3-05-202/4 · Tallinna Ringkonnakohus

3-05-202 1(12)

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Lauri Madise (eesistuja), Kaire Pikamäe, Silvia Truman Otsuse tegemise aeg ja koht

31. oktoober 2006, Tallinn Haldusasja number 3-05-202 Haldusasi AS P kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna maksukeskuse 26.11.2004 maksuotsuse nr 12-5/48 ja Maksuja Tolliameti 28.02.2005 vaideotsuse nr 13-1 tühistamise nõudes Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 23.11.2005 otsus nr 3-388/2005 Menetluse alus ringkonnakohtus AS P apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

12. oktoober 2006 Menetlusosalised Kaebuse esitaja – AS P Vastustajad – Maksuja Tolliamet ning Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskus RESOLUTSIOON Jätta AS P apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu 23.11.2005 otsus haldusasjas nr 3-388/2005 muutmata.

Edasikaebamise kord Käesoleva otsuse peale võib Riigikohtule esitada kassatsioonkaebuse 30 päeva jooksul otsuse teatavakstegemisest arvates. Halduskohtumenetluse seadustiku § 54 alates 01.09.2006 kehtiva redaktsiooni kohaselt esitatakse kassatsioonkaebus Riigikohtule otse, mitte otsuse teinud ringkonnakohtu kaudu, nagu seadus nägi ette varem.

ASJAOLUD JA MENETLUSE SENINE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lõuna maksukeskuse 26.11.2004 maksuotsusega nr 12-5/48 määrati AS-le P tasumisele käibemaks 12 957 684 krooni muutva tingimusega kehtivusajaga

3-05-202 2(12)

30 päeva maksuotsuse kättesaamisest, et maksuotsust võib muuta või kehtetuks tunnistada juhul, kui AS P esitab täiendavad tõendid - OÜ-st C ostetud kütuse saatedokumendid (saatelehed ja kütuse vastavussertifikaadid), mille alusel kütus saabus OÜ Al mahutitesse.

Maksuotsust tingivad faktilised asjaolud olid maksuotsuse kohaselt järgmised.

OÜ N kontrolli käigus maksuhaldurile esitatud kütuse vastavussertifikaatidelt nähtus, et viimasele 2002. aastal kütust müünud AS P ostis kütuse omakorda AS-st TTl. Kolmas isik AS TT kinnitas 20.03.2003 kirjas, et ei ole AS-le P kütust müünud.

Ka AS P endine juhatuse liige A. O nõustus 06.05.2003 seletuses, et AS P ei ole AS-st TT kütust ostnud. Vaidlusaluse kütuse oli AS P väidetavalt ostnud hoopis OÜ-lt C. Kütus ladustati OÜ-le A kuuluvates mahutites nr 2 ja 3, mida kaebaja kasutas 15.01.2001 sõlmitud kütuse hoiustamise lepingu alusel. Tehingute tõendamiseks esitas AS P maksuhaldurile 10.12.2003 25 OÜ C rekvisiitidega arvet perioodist 01.07.2002 kuni 31.12.2002. Arvete kohaselt oli OÜ C AS-le P poole aasta jooksul müünud bensiini ja diiselkütust 84 944 816,71 krooni eest. Nimetatud summa oli AS P ka OÜ C pangaarvele tasunud. Maksuotsusele esitatud eriarvamuse lisana esitas AS P maksuhaldurile neli kütuse üleandmise-vastuvõtmise akti.

Maksuhaldur asus seisukohale, et AS P ja OÜ C vahel kütus tegelikult liikunud ei ole ja liikunud on ainult arved. Kuna AS P ei ole maksustamisperioodil juuli-detsember 2002 soetanud kütust OÜ-lt C, ei oma ta õigust ostuarvetel näidatud käibemaksu kajastamiseks enda sisendkäibemaksuna summas 12 957 684 krooni. Järeldust põhjendas maksuhaldur järgmiselt.

