3-05-290/6 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lilianne Aasma, Viive Ligi ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht

16. märts 2007, Tallinn Haldusasja number 3-05-290 Haldusasi

A. Ai kaebus Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 29.03.2005 maksuotsuse nr 12-5/19 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 07.04.2006 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus

A. Ai apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

28. veebruar 2007 Menetlusosalised Kaebaja A. A, esindaja advokaat Vahur Kivistik Vastustaja Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskus, esindaja Arnold Vismann

RESOLUTSIOON

Jätta A. Ai apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 7. aprilli 2006 otsus muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse vahetult Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest 16.03.2007.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Saare Maksuameti 17.01.2003 revisjonikorraldusega nr 95 alustati füüsilisest isikust ettevõtja (edaspidi ka FIE) A. Ai suhtes revisjoni 2001 tulumaksu ja sotsiaalmaksu arvestamise ja tasumise õigeaegsuse kontrollimiseks. Saare Maksuameti 19.01.2003 revisjonikorraldusega nr

267 alustati FIE A. Ai suhtes revisjoni 1999 ja 2000 tulumaksu ja sotsiaalmaksu arvestamise ja tasumise õigeaegsuse kontrollimiseks.

16.05.2003 teatati A. Aile revisjoni lõpule viimisest ja ta kutsuti revisjoni lõppvestlusele. 11.06.2003 seletuses kohustus A. A esitama hiljemalt 04.08.2003 kõik dokumendid ja selgitused, mis puudutavad THCst võetud ja tema pangakontole kantud rahasummasid, kinnistute soetamise dokumendid ja arvestuse Telekomi aktsiate kohta.

3-05-290 2(8) Saare Maksuameti 19.12.2003 korraldusega kohustati THC tegevdirektor A. Ait kui kolmandat isikut esitama teavet seoses FIE A. Ai tulumaksu ja sotsiaalmaksu arvestuse kontrolliga perioodil 1999 kuni 2001.

Maksuja Tolliameti (MTA) Lääne maksukeskuse 05.04.2004 maksuotsusega nr 12-5/48 kohustati A. Ait tasuma 1999 – 2001 eest täiendavalt tulumaksu ja intressi. MTA 25.06.2004 otsusega nr 141-1 rahuldati A. Ai vaie, tunnistati 05.04.2004 maksuotsus nr 12-5/48 kehtetuks ja asi saadeti Lääne Maksukeskusele uuesti otsustamiseks.

MTA Lääne maksukeskuse 11.10.2004 korraldusega nr 12-1.2/3995 teatati kontrollimise jätkamisest A. Ai tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse üle ajavahemikus 01.01.1999 kuni 31.12.2001 ning A. Ait kohustati esitama kõik kontrollitavat ajavahemikku käsitlevad dokumendid tulude ja kulude kohta, mis omavad tähtsust tulumaksu kontrollimise seisukohast, sh dokumente, mis on seotud Telekomi aktsiate, kinnistute ja EVP-de ostu-müügiga.

A. Ai kaebuse alusel tühistati Pärnu Halduskohtu 20.12.2004 otsusega MTA Lääne maksukeskuse 11.10.2004 korraldus nr 12-2.1/3995. Tallinna Ringkonnakohtu 21.12.2005 otsusega nr 2-3/532/05 tühistati halduskohtu otsus ja uue otsusega tühistati maksukeskuse korraldus osas, milles maksuhaldur nõudis dokumentide esitamist Telekomi aktsiate ostu-müügi kohta. Muus osas jäeti tühistamise taotlus rahuldamata. Riigikohus jättis 01.02.2006 määrusega nr 3-7-1-3-46 A. Ai kassatsioonkaebuse menetlusse võtmata. 15.02.2005 koostas MTA Lääne maksukeskus täiendatud revisjoniakti nr 12-3/53, millele A. A keeldus 01.03.2005 kirjaga eriarvamust või vastuväiteid esitamast.

