3-05-867/7 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Viive Ligi, liikmed Lauri Madise ja Lilianne Aasma Otsuse tegemise aeg ja koht 31.oktoober 2006, Tallinn Haldusasja number 3-05-867 Haldusasi Kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.07.2005 korralduse nr 12-2.1/16072 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 02.05.2006 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev 30.oktoober 2006 Menetlusosalised Kaebaja AS B, esindaja advokaat Vahur Kivistik Vastustaja Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskus, esindaja Kaupo Kruusvee

RESOLUTSIOON

Tühistada Tallinna Halduskohtu 05.04.2006 otsus ja teha asjas uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata.

Jätta AS B kaebus Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse 08.07.2005 korralduse nr 12-2.1/16072 tühistamiseks rahuldamata.

Kohustamisnõuete osas lõpetada menetlus HKMS § 24 lg 1 p 4 ja § 46 lg 1 p 5 alusel.

EDASIKAEBAMISE KORD

Käesoleva otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse vahetult Riigikohtule 30 päeva jooksul arvates otsuse teatavakstegemisest 31.oktoobril 2006.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

02.07.2004 teatati AS-le B revisjoni alustamisest 03.07.2004 kestusega 12 kuud ning kohustati esitama raamatupidamisdokumendid 2003.a. juuni kuni 2004.a. mai kohta. 02.08.2004 esitas AS B nimetatud revisjonikorralduse peale tühistamiskaebuse Tallinna Halduskohtusse, mis 24.11.2004 kohtuotsusega nr 3-1979/2004 jäeti rahuldamata. Maksuja Tolliameti Põhja maksuja tollikeskuse (MTA Põhja MTK) 13.08.2004 korraldusega kohustas maksuhaldur AS-i B esitama eelnimetatud perioodi hõlmavad raamatupidamisdokumendid.

3-05-867

2(6) 07.10.2004 korraldusega määrati AS-le B kohustuste täitmata jätmise eest sunniraha. 22.02.2005 tehti uus sunniraha hoiatus ja määrati haldusakti täitmise tähtajaks 04.03.2005, mida pikendati kuni 16.03.2005. 19.05.2005 väljastati revisjoni osaakt. 08.07.2005 korraldusega nr 12-2.1/16072 pikendati revisjoni lõpetamise tähtaega ning määrati uueks tähtajaks 31.12.2005. 01.08.2005 esitas AS B nimetatud korraldusele vaide, mis jäeti 02.09.2005 vaideotsusega rahuldamata.

07.10.2005 esitas AS B Tallinna Halduskohtule kaebuse 08.07.2005 korralduse nr 12-2.1/16072 tühistamiseks, revisjoni lõppemise tuvastamiseks, revisjonitoimingute lõpetamise kohustamiseks ning revisjoni lõppemise kohta teate väljastamise kohustamiseks või revisjoniakti andmise kohustamiseks.

02.03.2006 väljastas maksuhaldur teate nr 12-5/127 kaebaja suhtes revisjoni lõpetamisest (06.09.2005 maksuotsusega nr 12-5/426 hõlmamata osas).

Kohtuistungil teatas kaebaja seepeale, et jääb üksnes 08.07.2005 korralduse nr 12-2.1/16072 tühistamise nõude juurde.

Kaebaja leiab, et peale revisjonitähtaja möödumist ei saa tähtaega enam pikendada. Antud juhul lõppes revisjoni 12-kuuline tähtaeg 04.07.2005 kell 24.00. Revisjoni jätkamine kaebaja suhtes on õigusvastane. Vaidlustatud korraldus on motiveerimata, kuna selles ei ole esitatud kaalukaid põhjendusi revisjoni tähtaja pikendamiseks. Revisjoni väidetav takistamine ei saa olla haldusakti põhjenduseks.

Vastustaja palus jätta kaebus rahuldamata. Vastustaja on seisukohal, et maksuhaldur ei kaota revisjonitähtaja pikendamise õigust, kui tähtaega ei ole jõutud pikendada enne revisjonitähtaja lõppemist. Revisjoni ei olnud võimalik lõpetada kaebajast tulenevatel põhjustel, sest kaebaja ei esitanud maksuhaldurile nõutud dokumente. Kuna revisjoni kohta oli koostatud osaakt ja tehtud selles osas ka maksuotsus, siis ei olnud kaebajal alust arvata, et revisjon tema suhtes on tervikuna lõppenud 03.07.2005, so 12-kuulise tähtaja möödumisel.

