3-06-582/16 · Tallinna Ringkonnakohus

3-06-582 1(14)

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Ivo Pilving, Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

13. veebruar 2007, Tallinn Haldusasja number 3-06-582 Haldusasi E.T kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksu-ja tollikeskuse 27.12.2005 otsuse nr 5390 tühistamise ja uue haldusakti andmiseks ettekirjutuse tegemise nõudes ning Maksuja Tolliameti 01.03.2006 vaideotsuse tühistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 22.05.2006 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus E.T apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

18. jaanuar 2007 Menetlusosalised Kaebuse esitaja – E.T Vastustajad – Maksuja Tolliamet ning Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta E.T apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 22.05.2006 otsus haldusasjas nr 3-06-582 muutmata.

Edasikaebamise kord Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates.

ASJAOLUD JA MENETLUSE SENINE KÄIK

1. 21.06.1993 registreeriti AS *, mille aktsiad jagunesid võrdselt E.T, K.T ja A.Si vahel. 20.04.1994 tagastati T.V kinnistu asukohaga Tallinnas x . AS * haldas T. Vle tagastatud kinnistut algul kinnisvara hoolduslepingu alusel, 10.10.1994 sõlmis T. V kinnistule 29 aastaks kasutusvalduse lepingu AS-ga *, mida 05.09.1995 pikendati 99 aastaks.

3-06-582 2(14) Kinnistu haldamiseks omandas T. V 14.02.1995 AS T (nimetus alates 19.01.1996 AS J, alates 27.11.1997 AS C) kõik 340 aktsiat. 05.01.1996 aktsionäride üldkoosoleku protokolli kohaselt otsustati jätta jõusse aktsiaseltsi 02.05.1995 üldkoosoleku otsus aktsiakapitali mitterahalise sissemakse tegemiseks ja määrati sissemaksu väärtuseks 34 000 000 krooni, mis on aktsiakapitali suuruseks. Samuti otsustas ainuaktsionär T. V aktsepteerida E.T, K.T ja A.Si tööpanust ja kompenseerida see 68 % AS T aktsiatega.

18.01.1996 sõlmitud kinnisasja mitterahalise sissemakse üleandmise ja aktsiate omandamise lepingu alusel kanti 08.02.1996 kinnistusregistrisse kinnistu omanikuna AS J.

20.02.1996 sõlmitud aktsiate kinkelepingu p 1.1. kohaselt kinkis T. V E.T 116 AS J aktsiat nominaalväärtusega 100 000 krooni summas 11 600 000 krooni. Kinkelepingu p 3 kohaselt leppisid pooled kokku, et kinkelepingu järgi annab üks pool aktsiad teise poole omandusse tasuta ja leping loetakse sõlmituks vara üleandmise momendist. Vastavalt kinkelepingus märgitud T. V tahtele kinkis E. T A. S samal päeval edasi 7 aktsiat nominaalväärtusega 100

000 summas 700 000 krooni. Kinkelepingu kohaselt oli E. T nii kingisaajana kui ka kinkijana teadlik kinnistul lasuvatest koormatistest kinnistusregistris (tasuline kasutusvaldus AS * kasuks 99 aastaks ja hüpoteek 8 558 000 krooni ulatuses AS x pank kasuks). 20.02.1996 kinkelepingute tulemusel omandas E. T 109 AS J aktsiat, K. T 109 aktsiat, A. S13 aktsiat ja T. V jäi 109 aktsiat.

T. V müüs 17.10.1997 109 AS C aktsiat CTI-le 19 000 000 krooni eest. A. S müüs 21.10.1997 13 AS C aktsiat samale ostjale 1 200 000 eest.

15.02.1999 ostsid E. T ja K. T kumbki CTI-lt 61 AS C aktsiat, lepingu kohaselt oli 61 aktsia hind 897 000 krooni. 30.06.1999 müüsid E. T ja K. T OÜ-le R neile kuulunud 340 AS C aktsiat 4 000 000 krooni eest. Lepingus on kirjas AS C nõue W E I vastu summas 20 650 000 krooni, mis on tunnistatud lootusetuks.

30.06.1999 müüs AS C kinnistu x D OÜ-le 38 700 000 krooni eest. 23.09.1999 müüs D OÜ kinnistu OÜ-le V 39 000 000 krooni eest.

Lääne Maakohtu 10.03.2000 otsusega tsiviilasjas nr 2-509/1999 jäeti rahuldamata E.T hagi T.V vastu 20.02.1996 aktsiate kinkelepingust tuleneva õiguse 109 aktsiale tunnustamiseks. Kohus asus seisukohale, et kinkeleping on käesoleva ajani kehtiv, seda ei ole tühistatud, kehtetuks tunnistatud, kinkelepingu pooled tunnustavad kinkelepingust tulenevaid õigusi ja kohustusi. Hageja on temale kingitud aktsiad võõrandanud, kostjal ei ole pretensioone ega nõudeid AS J, K. T, E.T ja A. S vastu, mistõttu pole tõendatud hageja subjektiivsete õiguste rikkumine.

2. Maksuameti 22.06.1998 ettekirjutusega nr 42-03/E42 määrati E.T tasumiseks tulumaksu 1996. aasta eest summas 2 834 000 krooni ning tulumaksult arvestatud intresse 1 096 474 krooni.

Tulumaks määrati põhjendusega, et kinkelepingu majanduslikuks sisuks oli x kinnistu tagastamise, haldamise, äriplaani väljatöötamise ja finantseerimisega seoses tehtud töö eest T. V poolt E.T 20.02.1996 109 AS J aktsiaga tasumine. Aktsia nominaalväärtuse 100 000 krooni määramise aluseks oli T.V poolt aktsiakapitali mitterahalise sissemakse väärtus 34 000 000 krooni ja aktsiate kogus (340). Otsuses toetuti AS R vannutatud audiitori 16.01.1996 antud hinnangule mitterahalise sissemakse väärtuse kohta (34 000 000), milles tugineti AS M poolt

3-06-582 3(14) 25.10.1995 antud eksperthinnangule nr 5642 kinnistu väärtuse kohta. Otsuses leiti, et kuna aktsiate nominaalväärtus vastas turuväärtusele, on E.T saanud tulu 10 900 000 krooni.

3. E.T esitas Maksuametile 18.11.2002 avalduse 27.06.1998 maksuettekirjutuse „tühiseks tunnistamiseks“. Maksuameti 11.12.2002 otsusega nr 532 jäeti taotlus rahuldamata.

Tallinna Ringkonnakohtu 21.12.2004 otsusega haldusasjas nr 2-3/131/04 tühistati Maksuameti 11.12.2002 otsus nr 532 ja kohustati avalduse alusel maksumenetluse uuendamiseks ning keelati ettekirjutuse nr 42-03/E42 sundtäitmine maksuintresside osas. Ringkonnakohus põhjendas intresside sundtäitmise keelamist sellega, et Riigikohtu 05.02.2003 otsuse nr 3-3-1-3-04 p-st 16 saab järeldada, et kehtivad intressinõuded ei kuulu täitmisele enne MKS § 163 lõike 21 jõustumist vaidlustatud sundtäitmise puhul ning kaebuse esitaja esitas kaebuse halduskohtusse enne eeltoodud sätte jõustumist.

20.01.2005 võeti E.T maksuarvestusest maha intress summas 2 110 904 krooni kui sissenõudmisele mittekuuluv.