MTA Lääne maksukeskuse 29.03.2005 maksuotsusega nr 12-5/19 kohustati A. Ait tasuma tulumaksu kokku 266 776 krooni, sh 1999. a eest 54 105 krooni, 2000. a eest 212 242 krooni ja 2001. a eest 429 krooni. Otsuse kohaselt jättis A. A deklareerimata tulud ning tasumata tulumaksu THC ettevõtlusest saadud tulult ja isiklikus omandis oleva maja üüritulult. 1) 29.01.1999 laenulepingu alusel A. Ai isiklikule pangakontole kantud 546 800 FIM-i ei ole seotud offshore firmaga THC. Leping on sõlmitud B. B ja C. Ci ning A. Ai vahel. A. Ai pangakonto väljavõttest nähtuvalt tehti 26.01.1999 sissemakse 277 800 FIM-i (tegija nimi puudub) ja 29.01.1999 T. Ci poolt 269 000 FIM-i ülekanne.

A. Ai 05.01.2001 seletuse järgi on Briti Neitsisaarel asutatud THC omanikuks E.E ja tegevdirektoriks volikirja alusel A. A, kellel on õigus teostada rahalisi tehinguid, allkirjastada lepinguid, ta on allkirjaõiguslik isik Hansapangas. THC arvelduskonto väljavõtte järgi teostas A. A THC nimel väärtpaberitehinguid ja tasus kinnistute soetamise kulusid. 2) A. Ai poolt 12.12.2003 esitatud 10.01.1999 laenuleping ei ole usaldusväärne. Tuginedes kuni 01.07.2002 kehtinud TsÜS §-le 134 ning lähtudes asjaolust, et THC põhitegevus (väärtpaberitehingud) toimus Eestis ja THC tegevust tegelikult kontrollivaks isikuks oli A. A, leiti, et kohaldamisele kuulub Eesti Vabariigi õigus. TsÜS § 37 lg 2 kohaselt tekib eraõigusliku juriidilise isiku õigusvõime seadusega ettenähtud registrisse kandmisest. THC ei olnud äriseadustikus ettenähtud korras registreeritud, seega puudus tal õigusvõime. Nimetatud tunnustele vastava välismaise äriühingu tehingud ja toimingud loetakse äriühingut tegelikult kontrollivate isikute tehinguteks või toiminguteks. A. Ai ja A. Ai vahel 10.01.1999 sõlmitud leping on vastuolus TsÜS § 61 lg 2 sätestatud tingimustega, mille kohaselt leping on kahevõi mitmepoolne tehing. Järelikult on 10.01.1999 sõlmitud lepingu näol tegemist tühise tehinguga. 3) 1999.a laekus THC arveldusarvele 3 677 345 krooni. Sellelt on A. A tasunud arveid ja teenustasusid kokku 3 469 875 krooni, kandnud isiklikule arveldusarvele 111 827 krooni, võtnud välja sularahas 100 500 krooni (pangast 38 000 krooni, kaardiga 62 500 krooni).

A. A on teinud tagasimakse kahel korral kokku summas 4 230 krooni.

3-05-290 3(8) 2000. a laekus THC arveldusarvele 2 102 162 krooni. Sellelt on A. A tasunud arveid ja teenustasusid kokku 1 257 358 krooni, kandnud isiklikule arveldusarvele 545 932 krooni, võtnud välja sularahas 333 825 krooni (pangast 200 000 krooni, kaardiga 133 825 krooni).

A. A on teinud tagasimakse viiel korral kokku summas 65 750 krooni.

A. A ei esitanud tõendeid THC arveldusarvelt isiklikule arveldusarvele ülekantud summade ja sularahas väljavõetud summa kokku (208 097+ 814 007) 1 022 104 krooni kasutamise kohta. 4) A. Ai isiklikule arveldusarvele on üle kantud raha, selgitusse märgitud „üür“ või „üüriraha“

3 960 krooni – sh 2000. a 4 korda kokku 2310 krooni; 2001. a 3 korda kokku 1650 krooni Üüri on makstud A. Ai isiklikus omandis oleva maja (Kaevu 11 Kuressaare) üürimisest. See on

