3-05-464/10 · Tallinna Ringkonnakohus

3-05-464 1(14)

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Ivo Pilving, Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

4. mai 2007, Tallinn Haldusasja number 3-05-464 Haldusasi AS Kristjuhan kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksukeskuse 11.03.2005 otsuse nr 12-5/123 osaliseks tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 27.06.2006 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus AS Kristjuhan apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

12. aprill 2007 Menetlusosalised Kaebuse esitaja – AS Kristjuhan, esindaja adv Vahur Kivistik Vastustaja – Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, esindaja Uku Tampere RESOLUTSIOON Tühistada Tallinna Halduskohtu 27.06.2006 otsus, mis puudutab kaebuse rahuldamata jätmist alljärgnevas osas ja Maksuja Tolliameti Põhja maksukeskuse 11.03.2005 otsus nr 12-5/123 osas, millega kaebuse esitajale määrati tasumiseks maksud (käibemaks ja intressid): 1) järgmiste maksuotsuse I osa p-s 1.1 kajastatud arvete alusel: 10.01.2001 arve nr 1021, 31.08.2001 arve nr 3233, 28.12.2000 arve nr 1565, 16.11.2000 arve nr 5293, 13.06.2001 arve nr 4097, 31.08.2001 arve nr 4171 ja 04.07.2001 arve nr 6192 ning 2) järgmiste maksuotsuse lisas 1 toodud arvete alusel: 19.04.2002 arve nr 8057, 14.05.2002 arve nr 3185 (osaliselt, so arve summale 100 krooni vastava käibemaksu suuruses) ja 11.12.2002 arve nr 2036 (osaliselt, so arve summale 50 krooni vastava käibemaksu suuruses). Muus osas jätta Tallinna Halduskohtu otsus muutmata. Rahuldada AS Kristjuhan apellatsioonkaebus osaliselt. Jätta AS Kristjuhan kohtukulud tema kanda.

3-05-464 2(14) Edasikaebamise kord Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates.

ASJAOLUD JA MENETLUSE SENINE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Põhja maksukeskuse 11.03.2005 maksuotsusega nr 12-5/123 kohustati AS-i Kristjuhan tasuma käibemaksu 119 760 krooni, tulumaksu 4 305 krooni, kinnipeetud tulumaksu 118 040 krooni, sotsiaalmaksu 159 814 krooni, töötuskindlustusmakset

6 035 krooni ja kohustusliku kogumispensioni makset 1 906 krooni koos neilt summadelt arvestatud intressiga.

1) Muuhulgas määrati käibemaksu järgmiste põhjendustega.

AS Kristjuhan on 2001. a. käibedeklaratsioonides alusetult vähendanud 18% määraga maksustatavat käivet kokku summas 4 171 krooni ning 2002. a. käibedeklaratsioonides summas 43 508 krooni. Raamatupidamises on kajastatud kreeditkanded mitmete perioodi 13.04.1998-09.04.2002 arvete kohta, kuid kreeditkannete aluseks olevaid kreeditarveid (kannete kohaselt kuupäevadega 10.01.2001-09.04.2002) raamatupidamisdokumentide hulgas pole, neid pole esitatud ka ostjatele. Samuti on kreeditkannete objektiks olevatel arvetel nähtuv müük tegelikult toimunud. Sellega on AS Kristjuhan jätnud 2001. a. deklareerimata maksustatavat käivet 3 534 krooni ja tasumata sellelt arvestatud käibemaksu 636 krooni ning 2002. a. deklareerimata maksustatavat käivet 36 871 krooni ja tasumata sellelt arvestatud käibemaksu 6 637 krooni (maksuotsuse I osa p 1.1).

Samuti leiti, et AS Kristjuhan on jätnud deklareerimata ostjatele esitatud sularaha arvete alusel maksustatavat käivet 2001. a. kokku 27 375 krooni ja tasumata sellelt käibemaksu 4 927 krooni ning 2002. a. maksustatavat käivet kokku 27 375 krooni ja tasumata sellelt käibemaksu 9 583 krooni (maksuotsuse I osa p 1.2).

Seetõttu on AS Kristjuhan rikkunud kuni 31.12.2001 kehtinud käibemaksuseaduse (edaspidi KMSv) § 18 lg 10 ja alates 01.01.2002 kehtinud käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 11 lg-t

1 ning § 29 lg-t 1.

2) Maksuotsuses (II osa) määrati tasumiseks tulumaks erisoodustuselt summas 4 305 krooni ja sotsiaalmaksu erisoodustuselt summas 5 460 krooni. Seda põhjendati asjaoluga, et AS Kristjuhan on teinud 2001 jaanuari-, märtsi-, aprilli-, juuni-, juulija septembrikuus makseid oma arvelduskontolt AS-le Sampo Liising oma töötaja, raamatupidaja K. V isiklike kulutuste tasumiseks.

3) Residendist füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt kinnipidamisele kuuluv tulumaks, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse ning neilt väljamaksetelt arvestamisele ja tasumisele kuuluv sotsiaalmaks ja töötuskindlustusmakse määrati maksuotsuse III osas tasumiseks põhjendusega, et perioodil jaanuar 2000 septembrini 2003 on AS Kristjuhan teinud töötasuväljamakseid K. Vle 371 789 krooni ja O.P149 450 krooni.

Maksuhaldur ei aktsepteerinud maksumaksja eriarvamuses toodud seisukohta, et raamatupidaja

K. V lohakus arvete tühistamata jätmisel ning tahtlik tegevus väljamaksete tegemisel

3-05-464 3(14) maksumaksja raha enda ja oma poja O. P kasuks pööramisel ei tohiks anda alust täiendava maksu määramisel.

Kokkuvõttes leidis maksuhaldur, et AS Kristjuhan on tahtlikult deklareerinud valeandmeid ning jätnud selle tagajärjel riigieelarvesse tasumata kokku 409 866 krooni, seejuures väljendub tahtlus teadlikus tegevuses käibemaksu, tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustuse makse ja kogumispensioni makse deklareerimata jätmises.

2. Maksuja Tolliameti 16.05.2005 vaideotsusega nr 93-1 tühistati maksuotsus osas, mis puudutab maksu määramist deklareerimata käibelt sularahaarvete alusel (maksuotsuse p 1.2 ja lisa 1), seda 14.05.2002 arve nr 1075, 16.09.2002 arve nr 1159, 17.10.2002 arve nr 2091 osas. Seda tehti vaidele lisatud AS Kristjuhan juhataja 06.04.2005 otsuse alusel maksuotsuse lisas 1 kajastatud sulaarahaarvete tühistamise kohta, leides, et arvete nr 1075, 1159 ja 2091 tühistamine on aktsepteeritav MKS § 89 lg-s 1 sätestatud aegumistähtajast kinnipidamise tõttu.

3. AS Kristjuhan kaebuses taotleti maksuotsuse tühistamist osaliselt käibemaksu puudutavas osas ja tervikuna tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmakse osas. Kaebuse põhjendused olid järgmised.