Tallinna Halduskohtu 02.05.2006 otsusega kaebus rahuldati. 02.07.2004 korralduse nr 60 kohaselt lõppes määratud revisjoni tähtaeg (03.07.2004 kell 02.00) 03.07.2005. Korraldus revisjonitähtaja pikendamiseks anti 08.07.2005, s.o 4 päeva peale revisjonitähtaja möödumist.

MKS § 50 sätestab üldalused menetlustähtaja arvutamiseks, ennistamiseks ja pikendamiseks. MKS § 50 lg 5 kohaselt võib maksuhaldur menetlusosalise põhjendatud taotluse korral või oma algatusel pikendada enda poolt määratud menetlustähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud. Ekslik on vastustaja seisukoht, et MKS § 50 ei ole antud juhul kohaldatav. MKS § 50 lg 5 on kohaldatav juhul, kui maksuhaldur on määranud menetlustähtaja ning tekib vajadus tähtaja pikendamiseks. Tähtaja pikendamist võib taotleda menetlusosaline, esitades põhjendatud taotluse, või toimub menetlustähtaja pikendamine maksuhalduri algatusel ilma vastava taotluseta. Normi sõnastusest ning loogikast lähtudes saab pikendada tähtaega, mille tähtpäev ei ole veel saabunud.

3-05-867

3(6) MKS § 75 reguleerib sätte pealkirjast nähtuvalt revisjonist etteteatamist. Seega on seadusandja ette näinud, et maksumaksjale, kelle suhtes revisjoni teostatakse, peab olema teada sellise intensiivse menetluse kestus ning see peab olema määratud maksuhalduri haldusaktiga. Menetluse intensiivsusest tulenevalt on eriti oluline tagada maksumaksja usalduse kaitse. Maksumaksjal on õigus eeldada revisjoni lõppemist maksuhalduri poolt antud haldusaktis märgitud ajal. Revisjoni tähtaja muutmisele, milleks annab aluse MKS § 75 lg 3, seab piirangud MKS § 50 lg 5.

Kohus leidis, et kehtiv õigus ei võimaldanud kaevatava haldusakti andmise ajal pikendada revisjoni tähtaega peale selle möödumist ning õigusliku aluseta tegutsemine rikub kahtlemata kaebaja subjektiivset õigust, kuna avalikku võimu saab teostada ning isikute õigusi ja vabadusi piirata vaid õigusliku aluse olemasolul. Kuna haldusakt kuulub tühistamisele sisulise õigusvastasuse tõttu, ei analüüsinud kohus haldusakti motiveeritust, märkides üksnes, et põhjendused kaebaja poolt maksumenetluses kaasaaitamiskohustuse rikkumise ja maksuhalduri korralduste mittetäitmise kohta oleksid asjakohased, kui revisjoni tähtaega oleks pikendatud õigeaegselt.

PROTSESSIOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

Apellatsioonkaebuses palub Maksuja Tolliameti Põhja Maksuja Tollikeskus tühistada Tallinna Halduskohtu 02.05.2006 otsus. Tallinna Halduskohtu 17.04.2006 kohtuistungi toimumise ajaks oli vaidlustatud korralduse kehtivus lõppenud. Kehtivuse lõpetanud haldusakti ei saa tühistada, õigusvastasuse tuvastamiseks on aga vajalik kontrollida kaebuse esitaja põhjendatud huvi olemasolu. Halduskohus ei ole arvestanud maksuhalduri põhjendusi ja maksumenetluse olemust ning on rakendanud vääralt maksumenetlust reguleerivaid sätteid. Revisjonitähtaja hilinemisega pikendamise näol ei ole tegemist sellise menetlusliku rikkumisega, mis tingiks korralduse tühistamise.

Halduskohus on sisuliselt asunud seisukohale, et peale revisjonitähtaja möödumist ei ole revisjonitähtaja pikendamine juriidiliselt enam võimalik. Revisjonitähtaja pikendamist peale algse tähtaja möödumist võib käsitleda menetlusnormide rikkumisena, kuid sellisel juhul tuleb hinnata, kas tegemist on sellise rikkumisega, mis toob endaga kaasa haldusakti tühistamise. Maksuhaldur on seisukohal, et MKS § 50 reguleerib maksuhalduri poolt maksukohustuslasele või kolmandatele isikutele kohustuse täitmiseks antud tähtaegade pikendamist ja ennistamist, mitte tähtaja pikendamist maksuhalduri enda poolt, kes on samal ajal tähtaja määraja ning pikendamise või ennistamise taotluse lahendaja.