A. Ai isiklik tulu, millelt kuulub arvestamisele ja tasumisele tulumaks.

2. A. Ai kaebuses paluti tühistada MTA Lääne maksukeskuse 29.03.2005 maksuotsus. Vastustaja eiras uurimispõhimõtet, jättes arvestamata kaebaja poolt esitatud asjaolud. Kaebaja informeeris, et THC rahalised vahendid pärinevad Soome investoritelt, kes on OÜ F.F ja F omanikud. Samuti esitas kaebaja enda ja investorite vahel 29.01.1999 sõlmitud lepingu, mis olemuselt oli käsundusleping ja millest selgub, et investorid on andnud kaebaja käsutusse rahalised vahendid sihtotstarbeliseks kasutamiseks. Kaebaja kohustus ostma Saaremaa kinnistuid ja andma need üle investorite poolt näidatud isikutele. Lepingu ja suuliste kokkulepete kohaselt oli kaebajal õigus paigutada raha nii enda kui ka teiste isikute kontole ning finantseerida lühiajaliselt isiklikke kulutusi. Eraldi tasu lepingu täitmise eest kaebaja ei saanud. Maksuhaldur jättis tähelepanuta, et 26.01.1999 kaebaja kontole laekunud sularaha on sealt edasi liikunud väärtpaberites THC kontole. THC soetas eraisikute kaasabil Eesti Telekomi aktsiaid. Aktsiate märkimise eest tasus kaebaja investoritelt saadud summadest. Kaebaja väidetel ei ole maksuhaldur viidatud asjaolusid kontrollinud ega analüüsinud. Investoritega sõlmitud lepingu täitmiseks vormistas kaebaja laenusaajana laenulepingu THC-ga. Kuna eelnevalt oli kaebaja laenanud THC-le raha ja seejärel saanud THC-lt laenu, tekkis nõuete vastastikuse tasaarvestamise võimalus. 10.01.1999 sõlmiti leping A. Ai ja THC vahel. Kaebaja on investoritelt saadud vahendite arvel soetanud 34 maaüksust, neist osade maade omandiõigus on üleantud OÜ-le FF ja F, osad on vormistamisel. Sooritatud toimingute ja summade liikumine kajastub kaebaja pangakontol, summad kattuvad ligilähedaselt summadega, mida kaebaja kandis enda kontole THC kontolt ja/või võttis välja sularahas. Maksuhaldur peab kontrollima ja analüüsima A. Ai antud selgitusi. Kaebajal kui füüsilisel isikul puudus seadusest tulenev kohustus säilitada dokumente, mis ei ole seotud tema kui FIE ettevõtlusega. Kaebaja on maksumenetluses täitnud kaasaaitamiskohustuse.

3. Vastustaja leidis, et kaevatav otsus on motiveeritud ja seaduslik. Selles on loetletud kaebaja poolt teostatud tehinguid ja sõlmitud lepinguid ning antud neile õiguslik hinnang. Tulumaksu määramise aluseks olid kaebaja poolt 1999 - 2000 saadud rahasummad, mille seotus THC ettevõtlusega ei leidnud maksurevisjoni käigus tõendamist. Tõendamist leidis, et kaebaja kandis 1999. a THC arvelt rahasummasid oma isiklikule arvele ja võttis THC arvelt sularahas välja rahasummasid ning ei esitanud maksuhaldurile tõendeid nende summade kasutamise kohta THC huvides. Kaebaja kasutas viidatud summasid isiklikest huvidest lähtudes. Maksuhaldur ei saa arvestada maksukohustust vähendavate asjaoludega, kui need on teada vaid kaebajale ning ta ei esita maksuhaldurile asjaolude kohta teavet ega tõendeid.

4. Tallinna Halduskohtu 07.04.2006 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. 1) Tulumaksuseaduse alusel kuulub füüsilise isiku tulu maksustamisele sõltumata tulu saamise viisist või vormist. Tulu väljaselgitamisel ei oma määravat tähtsust raha andja ja saaja vahelised suhted. Seetõttu ei ole kaebaja tulumaksuga maksustamise seisukohalt oluline THC õigusvõime. 2) 29.01.1999 kaebaja ning C. Ci ja B. B vahel sõlmitud laenulepingu p 1 kohaselt on laenusumma üleantud 26.01. ja 29.01.1999. Lepingu p 7 kohaselt kohustub kaebaja saadud laenu

