3-05-510/9 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Oliver Kask, Silvia Truman ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 30.aprill 2007, Tallinn Haldusasja number 3-05-510 Haldusasi Tõnis Paltsi kaebus Maksuja Tolliameti 18.märtsi 2005 maksuotsuse nr 12-5/3 ja 20.aprilli 2006 intressinõude nr 12-5/17 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 9.juuni 2006 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Tõnis Paltsi apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 3.aprill 2007 Menetlusosalised Kaebuse esitaja Tõnis Palts, esindajad vandeadvokaadid Üllar Talviste ja Ants Karu Vastustaja Maksuja Tolliamet, esindajad Marilin Mihkelson, Riho Roopõld ja Villy Lopman

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada Tõnis Paltsi apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Tallinna Halduskohtu 9.juuni 2006 otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada Tõnis Paltsi kaebus. 3. Tühistada Maksuja Tolliameti 18.märtsi 2005 maksuotsus nr 12-5/3 ning Maksuja Tolliameti 20.aprilli 2006 intressinõue. 4. Mõista Maksuja Tolliametilt Tõnis Paltsi kasuks välja menetluskulu kokku 100 000 krooni.

EDASIKAEBAMISE KORD

Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtusse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, so 30.aprillist 2007.

3-05-510

2(17) ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti 18.märtsi 2005 maksuotsusega nr 12-5/3 kohustati Tõnis Paltsi tasuma füüsilise isiku tulumaksu maksustamisperioodide 1999, 2000 ja 2001 eest 12 095 046 krooni. Maksuotsuse kohaselt tingisid selle tegemise järgmised asjaolud ja järeldused: 1) Viis AS Tele2 Holding (kuni 22.jaanuarini 1999 kandis nime AS Levicom ja kuni 19.jaanuarini 2000 AS Levicom Cellular) aktsionäri, sh T. Palts, sõlmisid Hollandi Antillidel registreeritud äriühingu Levicom Investments Curacao N.V (edaspidi Curacao N.V) omaniku ja ainuaktsionär K. Rga 22.jaanuaril 1999 aktsiate ostu-müügi lepingu, millega T. Palts omandas 1749 Curacao N.V lihtaktsiat nimiväärtusega 1 USD, müügihinnaga 1,67 USD. Aktsiate eest tasus iga aktsionär täies ulatuses rahas nende soetamisel. K. R soetas osaluse Curacao N.V-s 15.detsembril 1998. Curacao N.V aktsiatest omandas T. Palts 29,15 %, kõik AS Tele2 Holding aktsionärid kokku 94,5 %. Ülejäänud 5,5 % aktsiaid jättis K. R endale, saades sellega ühtlasi 5,5 % AS Tele2 Holding aktsiate omanikuks, kui need mitterahalise sissemaksena Curacao N.V-sse paigutati. 2) 22.jaanuaril 1999 sõlmis T. Palts koos teiste AS Tele2 Holding aktsionäridega Curacao N.V-ga lepingu, mille kohaselt paigutasid aktsionärid kõik neile kuulunud AS Tele2 Holding aktsiad täiendava mitterahalise sissemaksena Curacao N.V-sse. 3) 27.jaanuaril 1999 sõlmitud lepingu alusel tegi Curacao N.V temale kuuluvate AS Tele2 Holding aktsiatega täiendava sissemakse oma 100 % tütarettevõttesse Levicom International Holdings B.V (edaspidi Holdings B.V). Sissemakse väärtuseks loeti AS Tele2 Holding aktsiate nimiväärtus 10 162 400 krooni. Samal ajal kajastati aktsiate raamatupidamisväärtuse ja tegeliku väärtuse vahe Curacao N.V omakapitalis aažiona (ülekursina), mis tähendab, et pooled omasid tehingu tegemise ajal täpset hinnangut aktsiate tegeliku väärtuse kohta, mis kujunes hiljem ja kindlasti mitte juhuslikult ka aktsiate müügihinnaks. Seejuures omas T. Palts osaluse kaudu Curacao N.V-s temale kuulunud AS Tele2 Holding aktsiate üle pidevat kontrolli kuni nende võõrandamiseni. 4) 29.jaanuaril 1999 sõlmisid Holdings B.V ja Tele2 AB lepingu 90 % AS Tele2 Holding aktsiate müügiks hinnaga 48 680 800 EUR (761 690 953 krooni), tasumine pidi toimuma vastavalt samal kuupäeval sõlmitud raamlepingule. 5) 8.detsembril 2000 sõlmisid Prisma Consulting Ltd (esindaja T. Palts) ja T. Palts lepingu, millega viimane andis endale kuuluvad Curacao N.V aktsiad mitterahalise sissemaksena üle endale kuuluvale madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingule Prisma Consulting Ltd. Samal 2000. aastal tegi T. Palts endale kuuluvate Prisma Consulting Ltd aktsiatega mitterahalise sissemakse Eesti äriühingusse Pambos Holdings OÜ, mille ainuaktsionäriks ja ühtlasi ainukeseks juhatuse liikmeks ta ise oli. Aastatel 1999-2001 maksid Curacao N.V või tema tütarühing Holdings B.V kas otse või läbi Prisma Consulting Ltd dividende Pambos Holdings OÜ-le, mis omakorda jaotas dividende T. Paltsile. 6) AS Tele2 Holding aktsiate võõrandamine toimus 7 päeva jooksul, mis ilmselgelt pole kooskõlas tehingu reaalseks ettevalmistamiseks kulunud ajaga ning võimaldab järeldada, et 7 päeva jooksul tehtud tehingute eesmärgiks oli Eesti residentidele kuulunud AS Tele2 Holding aktsiaid välismaal registreeritud äriühingu kaudu võõrandades mitte tasuda võõrandamisest saadud kasult tulumaksu aktsiate võõrandamise perioodil, st eesmärgiks oli maksukohustuse edasilükkamine. Aktsiate paigutamine välismaisesse äriühingusse toimus vahetult enne aktsiate ostu-müügilepingu sõlmimist, seega ajal, mil T. Paltsile ja teistele AS Tele2 Holding aktsionäridele oli teada, et aktsiate võõrandamisega kaasneb tulumaksu tasumise kohustus vastavalt Eesti maksuseadustele. Pole usutav, et T. Palts, kellel tema enda sõnul puudus

3-05-510

3(17) võimalus müügiprotsessi õiguslikult mõjutada, ei saanud aru, et sel viisil tehtud tehingud annavad talle võimaluse tulumaksu tasumise vältimiseks maksustamisperioodil, mil aktsiatehing toimus, jättes võimaluse tulumaksu tasumise edasilükkamiseks hilisematele maksustamisperioodidele vastavalt sellele, millal AS Tele2 Holding aktsiate müügist laekunud summad läbi erinevate äriühingute temale kuuluva ja tema poolt juhitud Eesti äriühingu kaudu dividendidena välja makstakse. Pole kahtlust, et T. Paltsi eesmärgiks oli läbi aktsiate müügi teenida kasu iseendale, mitte välismaisele äriühingule Curacao N.V. Iseenesest taunitavaks ei saa pidada tulust loobumist äriühingu kasuks ja seda olukorras, kus selline loobumine on tingitud soovist saadud tulu investeerida ettevõtluses. Suure tõenäosusega ei oleks käesoleval juhul selline loobumine aset leidnud, kui maksukohustust ei oleks tekkinud. Vajadus osaluse omandamiseks Curacao N.V-s puudunuks juhul, kui poleks olnud eelnevat kokkulepet aktsiate müügihinna osas, mis oleks paratamatult toonud kaasa tulumaksu tasumise kohustuse. Tehingust saadav kasu ja sellega kaasnev tulumaksukohustus olid määravaks otsuse tegemisel loobuda aktsiate võõrandamisest füüsilise isikuna ning teha seda välismaise äriühingu kaudu. Maksuhaldur ei eita muude eesmärkide realiseerumist, mis kaasnesid vaadeldavate tehingute sõlmimisega. 7) Maksuhaldur loeb tulu tekkinuks momendist, millal T. Paltsi tuluna arvestatud summad laekusid ülekannetena Holdings B.V ja Curacao N.V arvelduskontodele, mistõttu puudub vajadus analüüsida laekunud summade edaspidist kasutamist ja seda, kelle huvides laekunud summasid edaspidi kasutati. Maksusumma määramisel arvestab maksuhaldur neid Holdings B.V ja Curacao N.V arvelduskontodelt aktsiate müügist saadud rahaga tasutud AS Tele2 Holding kohustusi, mille kohta on märge 27.oktoobril 1999 sõlmitud võlgnevuste tasumise ja mitterahalise sissemakse lepingus. Alates summade laekumisest välismaal registreeritud äriühingute kontodele oli see tehtud kättesaadavaks T. Paltsile vastavalt tema osalusele äriühingus Curacao N.V. Curacao N.V ja Holding B.V ei omanud enne AS Tele2 Holding aktsiatega mitterahalise sissemakse tegemist mingit majandustegevust, mis annab täiendava aluse arvata, et neid äriühinguid kasutati üksnes AS Tele2 Holding aktsiate müügiks T. Paltsi poolt Rootsi äriühingule Tele2 AB, eesmärgiga lükata edasi tulumaksu tasumise kohustust aktsiate võõrandamise hetkel. Püüd hajutada tulumaksu maksmine erinevatele maksustamisperioodidele on vastuolus tulumaksuseaduse (TuMS) põhimõtetega, mille kohaselt kuulub kasu väärtpaberite võõrandamisest maksustamisele sellel maksustamisperioodil, millal kasu saadi. Veenvad ei ole T. Paltsi ja teiste AS Tele2 Holding endiste aktsionäride seletused, et neil puudusid igasugused võimalused tehingutes kaasa rääkida. Viitamine Chase Manhattan plc juhistele on asjakohatu. 8) T. Paltsi kasu on summa, mille Netcom AB kandis kontrollitavatel maksustamisperioodidel Holdings B.V ja Curacao N.V arvelduskontodele ja millest T. Paltsi tulu arvestatakse välja vastavalt tema osalusele Curacao N.V-s AS Tele2 Holding aktsiate müügi hetkel. Aktsiate võõrandamisest sai T. Palts kasu 1999. aastal 42 190 161 krooni, 2000. aastal 22 882 332 krooni ja 2001. aastal 31 264 804 krooni. Arvestades seda, et aastatel 2001 kuni 2005 on Pambos Holdings AS Tele2 Holding AS aktsiate müügist saadud summade arvel T. Paltsile jaotatud dividendidelt tasunud tulumaksu kokku 12 952 651 krooni, väheneb selle summa võrra maksuotsusega määratav tulumaks. Lõplikult tasumisele kuuluvaks tulumaksu summaks kujuneb 25 047 697 – 12 952 651 = 12 095 046 krooni. 9) Aktsiate müügitehingu tuludeklaratsioonides deklareerimata jätmine ning aktsiatehingu tulemusena saadud kasult tulumaksu tasumata jätmine oli tahtlik tegevus, sest tehingu eesmärgiks oli ilmselgelt T. Paltsile tulu teenimine. Pole usutav, et eesmärgiks oli loobuda aktsiate müügist saadud tulust välismaise äriühingu kasuks. T. Palts oli teadlik kõigist asjaoludest, mis viitavad sellele, et aktsiate müük Tele2 AB-le toimus aheltehingutena läbi Curacao N.V ja Holdings B.V eesmärgiga varjata T. Paltsi tegelikku tulu ja hoida kõrvale