1) Kuna ei ole tõestatud tahtlust maksude tasumata jätmisel, on käibemaksu määramisel ületatud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kolmeaastast aegumistähtaega arvete nr 6187 (12.10.1998), 8095 (29.10.1998), 3104 (07.06.1999), 6049 (14.06.1999), 3162 (02.09.1999), 5163 (04.07.2000), 6212 (11.09.2000), 6229 (21.09.2000), 5293 (16.11.2000), 1656 (28.12.2000) ja 1051 (19.01.2001) osas.

2) Osade kreeditarvete alusel reaalset käivet ei toimunud.

10.01.2001 väljastati Tallinna Hooneregistrile saateleht nr 1021. Saatelehel kauba maksustatava Vtuse ja käibemaksu väljatoomine ei tee saatelehte veel arveks.

05.10.1998 teostati Kohila Paberivabrikule garantii korras masinate remonti. Esialgselt esitatud arve tühistati, kuna Kohila Paberivabrik juhtis tähelepanu sellele, et eelmine remont 12 päeva tagasi ei kõrvaldanud riket. Garantiiremondi eest klient ei pea tasuma.

Kaebaja esitas klientidele hooldustöödeks ning remonttöödeks pakkumised arve vormis. Pakkumisega mittenõustumisel tühistati esitatud arved. Maksuotsuses väljatoodud arved on raamatupidaja lohakuse tõttu jäänud tühistamata. Kauba remonti võttes väljastatakse kliendile arve, mille alusel ta saab ka hiljem kauba kätte. Juhul kui ilmneb, et remont on teostamatu või kui klient ei soovi ikka teenust saada, tühistatakse ka arve, kuna käivet pole toimunud. Kui klient loobub teenusest ning teine klient soovib saada sama teenust, vormistatakse arve ümber teise kliendi nimele. Eraldi arve tühistamist ei toimunud. Maksuotsus sisaldas kolme arvet, mille puhul toimus ümbervormistus.

3) Osad maksuotsuse lisas 1 märgitud sularahaarved (20.12.2001 arve nr 6204, 19.04.2002 arve nr 8057 14.05.2002 arve nr 3185 ja 11.12.2002 arve nr 2036) on käibe tekkimise ajal kajastatud käibemaksudeklaratsioonides ning neilt on juba arvestatud ja tasutud käibemaks.

Osad sularahaarved on aga tühistatud. Üldjuhul väljastatakse sularahaarved tehingute puhul, kus klient toob masina hooldusesse või remonti. Aeg-ajalt tuleb ette olukordi, kus klient ei soovi oma masinat tagasi, mistõttu reaalset käivet ei toimu. Masinat remonti tuues väljastatakse

3-05-464 4(14) kliendile arve, mille alusel ta saab hiljem masina kätte. Kui klient mõtleb ümber ja ei soovi masinat tagasi (olukordades, kus kliendi hinnangul läheb masina remont talle rohkem maksma kui uue ostmine), tühistatakse kliendile väljastatud arve. Raamatupidaja oskamatus tühistada arveid ei too iseenesest kaasa käivet.

4) Varguse tõttu kahju kannatanud kaebajat koormab alusetult nõue tasuda tulumaksu, sotsiaalmaksu ning töötuskindlustusmakseid varastatud summadelt. Raamatupidaja K. Vle anti üle õigused e-maksuameti kaudu teostada deklaratsioonide, aruannete, taotluste ja muude maksustamisega seotud dokumentide täitmine, muutmine ja edastamine, kõik õigused ja kohustused koostada ning esitada ainuisikuliselt deklaratsioone. Samuti oli tal õigus teostada ülekandeid. Kogu raamatupidamise korraldamine oli koondatud ühte arvutisse, mis anti K. V kasutusse tööülesannete teostamiseks. Turvalisuse huvides olid arvutis sisaldavad andmed kaitstud parooliga. Arvutil oli üldine parool, mida teadsid kõik töötajad, kui ka raamatupidamisprogrammi parool, mida teadis ainult K. V. Üleantud õiguste kuritarvitamise vastu üritas kaebaja end kaitsta töölepingus raamatupidajale täieliku materiaalse vastutuse sätestades. Hea äritava kohaselt kontrollis kaebaja pisteliselt raamatupidaja tegevust. Kuna K. V muutis pidevalt raamatupidamisprogrammi paroole ning uusi paroole kaebajale ei väljastanud, toimus jooksev kontroll K. V poolt juhatuse liikmele R. K-le esitatud dokumentide ning deklaratsioonide visuaalsel vaatlusel, mistõttu kaebaja ei saanudki avastada puudusi raamatupidaja töös. Kaebaja eeldas heausklikult, et on kaitstud töölepingust tuleneva materiaalse vastutuse sätetega.

AS Kristjuhan juhatus pole teinud otsust kinni maksta oma töötajate kulusid. Maksuhalduri poolt välja toodud väljamaksed nõuab kaebaja väljamakse teostajalt, kes oli ühtlasi hüve saajaks, tagasi läbi kriminaalmenetluse, mistõttu kaob ära erisoodustuse määramisel aluseks olev väljamakse.

Kaebaja on esitanud maksuhaldurile deklaratsioonide parandused, milles on arvestatud ning millede järgi on tasutud maksud töötasudelt vastavalt AS Kristjuhan ning töötajate vahelistele lepingutele. Töötajapoolset raha vargust AS Kristjuhan töötasuna ei käsitle ning seega ei kajasta ka deklaratsioonis. Asjaolu, et varguse toimepanija on raha kõrvaldamisel ülekandele märkinud selgituseks „palk“ või „töötasu“, ei too iseenesest kaasa maksukohustust; lähtuda tuleb tehingu sisust.

4. Tallinna Halduskohtu 27.06.2006 otsusega jäeti kaebus rahuldamata järgmistel põhjendustel.

1) MKS § 6 lg 2, ÄS § 306 lg 4 ja RPS § 6 kohaselt pidi AS Kristjuhan juhatuse ainuliige R. K korraldama tema juhitavas äriühingus raamatupidamist ning tagama maksude arvestamise ja tasumise seadustes ettenähtud korras ja tähtaegadel. Sealjuures on R. K sõlminud maksuhalduriga 07.03.2001 e-Maksuameti kasutamise lepingu nr 43562 (II kd tl 38-39) ja K. V kinnitusel teadis selleks vajalikke paroole (II kd tl 45). Neil asjaoludel ei saa R. K viidata tema enda palgatud raamatupidaja kuritarvitustele, hooletusele või oskamatusele, sagedastele parooli muutmistele (mis väidetavalt tegi võimatuks raamatupidamise üle kontrolli teostamise), dokumentide kadumisele, raamatupidaja liigsele usaldamisele juhataja poolt jms. Äriühingu õigusvastane tegevus väljendub tema töötajate õigusvastastes tegudes. K. V väidetavad kuritarvitused avastati ja tööleping temaga lõpetati alles 2003. novembris, samas kuus alustati K. V tegevuse suhtes ka kriminaalasja nr 03231608055 menetlust. Kontrolli ja järelevalve puudumine äriühingus ei ole maksukohustusest vabastatav

3-05-464 5(14) või seda välistav asjaolu. Kaebaja saab nõuda tekitatud kahju hüvitamist K. Vlt kriminaalmenetluse raames või eraldi tsiviilkohtupidamise korras.

