3-04-294/7 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

3-04-294

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Indrek Paukštys Otsuse tegemise aeg ja koht 29.12.2006. a Tallinn Haldusasja number 3-04-294 (endine nr 3-2259/2004) Haldusasi AS TVMK kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksukeskuse 30.06.2004.a maksuotsusele nr 12-5/155 Asja läbivaatamise kuupäev 19.12.2006.a Menetlusosalised Kaebaja AS TVMK, esindaja advokaat Toomas Liiva Vastustaja Maksuja Tolliamet, esindaja Kaupo Kruusvee RESOLUTSIOON Jätta AS TVMK kaebus rahuldamata Edasikaebamise kord Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti (MTA) Põhja maksukeskuse 30.06.2004.a maksuotsusega nr 12-5/155 kohustati AS TVMK tasuma täiendavalt käibemaksu summas 31 519 krooni, tulumaksu summas 816 112 krooni ja intressi summas 185 795 krooni. Otsuses leiti, et AS TVMK on 1998.a ja 1999.a käibemaksuarvestuses kajastanud arveid teenuste eest, mis ei ole soetatud ettevõtluse tarbeks ja vähendanud enda tulu arvete ebatõenäoliselt laekuvateks arvamisega, eesmärgiga hoiduda maksukohustusest (I kd tl 21-22).

2. AS TVMK palus Maksuja Tolliametile 30.09.2003.a esitatud vaides tunnistada MTA Põhja maksukeskuse 30.06.2004 maksuotsus nr 12-5/155 osaliselt kehtetuks (I kd tl 125-131). Maksuja Tolliameti 02.09.2004.a vaideotsusega nr 228-1 jäeti AS TVMK vaie rahuldamata (I kd tl 55-58).

3. AS TVMK esitas 04.10.2004.a halduskohtule kaebuse MTA Põhja maksukeskuse 30.06.2004 maksuotsuse nr 12-5/155 osaliseks tühistamiseks. Tallinna Halduskohtu 22.10.2004.a määrusega jäeti kaebus käiguta ja paluti kaebajal täpsustada, millise maksuotsuse osa tühistamist ta taotleb.

2 08.11.2004.a kaebuse täienduses palus AS TVMK tühistada MTA Põhja maksukeskuse 30.06.2004.a maksuotsus nr 12-5/155 tervikuna. Kaebuse täienduse kohaselt muutis kaebaja taotlust kaebuse sisemiste vastuolude vältimiseks. Kuna tehingud AS-ga Frens ja Dara Toitlustusteenuste AS-ga leidsid aset rohkem kui kolm aastat enne maksuotsuse tegemist, peab kaebaja käibemaksu arvestust seoses nende tehingutega aegunuks.

4. Tallinna Halduskohtu 17.11.2004.a määrusega haldusasjas nr 3-2259/2004 võeti kaebus menetlusse ning kohus tunnistas vastustajaks Maksuja Tolliameti Põhja maksukeskuse.

06.12.2005.a kohtuistungil esitas AS TVMK esindaja kaebuse esitamise tähtaja ennistamise taotluse. Tallinna Halduskohtu 12.12.2005.a määrusega jäeti kaebuse esitamise tähtaja ennistamise taotlus rahuldamata ja halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 12 lõike 3 alusel lõpetati asja menetlus MTA Põhja maksukeskuse 30.06.2004.a maksuotsuse nr 12-5/155 tühistamiseks käibemaksu määramist puudutavas osas. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 13.02.2006.a määrusega haldusasjas nr 3-04-294 jäeti AS TVMK erikaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 12.12.2005.a määrus haldusasjas nr 3-2259/2004 muutmata.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD

5. Kaebuse esitaja palub tühistada Maksuja Tolliameti Põhja maksukeskuse 30.06.2004.a maksuotsus nr 12-5/155 osaliselt järgmistel põhjustel.