3-05-510

4(17) maksude tasumisest tulumaksuseaduses sätestatud tähtajal, so maksustamisperioodil, mil kasu väärtpaberite võõrandamisest saadi.

9.mail 2005 tasus T. Palts maksuotsusega määratud summa 12 095 046 krooni.

Maksuja Tolliameti 30.mai 2005 vaideotsusega nr 96-1 vähendati tulumaksu 814 814 krooni võrra, arvestades maha väärtpaberite soetamismaksumuse. Tasumisele kuuluvaks summaks loeti 11 280 232 krooni. Muus osas jäeti T. Paltsi vaie rahuldamata.

Maksuja Tolliameti 20.aprilli 2006 intressinõudega kohustati T. Paltsi tasuma maksuotsusega määratud maksusummalt 9 295 989 krooni intressi.

2. Tõnis Palts esitas halduskohtule kaebuse, milles paluti Maksuja Tolliameti 18.märtsi 2005 maksuotsus ja 20.aprilli 2006 intressinõue tühistada.

3. Tallinna Halduskohtu 9.juuni 2006 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused: 1) Kohus nõustub kohtuotsuses kajastatud vastustaja seisukohtadega ega pea vajalikuks neid korrata. 2) MKS § 84 sätestab, et kui tehingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu tingimusi, mis vastavad tehingu tegelikule majanduslikule sisule. Kuigi enne 1.juulit 2002 kehtinud MKS sellist sätet ei sisaldanud, tuli ka siis tehingu majanduslikul tõlgendamisel lähtuda tehingu majanduslikust sisust, mitte õiguslikust vormist. Sellisele seisukohale asus Riigikohus 4.oktoobri 1999 määruses nr 3-3-1-31-99. Majandusliku tõlgendamise reegli rakendatavus vaidlusaluste tehingute toimumise ajal tulenes ka sel ajal kehtinud MKS § 14 lõikest 2 ja § 22 lõikest 1, milles nimetatud kohustuste täitmine ja õiguste kasutamine oleks olnud võimatu, kui maksuhaldur poleks saanud haldusmenetluses otsustada maksumaksja maksukohustuse üle, hinnates maksuhalduril oleva kogu teabe alusel maksumaksja poolt esitatud tõendeid. Võimalik dividendide maksustamine tulevikus ei saa õigustada tulu maksuvaba kantimist äriühingusse. 3) Tehingu vormi ja sisu vastuolu mitterahalise sissemakse korral tähendab seda, et füüsiline isik ei paiguta aktsiaid äriühingusse mitte selleks, et firma saaks jätkuvalt olla nende aktsiate omanik, vaid füüsiline isik paigutab äriühingusse tegelikult oma aktsiate müügist saadava tulu. Aga tulu maksustatakse tulumaksuga sõltumata sellest, kas seda investeeritakse või kasutatakse muul viisil. Kirjeldatud juhul on mitterahaline sissemakse kunstlik ja sisule mittevastav tehinguvorm, sest kui aktsia omanik teab, et kohe pärast mitterahalise sissemakse tegemist müüb sissemakse saaja need aktsiad ära, puudub mitterahalise sissemakse tegemisel majanduslik mõte ja sisu. Kui kaebaja ja tema füüsilistest isikutest kaasaktsionäride tulu AS Tele2 Holding aktsiate müügist poleks kuulunud maksustamisele, poleks mitterahalist sissemakset Curacao N.V-sse tehtud. Selle tehingu ainus eesmärk oli mitte maksta tulumaksu. Aktsiate müük oli otsustatud enne mitterahalise sissemakse tegemist ja üksnes vormistati hiljem, sissemakse tegemise ja müügi vahel on lahutamatu seos. 4) Kaebaja pole tõendanud, et ilma madala maksumääraga Hollandi Antillidel registreeritud Curacao N.V-d kaasamata poleks saavutatud samasuguseid majandustulemusi nagu saavutati.

3-05-510

5(17) Tele2 AB esindajad selgitasid 16.veebruaril 2006 Rootsi Maksuametis (V kd lk 62-69), et konkreetsemaid läbirääkimisi Tele2 Holding aktsiate ostmiseks hakkas Tele2 AB pidama 1998 oktoobris-novembris ning Tele2 AB-l oli ükskõik, kas müüjaks on ettevõte või füüsilised isikud, sest kõik indiviidid, so esmased aktsionärid olid nagunii lepinguosalised. 17.mai 2006 kirjas Rootsi Maksuametile kinnitas Tele2 AB õigus-, regulatiivküsimusteja ostudirektor J. T, et Tele2 AB ei nõudnud, et tehing toimuks Hollandi jurisdiktsioonis, vaid oleks eelistanud omandamistehinguid teha vastavalt Rootsi või Inglise seadusele; Tele2 AB ei nõudnud, et müüja oleks äriühing ja mitte füüsilised isikud, kuid kõigi Tele2 Holding aktsiate võõrandamine ühe äriühingu omandisse tekitas Tele2 AB-d huvitavad ostuobjektid ning kohase vastaspoole aktsionäride lepingutele. Samasugused ostuobjektid ja kohane vastaspool oleks tekkinud ka siis, kui aktsiad oleks võõrandatud Hollandi äriühingu omandisse ilma Curacao N.V-d kaasamata. Lisaks Tele2 AB-le kinnitavad ka kaebaja ise ja kohtus tunnistajana üle kuulatud aktsiate müüki korraldada aidanud advokaat M.C (tl 70-74, 78-89), et aktsiate müük Hollandi äriühingu kaudu oli aktsionäridele, sh kaebajale teada juba 2-3 kuud varem. See tähendab, et osaluse Curacao N.V-s 15.detsembril 1998 soetaski K. R eesmärgiga vältida selle firma abil aktsiate müügist saadava tulu maksustamist tulumaksuga, vastasel juhul võinuks ta kohe soetada Hollandis registreeritud äriühingu ning müüa selle aktsiad Tele2 Holding aktsionäridele, säilitades endale soovitud 5,5 %-lise osaluse. Vaidlustatud maksuotsus ja intressinõue on õiguspärased. 5) Maksuotsuses käsitletud kaebaja tegevus on käsitatav maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumisena, mille korral on maksusumma määramise tähtaeg vastavalt MKS § 98 lõikele 1 kuus aastat.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RINGKONNAKOHTUS