2) Maksuhalduri lõppjäreldus maksu tahtliku tasumata jätmise kohta baseerub maksuotsuses eraldi põhjalikult käsitletud tõenditel ja asjaoludel, mis viitavad selgelt tahtlikule ja teadlikule tegevusele, sh K. V ja R. K toimingutes (vt näiteks maksuotsuse p-s 3 viide R. K 09.08.2004 kirjalikule seletusele, lk 12 viide tema 10.05.2004 seletusele ja K. V 23.02.2005 seletusele jms). Kohtuistungil üle kuulatud tunnistajate K. V ja E.Me ütlustest ilmnes, et viimane töötas osa perioodist AS-s Kristjuhan kirjaliku töölepinguta ja talle maksti nn ümbrikupalka. UsaldusVne pole samas E. M väide, et töölepinguta ja sularahas makstava palga alusel töötamisest ta R. K ei rääkinud. Seda põhjusel, et K. V ei andnud E. M tööülesandeid ja seega ei saanud üksinda otsustada, mis tingimustel E. M firmas töötab. Isegi kui E. M tõepoolest isiklikult oma töötingimustest juhatajaga ei rääkinud, pidi viimane olema asjaga täielikult kursis ja eeldatavasti andis raamatupidajale selleks juhised (vt E. M ütlused kriminaalasjas, I kd tl 258- 260). K. V sõnul avastas R. K, et kui käibedeklaratsioonid jätta esitamata, siis äriühingu võlad ei kajastu; võlgu ei tohtinud olla riigihanke konkurssidel osalemiseks. Kui konkurendid avastasid, et AS Kristjuhan on maksuvõlglane, tühistati tema võit Kaitseministeeriumi korraldatud konkursil. Samu asjaolusid on K. V selgitanud ka maksumenetluse käigus (I kd tl 144, 152-153). Paberkandjal esitatud maksudeklaratsioonid on kõik allkirjastanud ka R. K (I kd tl 205-220). Kohtus täiendavalt uuritud tõendid koos vastustaja poolt kogutud ja uuritud tõenditega üksnes kinnitavad kaebaja teadlikku ja tahtlikku tegevust maksude tasumisest kõrvalehoidumisel. Seda eriti olukorras, kus firma oli allutatud ka audiitorkontrollile ja K. V sõnul oli alalises rahapuuduses. Maksudeklaratsioonis või muus maksuhaldurile esitatud dokumendis valeandmete esitamine, maksumaksjale tehtavatelt väljamaksetelt maksuseaduses ettenähtud maksu kinni pidamata jätmine või kinnipeetud maksusumma mittetäielik või mitteõigeaegne tasumine jms otsuses kirjeldatu on maksuseaduste teadlikud rikkumised, mille puhul on õigustatud kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine.

3) Kaebaja ei ole tõendanud, et K. V on teinud töötasu ülekandeid suuremas summas, kui eelnevalt kokku oli lepitud, või teinud neid ülekandeid R. K teadmata ja viimase teadmata näitas väiksemaid summasid ka tulumaksuja sotsiaalmaksu deklaratsioonides, nagu R. K on väitnud (I kd tl 200). Küll on ilmnenud, et O. P teenis AS-s Kristjuhan rohkem, kui maksuhaldurile on näidatud. Selle asjaolu kohta on O. P esitanud maksuametile 08.03.2004 avalduse (I kd tl 193). Ka K. V esitas samal päeval maksuhaldurile osaliselt samasisulise avalduse (I kd tl 161). Muuhulgas O. P tehtud väljamaksete ja neilt väljamaksetelt kinnipeetud tulumaksu ja arvestatud sotsiaalmaksu õigsust on kinnitanud R. K oma allkirjaga (I kd tl 217- 219).

V on arvamus, et maksuhaldur on omavoliliselt tõlgendanud raha vargust juriidilise isiku kontolt palga maksmisena. Esiteks ei ole väidetav vargus veel seaduses ettenähtud korras tuvastamist leidnud. Teiseks on vastustaja otsuses õigesti põhjendanud, et vastutus lasub igal juhul äriühingul. Kaebaja väited maksuotsuse motiveerimatusest ja menetlusnõuete rikkumisest on alusetud.

4) K. V on saanud tööandjalt erisoodustusi, millelt on maksud tasumata. Maksuotsuses on osundatud K. V töölepingule ja O. P sõlmitud kokkuleppele, mille kaebaja ise esitas maksuhaldurile ja millest ilmneb erisoodustuste andmine (I kd tl 28). Samuti nähtub erisoodustuse tegemine (liisingmaksete tegemine) AS Sampo Liising kinnituskirjast (I kd tl 202-203) ning R. K allkirjastatud 2000 jaanuari maksudeklaratsioonist (I kd tl 205-207). Järelikult ei vasta tegelikkusele kaebaja väide, et mingeid kokkuleppeid sellisteks makseteks ei

3-05-464 6(14) olnud või et kaebaja ei teadnud midagi niisugustest maksetest. Toimiku materjalides on vaid üks kassa sissetulekuorder ühekordse makse 1750 krooni tagastamise kohta äriühingule (I kd tl 201), millise summa tegeliku sissemakse kohta on R. K avaldanud kahtlust (I kd tl 204). Muid dokumente summade tagastamise kohta äriühingule ei ole. Dokumentide, mille alusel ülekanded tehti, puudumine ei vabasta äriühingut maksude tasumise kohustusest. Ka raamatupidamisdokumentide säilitamine on maksumaksja kohustus.

5) Maksuotsus on piisavalt põhjendatud ka käibemaksu osas. Äriühingu ja tema töötajate väidetav lohakus või oskamatus seaduses ettenähtud korras ja tähtajal arveid tühistada (vt I kd tl 130) ning deklaratsioone esitada/parandada ei anna alust maksuvabastuseks. Tõendid kohtutoimikus viitavad teadlikule käibemaksu tasumise vältimisele. Topeltmaksustamist ei ole toimunud.

PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. AS Kristjuhan apellatsioonkaebuses taotletakse halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised.

1) Tahtluse tuvastamiseks ei piisa ühest lausest maksuotsuse lõppjäreldustes.

Kohus on tahtluse tõendamisel R. K teadmisega ümbrikupalkade maksmisest asunud seisukohale, et R. K pidi olema teadlik E. M töötingimustest, kuid selles tõlgendanud tunnistajate ütlusi Valt. Vaidlusalusel revisjoni käigus kontrolliti ka raamatupidaja K. V avalduse alusel ümbrikupalga maksmist, kuid see ei leidnud kinnitust. Seega oli K. V avaldus alusetu. E. M kinnitab kohtule, et teisel töötamise perioodil maksti talle palka sularahas, kuid palgatõendit ta ei saanud ning seda, kes tegi palgaarvestust, ei teadnud. E. M maksti tõepoolest palka sularahas, kuid see ei tõenda tahtlikku maksupettust. Maksud E. M töötasult olid tasutud. Kinnitust ei ole leidnud fakt, et E. M töötas AS-s Kristjuhan „mustalt“, küll aga väitis tunnistaja, et K. V talle seda võimalust pakkus. Seega ei kinnita kohtu viidatud tõendid R. K tahtlust.

