalli ja müüs seda klientidele edasi ning arvas tehingutelt maha käibemaksu. Revisjoni käigus tuvastati, et arvetele müüjatena märgitud isikud ei olnud tegelikkuses arvetele märgitud kaupa OÜ-le Naprosaks müünud ning tegemist oli OÜ Naprosaks juhatuse liikmete osavõtul vormistatud arvetega, mis ei kajastanud tegelikkuses toimunud tehinguid. Seega ei ole teada, kas ja kellelt OÜ Naprosaks on arvetele märgitud kauba tegelikkuses soetanud. Tundmatu kolmanda isiku puhul ei saa eeldada, et tegemist on käibemaksukohustuslasega, seega puudus OÜ-l Naprosaks osaühingute Grandifer, Blandorf,

Planteron, Westlux ja Top Market arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu saab maha arvata vaid käibemaksukohustuslasena registreeritud müüja arvete alusel. Sealjuures ei ole tegemist hoolsuskohustuse rikkumisega, vaid maksuhaldur on tuvastanud, et OÜ Naprosaks osales maksupettuses. Maksupettuses osalemine välistab igal juhul heausksuse.

19. Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Antud juhul ei ole leidnud kinnitust OÜ Naprosaks tehingud osaühingute Grandifer, Blandorf, Planteron, Westlux ja Top Market vahel. Kuivõrd juriidilise isiku kasumit ei maksustata, siis on tundmatule isikule tehtud väljamaksed maksuobjektiks TuMS § 51 järgi (Riigikohtu lahend nr. 3-3-1-48-04). TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt maksustatakse tulumaksuga kõik sellisel väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduse § 4 lg 1 p-de 1, 2 ja 5 kohaselt on raamatupidamiskohustuslane kohustatud korraldama raamatupidamisarvestust nii, et oleks tagatud aktuaalse, olulise, objektiivse ja võrreldava informatsiooni saamine, lähtudes heast raamatupidamistavast; dokumenteerima kõiki oma majandustehinguid; säilitama raamatupidamise dokumente. PMTK leiab, et algdokumendile esitatavate nõuete puhul ei ole tegemist pelgalt formaalsete nõuetega, vaid selle järgi on võimalik tuvastada, kas tehing üldse tegelikkuses aset leidis, kui leidis, siis milline oli tehingu tegelik majanduslik sisu ja identifitseerida tehingu teine pool.

20. MKS § 94 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Käesoleval juhul on tuvastatud, et OÜ Naprosaks ei ole kajastanud kogemata, ebapiisava hoolsuskohustuse järgimise tõttu enda raamatupidamises arveid, mis ei kajasta tehingute tegelikku majanduslikku sisu, vaid OÜ Naprosaks on osalenud maksupettuses, st. isik on olnud algusest peale teadlik arvete fiktiivsusest. Seega peab OÜ Naprosaks olema teadlik, kellele ja mille eest osaühingute Grandifer, Blandorf, Planteron, Westlux ja Top Market arvete alusel tegelikkuses tasuti. Järelikult puudub alus ja vajadus hindamise rakendamiseks. Riigikohtu lahendis haldusasjas nr. 3-3-1-50-03 leiti, et tulumaksuarvestuses kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.

21. Riigikohus on lahendis 3-3-1-50-03 leidnud, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Võimalikku osavõttu maksupettusest kinnitavad näiteks andmed ostja ja müüja – käibemaksukohustuse täitmata jätnud äriühingu – pettusele viitava seose kohta. Käesolevas vaidluses viitavad kaebuse esitaja väited tehingute toimumise, dokumenteerimise ja isikute osalemise kohta tehingutes teadvale ebaõigete andmete kajastamisele maksuaruandluses. Mittetoimunud tehingute teadlikul kajastamisel oma raamatupidamises ei saagi olla muud eesmärki, kui maksuhaldurile tahtlik ebaõigete andmete esitamine maksuaruandluses ja seaduses sätestatust väiksemate maksusummade tasumine. Vastustaja taotleb jätta kaebus rahuldamata.