Menetluse uuendamise käigus esitatud avaldaja argumendid olid kokkuvõtlikult järgmised: 1) ettekirjutuses nr 42-03/E-42 kaebuse esitaja maksustatavaks tuluks arvatud aktsiate turuväärtus nende kaebuse esitajale üleandmise aja seisuga oli ettekirjutuses väidetust oluliselt väiksem; 2) tsiviilasjas nr 2-509/1999, milles oli kolmandaks isikuks Maksuja Tolliamet, tehtud otsuses tunnustas kohus 20.02.1996 kinkelepingust tulenevat E.T õigust 109 aktsiale, mistõttu maksuhaldur ei saa lähtuda eeldusest, et see kinkeleping on teeseldud tehing; 3) ettekirjutusega nr 42-03/E-42 esitatud intressinõue tuleks tunnistada kehtetuks.

4. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 27.12.2005 otsusega nr 5930 jäeti E.T 18.11.2002 avaldus rahuldamata kokkuvõtlikult järgmiste põhjendustega.

1) 20.02.1996 saadud aktsiate näol oli tegemist E.T tuluga tol ajal kehtinud tulumaksuseaduse § 9 lg 1 p 1 tähenduses. AS * aktsionärid tegid tööd, mis hüvitati neile T. V poolt aktsiate tasuta võõrandamisega.

2) Uuendatud maksumenetluse käigus ei leidnud tõendamist kinnistu väärtuse langus, mistõttu ei ole alust ka E.T 1996 saadud 109 aktsia väärtuse ümberhindamiseks ja maksubaasi korrigeerimiseks.

Avaldaja on esitanud AS PWC 18.11.1999 hinnangu, mille kohaselt koormamata x kinnistu turuhind 05.01.1996 ja 16.01.1996 seisuga võis jääda vahemikku 27,2-32,1 miljonit krooni ja kasutusvaldusega koormatud kujul 2,9-3,7 miljonit krooni ning AS J aktsiate väärtus 20.02.1996 seisuga oli 1,15 miljonit krooni 115 aktsia eest või 1,09 miljonit krooni 109 aktsia eest. Selles hinnangus ei olnud hindajal võimalik kontrollida kõiki algandmeid, puudus võimalus visuaalselt hinnata kinnistu olukorda ning läbi pole viidud ka AS J auditeerimist 20.02.1996 seisuga. Kasutusvalduse arvestamine kinnistu väärtust alandava asjaoluna pole asjakohane. E. T kinnitas, et kasutusvalduse lõpetamine oli 1995. a. detsembris juba otsustatud, AS * aktsionäride üldkoosolekul 13.12.1995 selline otsus vastu võeti ning kasutusvaldus lõpetatigi 06.03.1996, so 2,5 nädalat peale seda, kui T. V oli aktsiad ära jaotanud. Kinnistu väärtust näitavad ka selle hilisema edasimüügi hinnad.

AS C aktsionärid E. T ja K. T on kaasanud 1999. a. aktsiate ostu-müügi tehingutesse madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingud CTI ja WEI, mis olid nende kontrolli

3-06-582 4(14) all (aktsionärideks olid nad ise või nende lähisugulased), kellel puudus reaalne majandustegevus ja kelle asutamise eesmärgiks oli näilike nõuete esitamine, et varjata täiendavate AS C aktsiate omandamist endi poolt ja näidata nende aktsiate turuväärtust tegelikust madalamana. E.T puuduvad dokumendid, mis tõendaksid CTI-le 15.02.1999 ostetud 61 aktsia eest 897 000 krooni tasumist. See summa ei näita ka aktsiate tegelikku väärtust. CTI-l polnud rahalisi vahendeid, millest 1997. oktoobrikuus maksta üle 20 200 000 krooni aktsiate ostu eest T. V ja A. S, selleks kasutati AS C poolt AS-st S pank 1996-1997 võetud laenu 33 200 000 krooni, millest kanti 19 000 000 krooni AS Advokaadibüroo X arvelduskontole, kust tasuti CTI eest T. V. A. S tasuti aktsiate CTI-le müügi eest samuti AS C rahadega. Seega maksid AS C aktsionärid E. T ja K. T aktsiaseltsi rahadega soetatavate aktsiate eest, omandades täiendavalt tasuta läbi näilike tehingute CTI-ga 1997. a. oktoobrikuus kokku 122 AS C aktsiat tegeliku väärtusega 20 200 000 krooni. Võrreldes 30.06.1999 toimunud 340 aktsia, mis olid sisuliselt hinnatud kinnistu väärtusega, müügihinda

4 000 000 krooni kinnistu samal päeval toimunud müügiga 38 700 000 krooni eest ja 23.09.1999 toimunud müügiga 39 000 000 krooni eest, on aktsiad 30.06.1999 müüdud väga odavalt tehingusse W E I-i kaasamise läbi. AS PWC hinnang aktsiate väärtuse kohta 1996 a. seisuga on antud üle 3 aasta hiljem ja kasutades peamiselt K. T ja OÜ-lt Advokaadibüroo Y, seega isikutelt, kes olid huvitatud sellest, et aktsiate hinda madalamana näidata, saadud andmeid.

3) 22.06.1998 ettekirjutuse alusel maksmisele kuuluva intressi küsimus on lahendatud Tallinna Ringkonnakohtu 21.12.2004 otsusega ja intress summas 2 110 904 krooni kui sissenõudmisele mittekuuluv on E.T maksuarvestusest maha võetud.

Maksuja Tolliameti 01.03.2006 vaideotsusega nr 23-1 jäeti rahuldamata E.T vaie 27.12.2005 otsuse nr 5930 peale.

5. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses taotles E. T Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 27.12.2005 otsuse nr 5930 ning Maksuja Tolliameti 01.03.2006 vaideotsuse nr 23-1 tühistamist ja maksuameti kohustamist uue haldusakti andmiseks maksuettekirjutuse nr 42-03-/E-42 muutmiseks.

Ettekirjutus nr 42-03/E-42 rajaneb väitel, et kinkeleping, mille alusel kaebaja 20.02.1996 aktsiad omandas, oli varjatud tööleping. Ka järgnevas maksuvaidluses kohtus käsitati kinkelepingut teeseldud ja seetõttu tühise tehinguna. Pärast ettekirjutuse üle peetud kohtuvaidluse lõppu nõustus Maksuja Tolliamet tsiviilasjas nr 2-509/1999, et aktsiate üleandmine kaebajale toimus kehtiva kinkelepingu, mitte aga varjatud töövõi töövõtulepingu alusel. Põhja maksuja tollikeskusel tuleb HKMS § 17 kohaselt tunnistada tsiviilasjas tuvastatud asjaolu ülimuslikkust. Kinkelepingul ei saa maksuõiguses olla teistsugust tähendust, kui tsiviilõiguses. Kui kinkeleping kehtib, on maksustamine vastuolus 20.02.1996 kehtinud TuMS § 9 lg 2 p-ga 2.

