3-05-1115/7 · Tallinna Ringkonnakohus

3-05-1115 1(13)

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Ivo Pilving, Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

13. detsember 2006, Tallinn Haldusasja number 3-05-1115 Haldusasi OÜ * (likvideerimisel) kaebus Maksuja Tolli-ameti Lääne maksukeskuse 30.03.2005 maksuotsuse nr 12-5/22 ning Maksuja Tolliameti 10.10.2005 vaideotsuse nr 134-2 tühistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 11.04.2006 otsus (haldusasja endine nr 3-206/2005) Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ * (likvideerimisel) apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

23. november 2006 Menetlusosalised Kaebuse esitaja – OÜ * (likvideerimisel), esindajad adv-d Mari-Ann Veiermann ja Indrek Västrik Vastustajad – Maksuja Tolliamet, esindaja Agris Peedu, ja Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskus, esindaja Marika Salmistu RESOLUTSIOON Jätta OÜ * (likvideerimisel) apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 11.04.2006 otsus haldusasjas nr 3-05-1115 muutmata.

Edasikaebamise kord Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest arvates.

ASJAOLUD JA MENETLUSE SENINE KÄIK

3-05-1115 2(13)

1. Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 30.03.2005 maksuotsusega nr 12-5/22 (I kd tl 23-38) kohustati OÜ-d * (likvideerimisel) tasuma 30 kalendripäeva jooksul 905 166 krooni käibemaksu ja 1 686 081 krooni tulumaksu. Maksuotsuse ja selle lisaks oleva 30.06.2004 revisjoniakti nr 12-3/268 (revideeritud periood 2002. detsember ja 2003. aasta, I kd tl 103-134) andmetel määrati kaebuse esitajale tasumisele maksu järgmistel asjaoludel.

1) OÜ-le * määrati täiendavalt tasumisele 18%-lise määraga maksustatavalt käibelt käibemaksu 710 059 krooni seoses asjaoluga, et OÜ * on 2002. aasta detsembrist kuni 2003. aasta detsembrini jätnud arvestamata ja käibedeklaratsioonides 18%-lise määraga maksustatava käibena kajastamata erinevatele äriühingutele ja füüsilistest isikutest ettevõtjatele esitatud arvetel märgitud summad (vt revisjoniakti p 1 ja p 4.1, maksuotsuse p 4.1). Seejuures korrigeeriti maksuotsusega kriminaalasja nr 04930000079 menetluses kogutud täiendavate andmete kohaselt võrreldes revisjoniaktis tooduga maksustamisele kuuluvat käivet, mille tagajärjel suurenes ka määratav käibelt täiendavalt tasumisele kuuluv käibemaks võrreldes revisjoniaktis märgituga. Sealhulgas suurendati tasumisele kuuluvat käibemaksu OÜ * poolt AS-le M esitatud arvete, sh 12.01.2004 esitatud arvetel näidatud käibemaksu põhjal, vt maksuotsuse p 2.3, ning OÜ-le S ja OÜ-le B 15.12.2002, 20.12.2002 ja 12.08.2003 esitatud arvete alusel, vt maksuotsuse p-d 2.1 ja 2.2.

2) OÜ * tasumisele kuuluvast käibemaksust mahaarvatava sisendkäibemaksu summat vähendati 195 107 krooni võrra (revisjoniakti kohaselt üksnes 26 543 krooni võrra, st OÜ C nimel esitatud arvete osas, vt revisjoniakti p 2 ja p 4.2 ning maksuotsuse p-d 2.4 ja 4.2). Sisendkäibemaksu vähendamist põhjendati asjaoluga, et OÜ-de C, B ja M rekvisiitidega vormistatud arvetel kuupäevadega ajavahemikus veebruarist juulini 2003 (arvetel näidatud käibemaksuga kogusummas 203 994 krooni) märgitud kaupu ei ole OÜ * tegelikult soetanud teistelt käibemaksukohustuslastelt. Sisendkäibemaksu vähendamise suhtes tehtud järeldusi põhjendas maksuhaldur järgmiselt.

Maksuhalduri käibemaksu registri andmetel oli OÜ C käibemaksukohustuslane alates 01.05.2002 kuni 28.02.2003. OÜ-le * juunis ja juulis 2003 arvete väljastamise ajal ei olnud OÜ C käibemaksukohustuslane ja neil arvetel märgitud registrinumber sel perioodil ei kehtinud. Revisjoni käigus andsid perioodil kuni 09.10.2003 OÜ * juhatuse liikmed olnud M. S, K. S ja K. T seletusi, mille kohaselt OÜ-d M, B ja C on nende jaoks tundmatud firmad, kellega nad tehinguid teinud pole ja kelle esindajaid ei tunne, nende osaühingute arveid varem näinud pole ja neid arveid tasunud pole. Kriminaalasja nr 04930000079 menetluse käigus leidis samuti tõendamist, et nende osaühingute tehinguid OÜ-ga * ei ole toimunud. OÜ C juhatuse liige J. J, OÜ B juhatuse liige V. K ja OÜ M juhatuse liige M. K andsid kriminaalmenetluse käigus ütlusi, mille kohaselt ei ole nad osaühingute nimel tehinguid teinud, OÜ * on neile tundmatu, sellele osaühingule väljastatud arveid pole varem näinud ning arvetel olev allkiri on tundmatu. 09.02.2005 ekspertiisiaktis nr KE-03/11.3-1 antud arvamuse kohaselt ei ole allkirjad OÜ M arvetel jaotuses „allkiri“ kirjutatud M. K poolt, allkirjad OÜ B arvetel jaotuses „arve väljastas“ kirjutatud V. K poolt ja allkirjad jaotuses „müüja“ ja käsitsi kirjutatud tekstid OÜ C arve-müügitšekkidel kirjutatud J. J poolt.

3) OÜ-le * määrati tasumisele ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt summas 798 107 krooni TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel tulumaks summas 280 416 krooni ja maksumaksjaga seotud füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt summas 4 007 198 krooni TuMS § 51 lg 4 alusel tulumaks summas 1 405 665 krooni.

3-05-1115 3(13) Ettevõtlusega mitteseotud maksetelt tulumaksu määramist põhjendati maksuotsuses (vt p 5.1 ja revisjoniakti p 5.1) sellega, et OÜ * Hansapanga, Nordea Panda ja Ühispanga arvelduskontodelt on tehtud 2003. aastal väljamakseid erinevatele isikutele (I. K, A. S), makstud pangakaardiga erinevate kaupluste arveid, raha väljamaksmise kohta kulude seost ettevõtlusega näitavaid dokumente pole ning kontrollitaval perioodil juhatuse liikmeteks olnud isikute seletustest ei ilmne väljamaksete seost ettevõtlusega.