KOHTU SEISUKOHT

I Maksumenetluse sätete järgimine

22. Kaebuse esitaja leiab kaebuses, et maksuhaldur on maksumenetlust läbi viies rikkunud kahekordse revideerimise keeldu, pikendanud õigusvastaselt revisjoni lõpetamise tähtaega pärast nimetatud tähtpäeva möödumist ning määranud maksusumma pärast aegumistähtaja möödumist. Samuti on maksuhalduril haldusmenetlusega paralleelse kriminaalmenetluse läbiviimise korral absoluutne tõendamiskoormus. Kohus võtab seisukoha eeltoodud väidete osas nende esitamise järjekorras.

Kaebuse esitaja kahekordne revideerimine

23. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 102 lg 3 sätestab: „Revisjoni tulemusel tehtud või muudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses: 1) käesoleva seaduse §-des 152-154 sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend; 2) kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust. Kohus nõustub kaebuse esitajaga selles, et MKS § 163 lõikest 3 tulenevalt kohaldatakse MKS § 102 lõiget 3 ka kuni 30. juunini 2002 kehtinud MKS alusel tehtud ettekirjutustele. Sarnasele seisukohale on asunud ka Riigikohtu halduskolleegium 20.10.2004 haldusasja nr. 3-3-1-48-04 p-s 11.

24. Vaidlus puudub selle üle, et käesolev maksuotsus on koostatud TJIMA 11.09.2002 korraldusega nr. 4.1-01.1/23377 alustatud, jaanuar 2000 kuni juuli 2002 maksustamisperioodide suhtes läbi viidud revisjoni tulemusena. Vaidlus puudub ka selle üle, et eelnevalt on kaebuse esitaja suhtes Harju Maksuameti 14.11.2001 ettekirjutusega nr. 6.1- 03.2/14-4074 alustatud revisjoni maksustamisperioodide august – september 2000 suhtes ilma, et maksude juurdemääramist oleks toimunud (toimiku nr. 1 lk. 184-187). Seega väidab kaebuse esitaja õigesti, et TJIMA 11.09.2002 korralduse nr. 4.1-01.1/23377 alusel läbi viidud revisjon oli maksustamisperioodide august – september 2000 suhtes korduvrevisjon. Samas nähtub maksuotsuse p-st 4, et august – september 2000 osas kaebuse esitajale maksu ei määratud, mistõttu tuleb järeldada, et varasema revisjoni tulemusel tehtud maksuotsust ei muudetud ning MKS § 102 lõikes 3 sätestatud keeld käesolevale juhule ei kohaldu.

25. Poolte vahel on vaidlus selle üle, kas TJIMA 04.10.2001 ettekirjutusega nr. 6.2-01/7687 (toimiku nr. 1 lk. 183) maksustamisperioodide 01.01.2000 – 31.08.2001 suhtes alustatud kontrollitoiminguid saab pidada revisjoniks või mitte. Kui neid saab pidada revisjoniks, tuleb asuda seisukohale, et kaebuse esitaja suhtes teostati TJIMA 11.09.2002 korralduse nr. 4.1- 01.1/23377 alusel korduvrevisjoni. TJIMA 04.10.2001 ettekirjutusega kohustati kaebuse esitajat esitama maksuhaldurile pangakontode väljatrükid perioodi 2000. a. jaanuar kuni 2001. a. august suhtes ning ilmuda TJIMA-sse suuliste ja kirjalike seletuste andmiseks. Kaebuse esitaja arvates on tegemist revisjoniga põhjusel, et kontrolliti poolteise aasta pikkust perioodi ning kõigi maksude tasumise õigsust. Vastustaja selgitab omakorda, et eeltoodud kontrollitoimingu eesmärgiks oli edastada Harju Maksuametile OÜ Naprosaks pangakontode väljatrükid seoses info koondamisega OÜ Interpro ja tema tehingupartnerite kohta. Kohtul puudub mõistlik põhjus kahelda vastustaja poolt antud seletuse, millest nähtuvalt kaebuse esitaja poolt maksude tasumist eeltoodud ettekirjutusega faktiliselt ei kontrollitud, usaldusväärsuses. Vastustaja seletust kinnitavad Harju Maksuameti 09.08.2001 kiri nr. 4- 07/70-1709 (toimiku nr. 1 lk. 181) ning 01.10.2001 kiri nr. 4-07/70-2229 (toimiku nr. 1 lk.