Kohus on jätnud tähelepanuta töövaidluskomisjoni 27.04.2004 otsuse nr 9.01-02/754-04, millest nähtub, et K. V teostas ühepoolselt, ilma tööandja korralduseta ajavahemikul juunist 2003 kuni 16.09.2003 9 pangaülekannet märgetega „töötasu“ ja „töötasu+komp.“ summades, mis ületasid tema töölepingulise tasu ning tõendeid selle kohta, et poolte vahel oli sõlmitud kokkulepe võimalike lisatasude maksmise osas, ei ole esitatud. Tõend seab kahtluse alla K. V halduskohtus antud ütlused lisatasude maksmise kohta poolte kokkuleppel ning näitab R. K teadmatust.

2) Et maksustada väljamakseid TuMS § 13 lg 1 alusel palgatuluna, peab olema täidetud tulumaksuseaduses sätestatud koosseis: tasu peab kvalifitseeruma töösuhte alusel makstavaks väljamakseks. Kui töötaja, omades selleks vajalikke teadmisi ja võimalusi, omandab alusetult tööandja vara, ei ole tegemist palgaga PalS § 2 lg 1 mõttes. Sõltumata sellest, kas kriminaalmenetluse tulemusena mõistetakse isik süüdi või mõistetakse talt tsiviilkohtu kaudu välja raha alusetu rikastumise sätete alusel, on seni vastav tulu tulumaksuseaduse mõttes kvalifitseeritav muu tuluna TuMS § 12 lg 1 tähenduses. Kuna TuMS § 41 ei näe ette tulumaksukohustuse täitmist maksu kinnipidamise teel TuMS § 12 lg 1 alusel kvalifitseeritava tululiigi suhtes, deklareerib ja tasub tulu saanud residendist füüsiline isik selle üldkorras

3-05-464 7(14) (TuMS § 44 lg 1, § 46 lg 3). Seega on V väita, et igal juhul lasub maksude tasumise kohustus äriühingul.

Palgatuluna TuMS § 13 mõistes kvalifitseeritava väljamakse tegemine ei tähenda, et alati vastutab maksude tasumise eest äriühing ning samuti pole õige võtta alati aluseks tehtud väljamaksena väljamakse netosumma. Kuigi palgatulu saamisel tekkiva tulumaksukohustuse peab üldjuhul täitma väljamakse tegija tulumaksu kinnipidamise teel, ei vabane tulu saaja tulu deklareerimise ning tulumaksu tasumise kohustusest juhul, kui kinnipidaja ei ole maksu kinnipidamise kohustust täitnud. Kui tehakse väljamakse, millelt on jäänud tulumaks kinni pidamata, on tegemist mitte netovaid brutosummas tehtud väljamaksega. Kui tulumaksu kinnipidamise kohustuse täitmata jätmine ei vabasta isikut tulumaksu deklareerimise ning tasumise kohustusest, siis peab arvestama, et tulu saaja tulust kuulus selle saamise hetkel maksustamisele 26% (TuMS § 4 lg 1). Maksuhaldur on aga aluseks võtnud netosumma.

Olukorras, kus töötaja on ebaseaduslikult tööandja vara omastanud, saab tööandja võimalikust maksukohustusest rääkida erisoodustuse osas, seda juhul, kui tööandja loobuks töötaja vastu suunatud nõudeõigusest, mida aga käesoleval juhul pole toimunud. Apellant on töötaja vastu kriminaalmenetluse raames esitanud tsiviilnõude.

3) Isegi juhul, kui aktsepteerida 6-aastast maksukohustuse tuvastamise tähtaega, tuleb seda tähtaega laiendada ka maksukohustust vähendavate asjaolude arvesse võtmisele, et vältida ühetaolise maksustamise põhimõtte rikkumist. Kui käibemaksukohustus tuvastatakse arvete alusel, mille alusel kaupu pole tegelikult võõrandatud ja teenuseid osutatud, ning samas ei aktsepteerita nende arvete tühistamise õigust, toimuks maksustamine maksevõimelisuse põhimõtet ignoreerides. Samuti tuleb arvestada, et erinevalt kehtivast käibemaksuseadusest ei võimaldanud eelmised käibemaksuseadused sisendkäibemaksu maha arvata pelgalt selle alusel, et teisel poolel on arve esitamisega tekkinud maksukohustus, vaid sisendkäibemaksu mahaarvamiseks pidi ka kaup või teenus olema kätte saadud. Seega on välistatud, et arvete, mille alusel tegelikult kaupa pole müüdud või teenust osutatud, alusel oleks ostja saanud sisendkäibemaksu maksukohustusest maha arvata. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust pelgalt arve saamisest ei tekkinud, nägi seadus ette arve tühistamise võimaluse, seejuures tühistati arved maksukohustuslase enda raamatupidamises, tehingu teisele poolele neid seaduse kohaselt esitama ei pidanud. Riik ei saa sellest täiendavat kahju, kui maksumenetluse käigus korrigeeritakse raamatupidamist ja arved, mille alusel tegelikult käivet pole toimunud, kõrvaldatakse maksuarvestusest.

6. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata.

1) Õiged on halduskohtu seisukohad tahtluse osas. Käesoleval juhul on tegemist tegevusetusdeliktiga. Tegevusetuse puhul isiku intellektuaalne suhtumine välismaailma märgatavaid jälgi ei jäta. Käesoleval juhul on tahtluse olemasolu järeldatud AS Kristjuhan järjepidevast tegevusest, õigusrikkumise iseloomust ja tuvastatud asjaoludest. Seaduse mittetundmine ei ole tahtlust välistav asjaolu. Delikt seisneb selles, et juhatuse ainuliige ei kontrollinud raamatupidamise vastavust tegelikkusele ning kinnitas deklaratsioone oma allkirjaga, järjepidevus seisneb selles, et raamatupidaja poolne rikkumine kestis mitu aastat.

Töövaidluskomisjoni otsus, milles märgitakse, et K. V tegi pangaülekandeid ilma tööandja korralduseta, tugines töövaidluskomisjonile esitatud tõenditel. Menetluse eesmärgid töövaidluskomisjoni lahendatud asjas erinevad maksuasjast. Samuti ei lähtunud

3-05-464 8(14) töövaidluskomisjon sellest, et tegemist oli juhatuse liikme kohustusega teada raamatupidaja tegevusest, raha liikumisest ning kontrollida nimetatute õigsust. Ka viidatud otsuse sõnastus „ilma tööandja korralduseta“ ei välista juhatuse liikme teadlikkust asjaoludest.

2) K. V poolt tehtud väljamakseid käsitleti palgatuluna ennekõike lähtudes R. K enda 120.05.2004 seletustest K. V poolt endale ja pojale pikema ajavahemiku jooksul palga maksmise kohta kokkulepitust suuremas ulatuses ning faktist, et pangaülekannete selgituseks oli märgitud „töötasu“ vms märksõnad. Vaidlust pole selles, et apellandi ja K. V vahel oli töösuhe. Vastustaja on leidnud, et R. K pidi olema teadlik väljamaksete tegemisest.