Maksumaksjaga seotud füüsilistele isikutele tehtud väljamaksetelt tulumaksu määramist põhjendati maksuotsuses (p 5.2 ja revisjoniakti p 5.2) sellega, et 2003. aastal on OÜ * Hansapanga ja Nordea Panga arvelduskontodelt tehtud väljamakseid K. S ja M. S, välja võetud sularaha pangakaartidega ja tehtud ülekandeid K. S isiklikule arvelduskontole. K. S ja

M. S on OÜ-ga * seotud isikud TuMS § 8 p-de 3 ja 9 tähenduses, kuna nad on alates 31.03.2001 OÜ * osanikud ja omavad igaüks 33% osakapitalist ning perioodil 11.10.2002- 09.10.2003 olid juhatuse liikmed. K. S ja M. S on andnud vasturääkivaid seletusi raha saamise ja kulutamise kohta ning väljamakstud summade kohta pole maksuhaldurile raamatupidamise algdokumente esitatud. K. S OÜ * kontaktisikuna kasutas alates 16.01.2003 Nordea Panga välja antud Maestro-kaarti ning tegi teenuslepingu alusel OÜ * määratud kasutajana tehinguid telefonija/või internetipanga kaudu, millest järeldub, et arvelduskontol raha liikumine oli K. S kontrolli all. M. S oli osaühingu Hansapanga konto allkirjaõiguslik isik, kelle nimele on välja antud deebetkaart ja kelle nimel on sõlmitud teleteenuste leping, mille alusel ta tegi tehinguid telefonija/või internetipanga kaudu, millest järeldub, et arvelduskontol raha liikumine oli M. S kontrolli all. Võrreldes revisjoniaktiga suurendati OÜ-ga * seotud isikutele tehtud väljamaksete summat ja sellelt arvestatud tulumaksu suurust seoses sellega, et AS-le M 12.01.2004 väljastatud arve nr 1326 alusel OÜ-le * laekunud raha on M. S 12.01.2004 võtnud välja sularahas.

2. Maksuja Tolliameti 10.10.2005 vaideotsusega nr 134-2 (I kd tl 39-43) jäeti rahuldamata OÜ * vaie 30.03.2005 maksuotsuse peale.

3. OÜ * taotles kaebuses halduskohtule Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 30.03.2005 maksuotsuse nr 12-5/22 ning Maksuja Tolliameti 10.10.2005 vaideotsuse nr 134-2 tühistamist.

Kaebaja leidis, et maksuhaldur oleks vaide lahendamisel pidanud andma sisulise hinnangu vaidele lisatud kassaraamatu ja pearaamatu väljatrükkides kajastatule ning nende põhjal tehtud muudetud maksuarvutustele, kuid maksuhaldur seadis põhjendamatult kahtluse alla selle, kas tegemist on üldse kaebuse esitaja raamatupidamisega või hoopis mõne teise äriühingu väljatrükkidega. Üksnes maksuotsuse tühistamise korral jääksid jõusse vaideotsuse need väited ja põhjendused, milliseid maksuotsuses ei sisaldu (nt vaideotsuse lk-l 3 väljendatud ebaõige seisukoht, et esitatud väljavõtted pole OÜ * kassaraamatu ja pearaamatu väljavõtted ning OÜ * on Maksuja Tolliametile edastanud tegelikkusele mittevastavad pearaamatu ja kassaraamatu väljavõtted, samuti vaideotsuse lk-l 4 väljendatud seisukoht, et maksukohustuslase poolt esitatud maksudeklaratsiooni muutmisel ei ole enam tähendust, kui maksuhaldur on juba maksuotsuse alusel maksudeklaratsiooni parandused teinud).

Maksuotsus oli kaebaja hinnangul õigusvastane, sest selle järeldused maksusummade määramise osas on tõendamata ning maksusummad on määratud puudulike algandmete alusel. Maksusumma määramine mittetäielike algandmete põhjal on seadusega vastuolus, kui maksumaksja soovib ja saab esitatud andmeid täiendada ning omapoolseid arvestusi korrigeerida. Maksuhaldur pidanuks enne täiendava maksu määramise kohta otsuse tegemist

3-05-1115 4(13) maksukorralduse seaduse (MKS) § 11 alusel ise veel kord küsima maksumaksjalt täiendavaid andmeid. Maksumaksja oli avaldanud soovi nende esitamiseks, kuid ei olnud neid esitanud. Olenemata sellest, kas kaebaja esitas dokumente puudulike algandmete täiendamiseks ning täpsustamiseks, saanuks ja pidanuks vastustaja arvestama tehingupartneritelt saadud ning avaldaja esindajate väiteid kinnitavaid ütlusi tehingute toimumise kohta.

Maksumaksjale revisjoniaktis teatavaks tehtud maksuarvestuse osaline muutmine (mille käigus teatud ulatuses küll arvestati maksukohustust vähendavaid asjaolusid, kuid lõppjäreldusena siiski suurendati OÜ * maksukohustust) toimus ilma MKS §-s 81 nimetatud revisjoniakti koostamiseta (või eelmises revisjoniaktis esitatud seisukohtade muutmisest maksukohustuse suurendamise suunas maksukohustuslast teavitamata), mistõttu avaldaja ei saanud enne maksuotsuse tegemist esitada omapoolseid selgitusi muudetud maksusumma osas.

4. Tallinna Halduskohtu 11.04.2006 otsusega jäeti kaebus rahuldamata.

1) Kaebaja on maksuotsuse vaidlustamist käibemaksu osas põhjendanud sisendkäibemaksu korrigeerimise osas (kuigi on pidanud vajalikuks vaidlustada maksuotsus tervikuna). Registreeritud käibemaksukohustuslase poolt sisendkäibemaksu arvestamisel on oluliseks tingimuseks, et kaubad ja teenused oleks soetatud teistelt käibemaksukohustuslastelt. Maksuhaldur on oma järeldusi sisendkäibemaksu osas põhjendanud OÜ * juhatuse liikmete (K. S seletus I kd. tl 184-186, K. T seletus I kd tl 178-179, M. S seletus I kd, tl 192-195) ja OÜ C, OÜ B ning OÜ Ml juhatuse liikmete (V. K ülekuulamise protokoll I kd, tl 217-218, M. K ülekuulamise protokoll I kd, tl 231, J. J ülekuulamise protokoll I kd, tl 238) seletustega tehingute mittetoimumise kohta ja asjaoluga, et OÜ C polnud arvete väljastamise ajal käibemaksukohustuslane. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti, kuid kaebaja pole vastustaja seisukohti ümber lükanud. Kaebaja väide, et OÜ B juhatuse liikmelt V. K ja ka teiste osaühingute juhatuse liikmetelt pole küsitud, kas kellelegi oli väljastatud volikirju osaühingu esindamiseks ja tehingute tegemiseks, ei lükka samuti vastustaja seisukohti ümber. Selliste volikirjade olemasolu korral peaks kaebaja need esitama ja näitama omalt poolt, milline seos oleks neil täiendavalt määratud maksusummadega.