5.1 Maksuhaldur ei saanud AS-i TVMK deklaratsioone pärast kolme aasta möödumist enam kontrollida, ometigi on maksuamet maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lõike 1 keeldu rikkunud. Maksuhaldur ei ole tuvastanud, et AS TVMK oleks maksude tasumisest tahtlikult kõrvale hoidunud. Motiveerimata on, miks on tuvastatud tahtlus, mitte aga näiteks hooletus või ettevaatamatus või eksimus faktilistes asjaoludes, mis kõik välistaksid maksusummade määramise käesoleval juhul.

5.2 Aastatel 1998-1999 ei kehtinud tulumaksuseaduse (TMS) rakendamise juhend ega uued rakendusaktid, mis oleksid reguleerinud maksumaksja õigusi ettevõtlusega otseselt mitteseotud kulude mahaarvamisel. Ettevõtjad võisid ise hinnata iga kulutuse seost ettevõtlusega ning lähtuda mahaarvamise tegemisel TMS § 13 lõigetest 1 ja 2. Lähtudes eeltoodust hindas AS TVMK jõulupidude korraldamise kulusid ettevõtlusega seotud kulutusteks.

5.3 Rahandusministri 21.01.1995.a määrus nr 20 “Tulumaksuseaduse rakendamise juhend” võimaldas ebatõenäoliselt laekuvaid arveid kanda kuludesse juhul, kui AS TVMK esitas iseseisvalt kirjaliku nõude võlgnikele. Arvete kuludesse kandmise eeltingimuseks ei olnud tingimata kohtusse pöördumine, rääkimata ostja suhtes pankrotiavalduse jõustumisest. Asjaolu, et mõned võlgnikud on esitanud maksegraafiku või garantiikirja, ei tähenda veel, et nad oma lubadusi täidavad. Selle fakti tõenduseks on asjaolu, et 1998.a tasumata jäetud arvete üldsummast 3’279’558 krooni tasuti hilisematel aastatel ära ühtekokku 982’483,10 krooni, s.o 30 % (need hilisemad laekumised ei saanud mõjutada enam AS TVMK 1998.a tulumaksukohustust). Maksuhalduri kontseptsiooni kohaselt piisanuks võlgnikul igal aastal esitada kirjalik lubadus maksmise kohta – selleks, et tekitada AS-l TVMK kohustus suurendada ettevõtte maksustatavat “tulu”.

Kaebuse esitaja on raamatupidamises lähtunud maksmata arvete hindamisel konservatiivsuse põhimõttest ja headest raamatupidamistavadest. Hea raamatupidamistava nõuab, et raamatupidamisarvestuses eristataks lootusetutest nõuetest nõudeid, mille laekumine on ebatõenäoline. Nõuded, mille laekumine on ebatõenäoline, kantakse kulusse. Lootusetud on need nõuded, mille tagastamiseks ei saa või ei ole majanduslikult kasulik meetmeid rakendada. Sellised nõuded kuuluvad mahakandmisele.

3 Tuleb arvestada asjaolu, et suur hulk võlgnikke on välismaised residendid, kellega kohtupidamine võib osutuda kallimaks kui sissenõutavad summad. Sellest hoolimata on näiteks praeguse ajani pooleli kohtuprotsess Soome ettevõtte K-Design KY vastu, kes figureerib ka 1998.a võlgnike nimekirjas.

Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi punkt 2.1 kohaselt juba kuluks kantud laekumata arvete ja vekslite hilisemal tasumisel lisatakse saadud summad tulule. TVMK ei ole rikkunud rahandusministri vastavat suunist. TVMK on arvestanud 1999.a tulumaksubaasi hulka need 1998.a arved, mis olid laekunud 1999.a jooksul, mille osas on tehtud tasaarvestus 1999.a või mille puhul on tehtud võla ülekandmise leping, ent uus võlgnik on alustanud võla tasumist alles 1999.a. Lootusetu nõudega on tegemist näiteks siis, kui võlgnikku ei leita või kui võlausaldajal ei ole võimalik oma nõudeõigust kaitsta pankrotija likvideerimismenetluses või kohtumenetluses. Maksmata võlgade puhul on tehtud kulutustega TMS § 31 lõike 1 mõttes tegemist siis, kui maksumaksja on põhjendatult kindel, et arveid ei maksta ja ta lõpetab tegevuse võlgade sissenõudmiseks. Arvete tasumata jätmine on kindel, kui võlgnikku ei leita või on andmed võlgnikul vara puudumise kohta või esinevad asjaolud, mis teevad võimatuks kaitsta oma nõudeõigust pankroti-, likvideerimisvõi kohtumenetluses. Dokumentaalseks tõendiks võib olla seejuures ka TVMK motiveeritud otsus selle kohta, et võlga sisse nõuda ei ole võimalik, eriti kui puuduvad tagatised võla tasumise kohta. Antud juhul on 1998.a ja 1999.a laekumata nõuded alla hinnatud TVMK motiveeritud otsuse alusel raamatupidamise konservatiivsuse printsiipi järgides ning sellise otsuse on õigeks hinnanud ka audiitor.

Maksuhaldur on maksuotsuse lisas nr 4 asunud ekslikule seisukohale, nagu ei oleks TVMK kunagi iseseisvalt võlgade tasumist nõudnud. TVMK asus iseseisvalt nõudma arvete tasumist; see omakorda võimaldas ebatõenäoliselt laekuvad arved kanda kuludesse. TVMK möönab, et kandis Zunda AS Teika MF-ile, Connect-ile ja Pal Wood-ile esitatud arved kuludesse enne kui esitas neile nõudekirjad. Seda sai tehtud hooletusest, seega puudus tahtlus maksude maksmisest kõrvale hoida.

6. Vastustaja palub jätta kaebuse rahuldamata järgmistel põhjendustel

6.1 MKS § 98 lõikest 1 tulenevalt peab tahtlus olema tuvastatud maksusumma määramise hetkeks ehk viimase revisjonitoimingu tegemise hetkeks, mitte revisjoni alustamise hetkeks, nagu leiab ekslikult AS TVMK.

Maksuhaldur ei nõustu AS TVMK seisukohaga, et tahtluse mõiste sisustamisel ja tahtluse tuvastamisel haldusmenetluses tuleb lähtuda kriminaalõiguse üldpõhimõtetest. Õigusteooria eristab subjektiivset tahtlust, so isiku suhtumist oma teosse, ning objektiivset tahtlust, so asja tehioludest tulenevat tahtlust. Maksumenetluses tuleb tahtlusena mõista just objektiivset tahtlust. Käesoleval juhul tuleb hinnata kas AS TVMK õigusrikkumise tehiolud annavad aluse asuda seisukohale, et rikkumine on toime pandud tahtlikult, st tuleb tuvastada, kas maksude väärarvutus on toime pandud ning kas sellisel tegevusel saab olla mõni muu arvestatav põhjendus peale maksudega saadava ebaseadusliku eelise.

6.2 AS TVMK käsitlus, et delegatsiooninormi tulevikku suunatud olemusest tulenevalt puudusid perioodil 1998.a kuni 1999.a TMS § 14 viimases lauses viidatud rakendussätted, ei anna alust järelduse tegemiseks, et ettevõtjad võisid ise hakata “ettevõtlusega seotud kulutuste” ja “ettevõtlusega otseselt mitteseotud kulude” mõistet sisustama.

Kui AS TVMK leiab, et kohaldamisele ei saa käesoleval juhul kuuluda TMS § 14, siis on äriühing õigesti märkinud, et kohaldamisele kuuluks TMS § 13. Jõulupidude korraldamiseks tehtud kulude mahaarvamise maksustatavast tulus välistab aga ka TMS § 13 lõige 1. Seega asjaolu näol, et maksuhaldur on kohaldanud TMS § 14, on tegemist seaduse rakendamisega maksukohustuslase kasuks, kuna TMS § 15 kohaselt on ettevõtlusega otseselt mitteseotud dokumentaalselt tõestatud

4 kulusid lubatud maksustamisperioodil üldsummas kuni 2% oma ettevõtluse tuludest maha arvata. Õigusliku segaduse ärakasutamine enda majanduslikes huvides, apelleerides seadusesätte mitmetimõistetavusele, ei saa olla käsitletav tahtmatu eksimusena. Vastustaja on seisukohal, et küsimuses, kas jõulupeo korraldamist saab lugeda ettevõtlusega seotud kulutuseks või mitte, mitmetimõistetavus TMS § 13 ja § 14 puhul puudub.