Kui asuda seisukohale, et MKS § 50 lg 5 kohustab maksuhaldurit pikendama tähtaega algse tähtaja kestel, siis ei saa sellest maksuhalduri hinnangul teha absoluutset järeldust, et revisjonitähtaja pikendamine on välistatud. Asjakohasteks õigusnormideks on apellandi hinnangul käesoleval juhul MKS § 75 lg 3, mis sätestab revisjonitähtaja pikendamise aluse (pikendamist tuleb korralduses põhjendada) ja haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58, mis sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid.

AS-le B oli algse revisjonitähtaja kestel edastatud revisjoni osaakt, kus oli kirjeldatud senine menetluskäik ning maksuhalduri järeldused. Seega puudus maksukohustuslasel igasugune alus eeldada, et maksukohustust muutvaid asjaolusid ei ole revisjoni käigus tuvastatud ning tendentslik on halduskohtu viide usalduse kaitse põhimõttele. Seadusest tulenevalt maksukohustusest vabanemine põhjusel, et maksuhaldur hilines revisjonitähtaja pikendamisega 4 päeva, ei ole kindlasti avalikes huvides. Kohtupraktikas on asutud seisukohale, et revisjon kestab revisjoni alustamise korraldusest kuni maksuotsuse või MKS § 81 lg-s 4 nimetatud teate kättetoimetamiseni (Tallinna Ringkonnakohtu 14.12.2005 otsus nr 2-3/772/05 ja 30.01.2006 määrus nr 3-05-41).

Halduskohtu käsitlust aluseks

3-05-867

4(6) võttes jääb selgusetuks, milline tähendus tuleb omistada perioodile revisjonitähtaja lõppemisest kuni maksuotsuse kättetoimetamiseni. Maksuhaldur möönab, et revisjonitähtaja järgimine ja selle tähtaja pikendamine on maksuhalduri kohustus, kuid sellele vaatamata on vajalik anda hinnang ka küsimusele, millised tagajärjed kaasnevad revisjonitähtaja pikendamisega pärast algse tähtaja lõppemist.

AS B ei nõustu apellatsioonkaebusega. Asjaolu, et kaevatav korraldus on kohtuotsuse tegemise ajaks juba täidetud, ei saa olla aluseks tühistamiskaebuse rahuldamata jätmiseks. Halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 7 lg 1 kohaselt võib halduskohtusse pöörduda isik, kes leiab, et haldusakti või toiminguga on rikutud tema õigusi või piiratud tema vabadusi. Riigikohtu 20.10.2005 määruses nr 3-3-1-33-05 on asutud seisukohale, et tühistamiskaebuse eesmärgiga on hõlmatud ka vaidlustatud otsuse õigusvastasuse tuvastamine, olenemata sellest, kas tuvastamiskaebus on esitatud või mitte. Riigikohtu halduskolleegiumi 14.05.2002 otsuses on öeldud, et vastavalt HKMS § 7 lg-le 1 ja §

26 lg-le 1 peab halduskohus tühistama vaidlustatud haldusakti, kui see on õigusvastane ja rikub kaebuse esitaja õigusi ning kui kaebajal oli kaebuse esitamise hetkel kaebeõigus, siis ei lange kaebeõigus ära asjaolude hilisema muutumise tagajärjel. Seega on ebaõige apellandi väide, et antud asjas oleks saanud tuvastada ainult kaevatava korralduse õigusvastasuse. HMS § 54 kohaselt on haldusakt õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutulusvigadeta ning vastab vorminõuetele. Kaevatav korraldus ei olnud antud kehtiva õiguse alusel ega olnud sellega kooskõlas, tegemist on haldusakti sisulise puudusega. Kui apellant ei ole oma õigust tähtaegselt realiseerinud, siis selle realiseerimine hiljem on õigusvastane (dr. iur. L.Lehis „Maksuõigus”, Tallinn 2004, lk 94). MKS § 50 lg 5 rakendub, kui maksuhaldur on määranud menetlustähtaja ning tekib vajadus tähtaja pikendamiseks. Vastasel korral annaks MKS § 50 lg 5 maksuhaldurile võimaluse pikendada maksumenetluse kestust suvalisel hetkel määramata ajani. See aga oleks vastuolus HMS § 5 lg-s 2 ja MKS § 10 lg-s 3 sätestatud kiire ja efektiivse ning proportsionaalse maksumenetluse põhimõtetega. Halduskohus asus õigesti seisukohale, et MKS § 75 rakendub koosmõjus MKS § 50 lg-ga 5. Maksukohustuse õigeks määramiseks peab maksuhaldur tegutsema kooskõlas seadusega. Õigusvastaste korralduste andmist ei saa põhjendada pelgalt avaliku huviga, seda enam, et avalik huvi on kaitstud, kui maksuhaldur ise tegutseb kooskõlas seadusega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