2) Tulumaksu osas ei ole kaebuse esitaja lükanud ümber maksuhalduri seisukohti väljamaksete mitteseotuse osas ettevõtlusega, mis muuhulgas põhinevad kaebaja juhatuse liikmete seletustel (K. S seletus I kd, tl 182-186, K. T seletus I kd, tl 178-179, M. S seletus I kd, tl 189-191) ja asjaolul, et väljamakstud summade kohta pole algdokumente esitatud. Kaebaja esitas 16.06.2003, 21.08.2003 ja 19.12.2003 dateeritud laenulepingud, mille kohaselt OÜ * andis K.K kokku 1 350 000 krooni laenu (I kd, tl 54-56), kuid kolme lihtkirjaliku lepingu esitamine ilma muu tõendusliku materjalita maksuhalduri väiteid ja käsitlust ümber ei lükka. Osaühingu juhatuse liikmed on laenude andmist eitanud. Äriregistri elektroonilise teabesüsteemi kohaselt oli alates 09.10.2003 OÜ * seaduslik esindaja likvideerija H. T, mistõttu K. S poleks saanud 19.12.2003 enam laenu anda ja 550 000 krooni suuruse laenu väljastamine likvideeritavast ettevõttest ei ole likvideerimismenetlusele omane. Maksuhalduri seisukohtade kasuks kõneleb ka asjaolu, et avaldajal ei ole täpseid andmeid kas laen tagastati, kuigi lepingu kohaselt on tagastamise tähtajad möödas (kohtuistungi protokoll, IV kd, tl 101).

3) Kaebuse esitaja ei nõustu Maksuja Tolliameti vaideotsuses sisalduvate väidetega, mille kohaselt on avaldaja esitanud vastustajale tegelikkusele mittevastava pearaamatu ja kassaraamatu. Kaebaja on esitanud 29.04.2005 ja 04.10.2005 pearaamatu väljavõtted (IV kd,

3-05-1115 5(13) tl 32-49), mis üks-üheselt ei kattu, kuid olenemata sellest, kas äriühingu nime on neil püütud kustuda või mitte, ei nähtu, milliseid seisukohti oleks maksuhalduril tulnud peaja kassaraamatus kajastatu põhjal muuta. Kaebaja pole toonud selgelt välja, milliste pearaamatu kannetega ja mida konkreetselt soovitakse vaidlustatud maksuotsuses ümber lükata. Mis puutub K. K antud laenu väljastamist kajastavatesse kirjetesse (I kd, tl 66 pöördel, tl 67 pöördel ja tl 68 ning kohtuistungi protokoll, IV kd, tl 101), siis juba eelnevalt toodud põhjustel need laenu andmist eraldivõetuna ei tõenda. Seega ei olnud vaideotsuses toodud põhjendused täiendava maksustamise seisukohalt vaadatuna olulise tähendusega ja kaebaja sellekohased väited maksuotsuse tühistamiseks alust ei anna. Vaidlustatud maksuotsuse tühistamiseks ei anna alust ka likvideerija poolt esitatud kinnitus, mille kohaselt on antud kolmel korral OÜ-le * laenu ja saadud kahel korral laen tagasi (IV kd, tl 89). Kirjed pearaamatus ilma vastavate lepinguteta, sisseja väljaminekuorderiteta ja muu tehinguid kinnitava dokumentatsioonita ei näita tehingute toimumist ega summade kasutamist ettevõtluses.

4) Kaebaja on kohtuistungil toonud esile asjaolu, et võrreldes revisjoniaktiga on kajastatud maksuotsuses perioodi (jaanuar 2004), mille kohta pole antud eelnevalt vastavat haldusakti. Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 16.03.2005 korraldusest nr 12-2.1/2841 (IV kd, tl 90) nähtub, et OÜ * likvideerijale teatati üksikjuhtumi kontrolli alustamisest, mis hõlmas 2004. aasta jaanuaris tehtud tehingut AS-ga M. Üksikjuhtumit kontrolliti kriminaalmenetluse käigus saadud andmete põhjal. Seega oli haldusakt olemas. Maksuhaldur leidis, et revisjoni läbiviimist ja üksikjuhtumi kontrolli oli otstarbekohane kajastada ühes maksuotsuses, mis ei ole maksukorralduse seadusega vastuolus.

5) Maksumenetluses pole rikutud uurimisprintsiipi ja kaebajale oli tagatud piisav ärakuulamisõigus. Maksukohustuse korrigeerimisel uue revisjoniakti koostamine tarvilik ei ole, sest eriarvamuses toodud asjaolusid ning nende kontrollimise tulemusi saab kajastada vahetult maksuotsuses ning edaspidise ärakuulamisõiguse realiseerimine on tagatud näiteks vaidemenetluse raames. Antud juhul kohustati avaldajat esitama Maksuja Tolliametile täiendavaid andmeid veel vaidemenetluse käigus ning hiljem pikendati ka vaide läbivaatamise tähtaega, seega olid kaebajal piisavad võimalused esitada omapoolseid tõendeid.

PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

5. OÜ * (likvideerimisel) apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus, maksuotsus ja vaideotsus ning saata asi uueks menetlemiseks maksuhaldurile või esimese astme kohtule. Apellant leiab, et kohus on jätnud piisava põhjalikkusega hindamata kaebaja väited ja põhjendamata nendega mittenõustumist. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised.