4. Tõnis Paltsi apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebuse põhjendused: 1) Kohtuotsus ei vasta HKMS § 25 lg 4 ja TsMS § 442 lg 8 nõuetele. Kohus ei ole lahendanud asja sisuliselt. Otsuses on hinnatud vaid kahte tõendit ja ülejäänud tõendid on jäetud analüüsimata. Otsuse põhjendavas osas ei ole märgitud kohtu poolt tuvastatud asjaolusid, ühegi kaebaja väite osas pole seisukohta võetud. 2) Maksuotsuse ja kontrollakti kohaselt sai kaebaja aastatel 1999-2001 tulu AS Tele2 Holding aktsiate müügist, mille jättis tahtlikult deklareerimata ja tulumaksu tahtlikult maksmata. Kuna kaebaja ei ole AS Tele2 Holding aktsiaid kontrollitavatel perioodidel kellelegi müünud, tugineb maksuhaldur majandusliku tõlgendamise reeglile, lugedes kaebaja tuluks äriühingule toimunud osad laekumised proportsioonis, mis vastas kaebaja osalusele äriühingus. Maksuhaldur ja kohus lugesid kaebaja poolt oma aktsiatega äriühingusse mitterahalise sissemakse tegemise ja järgnevad tehingud tehtuks selleks, et vältida tulumaksukohustust. Käsitlus on ebaõige, sest 1999. aastal kehtinud TuMS § 9 lg 1 p 3 ja § 10 lg 1 p 1 kohaselt kuulus Eestis asuva vara (sealhulgas väärtpaberite) müümisest saadud tulu maksustamisele olenemata sellest, kas müüjaks oli resident või mitteresident, sh ka Eestivõi välismaine ettevõte. Järelikult rakendus ka Holdings B.V-le tulumaksukohustus, kuid vastavuses Eesti ja Hollandi vahel 14.märtsil 1997 sõlmitud tuluja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise lepingule. Maksuotsuse sisuks on täitevvõimu soov vältida rahvusvaheliste lepingute rakendumist. 3) Kontrollitud perioodidel ei kehtinud majandusliku tõlgendamise reegel maksuhalduri ja kohtu poolt rakendatud sisus, so sisus, mille sätestab kehtiva MKS § 84. Kohtuotsuses

3-05-510

6(17) viidatud Riigikohtu lahendis oli tegemist juhtumiga, mida käesoleval ajal reguleerib MKS § 83 (tühiste tehingute arvestamine maksustamisel), mitte MKS § 84. Sel ajal kehtinud seadus ei näinud ette erinevate isikute võrdsustamise võimalust. Käesolevas asjas on aga äriühingute rahalised laekumised loetud kaebaja tuluks vaatamata sellele, et äriühingud kaebajale kasumit ei ole jaotanud ega ole teinud oma rahalisi vahendeid muul viisil talle kättesaadavaks. Juriidilise isiku laekumised on loetud kaebaja tuluks arvates raha laekumise hetkest juriidilise isiku kontole. Erinevate isikute tulude võrdsustamine on piiratud juhtudel (ning sõnaselge erandina füüsilise isiku realiseeritud tulu maksustamise üldreeglist) võimalik alates aastast 2000 TuMS § 22 alusel, mis ei ole aga käesoleval juhul kohaldatav. Pealegi käsitleb säte äriühingu tulu (mitte laekumiste) võrdsustamist füüsilise isiku tuluga. Maksuhaldur ei saa tehingute ümberhindamisega tekitada uusi iseseisvaid maksuõiguse norme, sh võrdsustada suvaliselt erinevaid isikuid ja nende maksukohustust. Riikliku koormise panemine üksikisikule printsiipide alusel ei vasta seaduse ülimuslikkuse ja õigusriikluse põhimõtetele. Kontrollitavatel perioodidel kehtinud maksuseadused ei sisaldanud sõnagi võimalusest võrdsustada ühe isiku laekumisi teise isiku tuludega, tehingute ümberhindamise võimalikkust jne. Kohus on rikkunud õigusselguse põhimõtet. Isikul peab olema mõistlik võimalus ette näha õiguslikke tagajärgi, mida tema tegevus võib kaasa tuua. 4) Isegi kui majandusliku tõlgendamise reegel maksuhalduri ja kohtu poolt rakendatud sisus kehtis, pole seda reeglit rakendatud kohaselt, sest tehingutel oli majanduslik sisu, mida on detailselt käsitletud kaebuses ja teesides. Kaebaja oli üks seitsmest AS Tele2 Holding aktsionärist osalusega 30,84 %. 1999. aasta jaanuaris oli AS Tele2 Holding telekommunikatsioonikontserni emaäriühing, millele kuulusid osalused telekommunikatsiooniettevõtetes Eestis, Lätis ja Leedus, mis tegelesid mobiilside-, kaabel- TV- ja internetiäridega. Kontsern oli tänu panganduskriisile väga raskes majanduslikus seisus, kaebaja käendas isiklikult suurimat AS Tele2 Holding kohustust – laenu Chase Manhattan Bank ees. Kontserni päästmiseks oli hädavajalik kaasata strateegiline investor, millega tegelesid Chase Manhattan Bank ja Taani kodanik K. R. K. R oli telekommunikatsiooniäri spetsialist ja algselt AS Tele2 Holding konsultant. Investori kaasamiseks oli vaja kontsern rekonstrueerida ning mobiilsideäri eraldada kaabel-TV ja internetiärist. K. R seadis investori kaasamisel ja kontserni rekonstrueerimisel osalemise tingimuseks enda osaluse restruktureeritud kontsernis ja restruktureerimise temale kuuluva äriühingu kaudu. K. R koos M. Pga seadsid tingimuseks kontserni juhtimise neile arusaadavast Euroopa Liidu õiguslikust keskkonnast, sest kontsern ei tegutsenud mitte üheski konkreetses riigis, vaid Baltikumis ja plaanis tegevust CIS riikides. Restruktureerimise esimese sammuna struktureeriti AS Tele2 Holding osalused selliselt, et viimasele kuulusid osalused mobiilside firmades Eestis, Lätis ja Leedus ning hakkas kuuluma osalus kaabeltelevisioonija interneti holdingfirmas OÜ Levicom BroadBand, millele kuulusid osalused kaabeltelevisioonija interneti firmades Eestis, Lätis ja Leedus. Restruktureerimise teise sammuna paigutasid kaebaja ja kõik endised AS Tele2 Holding aktsionärid oma aktsiad mitterahalise sissemaksena Curacao N.V-sse, kus nad eelnevalt olid omandanud K. Rlt kokku 94,5 %-lise osaluse. Curacao N.V paigutas AS Tele2 Holding aktsiad oma 100 %-lisse tütaräriühingusse Holdings B.V, mis viis läbi kontserni restruktureerimise. OÜ Levicom BroadBand toodi välja AS Tele2 Holding alluvusest ning sai 100 %-liseks Holdings B.V tütaräriühinguks. Sellega muutus Holdings B.V kontserni uueks emaäriühinguks, millele kuulus 100 %-line osalus AS-s Tele2 Holding (mobiilsidefirmasid koondav holdingfirma) ja 100 %-line osalus OÜ-s Levicom BroadBand (kaabeltelevisioonija interneti firmasid koondav holdingfirma). Curacao N.V ja Holdings B.V astusid 29.jaanuaril 1999 Tele2 AB-ga tehingusse, millega AS Tele2 Holding ja OÜ Levicom BroadBand said Holdings B.V ja Tele2 AB ühisettevõteteks. Ühisettevõtetes omandas Tele2 AB Holdings B.V järgmised osalused: mobiilsideäris (AS-s Tele2 Holding) 90 % ning internetija kaabeltelevisioonifirmades 19,9 %. Holdings B.V osalus ühisettevõtetes

3-05-510

7(17) oli vastavalt 10 % ja 81,1 %. Ühisettevõtluse tingimused lepiti kokku Curacao N.V, Holdings B.V ja Tele2 AB vahel sõlmitud aktsionäride/osanike lepingutes, mis nägid ette poolte pikaajalise koostöö nende äriühingute suhtes (muuhulgas Curacao N.V kohustus aidata kaasa Leedus ja Lätis mobiilside litsentside saamisele; Tele2 AB ja Holdings B.V kohustus OÜ Levicom BroadBand edasiseks finantseerimiseks; Holdings B.V huvitatus aidata kaasa Eestis kohalike telefonikõnede litsentside saamisele; Tele2 AB kohustus finantseerida AS Tele2 Holding; Tele2 AB ja Holdings B.V vahel nõukogu ja juhatuse liikmete kohtade jagunemine; mõlema aktsionäri nõusolekut vajavad küsimused; aktsiate müügi keeld muul kui lepingus ettenähtud viisil; aktsiate/osa optsioon, sh Holdings B.V õigus teatud tingimuste täitmisel tulevikus nõuda Tele2 AB-lt Holdings B.V osaluste omandamist nii AS-s Tele2 Holding kui OÜ-s Levicom BroadBand. Sellega oli kontserni kaasatud strateegiline investor Tele2 AB. Endised AS Tele2 Holding aktsionärid, nüüd juba koos K. Rga, säilitasid läbi Holdings B.V enamusosaluse internetija kaabeltelevisiooniäris ja vähemusosaluse mobiilsideäris. Osaluste võõrandamisest saadud ja saadavad laekumised võimaldasid Holdings B.V-l tasuda AS Tele2 Holding kohustused, teha edasisi investeeringuid internetija kaabeltelevisiooni valdkonda ning tegeleda Leedus ja Lätis mobiilside litsentside saamisega. Koostöö Tele2 AB-ga kestis kuni 2004. aasta suveni. 5) Eeltoodule vaatamata leidis kohus, et kaebaja poolt AS Tele2 Holding aktsiatega mitterahalise sissemakse tegemisel Curacao N.V-sse puudus igasugune majanduslik mõte ja sisu ning et tegelikult paigutas kaebaja äriühingusse oma aktsiate müügist saadava tulu, aktsepteerides seega maksuhalduri seisukohta, et kaebaja tuluks on 29,15 % Curacao N.V ja Holdings B.V arvelduskontodele toimunud laekumistest, mille on maksnud Tele2 AB 90 % AS Tele2 Holding aktsiate eest ja millest on lahutatud Holdings B.V poolt tasutud AS Tele2 Holding kohustused. OÜ Levicom BroadBand osa eest Tele2 AB poolt tasutud summasid ei loe kaebaja tuluks ei maksuhaldur ega kohus. Vastupidi – OÜ Levicom BroadBand eraldamise loeb maksuhaldur majanduslikult vajalikuks sammuks, tõestades sellega, et tehingutel oli majanduslik sisu. Hinnangu andmata jätmine Holdings B.V poolt 19,9 % osaluse võõrandamisele on arusaamatu - pole selge, miks samade osapoolte vahel samal ajal ja viisil sõlmitud majandustehingutest, millest mõlemast laekus Holdings B.V kontole raha, on üks tehing tehtud väidetavalt majandusliku sisuta ja teine majandusliku sisuga, st miks üks tehing koormab kaebajat maksuliselt ja teine, olemuselt identne tehing mitte. Tehingud sõlmiti korraga, lepingupoolte ühtse tahtega ühtse eesmärgi saavutamiseks nii, et ühte tehingut eraldi teisi sõlmimata ei oleks tehtud. Asjaolude igakülgseks ja objektiivseks käsitlemiseks pidanuks kohus hindama esitatud tõendite raames kõiki üheaegselt sõlmitud tehinguid kogumis. Kohtuotsuses puudub tehingute majanduslik analüüs. Tulenevalt uurimisprintsiibist peab maksuhaldur põhjalikult kontrollima, milline oli lepinguosaliste tegelik tahe ja millised olid lepingu täitmise majanduslikud resultaadid (Riigikohtu 8.detsembri 2004 otsus nr 3-3-1-72-04 p 11). Toimunud tehingute sisu ja vorm on kooskõlas. 6) Kaebaja poolt oma AS Tele2 Holding aktsiatega Curacao N.V-sse mitterahalise sissemakse majanduslikuks sisuks ja eesmärkideks oli läbi viia kontserni restruktureerimine, millega kontserni uueks emaäriühinguks AS Tele2 Holding asemel sai Holdings B.V; kontserni uus emaäriühing oli vajalik, et internetija kaabeltelevisiooni äride holdingfirma OÜ Levicom BroadBand tuua vahetult Holdings B.V omandisse, so eraldada mobiiliäri internetija kaabeltelevisiooni ärist; täita K. R tingimus saada osalus restruktureeritud kontsernis; valida potentsiaalse investori partneriks usaldusväärses jurisdiktsioonis asuv isik, kelle vastu on võimalik nõudeid täitmisele pöörata ning mida usaldaksid mitteresidentidest aktsionärid; saavutada struktuur, mille abil oleks võimalik kontserni kaasata strateegiline investor, kellega jätkata koostööd mobiiliäris ja/või interneti ja kaabeltelevisiooni äris. Kontserni restruktureerimise selliselt (äride eraldamine, emaäriühinguks Holdings B.V) nägi ette Chase Manhattan Bank poolt potentsiaalsetele investoritele ettevalmistatud