Uuendatud maksumenetluses pole järgitud uurimisprintsiipi ja on lähtutud eeldusest, et ettekirjutus nr 42-03/E-42 on õige. Seega on jäetud välja selgitamata maksustamise seisukohalt olulised asjaolud, sh aktsiate tegelik turuhind. Tähelepanuta jäeti AS PWC 18.11.1999 hindeakt ja 09.03.2001 kinnitus selle akti kehtivuse kohta, OÜ R 10.11.2000 selgitav kiri E.T ning OÜ R audiitorite ütlused Tallinna Linnakohtu menetluses olnud tsiviilasjas nr 2/3/25-2369/00. Sellega on rikutud uurimisprintsiipi ja sisustatud mõiste „turuhind“ meelevaldselt, uut ekspertiisi tegemata. Arvestada tuleb, et üksnes kaebuse esitaja jt AS * aktsionärid olid ühise otsusega õigustatud kustutama kinnistul lasuvat kasutusvaldust.

3-06-582 5(14) Kuni 16.03.1996 ehk kasutusvalduse kustutamise päevani poleks kaebajal olnud võimalik müüa aktsiaid 10,9 miljoni krooni eest ühelegi kõrvalisele isikule. Lähtuda tuleb aktsiate harilikust väärtusest. Maksuhaldur arvestab tulumaksukohustuse mitte aktsiate omandamisaegse hinna alusel, vaid arvestades tulevast kasu. Ebaõige on seisukoht, nagu oleks kaebuse esitaja mitterahalise vara aktsiate näol vastuvõtmisega aktsepteerinud ise saadud aktsiate nominaalväärtuse vastavust tema poolt teostatud tööde maksumusele. Kui lähtuda AS T 05.01.1996 üldkoosoleku protokollis kaebajale omistatud töötundide arvust

(1605) ja tunnihinnast (2800 krooni), on töötasu suuruse arvutamisel tulemuseks aktsiate nominaalväärtusest oluliselt väiksem summa.

Intressinõude tühistamine on jäetud otsusega vormistamata. Kuna tühistamise kohta puudub vastav haldusakt, on võimalik intressinõuet jätkata ja kohtulahendit ignoreerida. Soovi jätkata intresside sissenõudmist kinnitab ka Põhja maksuja tollikeskuse poolt E.T pankrotimenetluses võlausaldajate 31.10.2005 üldkoosoleku lõpparuandesse ka selle

2 110 904 krooni kandmine, mille maksukeskus väidab olevat 20.01.2005 maksuarvestusest maha võtnud. Sellise vastuolulise tegevuse tõttu käsitleb Tallinna Linnakohus intressinõuet veel 18.11.2005 otsuses tsiviilasjas nr 2/3/25-7189/99 kehtivana.

Vaideotsusesse on kantud otsuses nr 5930 mitte esinevaid faktiväiteid, mis on ebaõiged ja kaebaja au teotavad, samuti vastuolulisi ning õigusvastaseid järeldusi. Sellega on vaideotsusega rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult.

6. Tallinna Halduskohtu 22.05.2006 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse põhjendused olid järgmised.

1) MKS § 151 lg 1 p 3 kohaselt võib kaebuse esitada muu hulgas vaideotsuse peale, kui sellega on rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. Vaideotsusega jäeti kaebuse esitaja vaie rahuldamata ning maksuotsus jõusse ja täiendavat maksu kaebuse esitajale vaideotsusega juurde ei määratud. Vaideotsusega maksuotsuse tühistamata jätmine või vaideotsuse väidetavad ebaõiged faktiväited, samuti vastuolulised ja õigusvastased järeldused ei riku kaebuse esitaja õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. Maksustamisel tähtsust omavatele faktiväidetele ning järeldustele hinnangu andmine on võimalik maksuotsuse peale esitatud kaebuse läbivaatamise käigus. Kaebaja au rikkumiseks ei saa pidada ka vaideotsuses esitatud ning otseselt maksuotsuses toodust tehtud järeldust, mille kohaselt esitas kaebaja aktsiate hilisema väärtuse kohta fiktiivseid tõendeid.

2) Haldusasja lahendamise käigus tuleb vastus anda järgmistele küsimustele: 1) kas 20.02.1996 kinkelepingust sai kaebajal tekkida maksustatavat tulu; 2) kui tekkis, siis kas uuendatud maksumenetluses esitatud tõenditega saab ümber lükata ettekirjutuses tuvastatud aktsiate väärtuse ehk kaebaja tulu suuruse; 3) kas lähtuvalt vastusest eeltoodud küsimustele või Tallinna Ringkonnakohtu 21.12.2004 otsusest haldusasjas nr 2-3-131-04 oleks maksuhalduril olnud alus ettekirjutusega määratud intressi kehtetuks tunnistamiseks.

3) TuMS 01.01.1996-07.03.1996 redaktsioonis § 9 lg 2 p 2 kohaselt ei kuulu maksumaksja tulu hulka füüsiliste isikute poolt vastuvõetud kingitused. Lääne Maakohtu 10.03.2000 kohtuotsusega tsiviilasjas nr 2-509/1999 andis kohus küll hinnangu kinkelepingu kehtivusele, kuid ei võtnud sisulist seisukohta selles, kas E.T ja K. T eesmärgiks kinkelepingu koostamisel ja sõlmimisel oli maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil tööettevõtusuhte varjamine. Selles otsuses tuvastas kohus vaid asjaolu, et nii E.T kui ka T. V tahteks oli aktsiate üleandmine T. Vlt E.Tle. See kohtuotsus ei saa ümber lükata varem kohtute poolt tuvastatud

3-06-582 6(14) maksuõiguslikku asjaolu, mille kohaselt kinkelepingu alusel anti aktsiad E.Tle üle töö eest tasumise, mitte aktsiate tasuta kinkimise eesmärgil. Seega ei oma Lääne Maakohtu otsusega tuvastatud asjaolu, et kinkeleping on tsiviilõigusliku tehinguna kehtiv, kaebaja maksustamise seisukohast tähtsust ning vaadelda tuleb poolte tegelikku eesmärki tehingu tegemisel. Protsessiosaliste seisukohad ja seletused, samuti Lääne Maakohtu poolt tuvastatud asjaolu tsiviilasjas ei saa olla kohtule siduvad käesolevas haldusasjas. HKMS § 97 lg 2 kohaselt vaid asjaolusid, mis ühes haldusasjas on tuvastatud jõustunud kohtuotsusega, ei või vaidlustada teises haldusasjas, millest võtavad osa samad protsessiosalised.

Kuigi aktsiate üleandmine vormistati kinkelepinguna, nähtub teistest käesoleva haldusasja toimikus olevatest dokumentidest üheselt, et aktsiate üleandmine toimus tasuna äriplaani elluviimise eest. Nii nähtub AS * 02.04.1993 asutamise kokkuleppe p-st 8, et T. V aktsepteerib, et teiste aktsionäride panust ajaperioodil aktsiaseltsi asutamisest kuni tema omandiõiguse täieliku taastamiseni kinnistutele hinnatakse arvestuslikes töötundides hinnaga

350 Saksa marka tund, kuid mitte rohkem kui summas, mis rikuks asutamisel fikseeritud aktsiakapitali jaotusproportsioone. AS * üldkoosoleku 13.12.1995 protokollist nähtub, et aktsiate kinkimine, samuti A. S aktsiate osa vähendamine oli otseselt seotud isikute (sh. kaebuse esitaja) panusega T. V äriplaani elluviimisesse. Et AS * üldkoosolek kutsuti kokku vaid selleks, et tulevane kinkija saaks protokolli 3 leheküljel põhjendada tulevase kingi väärtuste suurusi seoses kingisaajate panusega, näitab üheselt, et kinkelepingu esemeks olevad aktsiad ei olnud T. V vastutasuta annetus, vaid varasema lubaduse alusel makstav tasu töö eest. Seisukohta kinnitab AS T 05.01.1996 üldkoosoleku protokoll, milles järjekordselt sõnaselgelt põhjendatakse aktsiate kinkimist ainuaktsionär T. V tahtega kompenseerida A. S, E.Tle ja K. Tle teostatud töötunnid AS-s T. Kinkelepinguga aktsiate üleandmise tegelik eesmärk nähtub ka T.V poolt Tallinna Maksuametile antud seletusest.