1) Ei ole välistatud, et kriminaalasjas üle kuulatud OÜ-de B, M ja C juhatuste liikmed, kes on kinnitanud, et pole kaebajaga tehinguid teinud, on väljastanud volikirju kolmandatele isikutele, kes on äriühingute nimel tehinguid teinud. Äriühingu poolt seadust rikkudes raamatupidamise korraldamata jätmine või tegelike omanike varjamine ei tähenda, et äriühingule ei saaks omistada tehingute tegemist või arve väljastamist. OÜ B juhatuse liikmelt

V. K pole küsitud, kas ta on väljastanud volikirju. OÜ M juhatuse liige M. K küll kinnitas, et pole oma teada volikirjadele allkirju andnud, kuid pole selge, kas ta välistab täielikult volikirjade andmise või mitte. OÜ C juhatuse liige on kinnitanud, et andis kellelegi volituse OÜ C nimel tegutsemiseks. Kaebaja esindajate andmetel esindas tehingute sõlmimisel OÜ-

3-05-1115 6(13) dega B, M ja C kaebajat M. T. Kohus on jätnud põhjendamatult rahuldamata kaebaja taotluse kuulata üle kaebajaid tehingute tegemisel volituse alusel esindanud isiku ja eelnimetatud osaühingute juhatuste liikmed.

2) Leides, et apellandiga seotud isikutele on tehtud väljamakseid, mis ei ole seotud ettevõtlusega, on kohus apellandi esitatud pearaamatu väljavõtteid, juhatuse liikmete ütlusi,

A. S kinnitust ja laenulepinguid hinnanud ebaõigesti ja vastuoluliselt. Apellant möönab, et vaidlusalusel perioodil ja ka hiljem oli apellandi raamatupidamine halvasti korraldatud ning seda, sealhulgas peaja kassaraamatut järk-järgult korrastati. Sellest tulenevalt erinevad ka 29.04.2005 ja 04.10.2005 kuupäevaga kassaraamatu väljavõtted, kusjuures hilisemad andmed on õigemad. Vastuolud juhatuse liikmete ütlustes on seletatavad samuti ülevaate puudumisega raamatupidamisest. Peaja kassaraamat kajastavad välja makstud raha kasutamist ettevõtluses. Kassaraamatuga on esitatud ka osa selle kirjeid sisustavaid dokumente (laenulepingud K. K, A. S kinnitus laenude andmise ja tagasisaamise kohta (mida kohus on ekslikult pidanud K. S kinnituseks), K. S poolt 19.12.2003 sõlmitud lihtkirjalik laenuleping. Kuigi kohus on leidnud, et pearaamatu kirjete juurde on vajalik täiendava dokumentatsiooni lisamine, on kohus hiljem leidnud, et juurdelisatud dokumendid ei tõenda midagi. Esitatud tõendeid pole kohus igakülgselt, täielikult ja objektiivselt hinnanud. Arusaamatuks jääb seisukoht, et andmed laenu mittetagastamise kohta on tõlgendatavad maksuhalduri kasuks.

3) Vaidemenetluses rikuti HMS § 6 ja MKS § 11 lg-s 1 sätestatud uurimispõhimõtet, jättes põhjendusega, et esitatud peaja kassaraamatul on lehtede ülaosas näha teise äriühingu rekvisiidid, see oluline tõend, mis näitab apellandi arveldusarvelt võetud raha liikumist, üldse uurimata. Maksuhalduri otsused, mis on motiveerimata, on sisuliselt õigusvastased ja kuuluvad HMS § 58 järgi igal juhul tühistamisele. Kuigi eelnevas revisjonimenetluses ja maksuotsuse tegemisel rakendas maksuhaldur uurimispõhimõtet täies ulatuses, kontrollides üle andmed, mille kohta tal oli infot, ei rakendatud uurimispõhimõtet andmete suhtes, mis kaebaja esitas kassaraamatus. Samuti on rikutud HMS § 36 lg-st 1 tulenevat selgituskohustust, kuna pole selgitatud, mida tuleks maksumaksjal teha, et esitada kohane pearaamat.

4) Kohtu väide, et 2004. a. jaanuari kontrollimise kohta on olemas haldusakt, on ebaõige, sest Lääne maksukeskuse 16.03.2005 korraldusega ei teavitatud apellanti, et alustatud on üksikjuhtumi kontrolli, vaid nõuti apellandi likvideerijalt teavet 2004. a. jaanuaris tehtud tehingu kohta AS-ga M. Apellant viitab samuti OÜ-le S ja OÜ-le B väljastatud arvete alusel maksuotsuses maksustatava käibe ja selle alusel arvestatava käibemaksu suurendamisele ning AS-le M väljastatud arvega seotult M. S tehtud väljamakse alusel tulumaksu suurendamisele. Apellant leiab, et MKS § 13 lg-s 2 sätestatud aluste puudumisel revisjoniaktiga võrreldes maksumaksjale maksuotsusega täiendavate kohustuste panemisel võrreldes MKS § 81 kohaselt koostatud ja maksumaksjale tutvumiseks esitatud revisjoniaktis sisalduvaga rikutakse maksumaksja HMS §-dest 37 ja 40 ning MKS § 10 lg-st 3, § 13 lg-st 1 ning § 78 lg-st 1 tulenevat õigust ärakuulamisele. Kui maksuhaldur leidis, et revisjoniaktis ei ole kajastatud kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud, oleks tal tulnud revisjoniakti kui maksu määramise eelhaldusakti HMS sätete kohaselt muuta ja muudatuse apellandile teatavaks teha.

5) Maksuotsuses pole märgitud summat, mis ulatuses ei arvesta maksuhaldur sisendkäibemaksu korrigeerimisel OÜ-delt H ja L Grupp ning AS-lt G saadud OÜ-le * esitatud arveid, mistõttu ei vasta maksuotsus HMS § 55 lg-s 1 sätestatud nõudele, mille kohaselt peab haldusakt olema selge ja üheseltmõistetav.

3-05-1115 7(13)

6. Maksuja Tolliameti Lääne maksuja tollikeskus palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata.

1) Apellandi juhatuse liikmete K. S, M. S ja K. T seletuste kohaselt ei teadnud nemad tehingutest vaidlusaluste osaühingutega midagi ega maini, et nad oleksid volitanud kedagi apellandi nimel tegutsema. Apellant ei ole ka maksuega vaidemenetluses viidanud kordagi asjaolule, et teda esindas vaidlusaluste tehingute tegemisel volituse alusel M.T. Sealjuures ei annaks ka tehingute tegelik toimumine OÜ-ga C apellandile sisendkäibemaksu mahaarvamiseks õigust, sest OÜ C ei olnud nende tehingute tegemise ajal käibemaksukohustuslane.