182), samuti asjaolu, et ka kaebuse esitaja kinnitusest nähtuvalt ei ole talle edastatud kontrollakti, millest nähtuksid kaebuse esitaja kontrollimisel tuvastatud asjaolud. Kohus on seisukohal, et ettekirjutuse tegemise eesmärgi ebaõige formuleerimine üksi ei anna alust järelduseks, nagu oleks kaebuse esitaja suhtes läbi viidud revisjon. Isegi kui pidada kaebuse esitajat kontrolli subjektiks, puuduvad tõendid, millest nähtuks, et kaebuse esitaja suhtes teostati revisjoni. Kaebuse esitaja viide pelgalt perioodi pikkusele ei ole asjakohane. Riigikohus on 06.06.2005 otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-20-05 leidnud, et üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni sisuline eristamine ainult kontrolli ulatuse alusel on võimatu. Küll aga sõltub Riigikohtu seisukoha järgi revisjoni ja üksikkontrolli eristamine hinnangust, kas tegemist on enamkoormava kontrolliga. Enamkoormavaks kontrolliks on Riigikohus pidanud maksuhaldurile tööruumi või töökoha eraldamist, kaasaaitamiskohustuse järjepidevat pikaajalist täitmist ning kontrollimise ajalist kestvust. Kui asjaolud ja tõendid on erisuunalised, on oluline ka see, kuidas maksuhaldur kontrolli vormistas ja kuidas menetlus toimus. Käesoleval juhul puuduvad tõendid, millest nähtuks, et oleks kontrollitud kaebuse esitaja kogu pooleteise aasta raamatupidamisdokumente, puuduvad ka andmed revisjoni läbiviimise kohta kaebuse esitaja asukohas, samuti andmed selle kohta, et kaebuse esitaja oleks pikaajaliselt ja järjepidevalt pidanud täitma kaasaaitamiskohustust. Samuti puuduvad andmed maksuhalduri poolt revisjonile iseloomulike kohustuslike menetluslike toimingute tegemise kohta. Eeltoodust lähtuvalt on kohus seisukohal, et kaebuse esitaja suhtes korduvrevisjoni teostatud ei ole.

Revisjoni lõppemise tähtaja pikendamine

26. Vaidlus puudub selle üle, et PMTK pikendas 04.04.2005 korraldusega nr. 12-2.1/8335 OÜ Naprosaks revisjoni läbiviimise tähtaega kuni 31.10.2005 (toimiku nr. 1 lk. 214-215), tehes seda pärast varem määratud OÜ Naprosaks revisjoni lõpetamise tähtaega 31.12.2004. Kaebuse esitaja on seisukohal, et maksurevisjoni ei ole võimalik korraldusega pikendada pärast revisjoni tähtaja lõppemist, kuna MKS § 50 lg 5 kohaselt võib maksuhaldur menetlusosalise põhjendatud taotluse korral või omal algatusel pikendada enda poolt määratud menetlustähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud. Kohus nõustub vastustajaga, et viide eeltoodud sättele ei ole asjakohane, kuna säte reguleerib maksuhalduri poolt maksukohustuslasele või kolmandale isikule kohustuse täitmiseks antud tähtaegade pikendamist ja ennistamist. Maksuhalduri poolt maksurevisjoni käigus toimingute teostamist reguleerib MKS-i 7. peatükk „Revisjon“. Nimetatud peatüki all asuva § 75 lõike 3 kohaselt muudetakse revisjoni ulatust või revisjoni tähtaega vajaduse korral hiljem korraldusega. Kuigi eeltoodud säte ei sea korralduse tegemise aega sõltuvusse revisjoni lõppemise tähtajast, nõustub kohus kaebuse esitajaga selles, et vastav korraldus peaks olema revideeritavale isikule teatavaks tehtud enne varem määratud revisjoni tähtaja saabumist. See oleks kooskõlas MKS § 75 lõikega 1, mille kohaselt peab maksuhaldur teatama maksukohustuslasele revisjonist ja määrama revisjoni ulatuse hiljemalt seitse päeva enne revisjoni algust. Samas ei saa eeltoodud hea haldustava (seadusest vastav kohustus otseselt ei tulene) järgimata jätmine tuua kaasa peale revisjoni esialgse tähtaja lõppemist kogutud tõendite automaatset õigusvastasust ning sellest johtuvalt õigusvastast maksuotsust, nagu ka mistahes haldusmenetluses toimuva viivituse automaatseks tulemiks ei ole õigusvastane haldusakt. Eeltoodust tulenevalt on kohus seisukohal, et viivitus revisjoni tähtaja pikendamise korralduse andmisel ei too käesoleval juhul endaga kaasa maksuotsuse või pärast revisjoni lõppemist ning enne uue korralduse andmist kogutud tõendite õigusvastasust.