3-05-510

8(17) informatsioonimemorandum, mis oli adresseeritud muudele investoritele peale Tele2 AB. Tele2 AB-ga pidas Chase Manhattan Bank läbirääkimisi eraldi teistest potentsiaalsetest investoritest, sest Tele2 AB-l oli juba 48 %-line osalus AS-s Ritabell (AS Tele2 Holding 52 %-line tütarfirma – mobiilsideoperaator Eestis). 1998. aasta suvel oli Tele2 AB tundnud huvi täiendava osaluse omandamise vastu AS-s Ritabell, tal oli juba ettekujutus AS Tele2 Holding äritegevusest ja tema seisund teiste potentsiaalsete investoritega võrreldes mõnevõrra erinev. Eelkirjeldatu näitab, et struktureerimine toimunud viisil oleks aset leidnud ka siis, kui Tele2 AB-ga poleks tehingut toimunud. Struktuur oli vajalik tehingu tegemiseks ükskõik millise investoriga. Maksuhalduri ja kohtu väide, et tehing Tele2 AB-ga oli otsustatud varem ja üksnes vormistatud hiljem, on ümber lükatud sellega, et Chase Manhattan Bank tegeles potentsiaalsete investorite otsimisega ja Holdings B.V tasus tehtud töö eest. Kui tehing Tele2 AB-ga olnuks kindel, puudunuks vajadus otsida muid investoreid. Muude investorite otsimine on tõendatud Chase Manhattan Bank tegevusraportitega 1999. aasta jaanuarist, tasu maksmisega vastavalt 29.jaanuari 1999 kokkuleppele ja Holdings B.V kirjaga 1999. aasta kontoliikumiste kohta. Seega ei olnud mitterahalise sissemakse eesmärk seotud sooviga aktsiaid müüa. AS Tele2 Holding 90 % aktsiate müük Holdings B.V poolt Tele2 AB-le oli vajalik, et strateegiline investor omandaks osaluse mobiiliäris, mis võimaldas kaebajal, teistel endistel aktsionäridel ja K. Rl säilitada 10 %-lise osaluse selles äris ja teha tehing enamusosaluse säilitamiseks interneti ja kaabeltelevisiooni äris. Äritegevuse säilitamiseks oli vaja astuda majanduslikke samme, milleks antud juhul olid nii mitterahaline sissemakse kui kõik muud 1999. aasta jaanuaris toimunud tehingud. 7) Tehingute majanduslikku sisu ei eita ka maksuamet. Maksuotsuses leitakse, et kõigi kirjeldatud tehingute puhul on tegemist tavapäraste tsiviilõiguslike kokkulepetega; vaidlust ei ole tehingute sisu ja vormi kokkulangevuse üle; üheks peamiseks põhjuseks ja varjamatuks eesmärgiks oli kaasata K. R aktsiate võõrandamisest kasusaavate isikute ringi; maksuhaldur ei eita muude eesmärkide realiseerumist, mis kaasnesid vaadeldud tehingute sõlmimisega. Kontrollaktis leitakse, et müüjale olulisust omavana saab käsitada AS Tele2 Holding kontserni kuulunud OÜ-st Levicom BroadBand eraldi kontserni loomist. See andis võimaluse müüa AS- st Tele2 Holding 90 % ja OÜ-st Levicom BroadBand 19,19 %, mis ümberkorraldusteta ei oleks olnud võimalik, sest vastasel juhul oleks AS Tele2 Holding aktsiate müügiga müüdud ka 90 % OÜ-st Levicom Broadband, kuna viimane oli esimese 100 % tütarettevõte. Sellega, et OÜ Levicom BroadBand osa müügist Holdings B.V-le laekunud summasid kaebaja tulu hulka ei loeta, tunnustab maksuhaldur osaliselt tehingute maksuõiguslikku korrektsust. Pole võimalik, et üks ja sama tehing on osaliselt kajastatud maksudeklaratsioonides korrektselt ja osaliselt mitte. Maksuhaldur ei sea kahtluse alla, et AS Tele2 Holding aktsiate koondamine ühte äriühingusse võis lihtsustada müügitehingu korraldamist, mis tähendab, et maksuhaldur aktsepteerib tehingute ärilist loogikat ja majanduslikku sisu. 8) Tele2 AB on korduvalt kinnitanud, et tegemist ei olnud aktsiate müügi, vaid pikaajalise koostööga. Nii selgitatakse Tele2 AB 17.mai 2006 kirjas Rootsi Maksuametile ja 30.märtsi 2006 kirjas Advokaadibüroole LEXTAL, et tehing ei koosnenud ainult aktsiate ostust ja müügist, vaid lõi pikaajalise koostöö ning et kõigi aktsiate võõrandamine ühe äriühingu omandisse (Holdings B.V) ja selle äriühingu poolt OÜ Levicom BroadBand osa omandamine tekitas Tele2 AB-d sel ajal huvitavad ostuobjektid ning kohase vastaspoole aktsionäride lepingutele. Asjaolu, et kontserni otsiti strateegilist investorit ning et pikaajalise koostöö argument ei ole välja mõeldud maksumenetluse kestel, kinnitavad tol ajal meedias avaldatud seisukohad (AS Levicom juhatuse aseesimees T. Peeki kommentaarid Äripäevas, Tele2 AB pressiteade). 9) Kohus luges põhjendamatult tehingu sisu ja vormi vastuolus olevaks. Mitterahalise sissemakse korral ei pruugi tehingu sisu ja vorm olla alati vastuolus. Oluline kriteerium on ka