Samadelt tehingutelt AS-ga Frens ja Dara Toitlustusteenuste AS-ga käibemaksu määramise osas AS TVMK möönab, et tegemist ei olnud AS TVMK ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenustega.

6.3 TMS § 13 lõike 1 ja tulumaksuseaduse rakendamise juhendi punkti 2.1 eesmärgiks ei ole mitte formaalsete nõuete kehtestamine arvete lugemiseks ebatõenäoliselt laekuvateks, vaid sätete eesmärgiks on kohustada äriühingut aktiivselt veenduma võlgade sissenõutavuse võimalikkuses või võimatuses. Vaidlustatud maksuotsuses käsitletud nõuete kuludesse kandmine AS-i TVMK poolt ei teeninud bilansi objektiivsuse huve, vaid tegemist oli maksukohustuse ebaseadusliku vähendamise eesmärgil tehtud raamatupidamiskannetega.

Vastustaja ei nõustu kaebuse esitajaga, et arvete lugemiseks ebatõenäoliselt laekuvateks piisab tulumaksuseaduse rakendamise juhendi punkti 2.1 alusel kirjaliku nõudekirja esitamisest võlgnikule ja pärast seda võib vastavad arved kuludesse kanda. Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi punkt 2.1 selgitab küll, et juba kuluks kantud laekumata arvete ja vekslite hilisemal tasumisel lisatakse saadud summad tulule, kuid sellest ei saa teha järeldust, et igapäevane võlgnevuste kuludesse kandmine ja nende hilisem lisamine jälle tulule ongi korrektne. Selliselt võiks iga võlgnevuse kanda kohe järgmisel päeval pärast maksepäeva saabumist kuludesse ja tasumise korral jälle tuludesse. Selliselt toimimine ei anna aga aktuaalset, olulist, objektiivset ja võrreldavat informatsiooni raamatupidamiskohustuslase finantsseisundi, majandustulemuse ja rahavoogude kohta, seega ei ole see kooskõlas raamatupidamise seadusega ja raamatupidamisarvestuse põhimõtetega. Seega saab selline olukord, kus kuludesse kantud laekumata arve hiljem tasutakse, olla üksnes erandlik juhus. AS TVMK raamatupidamisdokumentidest nähtub aga, et ebatõenäoliselt laekuvatest arvetest tasuti hilisematel aastatel ära ühtekokku u 30%, so ligikaudu kolmandik sellistest nõuetest. Käesoleval juhul puuduvad AS-il TVMK arvestatavad tõendid, mis kinnitaksid, et laenude tagastamata jätmine oli kuludesse kandmise hetkel kindel. Isegi kui AS TVMK on teinud deebitoridele võlakirjad, puuduvad tõendid selle kohta, millest lähtudes eeldati, et nõudekirju ei täideta ja laekumisi ei toimu ka tulevikus.

KOHTU PÕHJENDUSED

7. Kohus, kuulanud ära menetlusosaliste seletused, tutvunud toimiku materjalidega ning hinnanud kõiki tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb jätta rahuldamata järgnevatel põhjendustel.

7.1 Kohus leiab, et maksusumma määramine AS-le TVMK on toimunud MKS § 98 lõikes 1 sätestatud tähtaja jooksul.

MKS § 98 lõike 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat. Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Õige on vastustaja seisukoht, et tahtlus peab olema tuvastatud maksusumma määramise, mitte aga revisjoni alustamise hetkeks.