Ringkonnakohtus käib vaidlus endiselt selle üle, kas korraldus revisjoni tähtaja pikendamiseks on õiguspärane või esinevad alused selle tühistamiseks.

Halduskohus leidis, et korralduse aluseks on MKS § 50 lg 5, ning kuna õigusnormis sätestatud tingimus on täitmata – tähtpäev oli möödunud – siis puudus maksuhalduril õiguslik alus tähtaja pikendamiseks ja sisuliselt õigusvastane korraldus tuli tühistada.

Ringkonnakohus selle seisukohaga ei nõustu. Revisjoni tähtaja muutmiseks annab õigusliku aluse MKS § 75 lg 3, mis sätestab, et revisjoni tähtaega muudetakse vajadusel hiljem korraldusega ning tähtaja pikendamist tuleb põhjendada. Kahtlemata peab maksuhaldur revisjoni tähtaja pikendamisel järgima MKS § 50 lg 5 sätestatud reeglit, sest juba oma olemuselt on tähtaja pikendamine võimalik enne tähtpäeva saabumist. Revisjon on maksukohustuslast enim koormav kontrollivorm ning revisjonikorraldusega kohustatakse maksukohustuslast kindlaksmääratud tähtaja jooksul revisjoni taluma ja maksuhaldurit revisjonitoimingute sooritamisel mitte takistama. Kui maksuhaldur revisjoni talumise kohustuse tähtaega pikendab, tuleb maksukohustuslast sellest aegsasti teavitada,

3-05-867

5(6) et revisjoniga koormatud isik saaks oma majandustegevuse korraldamisel talumiskohustuse jätkumisega arvestada. Kui revisjoni tähtaja pikendamise haldusakti ei anta enne tähtaja möödumist, võib maksukohustuslasel tekkida õiguskindlus ja õiguspärane ootus, et pärast tähtaja möödumist teda revisjoniga enam ei koormata. MKS § 12 kohustab maksuhaldurit kaalutlusõiguse alusel tegutsemisel arvestama õiguse üldpõhimõtetega, milleks on ka õiguskindluse põhimõte. MKS § 10 lg 3 kohustab maksuhaldurit järgima haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagama menetlusosaliste õiguste kaitse. HMS § 36 lg 1 punktist 2 tuleneb menetlusosalise õigus teada, millise tähtaja jooksul haldusmenetlus eeldatavasti läbi viiakse.

Samas ei saa MKS § 50 lg-st 5 tuletada absoluutset keeldu pikendada revisjoni tähtaega peale tähtpäeva saabumist. Lauseosa „mille tähtpäev ei ole veel saabunud“ on pigem selgitava iseloomuga, eristades tähtaja ennistamise ja pikendamise olemust. Vastupidine tõlgendus viiks ebamõistliku tulemuseni näiteks juhul, kui menetlusosaline taotleb vahetult enne tähtpäeva saabumist tähtaja pikendamist, kuid maksuhaldur ei jõua taotlust enne tähtpäeva saabumist lahendada. Kui sellisel juhul peaks maksuhaldur taotluse pelgalt seetõttu rahuldamata jätma, et MKS § 50 lg 5 keelab tähtaja pikendamise, rikutaks menetlusosalise õigusi ja muudetaks haldusmenetlus formaalseks. Sätte eesmärk selline ei ole, sest säte peab tagama menetlusosalise olukorraga arvestamise konkreetses maksumenetluses ning maksumenetluse paindlikkuse.

Eeltoodust tulenevalt tuleb asjaolu, et maksuhaldur asus revisjoni tähtaja pikendamise küsimust lahendama neli päeva peale tähtpäeva möödumist, käsitleda kui menetlusnõuete rikkumist, mis viib haldusakti tühistamisele üksnes teatud tingimustel. HMS § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist.