3-05-510

9(17) see, kas äriühingu tegevus vara omandamise ja müümise vahelisel perioodil lõi mingit uut väärtust ehk teisisõnu - kas võib väita, et äriühing sai vara müüa soodsamalt, kui oleks füüsiline isik saanud müüa ilma äriühingut vahelülina kasutamata. Kui välisinvestor ei kavatse iga väikeaktsionäriga eraldi kauplema hakata, vaid soovib omandada kontrollpaki ühe tehinguga ja seejärel asutatakse äriühing, mis koondab kokku väikeosalused või ostab aktsiad kokku, saab väita, et ilma äriühingu tegevuseta ei ole tehing üldse toimunud. Käesolevas asjas oli küll tegemist 7 aktsionäriga, kuid ühelgi neist ei olnud 90 % aktsiaid, mida Tele2 AB omandada soovis. Pealegi oli aktsiate panustamine äriühingusse toiminguks, mis üleüldse võimaldas koostööd Tele2 AB-ga ning teenis K. R aktsionäriks kaasamise eesmärki. Kohtu seisukohaga võiks nõustuda, kui füüsiline isik on enne mitterahalise sissemakse tegemist juba sisuliselt kokku leppinud oma aktsiate müügi ostjaga. Kaebaja ja Tele2 AB vahel ei ole kunagi aktsiate müügilepingut sõlmitud ja sellist tehingut ei ole kunagi isegi arutatud, mida kinnitab Tele2 AB 17.mai 2006 kiri Rootsi Maksuametile ja 4.veebruari 2005 vastus AB-le LEXTAL. Tegemist ei ole ka juhtumiga, kus füüsiline isik paigutab tema ainuomanduses olevasse äriühingusse aktsiad, mille puhul on müügi toimumine 100 %-lise kindlusega teada. Mitterahalise sissemakse eesmärk oli saavutada äriühingu abil struktuur koostööks potentsiaalse investoriga, samuti oli K. R poolt osaluse omandamine majandusliku sisuga toiming. Majandusliku tõlgendamise reegli rakendamiseks on vaja tuvastada, et maksumaksja tegutsemisviisis ei esinenud mingeid arusaadavaid ärilisi ja majanduslikke eesmärke. Kui tehingutel oli majanduslik eesmärk, põhjus ja resultaat, ei saa rääkida tehingu sisu ja vormi vastuolust ning õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisest. Kuritarvitamise keelamine ei ole asjassepuutuv, kui tehinguid võib põhjendada teisiti kui üksnes maksusoodustuse saamisega. Ka täna kehtiva MKS § 84 rakendamiseks peab maksusoodustuse saamine olema tehingute peamine eesmärk ning maksumaksja tegevus peab olema vastuolus maksusoodustuse mõttega. Kuna tehingu majanduslikust sisust lähtuvat printsiipi on rakendatud ebaõigesti, puudub maksuotsusel õiguslik alus. Mitterahaline sissemakse oleks tehtud ka siis, kui füüsilise isiku tulu väärtpaberite müügist ei maksustataks. Kaebajal oli vaja teiste isikutega koostegutsemiseks omandada osalus ühises äriühingus, ilma milleta ei oleks tehingut toimunud. 10) Kuna Holdings B. V müüs 1999. aasta jaanuaris 90 % AS Tele2 Holding aktsiatest, on väär maksuotsusest ja kohtuotsusest järelduv seisukoht, et kaebaja müüs kõik temale kuulunud aktsiad. 11) Vastuväiteks maksuotsuses toodud seisukohtadele märkis kaebaja, et tema aktsiate paigutamine K. R osalusega Curacao N.V-sse oleks toimunud ka siis, kui aktsiate võõrandamisest ei oleks kasu tekkinud (nt kui Tele2 AB poolt AS Tele2 Holding aktsiate eest tasumisele kuulunud summa poleks ületanud AS Tele2 Holding kohustusi), ja ka siis, kui kaebajal füüsilise isikuna ei oleks AS Tele2 Holding aktsiate võõrandamisel maksukohustust tekkinud. Samuti märkis kaebaja, et maksustamine ei saa põhineda oletustel. Kohus väljus maksuotsuse raamidest ja sisustas haldusakti selles osas uue põhjendusega, et kui kaebaja ja tema füüsilistest isikutest kaasaktsionäride tulu AS Tele2 Holding aktsiate müügist poleks kuulunud maksustamisele, poleks mitterahalist sissemakset Curacao N.V-sse tehtud – selle tehingu ainus eesmärk oli mitte maksta tulumaksu. Millisele mõttekäigule ja tõenditele järeldus tugineb, kohtuotsusest ei nähtu. Samuti ei selgu, millistel tõenditel põhineb kohtu järeldus, et aktsiate müük oli otsustatud enne mitterahalise sissemakse tegemist ja üksnes vormistati hiljem, sissemakse tegemise ja müügi vahel on lahutamatu seos. Kui silmas on peetud müügi otsustamist kaebaja ja Tele2 AB vahel ja hilisemat vormistamist Holdings B.V ja Tele2 AB vahel, on järeldus vastuolus asjas kogutud tõenditega. 12) Vastupidiselt kohtu seisukohale on kaebaja tõendanud, et ilma Curacao N.V-d kaasamata poleks samasuguseid majandustulemusi saavutatud. Enamgi veel – kaebaja on tõendanud, et

3-05-510

10(17) sellisel juhul ei oleks tehing üldse toimunud. Kohtule on esitatud K. R kinnitus, et endised aktsionärid ei oleks iseseisvalt olnud võimelised Tele2 AB-ga tehingut läbi viima ning see õnnestus ainult Chase Manhattan Bank ja K. R kutseoskuste ning panuse tulemusel, samuti et kui endised aktsionärid ei oleks omandanud osalust Curacao N.V-s, ei oleks oma aktsiaid sinna sisse maksnud ning viimane ei oleks neid sisse maksnud oma tütarettevõtjasse, siis tehing Tele2 AB või mistahes teise investoriga, keda Chase Manhattan Bank otsis, ei oleks toimunud, sest see ei oleks olnud kooskõlas mitte-Eesti aktsionäride tahte ja majanduslike huvidega, milleks oli kontrollida tehingu hinda, korporatiivset struktuuri ja rahavoogusid neile sobivas jurisdiktsioonis. Et tehingut ei oleks muul viisil toimunud ning et K. R oli tehingus võtmeisikuks, kinnitas ka tunnistaja M.C. 13) Kohus nõustub, et tehingutel oli majanduslik sisu ning kohtuotsus on vastuoluline. Osutades Tele2 AB 17.mai 2006 kirjale Rootsi Maksuametile, leidis kohus, et Tele2 AB-d huvitavad ostuobjektid ning kohane vastaspool oleks tekkinud ka siis, kui aktsiad oleks võõrandatud Hollandi äriühingu omandisse ilma Curacao N.V-d kaasamata ning et K. R võinuks kohe soetada Hollandis registreeritud äriühingu ning müüa selle aktsiad AS Tele2 Holding aktsionäridele. Seega kohtu arvates puudunuks alus kaebaja maksustamiseks, kui ta oleks aktsiad paigutanud mitterahalise sissemaksena Holdings B.V-sse ja saanud seal aktsionäriks (äriühingute struktuurist puudunuks Curacao N.V). Kohus pole arvestanud, et Eesti seaduste kohaselt puudub igasugune maksuõiguslik vahe sellel, kas kaebaja paigutas aktsiad Hollandi Antillide äriühingusse või kui ta oleks paigutanud need Hollandi, Eesti või muu riigi äriühingusse. Ka sel juhul kui struktuurist puudunuks Curacao N.V, oleks Holdings B.V esimest korda dividende maksnud 2001. aastal ning aastatel 1999 ja 2000 ei oleks kaebaja saanud mingit tulu. Kohtu järeldus, et aktsiate müük Hollandi äriühingu kaudu oli aktsionäridele, sh kaebajale teada juba 2-3 kuud varem, on ebatäpne. Teada oli tehingu struktuur, mille kohaselt Tele2 AB lepingupartneriks saab Holdings B.V. Tegemist ei olnud vaid aktsiate müügiga, vaid pikaajalise ühisettevõtlusega Tele2 AB-ga ning müük moodustas kogu tehingust vaid osa, mis oli vajalik ühisettevõtete loomiseks. 14) Kohus pole põhjendanud nõustumist vastustaja seisukohaga tahtluse osas ja mittenõustumist kaebaja vastupidiste väidetega. Maksuotsuse tegemise ajaks oli kolmeaastane tähtaeg 1999. ja 2000. aasta tulude eest maksusumma määramiseks aegunud. Vana MKS § 22 lg 2 kuni 1.juunini 2000 kehtinud sõnastuse kohaselt võis maksusumma määrata maksu tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise puhul kuue aasta jooksul, kusjuures ammendava loetelu maksude tasumisest kõrvalehoidumise juhtumitest sätestas sama seaduse § 273, milles puudus deklaratsioonis ebaõigete andmete esitamine. 1.juunist 2000 muudetud aegumise regulatsioon (kuueaastast tähtaega rakendatakse maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral) varem toimunud sündmustele ei laiene. Isegi kui eeltoodud käsitlus pole õige, on maksusumma määramine 1999. ja 2000. aasta osas aegunud. Maksuotsus on tahtluse omistamise osas täielikult motiveerimata ja vastuoluline. Väide, et kaebajal oli võimalik aru saada tehingute sisust, iseloomustab mitte tahtlust, vaid hooletust. Tahtluse motiveerimata jätmine on sedavõrd oluline rikkumine, mis toob kaasa otsuse tühistamise. Tahtlikult saab rikkuda vaid selget käitumisnormi. Isegi kui majandusliku tõlgendamise reegel kontrollitaval perioodil kehtis, ei olnud tegemist selge käitumisnormiga. Maksustamise aluseks olevaid printsiipe, mida saaks tahtlikult rikkuda, ei olnud kusagil avaldatud. 15) Deklaratsiooni täitmine maksuhalduri metoodika kohaselt oleks olnud võimatu. Apellant pidanuks deklareerima, et äriühing (mis ei olnud tema kontrolli all ei aktsiate ega hääleõiguse kaudu või muul viisil ning mille suhtes tal puudus pangakonto kasutamise õigus) on võõrandanud vara tehingutega, mida osaliselt tuleks käsitada majanduslikku sisu mitteomavana ja ümberhindamise tulemusena füüsilisele isikule maksustatavat tulu tekitavana. On arusaamatu, millise osaluse võõrandamise ta pidanuks deklareerima (osalus