4) Kuna kaebaja omandas AS J aktsiad tasuna tehtud töö eest, kuulus see tasu vastavalt TuMS § 9 lg 1 p 1 maksustamisele, kusjuures maksustatava tulu tekkimise ajaks tuleb lugeda aktsiate omandamise aeg ehk 20.02.1996. Aktsiatena 1996. a. saadud tulu maksustamise seisukohast ei oma tähtsust see, millal ja millise hinna eest kaebuse esitaja aktsiad võõrandas. Seega tuleb leida aktsiate väärtus 20.02.1996 seisuga.

Varasemas kohtumenetluses ei ole kaebaja vaidlustanud ning kohtud ei ole võtnud seisukohta aktsiate väärtuse osas 20.02.1996 seisuga, aktsepteerides seega Maksuameti 22.06.1998 ettekirjutuses toodud aktsiate väärtust ning selle alusel teostatud tulumaksu arvestust. Ettekirjutuses märgitakse, et kuna AS J aktsiate nominaalväärtuse määramise aluseks on olnud aktsiakapitali mitterahalise sissemaksena kantud kinnistu x turuväärtus, mille hindamise kontroll ja kinnitamine oli teostatud audiitorfirma AS R (audiitor M. N) poolt, vastab E.T saadud aktsiate turuväärtus nende nominaalväärtusele, millest tulenevalt on E.T nimetatud tehinguga saadud tulu võrdne 10 900 000 krooniga, ning seda kinnitab ka asjaolu, et E. T nõustus tema poolt teostatud töö eest rahalise kompensatsiooni asemel vastu võtma mitterahalist vara aktsiate näol, millega aktsepteeris saadud aktsiate nominaalväärtuse vastavust tema poolt teostatud tööde maksumusele. Uuendatud maksumenetluses on kaebuse esitaja esitanud aktsiate väärtuse tõendamiseks järgmised tõendid koos selgitustega:

a) AS PWC 18.11.1999 hindeakt ja 09.03.2001 kinnitus selle kehtivuse kohta koos selgitusega, et tõendid näitavad 20.02.1996 E.Tle üle antud 109 aktsia võimalikku turuhinda ja selle arvestamise aluseid;

b) AS R 16.01.1996 mitterahalise sissemakse hindamise kinnitamise akt ja AS R 10.11.2000 selgitav kiri E.Tle koos selgitusega, et tõendid näitavad, et AS R ei ole hinnanud AS T (AS J) aktsiaid;

3-06-582 7(14)

c) Väljavõte Tallinna Linnakohtu toimikust tsiviilasjas nr 2/3/25-2369/00 lk 248-249, 300-

301 (OÜ R audiitor M. N, Maksuja Tolliameti pearevident P. B ja AS PWC audiitori M. H ütlused);

d) Rahandusministeeriumi 10.04.2000 kiri E.Tle nr 20-3-1/126-KOD ja 05.02.2002 kiri nr V- 1/10035 koos selle aluseks olnud M. M kirja ja AB G memorandumiga koos selgitusega, et tõendid näitavad, kuidas on Rahandusministeerium käsitlenud väärtpaberite (aktsiate) turuhinna määramist ja erinevate äriühingute osaluste vahetamisest saadu maksustamist;

e) Ärakiri kinnistusregistrist, kasutusvalduse leping, kokkulepe kasutusvalduse lepingu muutmiseks ja kokkulepe kasutusvalduse lõpetamiseks koos selgitusega, et tõendid näitavad kasutusvalduse lepingu kui AS T aktsiate turuhinda mõjutanud kõige olulisema teguriga seonduva kronoloogiat.

AS R vannutatud audiitor M. N on 16.01.1996 kinnitanud T. V mitterahalise sissemaksu hindamise akti AS T aktsiakapitali summas 34 000 000 krooni. Audiitori kinnitusest nähtuvalt on ta tutvunud kinnistu omandiõigust tõendavate materjalidega, kasutatud hindamismeetoditega ja võimalike analoogiliste hindadega. Kinnituse kohaselt otsustas asutaja T. V teha mitterahalise sissemakse AS T aktsiakapitali temale kuuluva kinnistuga x. 05.01.1996 üldkoosoleku protokolli nr 1 alusel on sissemakse tegija hinnanud kinnistu väärtuseks 34 miljonit krooni, mis oleks ka mitterahalise sissemakse väärtuseks. Hindamisel on toetutud AS M eksperthinnangule nr 5642 ja sõlmitud rendilepingutele, mille alusel korrigeeriti kinnistu hinda lähtudes puhastulu meetodist. Kinnitusest nähtuvalt on audiitor kinnitust andes olnud teadlik kinnistule laienevatest koormatistest ja kitsendustest, sh. kasutusvaldusest tähtajaga 99 aastat AS * kasuks (avaldus 10. oktoobrist 1994, sisse kantud

18. novembril 1994), samuti hüpoteegist 8 558 000 krooni ulatuses AS x pank kasuks (leping

10. veebruarist 1995).

08.11.1999 kirjas E.T selgitas M. N täiendavalt, et ta ei hinnanud seisuga 20.02.1996 AS T aktsiate väärtust ning ei saa seetõttu anda hinnangut aktsiate turuväärtuse kohta. Küll aga nõustus ta kirjas kaebaja seisukohaga, et ettevõtte sisesed tegurid (ettevõtte majandusseis, st. tema varade kohustuste ja omakapitali seis, võõrandatava osaluse määr jne), samuti ettevõtte välised tegurid (majanduse olukord tervikuna ja vastava tegevusharu olukord, finantsturgudel intressimäärade ning raha pakkumise ja nõudmise vahekord jne) võivad mõjutada aktsiate hinda seisuga 20.02.1996.

AS PWC on leidnud, et eeltoodud koormamata kinnistu turuhind võis jääda vahemikku 27,2 kuni 32,1 miljonit krooni. Hinnangu kohaselt on eeltoodud summa võrreldav AS-i M poolt seisuga 25.10.1995 koostatud eksperthinnangus kinnistu väärtuseks pakutud vahemikuga 27,5 kuni 31,7 miljonit krooni. AS M on oma aruande leheküljel 5 viidanud asjaolule, et vastavalt tellija soovile on hinnang antud eeldusel, et kinnistul ei lasu koormatisi või piiranguid, mis mõjutavad selle hinda. Hinnates AS J aktsiate väärtust, on AS PWC leidnud järgmist: „Alates 08.02.1996 oli AS J ainuke vara tema kasuks seatud 99 aastane kasutusvaldus, mis andis õiguse saada 9% Kinnistu aastarendi kogutuludest. 20.02.1996 oli AS-l J eelnimetatud õigus ning puudusid arvestatavad kohustused.“ Eeltoodust tulenevalt on AS PWC hinnanud 99- aastase kasutusvaldusega koormatud kinnistu väärtuseks 05.01.1996 ja 16.01.1996 seisuga 3,345 miljonit krooni ning AS J 109 aktsia väärtuseks 20.02.1996 seisuga 1,09 miljonit krooni.