3) Tulumaksu deklareerimise ja tasumise kohustus tekib tulu saajal tulumaksuseaduse järgi ka sellisel juhul, kui maksu kinnipidaja rikkus oma kohustusi, kuid samas on maksuhalduril õigus esitada selline maksunõue ka tööandjale, seega on tegemist solidaarvastutusega. Sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksete ja kogumispensioni makse tasumise nõuet ei saa üldse tulu saajale esitada, sest nende maksude puhul ei näe seadus ette saadud tulude deklareerimist. Kuna praegusel juhul on töötajale tehtud väljamaksed kvalifitseeritavad palgatuluna, tuleb lisaks tulumaksule tasuda ka teised palgatulult tasumisele kuuluvad maksud. Sellises olukorras on maksuhalduril otstarbekam pöörduda kogu nõudega maksu kinnipidamise kohustust rikkunud äriühingu poole.

4) Isikule väljamakstav summa on netosumma. Olukorras, kus osa tulust on jäetud deklareerimata, ei saa eeldada, et deklareerimata osa tulumaksu deklareerimise ja tasumise kohustus lasub väljamakse saajal. Tulumaksu kinnipidamise kohustus tuleneb otse seadusest ning seda ei saa poolte kokkuleppel muuta. Kui kaebuse esitaja väitel oli väljamakstud summade näol tegemist brutosummadega, jääb arusaamatuks, miks on kaebuse esitaja deklareerinud mõnedel kuudel suuremat palka kui tegelikult välja maksti (nt jaanuaris ja veebruaris K. Vle väljamakstud summade puhul).

5) Nii KMSv kui ka alates 01.01.2002 kehtinud KMS sisaldavad sarnase põhimõtte, mille kohaselt käibe toimumise ajaks tuli lugeda arve väljastamist. Seega oli käive väljastatud arvete alusel tekkinud. Kuigi AS Kristjuhan kajastas raamatupidamises kreeditkandeid ning deklareeris ka nende võrra vähem maksustatavat käivet, ei olnud tal esitada aluseks olnud kreeditarveid. Seega on tolleaegsed deklaratsioonid valed igal juhul, kuna raamatupidamises puudus nõuetekohane algdokument deklaratsioonisumma vähendamise õiguse tekkimiseks ning maksusumma määramine on selles osas õige. Olukorras, kus maksukohustuslane saab hiljem teada, et on mingi alus maksusummat vähendada, tuleb lähtuda teadasaamise ajal kehtivast õigusest. Maksukohustuslase poolt kreeditarvete esitamise ajal 06.04.2005 kehtinud KMS § 29 lg 7 kohaselt tuleb asuda seisukohale, et kui maksukohustuslane esitab kreeditarved, siis vähendab ta kreeditarvete esitamise maksustamisperioodi käivet, mitte varasemat, ning oluline on ka asjaolu, et kreeditarved esitataks ka ostjatele ning need kajastaksid kreeditarveid ka oma raamatupidamises.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus kontrollib maksuotsuse õiguspärasust käesolevas haldusasjas vaidlustatud osas kõigepealt maksuotsuse I osa p 1.1 kohaselt kreeditkannete alusel määratud käibemaksu (I) ja p 1.2 kohaselt sularahaarvete alusel määratud käibemaksu osas (II). Seejärel peatub ringkonnakohus maksuotsuse II ja III osas tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse määramisel (III).

3-05-464 9(14)

I

8. Maksuotsuse I osa p-st 1.1 ja maksuhalduri poolt vastuses kaebusele esitatud seisukohtadest võib aru saada, et täiendav käibemaks määrati tasumisele seoses sellega, et kaebuse esitaja on perioodil märtsist 2001 detsembrini 2002 esitatud käibedeklaratsioonides kajastanud maksustatavat käivet nõutavast vähem, vähendades ebaõigesti varasemal perioodil (oktoobrist 1998 aprillini 2002) enda väljastatud arvete alusel deklareeritud maksustatavat käivet.

9. Kaebuse p-s 1.1 väidetakse, et arvete nr 6187 (12.10.1998), 8095 (29.10.1998), 3104 (07.06.1999), 6049 (14.06.1999), 3162 (02.09.1999), 5163 (04.07.2000), 6212 (11.09.2000), 6229 (21.09.2000), 5293 (16.11.2000), 1656 (28.12.2000) ja 1051 (19.01.2001) osas on käibemaksu määramine aegunud. Seejuures seob kaebuse esitaja maksu määramise aegumistähtaja alguse iga eelnimetatud arve esitamise kuule järgneva kuu 20. kuupäevaga (nt arve nr 6187 osas 20.11.1998), seega arvel näidatud käibe deklareerimise ja arvel näidatud käibemaksu tasumise tähtpäevaga. See väide on arusaamatu. Maksuotsuse I osa p 1.1 kohaselt ei ole käibemaksu määratud seoses asjaoluga, et kaebuse esitaja oleks jätnud maksuotsuse viidatud punktis loetletud arvetel näidatud käibe deklareerimata ning sellelt käibemaksu tasumata kaebuses viidatud tähtpäevaks. Maksuotsuses on määratud käibemaks põhjendusel, et kaebuse esitaja on 2001. ja 2002. aasta käibedeklaratsioonides maksustatavat käivet vähem kajastades maksustatavat käivet alusetult vähendanud.

10. MKS § 98 lg 1 sätestab, et maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat; maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.

Maksuotsuse tegemise ajaks (11.03.2005) oli möödunud kolm aastat kaebuse esitaja poolt 2001. aasta märtsija augustikuu ja 2002. aasta jaanuarija veebruarikuu käibedeklaratsioonide esitamisest, milles maksuhalduri väitel kajastati ebaõigesti maksustatavat käivet. Seega on nende deklaratsioonide alusel täiendava maksu määramiseks möödunud 3-aastane aegumistähtaeg.

11. Maksuhaldur on leidnud, et kaebuse esitaja õiguserikkumine seisnes selles, et kreeditkannete tegemiseks puudus alus, kuna puudusid kreeditarved (vormistati alles 06.04.2005), samuti on 10.01.2001 Tallinna Hooneregistrile väljastatud arve nr 1021 alusel käive tegelikult toimunud. Samas leiab maksuhaldur, et sisuliselt on mitmete arvete krediteerimine põhjendatud, kuid seda on tehtud MKS § 89 lg-s 1 sätestatud tähtaega ületades.

Maksuotsuses ei ole välja toodud, milles seisnes kaebuse esitaja tahtlus 2001. ja 2002. a. käibedeklaratsioonide osas ebaõigete andmete esitamisel käibe kohta. Sisuliselt möönab maksuhaldur vastuses kaebusele (t I kd lk 123-124) mitmete arvete alusel käibe vähendamise põhjendatust kreeditkannete tegemise ajal, kuid toob välja KMS § 13 lg-s 4 sätestatud nõuete eiramise - kreeditarve koostamata või varem väljastatud arve tühistamata jätmine. Revisjoniaktile esitatud eriarvamuses on kaebuse esitaja väitnud, et kreeditkannete tegemise ajal kreeditarvete puudumise põhjuseks oli raamatupidaja lohakus ning tegemist ei ole varjatud käibega. Maksuotsuse p-s 6, kus on hinnatud revisjoniaktile esitatud eriarvamuses toodud väiteid, samuti hilisemas kohtumenetluses ei ole selle kaebuse esitaja väite õigsust kahtluse alla seatud.