Maksu määramise aegumine

27. Vaidlustatud maksuotsus, millega määrati AS-le Naprosaks tasumiseks käibemaks perioodi eest oktoober – november 2000 ja jaanuar – detsember 2001 ning tulumaks perioodi eest november 2000 kuni juuli 2002, on koostatud 26.01.2006. MKS § 98 lõike 1 kohaselt on maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati. Maksuhaldur on maksuotsuse tegemist põhjendanud OÜ Naprosaks osalemisega maksupettuses (maksuotsuse lk. 13). Seega eeldusel, et kohtumenetluses kogutud tõendid nimetatud väidet kinnitavad ning OÜ Naprosaks jättis maksusumma tahtlikult tasumata, ei ole maksu määramine aegunud. Kohtul puudub vajadus hinnata MKS § 165 lõike 1 kooskõla põhiseadusega, kuna maksu määramine on tähtaegne ka ilma maksusumma määramise aegumise peatumist ja katkemist arvestamata.

Maksuhalduri tõendamiskoorem paralleelse haldusja kriminaalmenetluse läbiviimise korral

28. Kohus ei nõustu kaebuse esitaja väitega, nagu tekiks maksuhalduril paralleelse haldusja kriminaalmenetluse läbiviimise korral absoluutne tõendamiskoorem. Riigikohus on korduvalt väljendanud seisukohta, et kui on tuvastatud kõik maksu määramiseks vajalikud asjaolud ega ole takistusi maksusumma määramiseks haldusmenetluses, ei ole maksuhalduril õigust jääda ootama kriminaalmenetluse tulemusi, vaid ta on tulenevalt MKS §-dest 10 ja 11 kohustatud tegema maksuotsuse (Riigikohtu üldkogu otsus 17. veebruarist 2004, nr. 3-1-1-120-03 p 21; Riigikohtu halduskolleegiumi 7. detsembri 2006 otsus nr. 3-3-1-63-06 p. 9). Kummatigi ei nähtu eeltoodud otsustest, et Riigikohus oleks paralleelsete menetluste tõttu maksukohustuslase nn pööratud tõendamiskohustust vähendanud ja maksuhalduri tõendamiskohustust suurendanud. Vastupidi, 7. detsembri 2006 otsuse p-s 13 leidis Riigikohus, et maksukohustuslase pahauskne käitumine loob talle kõrgendatud tõendamiskoormuse maksukohustust vähendavate asjaolude tõendamisel. Samuti, olenemata Riigikohtu poolt 17. veebruari 2004 otsuse p-s 29 väljendatud seisukohast, mille kohaselt kaitseversiooni pinnalt tõusetuvad kõrvaldamata kahtlused süüdistusversiooni õigsuses tuleb tõlgendada süüdistatava kasuks, leidis Riigikohus ühtlasi, et „kui kohtualune esitab versiooni raha kasutamisest äriühingu huvides, peab ta selle versiooni tõestuseks esitama tõendeid või vähemalt looma reaalse võimaluse oma väidete kontrollimiseks. Juhul, kui kohtualune ei loo reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks, pole alust rääkida kõrvaldamata kahtlustest, mida tuleks tõlgendada kohtualuse kasuks“. Ka maksumenetluses ei saa maksukohustuslasel seoses kriminaalmenetluse paralleelse läbiviimisega olla eeltoodust väiksem tõendamiskoorem. Olukorras, kus maksuhaldur on esitanud kohtule hulgaliselt tõendeid maksuotsuses esitatud maksupettuse tõendamiseks, mistõttu kohtul puuduvad kõrvaldamata kahtlused maksuhalduri versiooni õigsuses, ei saa kaebuse esitaja vaikimistaktika maksuja kohtumenetluses tekitada maksuhaldurile täiendavat tõendamiskohustust nende asjaolude suhtes, millega kaebuse esitaja maksuotsuses ei nõustu. Ka ei ole kaebuse esitaja käesoleva kohtuasja raames kuidagi põhjendanud seda, kuidas võiks kaebuse esitaja positsioone põhistavate tõendite ja selgituste esitamine kahjustada kaebuse esitaja positsioone kriminaalmenetluses.