3-05-290 4(8) eest soetama kinnistuid. Lepingu p 9 järgi loetakse laenude tagastamiseks laenusummale vastava väärtusega kinnistute üleandmist laenuandjale või tema poolt osutatud isikule. Soome investorite poolt maksuhaldurile antud kirjaliku kinnituse kohaselt on lepingu eesmärk finantseerida metsamaade ostmist kaebaja poolt ning sellest tulenevalt kahanesid laenukohustused kinnistute üleandmisega OÜ-le FF ja F. Kaebaja võis paigutada talle antud rahalised vahendid vastavalt oma paremale äranägemisele kas juriidilise või eraisiku kontole ja piiratud ajavahemiku jooksul finantseerida isiklikke või teisi vajadusi.

Kaebaja paigutas isiklikule pangakontole ülekantud raha väärtpaberites äriühingusse THC. Kaebaja väidetel tekkis olukord, kus ta oli laenanud THC-le Soome investoritelt pärineva raha ja THC oli laenanud temale raha, mis lõi eeldused nõuete vastastikuseks tasaarvestamiseks. Asjas ei esitatud ühtegi tõendit selle kohta, et kaebaja kontole sihtotstarbelise laenuna laekunud raha on äriühingule THC ülekantud laenulepingu alusel. Tõendeid ei esitatud ka selle kohta, et äriühingul oli tekkinud laekunud raha tagastamise kohustus ja et kaebajal oli õigus nõuda äriühingult mingi kohustuse täitmist.

Oluline vahe on ka summades (väidetavalt laenas kaebaja äriühingule 1,5 miljonit krooni, samas sai äriühingult 1,2 miljonit krooni, vahe 300 000 krooni). Kaebaja väited vastastikuse tasaarvestamise võimalikkuse kohta on paljasõnalised.

3) Maksuotsuses on tulumaksu arvestamisel võetud aluseks THC pangakontolt kaebaja isiklikule pangakontole kantud summad, kaebaja poolt sularahas ja pangakaartidega väljavõetud summad. Seega on maksuhaldur tulumaksu määramisel aktsepteerinud THC arvel tehtud kulutusi.

4) Kaebuse kohaselt oli kaebaja ja THC vahel 10.01.1999 sõlmitud 1,2 miljoni krooni suuruse laenulepingu eesmärgiks tagada Soome investoritelt saadud raha eest kinnistute soetamine. Kogutud tõendite kohaselt laenusummat tagastatud ei ole. Lähtudes kaebuses kirjeldatud asjaoludest tuleb 10.01.1999 võetud laenu kustutamisel samuti lähtuda vastava väärtusega kinnistute üleandmisest Soome investorite poolt näidatud isikutele. Tulenevalt lepingu tegelikust majanduslikust sisust tuleb seda käsitleda käsunduslepinguna ning seetõttu ei saa kaebaja arvele kantud summasid ja väljavõetud sularaha hinnata laenusummade laekumisena.

Kaebaja selgituse kohaselt kajastuvad kõik kinnistute soetamisega ja teenuste osutamisega seotud summad kaebaja isiklikul pangakontol. 5) 1999-2000 on kaebaja kandnud THC arveldusarvelt oma isiklikule arvele summasid ja võtnud välja sularaha, 1999 on jäetud tagasi kandmata 208 097 krooni ja 2000 - 814 007 krooni. Võrreldes maksuotsuse lisa nr 3 ja nr 6 kandeid kaebaja poolt esitatud tabeliga, ei selgu, millal on tabelis märgitud kulud kantud, samuti ei selgu tabelis märgitud kulude seos äriühingu arvelt ülekannetega, sularahas ja pangakaartidega väljavõetud summadega.

Tabelis märgitud kulude hindamiseks täiendavaid dokumente esitatud ei ole. Asjas ei ole esitatud ühtegi tõendit viidatud summade kasutamise kohta THC ettevõtluses.

6) Tõendatud on raha laekumine äriühingult THC kaebaja isiklikule kontole ja sularaha välja võtmine kaebaja poolt, kuid saadud raha tagastamine või edasi andmine või kasutamine asjas käsitletud lepingute täitmiseks ei ole tõendatud.