3-05-464 10(14) Seega puudus maksuotsuse I osa p-s 1.1 alus MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kuueaastast aegumistähtaega kohaldada 2001. a. märtsis ja augustis ning 2002. a. jaanuaris ja veebruaris tehtud kreeditkannete osas maksu määramisel.

12. Käesoleva otsuse p-des 10 ja 11 toodud põhjendustel tuleb maksuotsuse I osa p-s 1.1 näidatud käibemaksu määramine tühistada järgmiste arvete osas, mille suhtes tehtud kreeditkannetega vähendati tasumisele kuuluvat käibemaksu perioodil kuni 2002. a. veebruarini (kaasa arvatud) – 10.01.2001 arve nr 1021 (Tln Hooneregister), 31.08.2001 arve nr 3233 ja 28.12.2000 arve nr 1565 (Polli & Co), 16.11.2000 arve nr 5293 (Järve Raadiokaubad), 13.06.2001 arve nr 4097 ja 31.08.2001 arve nr 4171 (Regulus Reisid) ja 04.07.2001 arve nr 6192 (Nordex).

Maksuotsuse I osa p-st 1.1 nähtuvalt on kaebuse esitaja 2002 veebruaris vähendanud käibemaksu ka 04.04.2001 arve nr 4023, 11.06.2001 arve nr 4094 ja 31.07.2001 arve nr 6205 (Hõbepeeker) kohta tehtud kreeditkannete alusel. Nende arvete osas jääb maksuotsus tühistamata seepärast, et nende arvete osas ei ole kaebuse esitaja maksuotsust vaidlustanud.

13. Alates 01.01.2002 kehtinud KMS § 13 lg 4 teine lause sätestab, et kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve pärast kauba või teenuse käibe tekkimise maksustamisperioodi kohta käibedeklaratsiooni esitamist, kajastab nii müüja kui ka ostja sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatud käibedeklaratsioonis. Kreeditarve peab olema esitatud konkreetse arve kohta ja sellel peab olema viide varem esitatud arvele.

Sama seaduse § 20 lg 4 2. lause sätestab KMS § 13 lg 4 2. lauses käsitletud olukorra kohta, et kui müüja on esitanud ostjale arve, kuid kaupa ei võõrandata või teenust ei osutata, võib müüja teha käibemaksu tagasiarvestuse, kui ta tühistab ostjale esitatud arve.

Eeltoodud sättest tulenevalt on varem deklareeritud maksustatavat käivet võimalik vähendada kahel viisil, kreeditarve esitamisega või varem väljastatud arve esitamisega.

14. Vaidlus puudub selles, et kaebuse esitaja polnud kreeditkannete tegemise ajal ja nende alusel käibedeklaratsioonide esitamise ajal 2002. aastal väljastanud maksuotsuse I osa p-s 1.1 loetletud arvete suhtes kreeditarveid või neid arveid tühistanud. Seega on maksuotsus õige selles osas, et kreeditkannete alusel käibedeklaratsioonides maksustatava käibe väiksemas ulatuses kajastamisel oli tegemist õigusrikkumisega, sest kreeditkannete tegemiseks puudus alus. Kreeditarved koostas kaebuse esitaja alles 06.04.2005, so pärast maksuotsuse tegemist. Seetõttu on vaidlusalune maksuotsus kooskõlas selle tegemise ajal esinenud õiguslike ja faktiliste asjaoludega ja seega õiguspärane.

15. Käesoleva maksuotsuse õiguspärasus ei sõltu vaidlusest selle üle, kas kaebuse esitajal on pärast selle maksuotsuse tegemist koostatud kreeditarvete alusel või müügiarvete tühistamise tõttu KMS § 13 lg-st 4 ja § 20 lg-st 4 tulenev õigus käibemaksu ümberarvestamiseks. Seetõttu ei käsitle ringkonnakohus ka maksuhalduri väidet, et arvete krediteerimine ja tühistamine pole praegu enam võimalik MKS § 89 lg-s 1 sätestatud tähtaja möödumise tõttu, ja apellatsioonkaebuses toodud arutlust maksukohustust vähendavate asjaolude arvesse võtmise tähtaegadest.

II

3-05-464 11(14)

16. Maksuotsuse I osa p-s 1.2 on kaebuse esitajale määratud käibemaks põhjendusel, et kaebuse esitaja on perioodil 2001-2002 ostjatele esitatud maksuotsuse lisas 1 loetletud sularahaarvete alusel jätnud deklareerimata ja tasumata käibemaksu.

Kaebuse esitaja on vaidlustanud käibemaksu määramise järgmiste maksuotsuse lisas 1 loetletud arvete osas:

1) 19.01.2001 arve nr 1051 (Keila Geoloogia AS), 10.09.2001 arve nr 3241 (OÜ Taevasikk), 26.09.2001 arve nr 8044 (Põlva Politseiprefektuur), 27.09.2001 arve nr 3266 (Sõle Gümnaasium), 03.10.2001 arve nr 3274 (Tallinna Keskhaigla), 17.10.2001 arve nr 3307 (Esmerk Informatsioon), 15.11.2001 arve nr 4253 (Atko Tours), 21.12.2001 arve nr 2012 (Tartu Politseiprefektuur) 11.01.2002 arve nr 2015 (Äripäeva Kirjastuse AS), 20.02.2002 arve nr 3073 (Tesmeron OÜ), 27.02.2002 arve nr 8030 (Digra OÜ), 14.05.2002 arve nr 1075 (Uninaks AS), 16.09.2002 arve nr 1159 (AS Idea AD) ja 17.10.2002 arve nr 2091 (Kohtuekspertiisi ja Kriminalistika Keskus) puhul põhjendusega, et antud arvete puhul kliendile teenust ei osutatud, käivet ei toimunud ja väljastatud on kreeditarved, samuti on arved tühistatud juhatuse liikme 06.04.2005 otsusega;

2) 20.12.2001 arve nr 6204 (Lavigo OÜ), 19.04.2002 arve nr 8057 (Mart Laas FIE), 14.05.2002 arve nr 3185 (Eesti Avaliku Halduse Instituut) ja 11.12.2002 arve nr 2036 (Mart Laas FIE) põhjendusega, et need arved on käibe tekkimise ajal kajastatud käibedeklaratsioonides ja neilt on arvestatud ning tasutud käibemaks.

17. Maksuja Tolliameti 16.05.2005 vaideotsusega nr 93-1 on maksuotsus tühistatud 14.05.2002 arve nr 1075 (Uninaks AS), 16.09.2002 arve nr 1159 (AS Idea AD) ja 17.10.2002 arve nr 2091 (Kohtuekspertiisi ja Kriminalistika Keskus) osas. Juba seepärast puudub alus tühistamiskaebuse rahuldamiseks maksuotsuse eelviidatud osas.