II Maksu määramine

Käibemaksu määramine

29. Kaebuse esitajale käibemaksu määramine tugineb maksuhalduri järeldusele, et kaebuse esitaja perioodil oktoober 2000 kuni juuli 2002 tehinguid talle arveid esitanud äriühingutega Blandorf, Grandifer, Westlux, Planteron ja Top Market ei teinud, mistõttu tal puudus õigus vastavate arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Vaidlusalusel perioodil kehtinud käibemaksuseaduse (KMS) (kuni 31.12.2001 kehtinud KMS (edaspidi KMS1) § 18; alates 01.01.2002 kehtima hakanud KMS (KMS2) § 20) kohaselt võis registreeritud maksukohustuslane enda poolt tasumisele kuuluvast käibemaksusummast maha arvata teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud või saadud oma ettevõtluses kaupade või teenuste eest tasumisele kuuluva käibemaksu (sisendkäibemaks). Eeltoodud mahaarvamine oli lubatud nõuetekohase originaalarve alusel (KMS1 § 18 lg 6; KMS2 § 22 lg 1).

30. Käesoleva maksuotsuse juures on oluline asjaolu, et maksuhaldur ei ole tuvastanud kaebuse esitaja poolt hoolsuskohustuse rikkumist, vaid on asunud seisukohale, et kaebuse esitaja osales kasu saamise eesmärgil teadlikult ja tahtlikult maksupettuses. Sel põhjusel tuleb pidada kaebuse esitaja vastuväiteid maksuotsusele seoses hoolsusnõuete järgimisega asjakohatuiks. Kohus peab tuvastama, kas kaebuse esitaja ka tegelikult maksupettuses osales. Riigikohtu halduskolleegium on 5. mai 2003 otsuses asjas nr. 3-3-1-39-03 p-s 12 selgitanud: „Osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Osavõtt maksupettusest võib tähendada näiteks seda, et ostja poolt müüjale käibemaksuna tasutud rahasumma tagastatakse ostjale või ostjaga seotud isikutele, s.t. ostja saab maksupettusest majanduslikku kasu. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata mitmesugused asjaolud, näiteks ostja juhatuse liikmete tihedad perekondlikud, töövõi ärialased suhted maksuseadust rikkunud müüja esindusõiguslike isikute või majandustegevust korraldavate isikutega. Ostja seotusele maksupettusega võivad viidata ka andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud ostja poolt müüjale makstud raha.“ Riigikohtu halduskolleegium leidis ühtlasi 2. oktoobri 2003 otsuse asjas nr. 3-3-1-50-03 järgmist: „Kui arvel näidatud müüja pole tegelikult kaupa või teenust müünud ja põhjendatud on kahtlus, et ostja osaleb käibemaksupettuses ning ostja ei esita selle kahtluse kõrvaldamiseks täiendavaid tõendeid, siis puudub ostjal käibemaksu mahaarvamise õigus.“