2) Kohus on tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt hinnates jõudnud õigele järeldusele, et kirjed pearaamatus ilma vastavate lepinguteta, sisseja väljaminekuorderiteta ja muu seda kinnitava dokumentatsioonita ei näita tehingu toimumist ega summade kasutamist ettevõtluses. Apellandi 29.04.2005 ja 04.10.2005 dateeritud kassaraamatu väljavõtteid ei saa lugeda tõesteks, kuna need ei kajasta OÜ * poolt esitatud rendija kommunaalteenuste eest osaühingu arvete alusel toimunud sularahalaekumisi. Apellandi väidetud raamatupidamise korrastamine eeldab alusdokumentide olemasolu, sest nende puudumisel pole võimalik täiendada ja muuta peaja kassaraamatu kandeid. Selliseid alusdokumente pole esitatud. K. K sõlmitud laenulepingud esitati alles esimese astme kohtule, nagu ka A. S kinnitused laenude andmise ja tagasisaamise kohta. Juhatuse liikmete maksuhaldurile antud seletuste kohaselt ei ole nad kellelegi laenu andnud. Laenulepingud ei tulnud välja ka K. S kui väidetava laenuandja kodus toimunud läbiotsimise käigus. Laenulepingute esitamine alles kohtumenetluse käigus seab kahtluse alla nende ehtsuse. Juhul, kui laenude andmine oleks tegelikult toimunud, maksustataks laenuandmine TuMS § 52 lg 2 p 1 järgi kui ettevõtlusega mitteseotud vara soetamine.

3) AS-ga M jaanuaris 2004 toimunud tehingu kohta saadi teavet alustatud kriminaalmenetluse käigus. Üksikjuhtumi kontrolli puhul on maksuhalduril õigus vastavalt vajadusele läbi viia MKS §-des 60-71 nimetatud toiminguid, seadus ei sätesta nagu revisjoni puhul, maksuhalduri kohustust teavitada maksukohustuslast üksikjuhtumi kontrolli algusest. Kontroll sai alguse 16.03.2005 teabe nõudmise korraldusega. Ärakuulamise õigus tagati likvideerija H. T seletuse võtmisega. Seadus ei keela maksuotsuses erinevate kontrollide tulemuste kajastamist, see on maksumaksjale isegi soodsam, kuivõrd ühe maksuotsuse vaidlustamine on vähem kulukas kui mitme vaidlustamine. Asjakohatud on apellandi viited HMS sätetele ning ebaõige tema seisukoht, et revisjoniakti puhul on tegemist eelhaldusaktiga. Kriminaalmenetluse käigus kogutud tõendite alusel maksukohustuse suurendamine ei tingi uue revisjoniakti koostamist. OÜ-dele B ja S väljastatud arvete alusel ei suurendatud apellandi 2004.a. jaanuari deklareerimata käivet.

7. Maksuja Tolliamet palub jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata.

1) Vaideotsuse õiguspärasust puudutavas osas märgib Maksuja Tolliamet järgmist. 20.12.2005 on halduskohtule esitatud avalduses kaebuse puuduste kõrvaldamiseks likvideerija

A. S teatanud, et kaebaja soovib esitada kohtumenetluses täiendavaid selgitusi kassaraamatu ja pearaamatu väljatrükkide kohta. 24.01.2006 saabusid Maksuja Tolliametisse täiendavad materjalid, sh 16.06.2003, 21.08.2003 ja 19.12.2003 laenulepingute ärakirjad ja likvideerimisbilanss seisuga 31.05.2004. Täiendavaid selgitusi kassaraamatu ja pearaamatu väljatrükkide kohta esitatud ei ole. Eeltoodut arvestades puudub põhjendatud alus eeldada, et OÜ-l * on olemas tegelikkusele vastav kassaraamat ja pearaamat. Maksuja Tolliamet kordab

3-05-1115 8(13) vaideotsuses sedastatut, et 04.10.2005 koos seletusega esitatud pearaamatu ja kassaraamatu väljavõtted ei saa olla tõenditeks, sest ei nähtu, millise äriühingu pearaamatu ja kassaraamatu väljavõtetega on tegemist. Nende dokumentide päistest nähtub, et päises trükitud äriühingu nime, mis algab täheühendiga „OÜ“ ja lõpeb „…ltatsioonid“. Vaidemenetluse raames esitatud materjalide analüüsimine algab sellega, et uuritakse esitatud dokumendi vormilist külge. Kui tekib põhjendatud kahtlus dokumendi ehtsuses, siis ei saa olla määravat tähtsust selle sisul. Seetõttu jäeti vaideotsuses ka üksikasjalikult kajastamata kassaja pearaamatu väljavõtete analüüs. Kohtumenetluse käigus pole kaebaja püüdnudki selgitada, miks esitati selliste tunnustega peaja kassaraamatu väljavõtted ja kõrvaldada kahtlust, et tegemist on fiktiivsete dokumentidega. Ka kaebaja ise möönab, et raamatupidamise dokumentide muutumine on võimalik. Kaebaja esitatud dokumentide õigsuse seab kahtluse alla ainuüksi juba 19.12.2003 laenuleping, mille sõlmimisel esindas OÜ-d * juhatuse liikmena K. S, kes oli juhatuse liikmeks kuni 09.10.2003.

2) Maksuja Tolliamet nõustub Lääne maksuja tollikeskuse seisukohtadega. Täiendavalt märgib Maksuja Tolliamet, et maksumenetluses tehtud kontrollakt ei ole haldusaktiks, sest tal puudub regulatiivsus – selles tehtud järeldustega ei ole maksuhaldur maksuotsuse tegemisel seotud.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

8. Ringkonnakohus käsitleb esmalt apellatsioonkaebuse väiteid menetlusnormide, sh uurimispõhimõtte, selgitamiskohustuse ja maksumaksja õiguse ärakuulamisele rikkumise kohta maksuja vaidemenetluses (I), seejärel väiteid käibemaksu (II) ning tulumaksu (III) määramise õigsuse osas, et võtta lõplik seisukoht apellatsioonkaebuse suhtes (IV).

I

9. Apellatsioonkaebuse väidetest nähtuvalt seisneb maksumaksja õiguse ärakuulamisele rikkumine eeskätt selles, et maksuotsuses on revisjoniaktis käsitlemata tõenditele tuginedes suurendatud maksumaksja maksukohustust, samuti hõlmab maksuotsus laiemat ajavahemikku kui revisjoniaktis märgitud kontrollitav periood. Nimetatu ei olevat võimaldanud kaebajal esitada seisukohti ja vastuväiteid täiendavalt juurdemääratud maksu osas. Samuti leiab apellant, et revisjoniaktis käsitlemata asjaoludele tuginedes maksukohustust suurendaval moel maksu määramine maksuotsusega eeldab revisjoniakti kui eelhaldusakti muutmist. Uurimispõhimõtte ja selgituskohustuse rikkumiseks peab apellant vaidemenetluses esitatud peaja kassaraamatu väljatrükkide sisulist hindamata jätmist.