18. Maksuotsuse lisas 1 loetletud arvete alusel käibemaksu määramist ei vaidlustata väitega, et maksu määramisel on osade viidatud arvete puhul ületatud MKS § 98 lg-s 1 sätestatud 3- aastast maksu määramise tähtaega. Maksuotsuse I osa p-st 2.1 ja p-st 6 nähtuvalt on kaebuse esitaja põhjendanud maksu tasumata jätmist ja arvete tühistamata või kreeditarvete koostamata jätmist raamatupidaja teadlikult ebaõige tegevusega.

19. Kuni 31.12.2001 kehtinud KMS § 15 lg 1 sätestas, et käibe toimumise ajaks selle seaduse kohaselt on varaseim hetkest, mil sooritati üks alljärgnevaist toiminguist 1) kauba ostjale, vahendajale või komisjonärile lähetamine või kättesaadavaks tegemine või teenuse osutamine; 2) kauba või teenuse eest arve väljastamine; 3) kauba või teenuse eest maksmine. Sama põhimõtte sätestab alates 01.01.2002 kehtiva KMS § 8 lg 1. Käesoleval juhul pole vaidlust selles, et maksustatav käive tekkis vaidlusaluste arvete väljastamisel.

20. Õige on maksuhalduri seisukoht, et kuna käivet viidatud sularahaarvete alusel ei deklareeritud, olid sel ajal esitatud deklaratsioonid puudulikud, sest deklareeritud summa oli väiksem kui käibemaksuseaduse alusel tulnuks tegelikult tasuda. Vaidlus puudub selles, et kaebuse esitaja ei tühistanud esitatud arveid enne arve kohta käibedeklaratsiooni esitamise tähtpäeva. Seega on maksuotsuses õigesti märgitud, et kaebuse esitaja rikkus vaidlusalustelt arvetelt käibemaksu deklareerimata ja tasumata jätmisel kuni 31.12.2001 kehtinud KMS § 10 lg 1 p-i 2 ja alates 01.01.2002 kehtiva KMS § 11 lg-t 1.

3-05-464 12(14)

21. Õiguspärane on ka täiendava käibemaksu juurdemääramine kaebuse esitajale vaidlusaluse maksuotsusega. Vaidlus puudub selles, et vaidlusalused arved tühistas kaebuse esitaja alles 06.04.2004, so peale maksuotsuse tegemist. Seega ei olnud kaebuse esitajal vaidlusaluse maksuotsuse tegemise ajaks tekkinud käibe tagasiarvestamise õigust. Nagu märkis ringkonnakohus käesoleva otsuse p-s 15, ei sõltu vaidlusaluse maksuotsuse õiguspärasus sellest, kas kaebuse esitajal on pärast selle maksuotsuse tegemist koostatud kreeditarvete alusel või müügiarvete tühistamise tõttu õigus käibemaksu ümberarvestamiseks.

22. Seisukohta, et AS Kristjuhan pole maksuotsuse I osa p-s 1.2 viidatud ja maksuotsuse lisas 1 toodud arvetel, sh arved nr 6204, 8057, 3185 ja 2036, näidatud käibemaksu deklareerinud ja tasunud, põhjendatakse maksuotsuse p-s 1.2 revidendi poolt AS Kristjuhan 2001. ja 2002. a raamatupidamise algja koonddokumentide kontrollimise ja nende võrdlemise tulemusega AS Kristjuhan poolt maksuametile esitatud käibedeklaratsioonidega. Väidet, et arvetel nähtuv käive on deklareeritud ja käibemaks tasutud, põhistab kaebuse esitaja „väljavõtetega raamatupidamisest“ (I kd tl 75-78).

Ainuüksi väljavõtetega kaebuse esitaja raamatupidamisest ostjatele esitatud arvete kajastamise kohta ei saa iseenesest tõendada arvetel näidatud käibe deklareerimist ja sellelt käibemaksu tasumist, sest asjaolust, et käibemaksukohustuslane on mingit arvet oma raamatupidamises kajastanud, ei järeldu automaatselt, et ta on selle arve kohta esitanud käibedeklaratsiooni ja tasunud käibemaksu.

23. Samas on maksuhaldur võtnud esimese astme kohtumenetluses osaliselt õigeks kaebuse väited nende arvete osas kaebuse esitaja käibemaksuga topeltmaksustamise kohta (vt 27.10.2005 kohtuistungi protokoll lk 2 kd I tl 283).

Arve nr 8057 osas on maksuhaldur võtnud õigeks, et selle arve on kaebuse esitaja deklareerinud ja selle pealt käibemaksu tasunud, seega on arve maksuotsuse lisas 1 kajastatud ebaõigesti.

Arve nr 3185 (vt kaebuse esitaja andmik „arveldused ostjatega mai 2002“ jrk nr 88) osas on maksuhaldur võtnud õigeks, et selle arve on kaebuse esitaja deklareerinud ja selle pealt käibemaksu tasunud, kuigi ebaõiges arve kogusummas 100,78 kr, samas kui arve tegelik summa on 1000,78 kr. Seega võib lugeda tõendatuks, et kaebuse esitaja on nimetatud arve alusel deklareerinud käivet summas 100,78 kr ning tasunud sellise summa pealt käibemaksu.

Arve nr 2036 osas on maksuhaldur võtnud õigeks, et kaebuse esitaja on selle deklareerinud ja käibemaksu tasunud, samas ebaõiges arve kogusummas – 50 kr – kuigi arve summa on 59 kr. Seega võib lugeda tõendatuks, et kaebuse esitaja on nimetatud arve alusel deklareerinud käivet

50 kr ning tasunud sellise summa pealt käibemaksu.

Arve nr 6204 (20.12.2001) osas ei nõustu maksuhaldur kaebuse esitaja väitega arve deklareerimise ja selle pealt käibemaksu tasumise kohta. Maksuhaldur viitab, et ka kaebuse esitaja esitatud andmik sellist arvet ei sisalda, sellise numbriga arve on jrk nr 51 all kajastatud hoopis 30.07.2001 kuupäevaga (kd I tl 75).

24. Koosmõjus maksuhalduri seletustega peab ringkonnakohus tõendatuks, et maksuotsus on ebaõige arvete nr 8057, 3185 ja 2036 pealt täiendava käibemaksu (ja intresside) määramise osas. Seega tuleb maksuotsus nende arvete osas tühistada. Maksuhaldur peab arvete nr 3185 ja

3-05-464 13(14) 2036 osas määratud käibemaksu ümber arvutama vastavalt käesoleva otsusega tuvastatud ulatusele, milles nende arvete pealt on käibemaksu tasutud seadusega nõutust vähem.

III

25. Maksuotsusega on määratud tasumisele tulumaks ja sotsiaalmaks erisoodustuselt, mis seisneb selles, et AS Kristjuhan arvelduskontolt on tehtud 2001. a jaanuari-, märtsi-, aprilli-, juuni-, juulija septembrikuus makseid äriühingu töötaja, raamatupidaja K. V isiklike kulutuste tasumiseks. Samuti on määratud tasumiseks tulumaks, sotsiaalkindlustusmaks, töötuskindlustusmakse ning kohustusliku kogumispensioni makse K. Vle ja O. P perioodil jaanuarist 2000 septembrini 2003 tehtud töötasuväljamaksetelt. Selles osas vaidlustab apellant maksuotsust väitega, et viidatud maksed tegi raamatupidaja K. V omavoliliselt äriühingu juhtorgani teadmata.