7) Kaebaja vaidlustas maksuotsuse kogu ulatuses, kuid kaebusest ei selgu üürisumma vaidlustamise põhjused. Kohtuistungil selgitas kaebaja, et üüritulud on vaidlustatud seetõttu, et maksuhaldur ei täitnud talle pandud uurimiskohustust ja kaebajale ei antud võimalust omapoolseid tõendeid esitada. Kaebaja ei esitanud kohtuistungitel ühtegi väidet ega tõendit, millest saaks järeldada, et maksuotsuses on üüritulude osas asjaolusid valesti hinnanud.

8) Kaebaja jättis täitmata maksuhalduri korraldused täiendavate tõendite esitamiseks. Kaebaja kirjeldas küll kantud kulusid, kuid ei esitanud kulude kandmist tõendavaid dokumente.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

5. A. Ai apellatsioonkaebuses paluti tühistada kohtuotsus ja rahuldada uue otsusega kaebus.

3-05-290 5(8) 1) Kaebaja selgitas, et kasutas THC arvelt sularahas välja võetud või enda pangakontole kantud raha T. Ci ja M. Bga sõlmitud käsunduslepingu täitmiseks. Raha liikumist selgitades juhtis kaebaja tähelepanu sellele, et maksuhaldur jättis uurimiskohustust rikkudes kaebaja väited tähelepanuta. Kohtuotsusest ei nähtu, kas kohus loeb vahendite liikumise Soome investoritelt A. Ai pangakontole ja sealt edasi THC-sse tõendatuks või mitte.

2) Kohus jättis tähelepanuta kaebaja seisukoha, et ta ei olnud kohustatud pidama raamatupidamisarvestust ja säilitama dokumente tehingute osas, mis jäävad väljapoole tema tegevust FIE-na. Kehtiva seadusandluse kohaselt puudub füüsilisel isikul kohustus säilitada ja süstematiseerida dokumente, mis tõendaksid tema tegutsemist tsiviilõigusliku käsunduslepingu alusel. Kaebaja märkis ka, et tal puudub võimalus kohustada kolmandaid isikuid esitama maksuhaldurile dokumente, selgitusi või muid tõendeid. Maksuhalduril on MKS § 61 ja 62 alusel võimalus, lähtudes uurimispõhimõttest ka kohustus, küsida ja saada teavet kolmandatelt isikutelt.

3) Kohus jättis tähelepanuta, et kaebaja esitas nii maksuhaldurile kui kohtule nimekirja 33 maaüksusest ja nendega seonduvate kulutuste kirjeldused. Maksuhaldur jättis nimekirja tähelepanuta. Kaebuses selgitati, kuidas ja milliseid kulutusi tehti maaüksuste soetamiseks ning rida kulutusi on jälgitavad kaebaja pangakontol.

4) Kaebaja võis FIE-na TuMS § 14 lg 5 ja 32 lg l alusel saadud üüritulust maha arvata tehtud kulud. Pangakonto väljavõttest nähtuvalt tasuti ainuüksi elektri eest rohkem kui saadud üür. Kaebaja on tasunud Eesti Energiale X tn xx eest 02.02.2000 ja 03.02.2000 kokku 3620 krooni ning 06.10.2000 3953 krooni.

5) Maksuhalduri nõue on aegunud. Kohaldamisele kuulub MKS § 98 sätestatud üldine 3-aastane aegumistähtaeg. FIE puhul peatub aegumine vaid tema ettevõtlusega seotud võimaliku maksu juurdemääramise osas, sest revisjoni võib läbi viia vaid ettevõtluse kontrollimiseks. B ja Ciga sõlmitud käsunduslepingu täitmine ei olnud kaebaja kui FIE ettevõtluseks. Kinnistute eest raha tasumist tuleb vaadelda kui üldiselt teadaolevat asjaolu. Kaebajale ei saa ette heita maksude tahtlikku tasumata jätmist.