31. Õige on kaebuse esitaja viide S.S.’ele kui kriminaalmenetluses maksupettuse toimumist 31.03.2005 kinnitavale põhitunnistajale (toimiku nr. 2 lk. 32-34). Kohus on seisukohal, et S.S.’e poolt OÜ Naprosaks esindajale 17.02.2006 kirja teel edastatud vastus (toimiku nr. 5 lk. 114), millest võiks järeldada, nagu oleksid kriminaalmenetluses kahtlustatavana ülekuulamisel antud ütlused väärad, ei ole usaldusväärne. Erinevalt kriminaalmenetluses antud ütlustest, on kirjalik vastus umbmäärane ega selgita, miks pidi tunnistaja S.S. väidetava šoki ja pinge all olles uurijatele teadvalt vägagi konkreetseid valeütlusi andma, selle asemel, et kahtlustatavana maksupettust eitada. Pigem võib eeltoodud kirjavahetusest järeldada, et selle eesmärgiks oli saada S.S.’elt varasemaid ütlusi ümberlükkavaid vastuseid. Samas S.S.’e küsitlemist kohtus kaebuse esitaja esindaja ei taotlenud. Kaebuses toodud väide, nagu ei kinnitaks R.R. maksupettuse toimumist, ei vasta tõele. R.R.’i ütlustest kahtlustatavana ülekuulamise protokollis (toimiku nr. 2 lk. 19-22) nähtub selgelt, et A.S. organiseerimisel pidi R.R. võtma firmade OÜ Grandifer, OÜ Blandorf, OÜ Topmarket ning OÜ Net Holding arvetelt välja sularaha ning selle kokkulepitud viisil tagastama. R.R.’i ütlused lähevad kokku S.S.’e poolt kriminaalmenetluses antud ütlustega. Kohus möönab, et A.S. poolt kriminaalmenetluses antud ütlused (toimiku nr. 2 lk. 27-29) tõepoolest ei kinnita S.S.’e ning R.R.’i ütlusi. Samas arvestades tunnistajate S.S.’e ning R.R.’i ütlustest nähtuvat A.S. olulist rolli nn varifirmadega seonduvates tehingutes, samuti A.S. ametikohta ütluste andmise ajal ning varasemat töökogemust juristina tuleb pidada mõistetavaks, et A.S. ei ole soovinud tunnistada iseenda vastu. Seega tuleb pidada tõesteks S.S.’e ja R.R.’i ütlusi. S.S.’e ja R.R.’i poolt antud ütlusi varifirmade kasutamise kohta kinnitavad ka nn varifirmade Planteron, Grandifer, Westlux ja Top Market juhatuse liikmete P. K. ütlused (toimiku nr. 2 lk. 43-45); A.

M. ütlused (toimiku nr. 2 lk. 41-42); T. O.’a ütlused (toimiku nr. 2 lk. 46-47) ning G. K.’u ütlused (toimiku nr. 2 lk. 48-49). Äriühingute Planteron, Grandifer, Westlux ja Blandorf pangakonto väljavõtetelt (vastavalt toimiku nr. 2 lk. 165-171; 57-121; 172-216; 122-164) nähtub üheselt, et äriühingutel puudusid nii töötajad kui ka kommunaalkulud. Eeltoodust lähtuvalt leiab kohus, et kõik asjas kogutud tõendid toetavad maksuhalduri järeldust, mille kohaselt pani OÜ Naprosaks teadlikult ja tahtlikult toime maksupettuse. Eeltoodud järeldust ümberlükkavaid tõendeid ei ole kohtule esitatud. Kuna käesolevas haldusasjas tuleb lugeda tuvastatuks, et OÜ Naprosaks ei soetanud vaidlusalust kaupa osaühingutelt Grandifer, Blandorf, Planteron, Westlux ja Top Market, pannes teadlikult toime maksupettuse, puudus tal ka kohtuotsuse p-s 29 tsiteeritud KMS sätete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, mistõttu maksuotsus käibemaksu määramise osas on seaduslik ja põhjendatud. Maksupettuse tuvastamiseks ei pidanud maksuhaldur täiendavalt kindlaks tegema, millisel viisil maksuotsuse lisas 1 toodud arvetel kajastatud kaup OÜ Naprosaks omandisse jõudis.