Eeltoodud kahe hinnangu võrdlusest nähtub, et AS R on andnud hinnangu mitterahalise sissemakse väärtusele, mitte aktsiate väärtusele, samas kui AS PWCs on andnud hinnangu ka AS J aktsiate väärtusele. Samas on aktsiate väärtus tuletatud vaid aktsiaseltsile kuuluva varaga

3-06-582 8(14) seonduva õiguse (õigus 9%-le kinnistu aastarendi kogutulust) väärtusest. Nii leitakse AS PWCs hinnangu leheküljel 7: „Kinnisvara ettevõtte 100% aktsiate väärtus on ligilähedane tema poolt omatava vara hariliku väärtusega, kuid võib põhikirjast või aktsionäride lepingust tulenevatel põhjustel olla ka oluliselt madalam.“ Kahe hinnangu põhiline erinevus ei seisne hindamise lähtepunktiks võetud kinnistu väärtuse erinevas hindamises, vaid kinnistu väärtust vähendava kasutusvalduse lepingu arvestamises. Kui AS R hinnangus ei ole kinnistu väärtust kasutusvalduse lepingu arvel vähendatud, siis AS PWCs hinnangus on selle kasutusvalduse lepinguga täiel määral arvestatud ning võrdsustatud aktsia väärtus vaid kinnistu aastarendi 9% tuluga, mitte aga kinnistu enda väärtusega. Muid, aktsiaseltsi enda tegevusest (võimalikest kohustustest) tulenevaid tegureid arvesse võetud ei ole. Hinnangu lk 6 märgitakse, et AS-l J puudusid arvestatavad kohustused. Samuti ei ole hinnangu andmisel kinnistu väärtust oluliselt vähendava asjaoluna arvesse võetud hüpoteeki AS F ees, mille tasumise kohustus lasus AS-l *. Hinnangus märgitakse, et 1996. aasta veebruaris ei olnud alust arvata, et laenu saaja (AS *) ei suuda mainitud kohustust täita. Kinnistu väärtuse hindamisel ei ole teostatud kinnistu visuaalset ülevaatust, vaid on lähtutud AS M eksperthinnangust, mille usaldusväärsusele ei vaielnud vastu ka AS R. AS M eksperthinnangus lähtutakse eeldusest, et kinnistul ei lasu koormisi või piiranguid, mis mõjutavad selle hinda.

Käesolevas haldusasjas ei saa lähtuda AS PWCs hinnangust aktsiate väärtuse kohta lähtuvalt kinnistu aastarendi 9% tulust, kuna hinnangu andja käsutuses ei olnud kõiki asjas tähtsust omavaid lepinguid. Hinnangu andja käsutuses on olnud küll 10.10.1994 sõlmitud kasutusvalduse leping, samas ei ole hinnangu andja saanud hinnangu andmisel tutvuda eeltoodud lepingu muudatusega, millega lisaks lepingu kestuse muutmisele muudeti ka aastarendi kogutulu pikkus 8 aastalt (esialgse lepingu p 6) 22 aastale (lepingu muudatuse p 6). Samuti ei ole hinnangu andja käsutuses olnud kinnisasja mitterahalise sissemaksena üleandmise ja aktsiate omandamise lepingut 18.01.1996 ega kokkulepet kasutusvalduse lõpetamiseks ja vastava kande kustutamiseks kinnistusraamatust 06.03.1996. Samuti ei ole hinnangu andja ilmselt olnud teadlik T. V ning AS * aktsionäride E.T ja K. T plaanist koos aktsiate kinkelepingu sõlmimisega lõpetada ka kasutusvalduse leping. Vaidlus puudub selle üle, et kasutusvalduse lõpetamine otsustati juba AS * 13.12.1995 üldkoosolekul, seega enne aktsiate kinkelepingu sõlmimist. AS * 13.12.1995 koosoleku protokolli lk-lt 3 nähtuvalt muutus peale aktsiate kinkelepingu tegemist AS * ja T. V vahel sõlmitud 99-aastane kasutusvaldusleping mittevajalikuks. Kohtuistungil kinnitas kaebaja, et ta sai kasutusvalduse kustutamisest teada 1995. aasta koosolekul ning oli sellega nõus. Kuna kasutusvaldus oli seatud AS * kasuks, kelle aktsionärid olid ühtlasi kingisaajateks, saab järeldada, et 20.02.1996 aktsiate omanikuks saanud isikutel oli seoses seotusega AS-ga * võimalik ise otsustada kasutusvalduse tähtaja kestvuse ning kasutusvalduse lõppemise üle. Kinnisasjale seatud kasutusvalduse lepingut, mille tähtaega ja tingimusi saab kinnisasja omanik oma äranägemise järgi muuta, ei saa pidada kinnisasja väärtust vähendavaks kinnisasja koormatiseks. Sellistel tingimustel kasutusvalduse lepinguga koormatud kinnistu väärtuseks saab olla kinnistu turuväärtus ning seetõttu tuleb aktsiate väärtuse hindamisel lähtuda AS R hinnangust. Kuna AS PWCs on jätnud kasutusvalduse lõppemise mõju kui aktsiate väärtust oluliselt mõjutava teguri arvesse võtmata, ei saa nimetatud hinnanguga arvestada.

18.01.1996 sõlmitud kinnisasja mitterahalise sissemaksena üleandmise ja aktsiate omandamise lepingu p-st 2.1 nähtub, et aktsionär T. V poolt AS T 07.04.1995 üldkoosolekul (protokoll nr 1) vastu võetud otsusega suurendati aktsiakapitali 1200 kroonilt 34 000 000 kroonile uute aktsiate väljalaskmise ja aktsiate nimiväärtuse suurendamise teel. Lepingu p 2.2 kohaselt jagati aktsiakapital 340 A-aktsiaks nimiväärtusega 100 000 krooni. Lepingu p-st 5.1 nähtub, et aktsiaseltsi esindajad olid teadlikud mitterahalise sissemaksena üleantaval kinnistul

3-06-582 9(14) lasuvatest koormatistest, milleks on tasuline kasutusvaldus ja hüpoteek. Kaebaja on nõustunud just sellises väärtuses aktsiate kinkelepingu järgse omandamisega.

Eeltoodust lähtuvalt ei too uuendatud maksumenetluse käigus esitatud tõendid ning AS PWCs hinnang aktsiate väärtuse kohta kaasa 22.06.1998 ettekirjutuse nr 42-03/E42 tühistamist. Maksuotsuses kajastatud aktsiate ostu-müügitehingud läbi erinevate E.T ja K. Tga seotud offshore äriühingute ei oma maksustamise seisukohast tähtsust.