3-05-510

11(17) laekunud summades ei vastanud algsele osalusele; müüdi nii AS Tele2 Holding kui ka OÜ Levicom BroadBand osalust), milline oli osaluse soetamismaksumus (algselt AS Tele2 Holding aktsiate soetamismaksumus oli kõrgem kui pärast kontserni jagunemist kaheks äriühinguks otse Holdings B.V alla), milliseid kulusid saanuks näidata võõrandamisega seotud kuluna (kas ka Holdings B.V ja Curacao N.V kulusid) ning kuidas pidanuks ta oskama hinnata müügihinda, teadmata laekunud summat, ja maha arvata Holdings B.V kohustuste tasumisega seonduvaid summasid, mida maksuhaldur aktsepteeris. Maksuhalduri käsitlus on vastuolus ka maksumaksja maksevõimelisuse printsiibiga, sest tuluna tulnuks deklareerida laekumisi, mille üle kaebaja ei saanud ise otsustada. 16) Kohus leidis, et K. R soetas Curacao N.V eesmärgiga vältida selle firma abil aktsiate müügist saadava tulu maksustamist. Tuvastades K. R poolt maksude vältimise, otsustas kohus kolmanda isiku õiguste ja kohustuste üle, kes ei olnud protsessiosaliseks. 17) Kohtuotsus on vastuolus tulumaksuseaduse üldpõhimõttega, et füüsilise isiku puhul kuulub maksustamisele realiseeritud tulu, mida kaebaja ei ole aktsiate võõrandamisest saanud. Kinnitades maksuliste tasaarvelduste õigsust kaebaja ja tema ainuosalusega osaühingu vahel samastab kohus füüsilise isiku ja tema ainuosalusega Eesti residendist äriühingu, mis on vastuolus juriidilise isiku iseseisva õigussubjektsuse põhimõttega. Kohus eitab ka välismaiste juriidiliste isikute õigusvõimet ja subjektsust. Füüsilise isiku ja äriühingu varasid, kohustusi ja tegevust ei saa samastada.

5. Vastustaja vastuses paluti jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Vastuväited: 1) Halduskohus ei ole menetlusnorme rikkunud. Kohus nõustus vastustaja seisukohtadega ja seega ka vastustaja poolt tõenditele antud hinnanguga. 2) Majandusliku tõlgendamise reegel oli kontrollitavatel perioodidel rakendatav ja seda ka maksuhalduri ja kohtu rakendatud sisus. Reegli sisu kitsendamiseks viitega Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-31-99 pole alust. Tulu saajaks käesoleval juhul oli kaebaja, mistõttu puudub vajadus lugeda madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku väidetavat tulu kaebaja tuluks TuMS § 22 sätestatud põhimõtete alusel. Järelikult pole oluline, kas kaebajal oli madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku üle otsene või kaudne kontroll. TuMS § 22 rakendusalaks on kõik juhud, kus madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku läbi teenitud tulu loetakse Eesti residendi tuluks. Pole oluline, kas sellist juriidilist isikut kasutati üksnes maksulistel eesmärkidel või mitte – TuMS § 22 kohaldub kõikidel juhtudel universaalselt. Antud juhul on aga maksuhaldur leidnud, et õiguslik kujundus oli kantud eesmärgist mitte tasuda aktsiate võõrandamisest saadud kasult tulumaksu Eestis ja seetõttu ongi majandusliku tõlgendamise reeglist lähtudes loetud aktsiate müügist laekunud summad kaebaja tuluks vastavalt tema osalusele Holdings B.V emaettevõttes Curacao N.V. Maksustamise aluseks pole majandusliku tõlgendamise reegel, vaid 1.jaanuarini 2000 kehtinud TuMS § 9 ning alates 1.jaanuarist 2000 kehtiva TuMS § 12 – kasu väärtpaberite võõrandamisest. Arusaam, et maksustamine on toimunud kontrollitavatel perioodidel mitteavaldatud materiaalõigusnormile tuginedes, on ekslik. MKS reguleerimisalasse ei kuulu maksustamise aluseks olevate teokoosseisude kodifitseerimine. Maksuõiguse üldprintsiibid ja nendest tulenevad järeldused ei pea olema avaldatud seadusena. 3) Apellatsioonkaebuses antakse ülevaade etappidest, mille tulemusena jõuti aktsiate võõrandamiseni läbi Curacao N.V, heidetakse maksuhaldurile ette AS Tele2 Holding aktsiate võõrandamisest saadud kasu maksustamist ja OÜ Levicom BroadBand osa võõrandamisest saadud kasu maksustamata jätmist ning sellest järeldatakse kohtu poolt menetlusnormide rikkumist OÜ Levicom BroadBand osa võõrandamist puudutavatele asjaoludele hinnangu andmata jätmisega. Käesoleva maksuvaidluse esemeks on AS Tele2 Holding aktsiate

3-05-510

12(17) võõrandamisest saadud kasu maksustamine kaebaja tuluna. Kohtul puudus igasugune vajadus analüüsida asjaolusid, mis jäävad vaidlusest väljapoole. Pealegi on kaebaja positsioon selle tulemusena soodsam, sest tema kasuks loetud summad ei sisalda OÜ Levicom BroadBand osa võõrandamisest saadud summasid. 4) Ükski kaebaja kirjeldatud mitterahalise sissemakse tegemise eesmärkidest ei eeldanud tehingute tegemist Curacao N.V ja Holdings B.V vahendusel. Seega pole endiselt ühtegi põhjendust, mis annaks aluse väita, et madala maksumääraga territooriumil registreeritud juriidilise isiku ja Hollandi Kuningriigi äriühingu kombinatsiooni kasutamine oli möödapääsmatu. Kirjeldatud eesmärgid olnuks saavutatavad ka näiteks Eesti residendist äriühingut kasutades. Maksuhalduril ei ole põhjust seada kahtluse alla kaebaja poolt kirjeldatud tehingute realiseerumist sellisel kujul nagu seda on väidetud. See ei välista aga maksukohustust, sest käesoleval juhul on tsiviilõiguslikult korrektsete tehingute abil saavutatud olukord, kus aktsiate võõrandamisest saadud kasult on jäetud tulumaks Eestis tasumata. Kaebajale kuuluv äriühing on kaebajale jaotatud summadelt tasunud tulumaksu hetkel, mil summad on kaebajale välja makstud. Sellega on loodud olukord, kus tulumaksu tasumine on sattunud sõltuvusse sellest, millal kaebaja enda äriühingu vahendusel endale väljamakseid teeb. Tegemist on maksukohustuse edasilükkamisega, mida TuMS ette ei näe. Apellatsioonkaebuses viidatakse Tele2 AB kinnitustele, et tegemist ei olnud üksnes aktsiate müügi, vaid pikaajalise koostööga. Juba maksuotsuses on märgitud, et pikaajaline koostöö sai seisneda vaid järelejäänud osaluste (10 % AS-st Tele2 Holding ja 80,01 % OÜ-st Levicom BroadBand) väärtuse kasvatamises. Sama kinnitas tunnistaja M.C, kelle sõnul oli 90 % AS Tele2 Holding aktsiate väärtus olemas nende Curacao N.V-sse paigutamise hetkel. See kinnitab asjaolu, et pikaajaline koostöö sai seisneda üksnes 1999. aastal müümata jäänud osaluste väärtuste kasvatamises. Allesjäänud osalused ei ole käesoleva maksuvaidluse objektiks, selleks on üksnes 90 % AS Tele2 Holding aktsiate müük. 5) Väide, nagu oleks maksuotsuse ja kohtuotsuse kohaselt vara müüdud rohkem kui Holdings B.V tegelikult müüs, on eksitav. Maksuotsuse kohaselt müüdi 29.jaanuaril 1999 Tele2 AB-le 90 % AS Tele2 Holding aktsiatest. Ekslik järeldus võib tuleneda sellest, et kaebaja kasu määratlemisel arvati maha kõigi kaebajale kuulunud aktsiate soetamismaksumus, mis on järjekordselt loonud tema jaoks soodsama maksulise olukorra, mis aga ei tähenda, justkui oleks kohtuotsuse kohaselt müüdud aktsiaid tegelikust rohkem. 6) Kaebaja tegevuses, mis seisnes madala maksumääraga territooriumil registreeritud juriidilise isiku ja Hollandi äriühingu kombinatsiooni kasutamises aktsiate müümiseks, esines soov mitte tasuda tehingult tulumaksu maksustamisperioodil, mil aktsiad müüdi. Mitterahalise sissemakse tegemine võimaldas luua olukorra, kus kasu on jäänud maksustamata perioodil, millal kasu tegelikult laekus. Tulumaks on hakanud riigile laekuma alles siis, kui kaebajale kuuluv äriühing jaotab kaebajale dividende. Sellega satuks kaebaja teiste maksumaksjatega võrreldes eelisseisu, sest maksude tasumine oleks seatud sõltuvusse kaebaja enda tahtest (dividendide jaotamise üle otsustab ta ise) ning tulumaksumäära alanemist arvestades oleksid varasematel aastatel teenitud tulud maksustatud madalama maksumääraga. Aktsiate müüki Tele2 AB-le valmistati ette juba vähemalt kaks kuud enne mitterahalise sissemakse tegemist, mis kinnitab, et sissemakset aktsiatega ei oleks kunagi tehtud, kui müük ei oleks olnud kindel. Sissemaksel puudunuks sisuline vajadus – lisaväärtust sellega ei kaasnenud. Paljasõnalised on väited, et tehingut ei oleks toimunud, kui tehingute ahelasse ei oleks kaasatud Curacao N.V-d ja Holdings B.V-d. 7) Kaebaja püüab maksustamist seada sõltuvusse sellest, et kõik toimus K. R diktaadi all. Maksustamisõiguse üleminek ühest riigist teise ei saa sõltuda sellest, et keegi Taani kodanik dikteerib tehingu tegemise olulisi aspekte. Võtmepositsioonil tehingu üle otsustamisel olid siiski kaebaja ja tema kaasaktsionärid, kelle vastuseisu korral ei oleks tehingut toimunud.