26. Juriidilise isiku töötaja tegevuse ja teadmiste juriidilisele isikule omistamise kohta maksuõigussuhetes on ringkonnakohus 29.04.2005 otsuses haldusasjas nr 2-3/315/05 (p 154) asunud järgmistele seisukohtadele.

Juriidiline isik peab maksuõigussuhtes arvestama vastutusega isikute tegevuse eest, keda ta oma majandustegevuses kasutab. Maksuõigusnormid ei piiritle otseselt juriidilise isiku vastutuse ulatust oma töötajate tegevuse eest. Tsiviilõiguses loetakse juriidilise isiku enda käitumiseks vahetult vaid juhatuse käitumine. Muude juriidilise isiku tegevuses osalevate isikute käitumise saab juriidilisele isikule omistada vaid seaduse alusel. Kuni 1. juulini 2002 kehtinud TsK § 228 kohaselt vastutas isik lepingulistes suhetes kolmanda isiku eest, kes täitis tema kohustusi. Samuti vastutas organisatsioon TsK § 449 kohaselt oma töötajate süül tekitatud kahju eest. Kaasaegses tsiviilõiguses loetakse juriidiline isik vastutavaks ka enda „abiliste”, sh töötaja ja lepingulise esindaja nii faktiliste kui õiguslike toimingute eest (TsÜS §- d 132 ja 133; VÕS § 1054). Käesoleval ajal kehtiv TsÜS § 133 lg 1 sätestab otsesõnu, et majandustegevuses kasutatava isiku teadmine loetakse isikut majandustegevuses kasutava isiku teadmiseks, kui teabe vahendamist on alust eeldada. Eesti tsiviilõigus ei vabasta juriidilist isikut vastutusest abilise eest isegi juhul, kui juriidiline isik on abilise valikul näidanud üles kogu käibes vajalikku hoolsust (K. Saare, Eraõigusliku juriidilise isiku õigussubjektsuse piiritlemine, Tartu Ülikooli Kirjastus 2004, lk 184-185).

TsÜS § 133 lg 1 on analoogia alusel kohaldatav ka maksuõigussuhtes. Juriidiline isik kui õiguslik abstraktsioon saab tegutseda vaid inimeste kaudu. Töötajale majandustegevuses asjaajamise usaldamisega peab kaasnema ka kontroll ja vastutus õigusaktidest kinnipidamise üle. Vastasel juhul saaks juriidiline isik maksukohustust vältida, lastes õigusvastased toimingud juhatuse asemel teha muudel abilistel. Töötaja vastu, kes õigusrikkumisega on töösuhtes juriidilisele isikule tekitanud kahju, on juriidilisel isikul võimalik esitada kahju hüvitamise nõue.

Nende seisukohtade juurde jääb ringkonnakohus ka käesolevas asjas.

27. Seega on K. V tegevus AS Kristjuhan pangaarvelt enda isiklike kulutuste katmiseks ja enda ning O. P töötasuks maksete tegemisel maksuõiguslikult omistatav AS-le Kristjuhan.

Seega on õige ka maksuotsuse II osa p-des 1.1 ja 1.2 võetud seisukoht, mille kohaselt on AS Kristjuhan rikkunud TuMS § 48 lg-t 1 ja § 54 lg-id 1 ja 4 ning sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 pe 3 ja 4, jättes K. V isiklike kulutuste katmisega viimasele antud erisoodustuselt deklareerimata

3-05-464 14(14) ja riigieelarvesse kandmata tulumaksu ja sotsiaalmaksu. Samuti on õige maksuotsuse III osa pdes 1-4 võetud seisukoht, mille kohaselt on AS Kristjuhan rikkunud TuMS § 40 lg-t 2 ja lg-t 4, kuni 31.12.2000 kehtinud sotsiaalmaksuseaduse § 10 lg 1 p-i 1 ja alates 01.01.2001 kehtiva sotsiaalmaksuseaduse § 9 lg 1 p-e 1 ja 5, töötuskindlustuse seaduse § 42 lg 1 p-e 1-3 ja kogumispensionide seaduse § 10 lg 1 p-e 1 ja 3, jättes O. P ja K. Vle tehtud väljamaksetelt arvestamata, kinni pidamata, deklareerimata ja riigieelarvesse kandmata tulumaksu, sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmakse ja kohustusliku kogumispensioni makse.

28. Vaidlust pole selles, et nimetatud maksete arvestamise, kinnipidamise, deklareerimise ja tasumise alased tööülesanded oli AS Kristjuhan pannud K. Vle ja viimane jättis need ülesanded teadlikult ja tahtlikult täitmata.

Kuna AS-le Kristjuhan on omistatav mitte ainult K. V tegevus nende tööülesannete täitmisel, vaid ka K. V teadlikkus nimetatud ülesannete täitmisega seotud asjaoludest, on maksuotsuse II ja III osas määratud maksete puhul rakendatav maksu määramise MKS § 98 lg-s 1 sätestatud kuueaastane aegumistähtaeg.

29. Ringkonnakohus ei nõustu ka apellandi väitega, et kui tehakse väljamakse, millelt on jäänud tulumaks kinni pidamata, on tegemist saaja tulumaksukohustuse tõttu mitte netovaid brutosummas tehtud väljamaksega, mida ei saa tervikuna väljamakse tegijale maksu määramisel aluseks võtta. Väljamakse tegija tulumaksu kinnipidamise kohustus tuleneb seadusest (TuMS § 40 lg 2) ning seda ei saa poolte kokkuleppel muuta. Ringkonnakohus peab õigeks sellest maksuhalduri tehtud järeldust, et olukorras, kus väljamakse on jäänud maksu kinnipidamiseks kohustatud väljamakse tegija poolt deklareerimata ja sellelt on jäänud maks kinni pidamata, ei ole põhjendatud eeldada, et sellelt väljamakselt maksu deklareerimise ja tasumise kohustus lasub väljamakse saajal.

IV

30. Käesoleva otsuse p-de 10-12 ja 23-24 toodud põhjendustel ja ulatuses tühistab ringkonnakohus osaliselt käesolevas asjas tehtud Tallinna Halduskohtu otsuse ja Maksuja Tolliameti Põhja maksukeskuse 11.03.2005 maksuotsuse nr 12-5/123. Seega tuleb apellatsioonkaebus lugeda osaliselt rahuldatuks.

31. Vastustaja pole taotlenud kohtukulude väljamõistmist kaebuse esitajalt.

Kaebusest (I kd lk 3) nähtuvalt vaidlustati maksuotsus määratud maksude osas 310 872 krooni ulatuses. Käesoleva otsusega tühistatakse maksuotsus ulatuses, mis on väiksem kui 1 % viidatud summast. Seetõttu ei pea ringkonnakohus põhjendatuks jagada kaebuse esitaja kohtukulusid poolte vahel kaebuse rahuldatud osa ulatust arvestades.

Lauri Madise Silvia Truman Ivo Pilving