6) Kohus eksib, leides et kaebaja ei esitanud tõendeid ega loonud reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks. Kaebaja arvates olid maksuhalduril kõik võimused tema väidete kontrollimiseks. Näiteks soetas Saaremaal Kaarma vallas kinnistud X, X, X ja X enampakkumisel kohalik elanik H. V eelneval suulisel kokkuleppel. Kaebaja palvel osalesid enampakkumisel ka V. T ja M. M. Kaebaja pangakontolt on tasutud riigilõivu ning maaüksuste hindamise ja mõõdistamise eest.

7) Kohus jättis ebaõigesti võtmata seisukoha THC õigusvõime küsimuses. Käsitledes õigusvõimeta THC väärtpaberitehinguid kaebaja väärtpaberitehingutena ja THC kontot kaebaja kontona, on maksuotsuses valesti välja selgitatud nii maksu määramise õiguslik alus kui ka tulu tekkimise aeg (maksustamisperiood) ja tulu suurus. TuMS § 15 lg l ja § 37 koosmõjus on väärtpaberitehingute maksustatavaks tuluks väärtpaberite soetusja müügihinna vahe, mis ei ole samastatav kontolt välja võetava või sealt ülekantava rahaga.

6. Vastustaja palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata ja kohtuotsuse muutmata. Kohus leidis õigesti, et kaebaja ei ole tõendanud 1999-2000 THC pangakontolt väljavõetud rahasummade, mis olid tulumaksu määramise aluseks, seotust THC ettevõtlusega. Tegemist ei ole uurimispõhimõtte rikkumisega, vaid kaebajal huvi puudumisega maksurevisjon lõpule viia ja THC arvelt väljavõetud raha kulutamise kohta dokumente esitada, mis tõi kaasa maksurevisjoni venimise (31.01.2003-15.02.2005). Maksuhalduril puudub võimalus ja kohustus pidada või taastada maksukohustuslaste maksuarvestust. See oleks vastuolus MKS § 10 lg 2 maksuhaldurile pandud ülesannete ja MKS §-des 56-58 maksukohustuslastele pandud kohustustega. Maksuhalduri nõue ei ole aegunud. Maksuhaldur ei maksustanud kaebaja väärtpaberitehinguid. Kaebaja jättis täitmata MKS §-st 56 tuleneva kaasaaitamiskohustuse ja takistas maksuhaldurit menetlustoimingute sooritamisel.

3-05-290 6(8) RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Apellatsioonkaebuse väited ei anna alust kaevatava halduskohtu otsuse tühistamiseks ja uue otsusega halduskohtule esitatud kaebuse rahuldamiseks.

8. Ringkonnakohtu arvates eksib kaebaja väites, et kehtiva seadusandluse kohaselt puudub füüsilisel isikul kohustus säilitada ja süstematiseerida dokumente, mis jäävad väljapoole tema tegevust FIE-na.

Ka füüsiline isik, kes ei tegelenud ettevõtlusega, pidi esitama tuludeklaratsiooni (1993. a TMS §

27 lg 3; 1999. a TMS § 44 lg 1). Deklaratsioonis tuli näidata tulude ja kulude arvestus. Et deklaratsioonis ei saanud esitada suvalisi andmeid, pidi füüsiline isik maksustamisperioodil toimunud laekumiste ja väljamaksete kohta teavet talletama. Kuna maksuhaldur peab saama kontrollida deklareeritud andmete õigsust, pidi maksumaksja arvestama ka tulude ja kulude tõendamise vajadusega. 1993. a MKS § 12 kohustas maksumaksjat õigusaktides ettenähtud korras pidama oma tegevuse arvestust ja säilitama dokumente. 1999. a TMS § 36 lg 2 sätestab maksmaksja kohustuse pidada tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Viidatud sätte teine lause kohustab maksumaksjat säilitama ka tulude ja kuludega seotud dokumente.

9. Arvestades kaebaja tegevust äriühingu THC tegevdirektorina ning OÜ FF ja F juhatuse liikmena, samuti vaidlusaluste summade suurust, ei saa pidada usutavaks, et kaebaja ei andnud endale aru, et tal võib tekkida vajadus dokumentaalselt tõendada raha liikumist ja käsunduslepingu väidetavat täitmist. Seetõttu ei näe ringkonnakohus põhjust kahelda selles, et tulumaks jäi käesoleval juhul deklareerimata ja tasumata tahtlikult, mistõttu ettekirjutuse tegemisel oli kohaldatav MKS §-s 98 sätestatud kuueaastane aegumistähtaeg.