10. MKS §-s 80 sätestatud nõude viia revisjoni lõpus läbi lõppvestlus ning §-s 81 sätestatud nõude koostada revisjoniakt ning võimaldada maksukohustuslasel esitada selle akti suhtes eriarvamus eesmärgiks on tagada maksukohustuslasele õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti (maksuotsuse) andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus ja vastuväited. MKS §

81 lg 1 kohaselt tuleb revisjoniaktis ära tuua kõik revisjoni käigus tuvastatud maksustamise seisukohast tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud.

Need sätted reguleerivad maksumaksja õigusi revisjoni läbiviimisel. Eeltoodud sätetest ei tule keeldu rajada maksuotsust lisaks revisjoni käigus tuvastatud ning revisjoniaktis kajastatud asjaoludele ja tõenditele ka peale revisjoni lõppemist tuvastatud asjaoludele ja kogutud tõenditele, seda muuhulgas ka maksukohustust võrreldes revisjoniaktis tooduga suurendaval

3-05-1115 9(13) viisil. Samuti ei tulene eeltoodud sätetest keeldu sätestada maksuotsuses lisaks revisjoni põhjal määratud ja revisjoniga hõlmatud kontrolliperioodi puudutavale maksukohustusele ka sama maksumaksja suhtes muu kontrollimenetluse tulemusel määratud maksukohustuse.

Ka väljaspool revisjoni kui spetsiifilist kontrollimenetlust läbiviidavas maksumenetluses tuleb maksuhalduril juhinduda MKS § 13 lg-s 1 sätestatud nõudest tagada maksukohustuslasele õigus enne tema õigusi puudutava haldusakti andmist esitada maksuhaldurile oma arvamus või vastuväited. Sellist õigust võib rikkuda maksu määramine revisjoni määramise järgselt ilmnenud asjaolude ja tõendite põhjal, mille suhtes maksukohustuslasel on puudunud võimalus seisukoha avaldamiseks. Käesoleval juhul on maksukohustuslase esindaja esitanud revisjoniakti suhtes maksuotsusest nähtuvalt eriarvamuse 30.07.2004, samas on revisjoniaktis tuginetud ka kriminaalasja nr 04930000079 menetluses kogutud täiendavatele tõenditele, mis maksuotsusest nähtuvalt edastati Lääne maksukeskusele 28.02.2005. Maksuotsusest ja maksuhalduri poolt kohtumenetluses avaldatud seisukohtadest ei ilmne, et enne maksuotsuse tegemist oleks maksumaksjale antud võimalus esitada oma vastuväiteid ja seisukohti kõigi kriminaalasjas kogutud tõendite suhtes.

11. Ärakuulamispõhimõtte rikkumine maksumenetluses ei saa aga kaasa tuua maksuotsuse sisulist õigusvastasust ja selle tühistamist halduskohtu poolt, kui kohtumenetluses leiab tõendamist, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevad faktilised ja õiguslikud asjaolud on maksu määramisel tuvastatud õigesti.

12. Ebaõige on apellatsioonkaebuse seisukoht, nagu oleks revisjoniakti puhul tegemist maksumenetluses antava eelhaldusaktiga, milles tehakse õiguslikult siduvalt kindlaks maksu määramisel tähtsust omavad asjaolud. Revisjoniakti näol ei ole tegemist haldusaktiga, sealhulgas eelhaldusaktiga, sest selles avaldatud seisukohad ei ole maksuhaldurile siduvad. Eeltoodut kinnitab juba MKS § 81 lg-s 2 sätestatud maksukohustuslase õigus nõuda revisjoniaktis toodud asjaoludega mittenõustumise korral revisjoniaktile eriarvamuse lisamist. See annab maksuhaldurile enne asja maksuotsusega lõplikku otsustamist võimaluse muuta revisjoniaktis võetud seisukohti maksu määramisel oluliste asjaolude osas, kui ta leiab eriarvamuse olevat põhjendatud.

Eeltoodud põhjusel ei ole õige ka apellatsioonkaebuse väited, nagu pidanuks vaidlusaluse maksuotsuse tegemisele eelnema revisjoniakti muutmine.

13. MKS § 75 lg 1 sätestab, et maksuhaldur teatab revisjonist ja määrab revisjoni ulatuse (§

73 lõige 2) korraldusega, mis toimetatakse maksukohustuslasele kätte hiljemalt seitse päeva enne revisjoni algust. Erinevalt MKS § 75 lg-st 1, mis näeb revisjoni ulatuse kindlaksmääramise haldusaktiga (revisjonikorraldus), ei näe maksukorralduse seadus analoogilise haldusakti andmist ette üksikjuhtumi kontrolli alustamisel. Ka MKS § 75 lg-s 1 sätestatud haldusakti põhiliseks sisuks ja eesmärgiks ei ole teavitamine revisjoni algusest, vaid õiguslike tagajärgede esilekutsumine, mis seisnevad revisjoni ulatuse ja alguse fikseerimises ning adressaadile kohustuse panemises abistada revidenti. Teabe edastamine ei ole iseloomult haldusakti andmine. Maksu tasumise üksikjuhtumi kontrolli käigus võib maksukohustuslase teavitamine tema suhtes käimasolevast kontrollist toimuda maksuhalduri pöördumisega maksukohustuslase poole teabe ja selgituste nõudmiseks. Seega on täiesti asjakohatu apellatsioonkaebuse väide, et Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 16.03.2005 korraldusega ei teavitatud apellanti, et alustatud on üksikjuhtumi kontrolli, vaid nõuti apellandi likvideerijalt teavet 2004. a. jaanuaris tehtud tehingu kohta AS-ga M.

3-05-1115 10(13)

14. MKS § 151 lg 1 p 3 kohaselt võib halduskohtule kaebuse vaideotsuse peale esitada juhul, kui vaideotsusega on rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. Väitega, et vaide lahendamisel ei järgitud uurimisprintsiipi ning jäeti andmata hinnang tõenditele vaide lahendamisel tähtsust omavate asjaolude kohta, vaideotsust halduskohtus vaidlustada ei saa, sest sellised rikkumised seonduvad otseselt vaidemenetluse esemega. Seetõttu jätab ringkonnakohus tähelepanuta apellandi väited uurimisprintsiibi ja selgituskohustuse rikkumise kohta vaidemenetluses.