3-05-510

13(17) Lisaväärtus, mida andis Curacao N.V kasutamine koostoimes Hollandis registreeritud Holdings B.V-ga, oli just maksuline. 8) Ekslik on kaebaja seisukoht, et MKS § 22 lg 2 kuni 1.juunini 2000 kehtinud redaktsiooni kohaselt oli võimalik maksusummat määrata kuue aasta jooksul üksnes sama seaduse § 273 loetletud juhtudel, mille hulgas puudus alusena deklaratsioonis ebaõigete andmete esitamine. MKS IV peatükk „Maksuseaduste rikkumised“ ei sisaldanud ammendavat hulka juhtusid, mille korral oli tegemist tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega. Tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidumine hõlmab ka olukordi, kus isik küll esitas maksudeklaratsiooni, kuid deklareeris selles teadlikult ebaõigeid andmeid, mille tulemusena tasus tegelikust väiksema maksusumma. Kaebaja tahtlus on tõendatud lähtudes maksuotsuse aluseks oleva õigusrikkumise iseloomust, asjas kogutud tõenditest ning muudest tuvastatud asjaoludest. Tahtlus ei ole maksuotsuses motiveerimata. Tahtlus ilmneb sellest, et kaebaja poolt aktsiate müügi korraldamiseks kasutatud õigusliku kujunduse tulemusel loodi olukord, kus Eestis väidetavalt tulumaksukohustust ei tekkinud. Peale väite, et oldi sunnitud K. R diktaadile alluma ja aktsiad madala maksumääraga territooriumil olevasse juriidilisse isikusse paigutama, ei ole kaebaja selgitanud, miks selline õiguslik kujundus oli vajalik ning millist lisaväärtust peale maksulise see andis. 9) Kaebaja väitel puudus tal võimalus tuludeklaratsiooni täitmiseks maksuhalduri metoodika kohaselt, kuna üht osa tehingust (AS Tele2 Holding aktsiate müüki) maksustatakse ja teist osa (OÜ Levicom BroadBand osa müüki) ei maksustata. Maksuhalduri hinnangul püüab kaebaja OÜ Levicom BroadBand osa müüki puudutavat käsitledes kohut eksitada, justkui oleks maksuhaldur selle tehingu maksustamata jätmisega andnud hinnangu sellele tehingule sisuliselt. Tehingu maksustamata jätmine ei tähenda selle suhtes maksuõigusliku seisukoha võtmist. Samuti väidab kaebaja, et ta pole saanud realiseeritud tulu, mistõttu talle maksukohustuse panek on vastuolus maksevõimelisuse printsiibiga. Väide pole põhjendatud. Vastupidi, maksevõimelisuse printsiip saaks eiratud, kui isik, kes tegelikkuses tulu sai, ei peaks tasuma tulumaksu, vaid see satuks sõltuvusse muudest asjaoludest – hetkest, millal kaebaja endale kuuluva äriühingu (OÜ Pambos Holding) juhina otsustab endale dividende maksta. Pealegi on kaebajale osa aktsiate müügist laekunud rahast tehtud kättesaadavaks laenudena vahetult pärast raha laekumist 1999. aastal, mis tõendab, et tal oli võimalik raha kasutada. Pole määrav ja maksustamist mõjutav, et kaebaja võttis laekunud rahast laenudena oma valdusse üksnes väikese osa. 10) Väide, et kohus on otsustanud protsessi kaasamata kolmanda isiku õiguste ja kohustuste üle, on põhjendamatu. Kohtuotsuse viidatud lõik seda ei kinnita ning kohtul puudus ka igasugune vajadus mitteresident K. R õiguste ja kohustuste üle otsustamiseks, kuna nimetatud isik ei ole maksuotsuse adressaadiks. 11) Õige pole seisukoht, et kuni raha ei ole kaebaja arvelduskontole üle kantud või sularahas välja makstud (pole saadud otsest valdust), puudub alus lugeda tulu realiseerituks ja võimalus nõuda tulumaksu tasumist. Tulu on tekkinud hetkest, mil summad Curacao N.V ja Holdings B.V arvelduskontole laekusid. Pole määrav, milline oli kaebaja osalus otse või kaudselt Holdings B.V-s ning kas ta sai iseseisvalt otsustada aktsiate müügist saadud raha jaotamise üle. Kaebaja ja tema kaasaktsionäride tahe oli juba mitterahalise sissemakse tegemisel need sissemakse tegemise järel kohe võõrandada. Kuna raha tehti kättesaadavaks laenudena, on ilmne, et vaatamata enamusosaluse puudumisele said kaebaja ja kaasaktsionärid ühiselt raskusteta hakkama raha jaotamisega. Pole põhjust uskuda, et algselt ühine tahe ühtäkki kadus. 12) Väited juriidilise isiku ja tema aktsionäride varalahususe põhimõtete eiramisest on asjakohatud. Maksuhaldur ei pea majandusliku tõlgendamise reegli rakendamiseks taotlema

3-05-510

14(17) kaebaja ja tema osalusega äriühingu vaheliste tehingute tühisuse tuvastamist. Piisab näitamisest, kes on lõppkokkuvõttes tehingutest tulu saajaks. 13) Kaebaja poolt kasutatud õiguslikul kujundusel oli maksuline eelis. Õigusliku kujunduse all on silmas peetud mõlemast välismaisest äriühingust koosnevat kombinatsiooni, mitte üksnes ühe või teise kasutamist. Eelis seisnes selles, et kaebajal ja kaasaktsionäridel ei tekkinud Eestis tulumaksukohustust. Kaebaja viitab Eesti Vabariigi ja Hollandi Kuningriigi vahelisele tulu ja kapitalimaksudega topeltmaksustamise vältimise lepingule, mille kohaselt maksustatakse kapitali juurdekasvu selles riigis, kus võõrandaja on resident. Kui aktsiatega ei oleks mitterahalist sissemakset Curacao N.V-sse tehtud, siis oleks kasu aktsiate võõrandamisest tekkinud Hollandis. Hollandi seadused võimaldasid aga Holdings B.V-l tagastada kapitali tagasimaksena Curacao N.V-le viimase poolt Holdings B.V-sse paigutatud AS Tele2 Holding aktsiate müügist saadud raha. Sellega loodi olukord, kus kasu väärtpaberite võõrandamisest ei kuulunud maksustamisele kummagi lepinguosalise riigis, vaid seati sõltuvusse üksnes kaebaja suvast, ehk teisisõnu, maksud laekuvad Eesti riigile hetkel, millal aktsiate võõrandamisest saadud summad kaebajani jõuavad. Selline olukord on tekkinud kaebaja ja tema esindajate eesmärgistatud tegevuse tulemusel, seega tahtlikult. Vastustaja jääb ka halduskohtus väljendatud seisukohtade juurde ega korda neid.

6. Ringkonnakohtu istungil jäid menetlusosalised oma seisukohtade juurde.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

I

7. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga, et halduskohus on menetlusnorme eirates otsustanud menetlusse kaasamata kolmanda isiku õiguste üle. Maksuotsuse õiguspärasust kontrollides otsustas kohus üksnes maksuotsuse adressaadiks oleva kaebaja õiguste ja kohustuste üle ega pidanud maksuotsuse adressaadiks mitteolevat isikut kohtumenetlusse kolmanda isikuna kaasama.

8. Ringkonnakohus jagab maksuhalduri ja halduskohtu seisukohta, et maksustamisel kehtis majandusliku tõlgendamise reegel maksuhalduri ja halduskohtu rakendatud sisus ka vaadeldavate maksustamisperioodide puhul, kuid samas nõustub kaebajaga, et majandusliku tõlgendamise reeglit pole rakendatud kohaselt, sest tehingutel oli majanduslik sisu ning nende eesmärgiks ei olnud maksude tasumisest kõrvalehoidumine. Kaebaja on veenvalt selgitanud ning tõendanud, milles seisnes tehingute majanduslik sisu. Tõendid kogumis viitavad usaldusväärselt sellele, et tehingute eesmärgiks ei olnud maksude tasumisest kõrvalehoidumine.

9. Tehingu toimumisel välismaise isiku kaudu eeldab tulu omistamine füüsilisele isikule tehingu vormi ja sisu vastuolu. Tehingu tegelikuks sisuks peaks olema tulu saamine, mida Eesti füüsilisest isikust resident pelgalt hoiustaks välismaises äriühingus. Käesoleval juhul on alust väita, et aktsiate müük välismaise äriühingu kaudu andis teistsuguse tulemuse, kui oleks tekkinud aktsiate müügil nende esialgse omaniku poolt. Tehingu asjaolud viitavad sellele ja muudavad usutavaks kaebaja väited, et AS Tele2 Holding aktsiate müük Eesti residentidest

3-05-510

15(17) füüsiliste isikute poolt vahetult ei oleks osutunud võimalikuks. Tehingute majandusliku sisu ja eesmärkide hindamiseks tuleb analüüsida toimunud tehinguid kogumis ning tehinguosaliste käitumist. Tehingute kogumi tegelikuks sisuks oli ringkonnakohtu hinnangul, erinevalt maksuhalduri omast, tulu teenimine mitte aktsiate endistele omanikele, vaid välismaisele isikule ning tulu suurus sõltus välismaise äriühingu tegevusest, mitte aktsiate esialgsete omanike tegevusest.