10. Ringkonnakohus ei nõustu kaebaja seisukohaga maksuhalduri poolt uurimispõhimõtte rikkumisest ja kaebaja poolt kaasaaitamiskohustuse täitmisest.

Tulenevalt MKS §-st 11 on maksuhalduril tõepoolest tõendite kogumise kohustus, kuid maksumaksjal on tulenevalt MKS §-st 56 kaasaaitamiskohustus. Kaasaaitamiskohustusest tulenevalt peab maksumaksja muuhulgas esitama maksuhaldurile maksustamise seisukohast tähendust omavad andmed ja tema tulude ja kulude kohta säilitamisele kuuluvad tõendid. Kui maksumaksja kaasaaitamiskohustust ei täida ja maksustamise seisukohalt olulisi tõendeid ei esita, väheneb maksuhalduri tõendamiskoormus ja samavõrra suureneb maksumaksja tõendamiskoormus. Käesoleval juhul lubas kaebaja esitada maksuhaldurile kõik dokumendid ja selgitused, mis puudutavad THC-st võetud ja tema pangakontole kantud raha, samuti dokumendid kinnistute soetamise kohta. Kaebaja ei esitanud maksuhaldurile lubatud dokumente ega selgitusi. Kui maksuhaldur on maksumenetluses olulised tõendid kogunud ja maksuotsuses maksu määramist põhjendanud, läheb maksuotsuse vaidlustamise korral tõendamiskoormus üle kaebajale (MKS § 150). Kohus on õigesti märkinud, et kaebaja on küll kirjeldanud kantud kulusid, kui ei ole esitanud kulude kandmist tõendavaid dokumente ega loonud reaalset võimalust oma väidete kontrollimiseks. Eeltoodust tulenevalt saab asuda seisukohale, et maksumenetlust ei ole läbiviidud puudulikult ning maksuotsus on piisavalt ja selgelt motiveeritud.

Maksuhaldur ei saa ega pea kaebaja pangakonto väljavõtete ja kaebaja esitatud maaüksuste nimekirja alusel tõendama, et kaebaja on THC arveldusarvelt saadud raha eest täitnud käsunduslepingut tema poolt väidetud viisil. Maksuamet ja kohus saavad võtta seisukoha vaid selle suhtes, kas on tõendatud raha kasutamine käsunduslepingu täitmiseks kaebaja poolt väidetud

3-05-290 7(8) viisil. Maksukohustuslase seletus ja asjas esitatud tõendid ei kinnita, kas, millises summas ja kellele on kaebaja käsunduslepingut väidetavalt täites maade soetamise eest maksnud.

Kaebaja väidab, et ta on käsunduslepingu täitmiseks soetanud ka enda nimele kinnistuid. Siinjuures märgib ringkonnakohus, et kaebaja on füüsilise isikuna enda nimele soetatud kinnistute omanik kuni nende võõrandamiseni ja tal tekib vara võõrandamisest saadud kasu või kahju arvestamise võimalus TMS §-de 37 ja 38 alusel alles pärast kinnistute võõrandamist.

11. Nõustuda ei saa kaebaja väitega, nagu ei nähtuks kohtuotsusest, kas kohus loeb vahendite liikumise Soome investoritelt kaebaja pangakontole ja sealt edasi THC-sse tõendatuks või mitte.