II

15. Apellatsioonkaebuses on maksuotsus ja halduskohtu otsus maksuotsuse sisendkäibemaksu puudutavas osas vaidlustatud väitega, et kohus ei ole kogunud kõiki tõendeid, kontrollimaks maksuotsuses tehtud järeldust, et apellandi tehinguid OÜ-dega M, B ja C ei ole tegelikult aset leidnud. Apellant leiab, et viidatud osaühingute seaduslikelt esindajatelt kriminaalmenetluses võetud selgitustest ei ilmne üheselt, et nad eitaksid volituste andmist äriühingute nimel tehingute tegemiseks. Samuti leiab apellant, et tema nimel võis tehinguid juhatuse liikmete antud volituse alusel teha ka M. T. Sellest tulenevalt leiab apellant, et halduskohus oleks pidanud need isikud tunnistajatena üle kuulama. Selliste väidetega on sisuliselt vaidlustanud halduskohtu ja maksuotsuse järeldused apellandi ja viidatud äriühingute vahel tehingute mittetoimumise kohta.

16. Kuni 01.05.2004 kehtinud KMS § 20 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse realiseerimise oluliseks tingimuseks, et kaup või teenus oleks soetatud teiselt registreeritud maksukohustuslaselt. Vaidlus puudub maksuotsuses tuvastatud asjaoludes, et käibemaksukohustuslaste registris oli OÜ C registreeritud perioodil 01.05.2002- 28.02.2003, mitte aga juunis ja juulis 2003, mil OÜ C nimel on kaebajale väljastatud arved. Seetõttu ei saa väide, et arvetel näidatud tehingud OÜ-ga C on tegelikult toimunud, anda apellandile alust arvetel näidatud sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.

17. Menetlusseadusest ei tulene halduskohtu absoluutset kohustust koguda kõik tõendid, mis võivad puudutada vaidluse esemeks olevaid asjaolusid. TsMS § 238 lg 1 kohaselt korraldab kohus selliste tõendite kogumise, millel on asjas tähtsust. Sama lõike p 2 kohaselt ei ole tõendil tähtsust muuhulgas juhul, kui asjaolu kohta on kohtu hinnangul juba piisavalt tõendeid esitatud. Sama paragrahvi lg 3 p 2 annab kohtule muuhulgas aluse keelduda tõendi kogumisest, kui tõendi tähtsus ei ole vastavuses selle kättesaamiseks mineva ajakuluga või sellega seotud muude raskustega.

18. Kriminaalmenetluses kogutud tõendid on tõenditeks ka maksumenetluses või halduskohtumenetluses, kui nende tõendite kasutamist neis menetlusis ei välista seadus. Käesolevas asjas on kriminaalasjas tunnistajana ütlused (t I kd lk 217-218) andnud OÜ B juhatuse liige V. K, kelle sõnade kohaselt asutati äriühing 2002. aastal nii, et teda vormistati 1000 krooni eest äriühingu juhatuse liikmeks, firma tegevusest ja töötajatest tema midagi ei tea, „teda pole firma aadressijärgsesse asukohta kunagi viidud“ ning peale firma asutamist andis ta allkirjad suurele pakile valgetele paberilehtedele. Seejärel võtnud asutamisdokumentide vormistamise korraldanud „x“ pangas arve avamisel tema passi, sattunud vanglasse, poonud end üles ning passi ja „x“ polevat V. K enam näinud. Nii kriminaalmenetluses kui maksumenetluses ütlused (I kd tl 231 ja 232) andnud OÜ M juhatuse liige M. K seletab oma sattumist OÜ M juhatuse liikmeks 2002. aastal sellekohase 2000 kroonise pakkumisega ja sel ajal tal olnud alkoholiprobleemiga. Ka tema ei tea firma tegevusest midagi, samas eitab, et oleks enda teada andnud allkirja volitusele, millega keegi

3-05-1115 11(13) saaks firma nimel tehinguid teha. Eeltoodud asjaoludel pole usutav, et need isikud oleksid osanud halduskohtus tunnistajatena anda täpsemaid ütlusi volituste andmise kohta OÜ-ga * tehingute teostamiseks, mistõttu juba seepärast ei olnud põhjendatud nende isikute tunnistajana ülekuulamine selles küsimuses.

Ringkonnakohus märgib ka, et revisjoni käigus kaebuse esitaja poolt maksuhaldurile esitatud OÜ B ja OÜ M nimel vormistatud arved (t I lk 215-216 ja 219-230) on allkirjastatud just vastavalt V. K ja M. K nimel (kelle allkirjade ehtsust nimetatud arvetel eksperdiarvamus (t I kd lk 205-207) eitas), mistõttu ei saa kaebaja kohtumenetluses esitatud väide, et arvetel näidatud tehingute teostamisel võis neid äriühinguid V. K ja M. K volitusel esindada mõni muu isik, muuta usutavamaks võimalust, et neil arvetel näidatud tehingud arvetel märgitud äriühingute vahel tegelikult toimusid. Väitega OÜ-de B ja M seaduslike esindajate antud võimalike volituste kohta arvetel nimetatud tehingute teostamiseks ei klapi asjaolu, et nende tehingute kajastamiseks on koostatud nendesamade seaduslike esindajate võltsitud allkirjadega arveid.

19. Asjaolu, et kaebuse esitaja ei ole OÜ-de B ja M nimel väljastatud arvetel kajastatud tehinguid nende osaühingutega tegelikult teinud, kinnitasid maksumenetluses ka vaadeldaval perioodil kaebuse esitaja seaduslikeks esindajateks olnud isikud (K. Sa seletus I kd. tl 184- 186, K. T seletus I kd tl 178-179, M. S seletus I kd, tl 192-195), kes eitasid ka volikirjade andmist kaebuse esitajate nimel tehingute tegemiseks.

20. Eeltoodust nähtub, et OÜ-de B ja M tehingute kaebuse esitajaga mittetoimumist on kinnitanud vaadeldaval perioodil mõlemate väidetavate tehingupoolte seaduslikeks esindajateks olnud isikud. V. K ja M. K ütlustest saab järeldada, et OÜ-de B ja M näol on tegemist äriühingutega, kelle tegevuse eesmärgiks seisneb üksnes äriühingust väljaspool seisnevate isikute kontrolli all maksupettuste toimepanemiseks fiktiivsete majandusdokumentide koostamises. Väide, et kaebuse esitajat võis nimetatud tehingute teostamisel siiski esindada volikirja alusel M. T, esitati alles kohtumenetluses ning ei ole juba seetõttu usaldusväärne. Seetõttu saab asjaolu, et OÜ-de B ja M nimel väljastatud arvetel näidatud tehinguid ei ole tegelikkuses toimunud, lugeda asjas kogutud tõenditega piisaval määral kinnitamist leidnuks.