1999.a ettevõtte tuludeklaratsiooni esitamise kohustus tekkis AS-l TVMK kuni 31.12.1999.a kehtinud TMS § 27 lõikest 1 tulenevalt 30.06.2000.a. Revisjoni alustati käesoleval juhul Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti 09.01.2003.a korraldusega nr 4.1-01.1/706 (I kd tl 77), seega kolme

5 aasta piires maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast. AS TVMK ei ole revisjoni alustamise korraldust vaidlustanud. Seega tuleb revisjoni alustamine lugeda seaduslikuks.

Kohus nõustub vastustajaga, et maksumenetluses tuleb tahtlusena mõista just objektiivset tahtlust. Vastav käsitlus tulenes otseselt kuni 01.06.2000.a MKS-s sisaldunud IV peatükist “Maksuseaduste rikkumised”, kus tahtlus oli seotud konkreetsete asjaolude esinemisega. Sellist käsitlust toetab ka Riigikohtu halduskolleegiumi 06.11.2001.a otsus nr 3-3-1-54-01, kus kolleegium seostab tahtluse maksumenetluses konkreetse õigusrikkumise iseloomuga, mitte maksukohustuslase seadusliku esindaja suhtumisega esindatava õigusrikkumisse.

7.2 Vastustaja leiab õigesti, et TMS § 14 viimases lauses viidatud rakendussätete puudumine perioodil 1998.a kuni 1999.a ei anna alust järelduse tegemiseks, et ettevõtjad võisid ise hakata ettevõtlusega seotud kulutuste ja ettevõtlusega otseselt mitteseotud kulude mõistet sisustama. Kui üldsätet ei ole erisättega muudetud või täpsustatud, tuleb lähtuda üldsättest, mitte luua omaalgatuslikult erandeid.

Tehingute näol AS-ga Frens ja Dara Toitlustusteenuste AS-ga oli tegemist jõulupidude korraldamisega. Nii TMS § 13 lõige 1 kui § 14 välistavad jõulupidude korraldamiseks tehtud kulutuste käsitlemise otseselt ettevõtlusega seotud kuludena. TMS § 13 lõige 1 sätestas, et maksumaksja tulust arvatakse maha üksnes ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused. TMS § 14 tulenevalt loetakse ettevõtlusega otseselt mitteseotud kuludeks kulutusi meelelahutuseks, puhkuseks ja nendega seotud vahendite kasutamiseks ning muid kulutusi, mis ei ole otseses seoses maksumaksja ettevõtlusega. Kohus nõustub vastustajaga, et küsimuses, kas jõulupeo korraldamist saab lugeda ettevõtlusega seotud kulutuseks või mitte, mitmetimõistetavus TMS § 13 ja § 14 puhul puudub.

Maksustatavast tulust tehtud mahaarvamiste seaduslikkuse kontrollimisel on maksuhalduril maksusumma määramiseks vajalik tuvastada asjaolu, et kulutus ei ole seotud ettevõtlusega. Käesoleval juhul kaebuse esitaja ei eitagi, et tegemist oli meelelahutusürituse tarbeks tehtud kulutustega. Seega on maksusumma määramine põhjendatud.

7.3 Rahandusministri 21.01.1994.a määrusega nr 20 kinnitatud “Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi” punkt 2.1 sätestab, et maksumaksja ettevõtlusega seotud, ostjatelt laekumata arved ja vekslid, mis on eelnevalt tuluna arvesse võetud, võib kanda kulusse, kui maksumaksja saab dokumentaalselt näidata, et ta on iseseisvalt ostjatelt laekumata arvete ja vekslite tasumist nõudnud või alustanud nende sissenõudmist kohtu kaudu. Juba kuluks kantud laekumata arvete ja vekslite hilisemal tasumisel lisatakse saadud summad tulule.