Seepärast tuleb käesoleval juhul kontrollida, kas revisjoni tähtaja pikendamine oli sisuliselt põhjendatud ning kas asjaolu, et tähtaeg pikendati neli päeva peale revisjoni lõpu tähtpäeva saabumist, võis kaasa tuua ebaõige otsustuse.

Revisjoni tähtaja pikendamine oli käesoleval juhul põhjendatud. Maksuhalduri korralduses põhjendati revisjoni tähtaja pikendamist asjaoluga, et kaebaja ei ole revisjoni kestel esitanud maksuhaldurile nõutud raamatupidamisdokumente, mistõttu tuli maksuhalduril pöörduda kolmandate isikute poole vajaliku teabe hankimiseks. Korralduse faktilisest põhjendusest nähtub ka, et kaebajale anti mitmeid tähtaegu dokumentide esitamiseks, kaebaja taotlusel tähtaega pikendati, kuid eeltoodule vaatamata dokumente ei esitatud. Sellised asjaolud võivad tingida revisjoni pikendamise, sest kahtlemata kulus maksuhalduril osa revisjoniks ette nähtud ajast vajalike dokumentide ootamise peale, samuti nõuab teabe küsimine kolmandatelt isikutelt enam aega. Korraldus on faktiliselt põhjendatud ning kaebaja väide, et korralduse põhjendused on otsitud, ei pea paika.

Nagu eelpool märgitud, oli korraldusest nähtuvalt revisjoni tähtaja pikendamise põhjuseks asjaolu, et kaebaja ei täitnud kaasaaitamiskohustust ning maksuhaldur pidi teabe saamiseks pöörduma kolmandate isikute poole, samuti puudus maksuhalduril osa kontrollimiseks vajalikke raamatupidamisdokumente, mille esitamist kaebaja vältis. Maksuhaldur koostas 19.05.2005 revisjoni osaakti, mille kaebaja sai vastavalt väljastusteatele kätte 23.05.2005. Kaebaja esitas osaaktile eriarvamuse 22.06.2005. Eriarvamuse väidete kontrollimine ja seega samas osas maksuotsuse koostamine enne revisjoni lõpptähtpäeva 03.07.2005 oli ilmselt raskendatud. Kuna maksuhaldurile ei esitatud nõutud raamatupidamisdokumente, pidi revisjon jätkuma ka maksukohustuse täitmise asjaolude väljaselgitamiseks osas, mida revisjoni osaakt ei puudutanud. Seega nähtub eeltoodust, et revisjoni tähtaja pikendamise tõid kaasa asjaolud, mis olid olemas

3-05-867

6(6) enne revisjoni lõpptähtpäeva. Kuna revisjoni tähtaja pikendamist ei toonud kaasa asjaolud, mis oleksid selgunud ajavahemikul revisjoni lõpptähtpäevast kuni pikendamise korralduse vastuvõtmiseni, ei saanud revisjoni pikendamisega hilinemine nelja päeva võrra mõjutada revisjoni pikendamise otsuse tegemist. Samuti ei saanud kaebajal eeltoodud asjaolude pinnalt tekkida õiguspärast ootust, et revisjon lõpeb tähtpäeva saabumisega.

Seega on korraldus küll õigusvastane menetlusnõuete rikkumise tõttu, kuid eeltoodu ei too tulenevalt HMS § 58 kaasa korralduse tühistamist.

Kaebaja esitas esialgses kaebuses kohtule taotlused ettekirjutuste tegemiseks maksuhaldurile revisjonitoimingute lõpetamiseks ning vastava teate või revisjoniakti andmiseks. Seoses asjaoluga, et kaebajale kohtumenetluse kestel teade menetluse lõpetamise kohta väljastati, ei taotlenud kaebaja enam kohustamiskaebuse rahuldamist ning jäi üksnes tühistamiskaebuse juurde. Kohus ei ole kohustamisnõude osas seisukohta võtnud. Ringkonnakohus leiab, et kohustamiskaebuse osas tuleb menetlus lõpetada HKMS § 24 lg 1 p 4 alusel, kuna taotletud teade on välja antud ning kaebaja ei ole näidanud oma põhjendatud huvi menetluse jätkamise suhtes.

Menetluskulude väljamõistmise taotlust ei ole asjas esitatud.

Viive Ligi Lauri Madise Lilianne Aasma