21. Apellatsioonkaebuses ei vaidlustata seda, et maksuhaldur ei arvestanud sisendkäibemaksu korrigeerimisel OÜ H, OÜ L Grupp ja AS G arveid (vt maksuotsuse p 2.5). Apellandi väide, et maksuotsuses pole märgitud summat, millises ulatuses neid arveid sisendkäibemaksu korrigeerimisel ei arvestata, pole põhjendatud. Apellandi viidatud HMS § 55 lg-st 1 seab eeskätt nõuded haldusakti resolutiivosale ehk osale, kus sätestatakse õigus, kohustus või keeld, mis peab olema üheselt arusaadav. Pealegi nähtub maksuotsusest, et need arved jäeti sisendkäibemaksu korrigeerimisel tervikuna arvesse võtmata. Sisendkäibemaksu korrigeerimisel tehtava maksuotsuse põhjenduste selguse ja arusaadavuse nõue eeldab, et maksuotsuses kajastatakse selgelt ja üksikasjalikult andmed, millele maksuhaldur tugines sisendkäibemaksu korrigeerimisel.

III

22. Maksuotsuses on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetena (TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel) maksustatud väljamaksed kogusummas 798 107,41 krooni (maksuotsuse p-d 1.4 ja 5.1). 29.04.2005 vaides (t I lk 3-9) märkis kaebaja, et eeltoodud summast 795 800 krooni moodustavad laenude tagastamiseks tehtud kulutused ning laenud on saadud A. Sa ja I.

3-05-1115 12(13) K(vaide lk 3, täiendavad selgitused vaide juurde lk 1 tl 62-71). Laenu andmist OÜ-le * summas 384 000 krooni kinnitab I. K maksumenetluses ja kriminaalmenetluses esitatud ütlustes (t IV kd lk 53-55) ning summas 1 019 000 krooni A. S kohtule esitatud kinnituses (t IV kd lk 89). Ka kaebuse esitaja esitatud pearaamatu ja kassaraamatu väljavõtetes (t I lk 65- 71) on märked A. S ja I. K laenu saamise kohta.

TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu sama seaduse § 51 lg 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamisseaduse § 7 lg 1 kohaselt on raamatupidamise algdokument selles sättes toodud nõuetele vastav majandustehingu toimumist kinnitav kirjalik tõend.

Kaebuse esitajal puuduvad raamatupidamise seaduse nõuetele vastavad algdokumendid laenulepingute sõlmimise kohta I. K. Selliseks dokumendiks ei saa olla üksnes esitatud peaja kassaraamatu väljavõte, isegi kui asuda seisukohale, et need kajastavad kaebuse esitaja raamatupidamist. Samuti ei ole kaebuse esitaja ei maksuega vaidemenetluses esitanud algdokumente tehingute kohta A. S. Maksuotsuses (p 5.1) on põhjendatult leitud, et kontrollitaval perioodil kaebuse esitaja juhatuse liikmeteks olnud isikute seletused ei kinnita I. K ja A. S tehtud väljamaksete seost ettevõtlusega ning ei kinnita laenulepingute sõlmimist ja laenude saamist I. K ja A. S. K. S märgib, et I. K ta ei tunne ja tehinguid temaga polnud (t I lk 182-183), sama märgib ta ka „x klubi“ kohta (I. K ütluste kohaselt oli ta Pärnu x klubi juhatuse liige). K. S eitab ka laenude võtmist ja laenulepingute sõlmimist (t I kd lk 184-186). „x klubi“ ja I. K, samuti A. S tehingute tegemist ja laenulepingute sõlmimist eitab ka M. S(t I kd lk 189-191, 192-195, 196-197). A. S kui OÜ * esindaja ja viimasega seotud isiku poolt alles kohtumenetluses esitatud kinnitus laenude võtmise ja tagasisaamise kohta ei ole usaldusväärne raamatupidamise algdokument.

23. Kaebuse esitaja ei ole täpsemalt selgitanud, millist osa maksuotsusest soovitakse ümber lükata halduskohtule esitatud kolme laenulepinguga, mille kohaselt OÜ * juhatuse liikmena märgitud K. S on K.K 16.06.2003, 21.08.2003 ja 19.12.2003 andnud laenu kokku 1 350 000 krooni (t I kd, lk 54-56), kuid ilmselt soovitakse nende esitamisega vaidlustada maksuotsust selles, mis puudutab K.S 2003. aastal tehtud väljamaksete maksustamist TuMS § 51 lg 4 alusel.

Halduskohus on nimetatud lepinguid pidanud põhjendatult ebausaldusväärseks. Need lepingud on esitatud alles kohtumenetluses, kusjuures tolleaegne juhatuse liige K. S on maksumenetluses esitatud seletuses osaühingu pangaarvelt väljavõetud sularaha kasutamise kohta (t I lk 184-186) eitanud laenude andmist ja võtmist ning öelnud, et raha kasutati jooksvateks kuludeks kaupade ostmisel. Samuti on halduskohus põhjendatult leidnud, et suurte laenude väljaandmine osaühingust ei ole omane likvideerimismenetlusele (M. S seletuste kohaselt otsustasid osanikud 26.09.2003 osaühingu likvideerida, t I lk 196-197), sealjuures puuduvad andmed, et K. K oleks talle väidetavalt antud laenud tagastanud. Lepingute ehtsuses tekitab kahtlust ka asjaolu, et osaühingu juhatuse liikmena 19.12.2003 lepingus märgitud K. S seda sel ajal enam ei olnud.

IV

24. Eeltoodud põhjendustel jääb apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 11.04.2006 otsus muutmata.

3-05-1115 13(13) Apellatsioonkaebuse rahuldamata jäämise tõttu jäävad kaebuse esitaja kanda ka menetluskulud (kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv kogusummas

10 000 krooni ning esimese astme kohtumenetluse õigusabikulud summas 23 600 krooni ja apellatsioonimenetluse õigusabikulud summas 8850 krooni – vt. kuludokumendid t I kd lk 18, t IV kd lk 91-93 ja lk 136-138).

Lauri Madise Silvia Truman Ivo Pilving