5) Tallinna Ringkonnakohtu 21.12.2004 otsusega haldusasjas nr 2-3/131/04 keelati Maksuja Tolliametil Maksuameti 22.06.1998 ettekirjutuse nr 42-93/E-42 sundtäitmine intresside osas. Uuendatud maksumenetluses võinuks ettekirjutuses toodud intressinõude tühistamine kõne alla tulla vaid põhimaksu muutmise korral, mitte seoses intressinõude õigusvastasusega. 11.06.2003 vastu võetud Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega täiendati MKS § 163 lõikega 21 järgmises sõnastuses: „Enne käesoleva seaduse jõustumist kehtinud õigusaktidest tulenenud ja tähtpäevaks tasumata maksusummalt arvestatud intressi maksmisest ei teki maksukohustuslasel õigust kahju hüvitamisele. Pärast 2002. a. 5. novembrit maksuhalduri poolt esitatud intressinõuded käesoleva seaduse jõustumisele eelnenud ajavahemiku eest on kehtetud. Kõik muud kehtivad intressinõuded kuuluvad täitmisele.“ Riigikohtu 05.02.2003 otsuse nr 3-3-1-3-04 p-s leitakse: „Riigikohtu halduskolleegium tõlgendab Maksukorralduse seaduse § 163 lg-t 21 selliselt, et enne selle sätte jõustumist vaidlustatud sundtäitmise puhul ei kuulu viidatud sätte kolmas lause kohaldamisele tagasiulatuvalt“. Kaebaja sai 06.01.2003 kaebust halduskohtusse esitades vaidlustada vaid intresside sundtäitmist või kui uuendatud maksumenetluses tuvastatakse põhimaksu õigusvastasus, siis intressinõude seaduslikkust, mitte intressinõude seaduslikkust põhimaksust eraldiseisvalt seoses Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 05.11.2002 otsusega nr 3-4-1-8-

02. Haldusasja materjalidest nähtuvalt olid kohtud jätnud varasemas vaidluses kaebuse esitaja kaebuse Maksuameti 22.06.1998 ettekirjutuse nr. 42-03/E42 peale täies ulatuses rahuldamata.

PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

7. E.T apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega rahuldatakse kaebus. Apellant ei nõustu kinnisasja kasutusvalduse mittearvestamisega aktsiate turuväärtuses ja leiab, et ebaõigesti on jäetud kehtetuks tunnistamata maksuettekirjutuse intressinõue. Apellatsioonkaebuse väited on järgmised:

1) Kohus on eksinud OÜ R ja AS PWCs hindeaktide käsitlemisel. AS PWCs 18.11.1999 hindeakti on kohus põhjendamatult jätnud arvestamata. Hindeakt ei põhinenud puudulikul infol. Lepingumuudatus, millega pikendati aastarendi saamise aega, oli audiitorile teada. Hindaja järeldas, et mida kauem kestis kohustus maksta aastarenti sellises ulatuses (9 %), seda kindlamalt saab väita, et kasutusvaldusega koormatud kinnisasja hind oli samuti 9 % koormatiseta kinnisasja hinnast. Kuigi audiitor ei märganud aastarendi (9 %) saamise õiguse pikenemist 8-lt 22-le aastale, lähtus ta oma arvutustes faktiliselt hoopis eeldusest, et selline õigus kestnuks 99, mitte 8 aastat. 01.11.1999 kirjas väidab OÜ R ise, et pole hinnanud AS T aktsiate väärtust seisuga 20.02.1996, vaid kinnistu kui mitterahalise sissemakse väärtust. Nii OÜ R kui AS PWCs audiitorite tsiviilasjas nr 2/3/25-2369/00 antud ütlustest järeldub, et aktsiaseltsile mitterahalise sissemaksena üle antava kinnisasja hind ja aktsia turuhind konkreetse kuupäeva seisuga pole identsed. Kohus on jätnud tähelepanuta, et kinnistusraamatu andmetel lõppes kasutusvaldus 16.03.1996, kaebaja saadud vara turuhinda tuleb aga arvestada väljamakse päeva seisuga. 20.02.1996 seisuga oli AS T aktsiate väärtus

3-06-582 10(14) kokku AS PWCs hindeakti kohaselt 3,345 miljonit krooni. Pole tõendatud, et aktsiate kaebajale üleandmise eel oleks turuhind suurenenud 10 korda. Pole tõenäoline, et mistahes muu isik peale tehinguosaliste oleks ostnud AS T aktsiaid enne kasutusvalduse kustutamist hinna eest, mis lähtus kustutatud kasutusvaldusest. Kohus, leides, et kinnisasjale seatud kasutusvalduse lepingut, mille tähtaega ja tingimusi saab kinnisasja omanik oma äranägemise järgi muuta, et saa pidada kinnisasja väärtust vähendavaks koormatiseks, jätab tähelepanuta, et kinnistu ega selle kasutusvaldus ei kuulunud 20.02.1996 seisuga ei aktsiad üle andnud T. Vle ega kaebuse esitajale. Isegi kui mõista kohtu järeldust selliselt, et T. V seadis aktsiate kinkimise eeltingimuseks kasutusvalduse kustutamise ja andis AS-le T üle vastava nõudeõiguse AS * suhtes, on ebamõistlik arvata, et kaebuse esitaja soovis saada T. Vlt „10,9 miljoni suurusest töötasust“ 9,81 miljonit krooni selle varalise õiguse (kasutusvalduse) arvel, mille ta AS * aktsionärina peab loovutama AS-le T. 2) Kohus, andes OÜ R hindamisaktile ebaõige ja ettemääratud tähenduse ning jättes tähelepanuta AS PWCs hindeakti, rikkus protsessiõiguse norme (HKMS § 16 lg 1 ja 3), jättes rahuldamata kaebaja taotluse ekspertiisi määramiseks AS T aktsiate turuväärtuse tuvastamiseks 20.02.1996 seisuga.

3) Kohus jättis kontrollimata kaalutlusõiguse väära kasutamise maksuameti poolt, kes pidi maksuettekirjutuse kehtetuks tunnistamise otsustama kaalutlusõiguse kohaselt (HMS § 44 lg 2 ja § 64 lg 2). Uuendatud maksumenetlus osutuks näilikuks, kui kaebuse esitaja ei saa selles vaidlustada neid asjaolusid, mis kajastusid esialgses maksuettekirjutuses. Samuti tuleneb põhiseaduse §-st 15 ja §-st 152 muuhulgas vajadus ja õigus jätta tuginemata varasemale kohtulahendile, kui uuendatud haldusmenetluses leiab tõendamist, et selle tegemise aluseks olnud asjaolud ei vastanud tegelikkusele, mille tõttu on isiku põhiseaduslikud õigused rikutud. Samuti on kohus eiranud MKS § 11 lg-t 1, sest maksuhaldur ei ole maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestanud kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, sealhulgas maksukohustust vähendavaid asjaolusid.

4) Kohus on kohaldanud ebaõigesti materiaalõigusnorme (rahandusministri 29.12.1999 määrusega nr 120 kinnitatud „Erisoodustuste hinna määramise korra“ p 9, 20.02.1996 kehtinud AÕS § 29 lg 2), pidades aktsiate väärtuseks mitte omandamisaegset turuhinda (kohalikku keskmist müügihinda) vaid tulevast loodetavad kasu. Tulumaksustamisel ei saa lähtuda asja hindamisest valdaja erilise huvi järgi 20.02.1996 kehtinud AÕS § 29 lg 4 mõttes.