10. Maksuhaldur on põhjendamatult keskendunud üksnes AS Tele2 Holding aktsiate mitterahalise sissemaksena Curacao N.V-sse paigutamisele ja nende aktsiate müügitehingule Tele2 AB-le ning jätnud piisava tähelepanuta, et tehing ei seisnenud pelgalt varem füüsilistele isikutele kuulunud aktsiate ühekordses võõrandamises, vaid sisaldas endas äriühingute kokkuleppeid edaspidiseks pikaajaliseks koostööks ja ühiseks majandustegevuseks. Samalaadse lepingu sõlmimine suure hulga füüsiliste isikutega olnuks väga komplitseeritud. On väga ebatõenäoline, et AS Tele2 Holding aktsionärid oleksid ilma juriidilist isikut kasutamata saanud teha selliseid tehinguid, nagu need aset leidsid. Aktsiate koondamine äriühingusse oli majanduslikult põhjendatud. Mõistetamatu ja ebaloogiline ei ole ka erinevate maksujurisdiktsioonide residentidest aktsionäride soov koondada kapital ja majandustegevus neile ja potentsiaalsele äripartnerile sobiva jurisdiktsiooni alla. Puudub ka igasugune alus nõuda, et Eesti residentidest füüsilised isikud pidanuksid välismaal toimuvat äritegevust arendama nimelt Eestis registreeritud juriidilise isiku kaudu või et nad pidanuksid füüsiliste isikutena oma aktsiad müüma. AS Tele2 Holding aktsiate paigutamisega Curacao N.V-sse ja nimetatud äriühingu poolt Holdings B.V-sse saavutati omandisuhete struktuuri muudatused ning uue struktuuriga jätkati majandustegevust. Edaspidine ühine majandustegevus Tele2 AB- ga eeldas ümberkorraldusi äriühingute struktuuris ja võlgnevustest vabanemist. Tehingute kogumiga saavutati taotletud majanduslikud eesmärgid, saadi üle raskest majanduslikust seisust, tagati majandustegevuse edasine jätkumine ja edenemine. Seetõttu ei saa nõustuda halduskohtu järeldustega tehingu vormi ja sisu vastuolust ning seisukohaga, et mitterahalise sissemakse eesmärk oli mitte maksta tulumaksu. Tõendite kogumi põhjal on veenev kaebaja väide, et tehingud oleks tehtud ka siis, kui Eesti residendist füüsiline isiku kasu aktsiate võõrandamisest ei oleks kuulunud maksustamisele.

Ringkonnakohtu järeldus, et toimunud tehingutel oli majanduslik sisu, neid ei sooritatud maksude tasumisest kõrvalehoidumiseks ning et sellest tulenevalt ei ole maksuotsuses maksustatud laekumised äriühingutele vaadeldavad kaebaja maksustatava tuluna, tugineb kõigile nii maksumenetluses kui ka kohtumenetluses kogutud tõenditele nende kogumis, sealhulgas asjaomaste isikute selgitustele, Tele2 AB ja Holdings B.V ning Curacao N.V vahel sõlmitud raamleping, AS Tele2 Holding aktsiate müügileping Holdings B.V ning Tele2 AB vahel, OÜ Levicom BroadBand osa müügileping Holdings B.V ja Tele2 AB vahel, AS Tele2 Holding aktsionäride leping, OÜ Levicom BroadBand osanike leping, võlakirjade emissiooni leping, aktsiate repoleping, aktsiate ostu-müügileping, leping osaluse omandamise kohta Curacao N.V-s, aktsiatega sissemakse tegemise leping Curacao N.V-sse, leping aktsiatega sissemakse tegemise kohta Holdings B.V-sse, Hollandi ja Rootsi Maksuametitelt saadud teave, tehinguid korraldanud isikutelt pärinev informatsioon, Tele2 AB-lt saadud teave, tõendid 1999. aasta jaanuaris lepingute sõlmimisele järgnenud koostöö ja suhete kohta, leping Curacao N.V aktsiate üleandmise kohta Prisma Consulting Ltd-le.

3-05-510

16(17) 12. Eeltoodud põhjustel tuleb maksuotsus tühistada. Kuna vaidlustatud maksuotsusega on kaebajale täiendav tulumaks määratud õigusvastaselt, on õigusvastane ja kuulub tühistamisele kuuluv ka intressinõue.

13. Kuna maksuhalduril ei olnud vaidlustatud maksuotsusega kaebajale täiendava maksu määramiseks alust, puudub ringkonnakohtul vajadus analüüsida apellatsioonkaebuse muid väiteid, sealhulgas selle kohta, et 1999. ja 2000. aasta maksustamisperioodide osas oli maksusumma määramise tähtaeg maksuotsuse tegemise ajaks möödunud.

II

14. Eeltoodust tulenevalt rahuldab ringkonnakohus apellatsioonkaebuse, tühistab esimese astme kohtu otsuse ja rahuldab kaebuse. Kuna ringkonnakohus teeb otsuse asja uueks arutamiseks saatmata, tuleb HKMS § 93 lg 4 kohaselt otsustada ka menetluskulude jaotuse üle.

15. Kaebuse esitaja on esimese astme kohtus taotlenud menetluskulude hüvitamist kokku summas 447 693, 86 krooni, millest 10 000 krooni on riigilõiv ja 437 693, 86 krooni õigusabikulu. Riigilõivu tasumist tõendavad 27.juuni 2005 maksekorraldus nr 761 (I kd lk 207) ja 17.mai 2006 maksekorraldus nr 2068 (V kd lk 55). Õigusabikulu kandmist tõendavad advokaadibüroo 23.mai 2005, 29.augusti 2005, 27.jaanuari 2006 ja 3.mai 2006 arved, spetsifikatsioonid ja konto väljavõtted (V kd lk 147-159). Vastustaja vaidles taotlusele vastu, leides, et õigusabikulu on vaidluse keerukuse astet arvestades põhjendamatult suur. Mõistlikuks kulu suuruseks hindas vastustaja 60 000 krooni.

Apellatsioonimenetluses taotles kaebaja menetluskulude hüvitamist kokku summas 87 632, 20 krooni, millest 10 000 krooni moodustab riigilõiv ja 77 632, 20 krooni õigusabikulu. Riigilõivu tasumist tõendab 7.juuli 2006 maksekorraldus nr 2278. Õigusabikulu kandmist tõendavad advokaadibüroo 14.juuli 2006 arve, spetsifikatsioon ja konto väljavõte. Vastustaja palus õigusabikulu väljamõistmisel arvestada asjaoluga, et kaebajale õigusabi osutajad on esindajateks ka sisult analoogilises vaidluses haldusasjas nr 3-05-435.

16. Kohtumenetlusõiguse üldise põhimõtte kohaselt tuleb menetlusele rakendada selle läbiviimise ajal kehtivat regulatsiooni, kui seadus ei näe ette teisiti. Kulud esimese astme kohtus kanti ja kohtulahend tehti ajal, mil kohtukulude jaotust reguleeris HKMS kuni 1.septembrini 2006 kehtinud sõnastuses. HKMS § 92 lg 1 nägi ette, et pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti, kannab kohtukulud. HKMS § 93 lg 1 nägi ette, et poolele, kelle kasuks kohtulahend tehti, mõistetakse välja tema poolt kantud kohtukulud. HKMS § 87 lg 2 alusel võis kohus asjast esindajana osa võtnud advokaadi kulusid vähendada, kui need on põhjendamatult suured. Viidatud sätetest tulenevalt on kaebajal õigus 10 000 krooni suuruse riigilõivu hüvitamisele. Õigusabikulu on asja mahtu ja keerukust arvestades põhjendamatult suur. Kohaseks õigusabikulu suuruseks hindab ringkonnakohus 60 000 krooni. Esimese astme kohtus kantud menetluskulu hüvitamiseks mõistab ringkonnakohus vastustajalt kaebaja kasuks välja 70 000 krooni.

3-05-510

17(17) 17. Ringkonnakohtus kantud menetluskuludest on kaebajal HKMS § 92 lg 1 alates 1.septembrist 2006 kehtiva redaktsiooni kohaselt õigus riigilõivu hüvitamisele summas 10 000 krooni ja õigusabikulude hüvitamisele, kuid nimetatud menetluskulu väljamõistmise taotlust peab ringkonnakohus põhjendatuks osaliselt. HKMS § 93 lg 5 kohaselt mõistab kohus välja üksnes põhjendatud ja vajalikud menetluskulud. Vajalikuks ja põhjendatud õigusabikulu suuruseks, arvestades asja mahtu ja keerukust, asjaolu, et põhiline osa tööst on tehtud esimese astme kohtu menetluses, ning sedagi, et samad esindajad on paralleelselt õigusabi osutanud analoogilises maksuvaidluses haldusasjas nr 3-05-435, mis vaieldamatult töömahtu vähendab, hindab ringkonnakohus 20 000 krooni.

18. Eeltoodust tulenevalt kuulub vastustajalt esimese ja teise astme kohtus kantud menetluskuluna kaebaja kasuks väljamõistmisele 100 000 krooni.

Oliver Kask

Silvia Truman

Ruth Virkus