Tulumaksu määramine

32. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-50. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Riigikohtu halduskolleegium on 2. oktoobri 2003 otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-50-03 selgitanud: „Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. /…/ Käesolevas haldusasjas on tulumaksu osas ettekirjutuse aluseks mitte puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Neil põhjustel on ringkonnakohtu otsus AS XXXXXXXXXX tulumaksukohustuse osas õige ja selle tühistamiseks puudub alus“. Riigikohtu halduskolleegium on ühtlasi 20. oktoobri 2004 otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-48-04 p-s 14 leidnud: „Selles haldusasjas on maksuhalduri ettekirjutuse aluseks tulumaksu puudutavas osas sisuliselt asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Õige on maksuhalduri ja kohtute seisukoht, et kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on tundmatule isikule tehtud väljamaksed maksuobjektiks TuMS § 51 järgi.“ Riigikohtu halduskolleegiumi 5. juuni 2006 kohtuotsuse haldusasjas nr. 3-3-1-34-06 p-s 14 asub Riigikohus seisukohale, et kui ostja teadis või pidi teadma, et äriühing pole tegelik müüja, siis on tulumaksu määramine õigustatud, kusjuures tingimus „pidi teadma“ tähendab, et ostjal oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et äriühing polnud tegelik müüja. Kui ostja põhjendatult eeldas, et äriühing on tegelik müüja, siis on maksuotsus alusetu.

33. Seega, kuigi käesolevas haldusasjas puudub vaidlus selle üle, et kaebuse esitaja tasus vaidlusaluste arvete alusel pangaülekandega arvetel näidatud äriühingutele, on maksuotsus kaebuse esitaja tulumaksukohustuse osas seaduslik, kuna maksumenetluse ja kohtumenetluse käigus on leidnud tuvastamist, et kaebuse esitaja pani teadlikult toime maksupettuse – st. teadis, et vaidlusalused äriühingud ei ole kauba tegelikud müüjad. Vaidlus puudub küll selle üle, et varifirmade arvetel (toimiku nr. 5 lk. 1-89) osundatud kaup on olnud OÜ Naprosaks valduses (maksuotsuse lk. 9), kuid kuna majandustehingute toimumine arvetel näidatud müüjatega pole kinnitust leidnud ning kohus on tuvastanud, et OÜ Naprosaks ei toiminud heauskselt, vaid tegemist oli maksupettusega, puudub alus järeldada, et OÜ Naprosaks poolt arvetel näidatud kulu oli ettevõtlusega seotud. Seega saab asuda ka seisukohale, et vaidlusalustel arvetel märgitud tehingute majanduslik sisu ei vasta tõele. Riigikohtu halduskolleegium on 20. juuni 2007 otsuses haldusasjas nr. 3-3-1-34-07 p-s 15 leidnud: „Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Järelikult võib selline asjaolu olla piisavaks aluseks, et kohaldada TuMS §

51 lg 2 p 3.“

34. MKS § 94 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kohus nõustub vastustajaga selles, et käesoleval juhul ei olnud maksuhalduril alust OÜ-le Naprosaks maksu määramiseks hindamist läbi viia. Riigikohus on korduvalt rõhutanud, et kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel (Riigikohtu halduskolleegiumi 2. oktoobri 2003 otsus haldusasjas nr. 3-3- 1-50-03, p. 11; 12. juuni otsus haldusasjas nr. 3-3-1-52-03, p. 13). Käesoleval juhul on tulumaksu määramine OÜ Naprosaks poolt teostatud pangaülekannete alusel võimalik, kuna esinevad kõik tulumaksu määramiseks vajalikud andmed, mistõttu MKS § 94 kohaldamisele ei kuulu. Kohtul puudub ka alus kahelda asjaolus, et pangakontodelt nähtuvad ülekanded tõepoolest teostati ning kaebuse esitajal sellest lähtuvalt ettevõtlusega mitteseotud kulu tekkis. Maksuhalduril puudub seaduslik alus jätta antud asjaoludel tulumaks ettevõtlusega mitteseotud kuludelt määramata.

Kaebuse rahuldamata jätmine

35. Eeltoodust lähtuvalt tuleb jätta kaebus rahuldamata. HKMS § 92 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Seega jäävad OÜ Naprosaks menetluskulud tema enda kanda.

Tiina Pappel kohtunik