Hinnates kaebaja ning M. B ja T. Ci vahel 29.01.1999 sõlmitud laenulepingut (toimiku I köide lk 148-150) ja Soome investorite poolt maksuhaldurile antud kirjalikku kinnitust, leidis kohus (otsuse lk 4), et kogutud tõendite kohaselt on laenulepingu p-s 1 märgitud summad ülekantud kaebaja isiklikule pangakontole. Samas pidas kohus kaebaja väiteid vastastikuse tasaarvlemise võimalikkuse kohta THC-ga paljasõnalisteks põhjendusel, et ühtegi tõendit kaebaja kontole sihtotstarbelise laenuna laekunud raha laenulepingu alusel THC-le ülekandmise kohta ei ole esitatud. Samuti ei ole esitatud tõendeid selle kohta, et äriühingul on üldse tekkinud kohustus laekunud raha tagastamiseks ja et kaebajal oli õigus nõuda äriühingult mingi kohustuse täitmist. Oluline vahe on ka summades (väidetavalt laenas kaebaja THC-le 1,5 miljonit krooni, samas sai THC-lt 1,2 miljonit krooni).

12. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga selles, et 10.01.1999 A. Ai ja THC volitatud isiku

A. Ai vahelise laenulepingu (toimiku I kd lk 141) näol on tegemist ebausaldusväärse tõendiga. Tõendi ebausaldusväärsust näitab esmalt selle hiline esitamine. Vaatamata maksuhalduri poolt kaebajale tehtud korduvatele korraldustele esitada kõik tulumaksu kontrollimise seisukohast tähtsust omavad dokumendid, esitas kaebaja eelnimetatud laenulepingu alles pärast revisjoniakti saamist ja eriarvamuse esitamise tähtaja (28.11.2003) pikendamist 12.12.2003. Arvestades kaebaja poolt lepingu maksuhaldurile hilist esitamist ei saa välistada, et leping võidi vormistada pärast sellel märgitud kuupäeva. Haldusasja materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks tasunud THC-le kokkulepitud intresse 5 % aastas keskmisest laenujäägist alates laenusumma või selle osa ülekandmisele järgnevast päevast. Põhjendatud kahtluse 10.01.1999 laenulepingu usaldusväärsuses tekitab ka asjaolu, et pärast väidetava lepingu sõlmimist ei osundatud THC poolt kaebajale rahasummade ülekandmisel nimetatud lepingule. 2000. aastal THC pangakontolt kaebaja pangakontole summade ülekandmisel on küll perioodil 08.03 kuni 22.11. ja 12.12.2000 osundatud lepingule, kuid ülekantud rahasumma (322 350 krooni) ei lange kokku lepingus märgitud summaga (1 200 0000 krooni), mistõttu viitamisel „lepingule“ ei pruugi olla peetud silmas 10.01.1999 laenulepingut.

13. Maksuotsuses leiti küll, et THC-l puudus õigusvõime, kuid maksuhaldur ei ole võrdsustanud THC tulu kaebaja tuluga. Maksuhaldur on aktsepteerinud THC tegevust eraldiseisva isikuna. Maksuotsuse kohaselt moodustab kaebaja aastatel 1999 - 2001 deklareerimata jäetud tulu THC kontolt kaebaja kontole ülekantud rahasummad ja kontolt väljavõetud sularaha. Asjaolu, et THC oli iseseisva ettevõtlusega äriühing, on kaebaja rõhutanud kogu käesoleva menetluse kestel. Seetõttu puudus halduskohtul vajadus seisukoha võtmiseks THC õigusvõime küsimuses ja halduskohus ei ole seisukohta võtmata jättes menetlusnorme rikkunud.

Halduskohus leidis õigesti, et tõendatud on THC kontolt kaebaja isiklikule kontole maksuotsuses käsitletud rahasummade laekumine ja sularahas väljavõtmine, kuid tõendatud ei ole saadud raha tagastamine või edasi andmine THC huvides.

3-05-290 8(8)

14. Kaebajal oleks füüsilisest isikust ettevõtjana olnud võimalik saadud üüritulust arvata maha tehtud kulud TMS § 14 lg 5 ja § 32 lg 1 alusel juhul, kui ta oleks ruumid välja üürinud FIE-na ning võtnud arvele nii üüritulud kui ka kulud. Kaebaja ei ole seda aga teinud ja seetõttu on üüritulu maksustatud õigesti. Füüsiline isik ei saa üüritulust kulusid maha arvatava. Füüsilise isiku tulust tehtavad mahaarvamised on sätestatud TMS 4.peatükis §-des 23 - 28.

15. Neil põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata.

Viive Ligi Ruth Virkus Lilianne Aasma