5) Maksustades kaebuse esitaja kinkelepingu järgi saadu kaebaja palgatuluna, on kohus ebaõigesti kohaldanud 1996 kehtinud TuMS § 9 lg 1 p-i 1 ja lg 2 p-i 2. Kohus jättis vastu võtmata tõendi, mis näitab, et ka pärast 20.02.1996 tegutsesid kingisaajad edasi AS T äriplaani realiseerimiseks ja kaebuse esitaja ei asunud kasutama oma väidetavat „töötasu“ isiklikuks tarbeks. Kuna nüüd tunnustab maksuhaldur kinkelepingu kehtivust ja vastav asjaolu tuvastati ka Lääne Maakohtu poolt, võis kohus antud juhul silmas pidada MKS §-i 84, mis sätestab maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil tehtud tehingu või toimingu asemel kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad selle tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Tuvastamaks, milline tehing 20.02.1996 tegelikult aset leidis, tulnuks välja selgitada aktsiate turuväärtus. 20.02.1996 seisuga ületas kasutusvalduse kui asjaõiguse turuväärtus, millest kaebuse esitaja otsustas loobuda, oluliselt koormatud kinnistu turuväärtuse. Seetõttu puudus kaebajal vajadus teha tehing selleks, et hoiduda kõrvale maksudest. Tegemist oli äripartnerite vaheliste tehingutega, mis põhinesid osalejate erilisel huvil, so kasul, mida valdajad said oma isikliku olukorra tõttu. Tehingute (kinge ja kasutusvaldusest loobumine) tegelikuks eesmärgiks oli väärtuste vastastikune üleandmine (vahetus), et ühendada kaks äriühingut (AS T ja AS *). Kaebaja ei

3-06-582 11(14) saanud vahetustehingust kasu, sest AS * 1/3 aktsiate turuhind oli 20.02.1996 kõrgem kui AS T 109 aktsia turuhind.

6) Intressinõude kustutamise vormistamisest keeldumine on vastuolus MKS §-ga 46, mille kohaselt tuleb maksuhalduril talle seadusega pandud ülesannete täitmisel anda haldusakte. Järelikult peab sel viisil toimuma ka intressivõla kustutamine.

8. Maksuja Tolliameti ning Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse vastuses E.T apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata.

1) MKS §-de 101-104 kohaselt tuli maksuhalduril uuendatud maksumenetluses selgitada, kas antud asjas on ilmnenud või ilmnemas tõendeid või asjaolusid, mis 22.06.1996 ettekirjutuse nr 42-03/E-42 koostamise ajal eksisteerisid, kuid ei olnud maksuhaldurile ega maksukohustuslasele ja ettekirjutuse üle peetud kohtuvaidluse ajal teada, kuid mis võisid olla aluseks ettekirjutuse muutmisele või kehtetuks tunnistamisele. Uuendatud maksumenetluses kontrolliti kõiki E.T esitatud dokumente ja maksubaasi kujunemise aluseks olevaid asjaolusid, hulgaliselt kogus Põhja maksuja tollikeskus ka ise tõendeid kolmandatelt isikutelt. Seega on väärad väited uurimisprintsiibi rikkumise ja kaalutlusõiguse ebaõige kohaldamise kohta. Maksuettekirjutus ei ole kaalutlusõiguse alusel antud haldusakt.

2) Maksuhaldur nõustub kohtu hinnanguga, et Lääne Maakohtu otsus ei lükka ümber varem kohtute poolt tuvastatud maksuõiguslikku asjaolu, et kinkelepingu alusel anti aktsiad E.Tle üle töö eest tasumise, mitte aktsiate tasuta kinkimise eesmärgil. Kohus ei ole küll viidanud MKS §-le 84, kuid on sellest sisuliselt juhindunud. Asjakohatu on apellandi väide, et ta pole kasutanud väidetavat töötasu isiklikuks tarbeks, sest tulumaksuga maksustatakse kasu saamist, mitte selle tarbimist.

3) Aktsiate turuväärtusega seotud asjaolud olid E.Tle teada juba esimese maksumenetluse ja ettekirjutuse vaidlustamise ajal 1998, kuid siis ta aktsiate turuväärtuse osas maksuettekirjutuse seisukohti ei vaidlustanud. Kohus on erinevaid hindeakte hinnanud õigesti. OÜ R hindeaktiga kinnitati kinnistu turuväärtus 34 miljonit krooni, sealjuures arvestas audiitor nii kohe lõppeva kasutusvaldusega kui ka 8,2 miljoni kroonise hüpoteegiga. Audiitor ei hinnanud küll aktsiate turuväärtust, kuid selleks puudus ka vajadus, sest sissemakse eest saadava osalise turuhind (aktsia turuhind) ei saa erineda sissemakse esemeks olnud vara turuhinnast. Kõik asjaosalised aktsepteerisid mitterahalise sissemakse esemeks olnud vara väärtuseks (turuhinnaks) 34 miljonit krooni ja ei vaidlustanud notari poolt 18.01.1996 kinnitatud mitterahalise sissemakse üleandmise ja aktsiate omandamise lepingut.

4) Kuna maksuettekirjutus nr 42-03/E-42 on seaduslik, puudus alus ka ettekirjutuse intressinõude kehtetuks tunnistamiseks.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Riigikohtu 10.11.2004 otsuse p-s 21 haldusasjas nr 3-3-1-36-04 on märgitud: „Haldusakti kehtetuks tunnistamist haldusorgani poolt ei välista see, et varem on sama haldusakti vaidlustatud halduskohtus ning et see kaebus on jäänud rahuldamata. Kui hiljem ilmnevad asjaolud või motiivid, mis ei olnud kohtuliku kontrolli objektiks ja mis haldusorgani arvates tingivad haldusakti kehtetuks tunnistamise, siis ei ole kehtetuks tunnistamine uutel põhjustel keelatud.“ Tallinna Ringkonnakohtu 21.12.2004 otsuses haldusasjas nr 2-3/131/04, millega

3-06-582 12(14) tühistati Maksuameti 11.12.2002 otsus nr 532, leiti, et viimatinimetatud otsus on õigusvastane, sest Maksuamet ei järginud uuendatud haldusmenetluses uurimispõhimõtet ega kogunud täiendavaid tõendeid, mis võivad maksukohustuse õiguspärasust puudutada. Ringkonnakohus leidis, et Maksuja Tolliamet peab E.T 18.11.2002 avalduse alusel uuendatud haldusmenetluses järgima uurimispõhimõtet ja andma uue haldusakti.

MKS § 102 lg 1 p 2 sätestab, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Eeltoodust järeldub, et uuendatud maksumenetluses tuli hinnata, kas asjas kogutud uued tõendid, mida ei olnud esitatud 22.06.1998 maksuettekirjutuse tegemise ja kohtumenetluse ajal, milles selle ettekirjutuse õiguspärasust kontrolliti, annavad alust ettekirjutuse andmisel ja viidatud kohtumenetluses tuvastatud asjaolude ümberhindamiseks.

10. Käesolevas asjas on vaidluse all järgmised küsimused: 1) kas 20.02.1996 kinkelepingust tekkis kaebajal maksustatav tulu; 2) kui tekkis, siis kas uuendatud maksumenetluses esitatud tõenditega saab ümber lükata ettekirjutuses tuvastatud aktsiate väärtuse ehk kaebaja tulu suuruse; 3) kas Tallinna Ringkonnakohtu 21.12.2004 otsusest haldusasjas nr 2-3-131-04 tulenes maksuhaldurile kohustus maksuettekirjutuse kehtetuks tunnistamiseks intressi osas.