Riigikohus on 28.05.2002.a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-21-02 asunud seisukohale, et laenusaaja ajutised makseraskused ei ole piisav alus, et pidada laenu tagastamist ebatõenäoliseks. Kestvate makseraskuste puhul ei saa tagatisega laenu tagastamist hinnata ebatõenäoliseks osas, mille katab tagatise realiseerimismaksumus. Seevastu võib võlgniku pankrot või likvideerimine olla aluseks, et hinnata laenu tagastamine osaliselt või täielikult ebatõenäoliseks. Tagastamata laenude puhul on "tehtud kulutustega" TMS § 13 lõike 1 mõttes tegemist siis, kui maksumaksja on põhjendatult kindel, et talle laenu ei tagastata ja ta lõpetab tegevuse laenu tagasisaamiseks. Raamatupidamisarvestuse järgi on sellised laenud kõik lootusetud laenud ja need ebatõenäoliselt laekuvad laenud, mille puhul on maksumaksja põhjendatult kindel, et laenu ei tagastata ja ta on lõpetanud tegevuse laenu tagasisaamiseks. Kõigi ebatõenäoliselt laekuvate laenude käsitlemine kulutustena, mida saab ettevõtlustulust maha arvata, tähendaks, et ei eristata "tehtud kulutusi" kulutustest, mida tuleb tõenäoliselt teha tulevikus. Selline seisukoht oleks vastuolus TMS §-ga 13 lõikega 1.

6 Vastustaja leiab õigesti, et Riigikohtu seisukohti tagastamata laenude kohta saab laiendada ka laekumata arvetele. Samuti on viidatud Riigikohtu seisukohaga kooskõlas vastustaja käsitlus, et TMS § 13 lõike 1 ja tulumaksuseaduse rakendamise juhendi punkti 2.1 kohustada äriühingut aktiivselt veenduma võlgade sissenõutavuse võimalikkuses või võimatuses.

Äriühingu raamatupidamise korraldamise osas tuleb eeldada, et isik on teadlik kehtiva seaduse regulatsioonist ning tegutseb heast raamatupidamistavast ja äriühingu majandushuvist lähtudes. Äriühingu majanduslikes huvides ei ole kindlasti laekumata arvete kergekäeline mahakandmine. Laekumata arvete kuludesse kandmist on vaja spetsiifiliselt põhjendada ja otstarbekust tõendada. Seda ei muuda ka asjaolu, et audiitor on AS TVMK otsused üle vaadanud. Auditeerimine ei vabasta maksukohustuslasi maksuseaduste täitmise kohustusest ning vastutusest maksuseaduste täitmatajätmise korral.

Ostjate poolt tasumata arvete kandmist raamatupidamislikult ebatõenäoliselt laekuvateks või lootusetuteks arveteks ei saa sealjuures põhjendada tagantjärele. Bilanss koostatakse konkreetse päeva seisuga, seega tuleb aluseks võtta olukord, mis eksisteeris bilansipäeval. Motiveeritud otsuseid, mille alusel laekumata arved on kuludesse kantud, ei ole käesolevas asjas esitatud. Puuduvad tõendid, mis kinnitaksid, et laenude tagastamata jätmine oli kuludesse kandmise hetkel kindel. AS TVMK on lugenud koheselt lootusetuks nõuded, mille osas puudus tegelikult põhjendatud veendumus, et summade laekumine on ebatõenäoline või võimatu. AS TVMK seisukoht, et nõuded kanti bilansivälistele kontodele, on vastuolus AS TVMK majandusaasta aruannetes kajastatud infoga bilansiväliste kontode kohta (I kd 171-185).

Seega on vastustaja õigesti leidnud, et vaidlustatud maksuotsuses käsitletud nõuete kuludesse kandmine AS TVMK poolt ei teeninud bilansi objektiivsuse huve ning AS TVMK eesmärgiks oli maksustatava tulu ebaseaduslik vähendamine kulupoole alusetu suurendamise kaudu, mis saab olla käsitletav üksnes tahtliku tegevusena.

7.4 Lähtudes eeltoodust leiab kohus, et kaebuses esitatud asjaolud ei anna alust vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks. Kaebus tuleb jätta rahuldamata.

8. Menetluskulude väljamõistmist taotletud ei ole.

Indrek Paukštys Kohtunik