11. Halduskohus on õigesti leidnud, et Lääne Maakohtu 10.03.2000 otsusega tsiviilasjas nr 2- 509/1999 tuvastatud asjaolu, et 20.02.1996 aktsiate kinge on tsiviilõigusliku tehinguna kehtiv, ei lükka ümber maksuettekirjutusega tuvastatud asjaolu, et kinke eesmärgiks oli E.Tle viimase poolt osutatud teenuste eest tasumine. MKS §-s 84 sätestatud põhimõtte kohaldamine ei eelda, et tsiviilõiguslik tehing, mille asemel maksustamisel kohaldatakse teise tsiviilõigusliku tehingu tingimusi, peab tsiviilõiguse seisukohalt tingimata olema tühine. Põhimõte, mille kohaselt on maksustamisel määrav tehingu majanduslik sisu, mitte tsiviilõiguslik vorm, tugineb sellele, et maksuseaduses maksukohustuse tekkimiseks vajaliku teokoosseisuga hõlmatud juriidilised faktid, mille esinemisel tekib maksuõigussuhe, ei ole samastatavad tsiviilõiguslike õigustoimingutega. Seetõttu võib tehingu õiguslik tähendus maksustamisel erineda selle tehingu õiguslikust tähendusest tsiviilõiguses. Isikute maksustamine ei saa sõltuda sellest, et tsiviilõiguses tunnustatud lepinguvabaduse põhimõttele tuginedes otsustavad majandustehingu pooled tasu maksmisele osutatud teenuste eest anda kinkelepingu vormi. E.T maksustamisel aluseks võetud kuni 01.01.2000 kehtinud TuMS § § 9 lg 1, mis sätestab, et residendist maksumaksja tulu käesoleva seaduse tähenduses on kogu tema poolt maksustamisperioodil kõigist tuluallikatest saadud tulu, milleks selle lõike p 1 kohaselt on muuhulgas palk, preemiad ja muud tasud, eesmärgiks on maksustada maksumaksja varades muudatuse kaasa toonud majandustehing, mitte õigustoiming.

12. AS * kasuks AS-le T kuuluvale x asuvale kinnistule seatud kasutusvaldusele tuginedes AS T aktsiate hinda 22.06.1998 maksuettekirjutuses tuvastatust madalamana näidates soovib apellant väita nii seda, et AS T aktsiate võõrandamine ei saanud olla tasu apellandi poolt kinkijale osutatud teenuste eest, kui ka seda, et aktsiate kui tulu väärtus on kindlaks määratud valesti.

Halduskohus on põhjendatult leidnud, et uuendatud menetluses esitatud tõendid, sh AS PWCs hinnang AS T aktsiate väärtuse kohta ei tingi 22.06.1998 maksuettekirjutuse kehtetuks tunnistamist. Ringkonnakohus nõustub sellekohaste halduskohtu otsuse põhjendustega ega pea neid vajalikuks korrata. Väitega, et kinnisasjale seatud kasutusvalduse lepingut, mille tähtaega ja tingimusi saab kinnisasja omanik oma äranägemise järgi muuta, ei saa pidada

3-06-582 13(14) kinnisasja väärtust vähendavaks koormatiseks, on kohus silmas pidanud seda, et apellandil koos teiste AS T aktsiad kingiks saanud AS * aktsionäridega oli õigus aktsiaseltsi varale seatud kasutusvalduse tingimusi oma äranägemisel muuta, mistõttu seatud kasutusvaldus ei saanud nende jaoks kingi väärtust vähendada. Halduskohus käsitleb kasutusvalduse lepingut kui meedet, mille eesmärgiks oli tagada, et AS T aktsiate omanik tasuks AS T aktsiatega AS * aktsionäridele viimaste poolt AS T aktsiate omanikule osutatud teenuste eest. Apellandi ja halduskohtu seisukohtade erinevus kasutusvalduse osas tuleneb sellest, et erinevalt halduskohtust käsitleb apellant kasutusvaldust väljaspool AS T aktsiate omaniku ja AS * aktsionäride vaheliste majandussuhete konteksti. Kasutusvalduse seadmise leping oli koos kinkelepinguga üks tsiviilõiguslikest tehingutest, mille kui kogumi maksuõiguslikust seisukohast oluliseks majanduslikuks sisuks oli apellandile tasu maksmine T. V poolt. Seetõttu ei saa olukorras, kus TuMS § 9 lg 1 p 1 kohaselt tuli kindlaks määrata aktsiate kinke vormis kaebajale makstud tasu kui maksuobjekti majanduslik väärtus, lähtuda sellest, milline oleks olnud aktsiate väärtus nende võõrandamisel T. V poolt muule kui AS-ga * seotud isikule. Kinkelepingu sõlmimise eesmärgiks oli apellandile tasu maksmine, vältides tasu maksustamist tulumaksuga, mistõttu kinnistu kasutusvaldust ei oleks T. V sõlminud ja aktsiaid võõrandanud muud isikute kasuks. Tegemist oli tehingutega, mida poleks tavapärases majanduskäibes üldse tehtud juhul, kui tehingute tegemise ajal kehtinud TuMS § 9 lg 2 p 2 poleks välistanud maksustatava tulu hulgast füüsiliste isikute poolt vastu võetud kingitused. Seetõttu on põhjendamatud ka apellandi viited 20.02.1996 kehtinud AÕS § 29 lg-le 4 ja vaidlusaluste aktsiate harilikule väärtusele eelviidatud sätte mõttes.

13. Halduskohtu seisukoht on õige ja põhjendatud ka osas, mis puudutab 22.06.1998 ettekirjutuse kehtetuks tunnistamise nõuet ettekirjutusega määratud intresside osas. Maksuhalduri poolt antud haldusakti kehtetuks tunnistamise nõuetekohane viis on tõepoolest sellekohase haldusakti andmine, mille resolutiivosast selline otsustus otsesõnu nähtuks, kuid apellandi viidatud MKS §-st 46 ei tulene maksuhaldurile kohustusi enda antud haldusaktide kehtetuks tunnistamiseks. Haldusakti sundtäitmise lubamatus ei tingi haldusakti kehtetuks tunnistamist, sest haldusakti kehtetuks tunnistamise ja sundtäitmise õiguslikud alused on reguleeritud eraldi. Ringkonnakohus märgib ka, et Riigikohtu 12.10.2006 määrusega tsiviilasjas nr 3-2-1-71-06 E.T pankrotimenetluse lõpparuandes kinnitati Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse nõude suurus selliselt, et sinna hulka ei arvatud 22.06.1998 ettekirjutusega määratud intresse. Seega ei ole viidatud ettekirjutuse intressinõude osas kehtetuks tunnistamisel ka apellandi õiguste kaitse seisukohalt tähtsust.

14. Apellatsioonkaebuses ei ole esitatud eraldi väiteid Maksuja Tolliameti 01.03.2006 vaideotsuse nr 23-1 tühistamise kohta. Ka selles osas kaebuse rahuldamata jätmist puudutavas nõustub ringkonnakohus halduskohtu põhjendustega ega pea vajalikuks neid korrata. Ringkonnakohus märgib, et haldusakti tühistamise nõue ei saa üldse olla kohane õiguskaitsevahend haldusakti põhjendavas osas esitatud väidete eest, sest tühistamiskaebuse esemeks saab olla haldusakti resolutiivosa esemeks olev õiguslikult siduv õigus, kohustus või keeld.

15. Apellandi menetluskulu seisneb apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivus summas 5000 krooni. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, jääb see menetluskulu HKMS § 92 lg 1 alusel apellandi enda kanda.

3-06-582 14(14)

Lauri Madise Silvia Truman Ivo Pilving