1) OÜ A juhatuse liige A. P on kinnitanud, et OÜ-ga C ei ole ta ajavahemikul 01.07.- 31.12.2002 ühtki äritehingut teinud ega mäleta üldse, et oleks nendega suhelnud. Ta ei mäleta kütuse vedu OÜ C poolt, kuid mäletab, et AS P vedas endale kütust. A. P seletuse kohaselt kasutasid 2002. aastal mahuteid 2 ja 3 AS P, KP, L E jt. AS-ga P oli sõlmitud kütuse hoiustamise leping, mille järgi vastutas kõikide dokumentide olemasolu ja kütuse kvaliteedi eest tellija, st AS P. AS P kütust võttis terminaalis vastu valveoperaator saatelehtede alusel, millele oli märgitud kütuse saajaks AS P. Saatelehed anti autojuhtide poolt. Peale saatelehtede anti ka sertifikaadid kütuse kvaliteedi kohta. Saatedokumendid olid OÜ A käes niikaua kui kütus oli välja veetud ja hoiuarved tasutud. Kui mingi firma tõi kütust mõne teise firma nimele, siis vormistati kolmepoolne akt ja igaüks sai omale eksemplari aktist. OÜ-d A teiste dokumendid ei huvitanud ja ta ei säilitanud ühtegi dokumenti peale kütuse väljavedu. Kehtiva korra järgi analüüsi tegemist (kütuse kvaliteedi kontrollimiseks) soovinud firma tellib laborist töötaja terminaali, kus võetakse suvalisest mahutist proov, kusjuures ei huvituta, kui palju ühes või teises mahutis kütust on ja kellele selles mahutis olev kütus parasjagu kuulub. Analüüsi kohta koostatud aktile kirjutab alla laborant ja terminaali poolt valveoperaator. Laboratoorium enamasti ei teadusta terminaali, kelle kütust analüüsitakse.

2) A. O 24.09.2003 ja 10.12.2003 seletuste kohaselt tema kütuse ostmisega ja müümisega ei ole tegelenud, OÜ-st C kütuse ostmisega tegeles 2002 septembrini D. T, 2002. a lõpuni O. K. OÜ C tõi kütuse OÜ-sse AP T oma autodega. Juhatuse liikme O. K 04.05.2004 seletuse kohaselt tema OÜ-st C kütuse ostmisega ei tegelenud ja sidemeid ei omanud. Juhatuse liige

D. T väitis 05.11.2003 seletuses, et OÜ-st C kütuse ostmisega tegeles ainult tema (D. T), pärast tegeles A. O. Ka tema väitel tõi kütuse OÜ-sse AP T kohale OÜ C, kes hoiustas oma kütust x alevikus. Maksuhalduri 19.11.2003 läbi viidud tegevuskoha ülevaatuse protokolli

3-05-202 3(12) kohaselt ei asu x alevikus OÜ-le C kuuluvat bensiinijaama, x tankla kuulub alates juunist 2002 OÜ-le T. OÜ C ei ole kunagi x tanklas kütusevaru omanud, on ainult ruumi rentinud, kinnitas OÜ T töötaja I. G. Seega on kaebajaga seotud isikute seletused vastuolus omavahel ja ka kolmandate isikute seletustega. Seletustest saab järeldada, et kuigi AS P esitatud käibedeklaratsioonidest nähtuvalt oli OÜ C 2002. a. II poolaastal AS-le P peamine kütusetarnija, ei tegelenud AS-s P keegi isiklikult OÜ-st C kütuse ostmisega. Samuti ei ole OÜ-ga C sõlmitud kütuse tarnimise lepinguid, kus oleks määratletud tehingute mahud, poolte õigused, kohustused ja vastutus lepingurikkumise kohta, mis, arvestades tehingute suurt mahtu ja sellest tuleneva võimaliku kahju suurust, oleks olnud igati mõistetav ja tavapärane.

3) OÜ C juhatuse liige oli 26.07.2000-05.08.2002 I. G, alates 05.08.2002 V. O (haridus 4 klassi, töötu). 2002. aastal on OÜ C deklareerinud maksustatavat käivet 11 398 399 krooni, samal ajal kui 01.07.2002-31.12.2002 ainuüksi AS-le P on esitatud müügiarveid 71 987 133 krooni ulatuses. Maksuhalduri andmetel ei ole OÜ C 2002. aastal midagi importinud. Äriühing ja juhatuse liige ei ole maksuhaldurile kättesaadavad ja ei ole vastanud korraldustele esitada AS-le P üleantud kütuse müümise ja ostmise dokumendid (müügiarved, saatelehed, üleandmise-vastuvõtmise aktid, vastavussertifikaadid). V. O maksuhaldurile antud 13.08.2003 seletuse kohaselt tutvustas talle end R nimetav mees Tallinnas Sikupilli trammipeatuse juures baaris ja tegi ettepaneku V. O nimele vormistada firma. See tehing vormistati järgmisel nädalal Rakveres notari juures, peale mida maksis R talle 1000 krooni. V. O ei tea midagi sellest, et ta peab esitama maksuametile deklaratsioone, ega OÜ C tegevusest. I. G ja OÜ C tegevdirektor A. G ütluste kohaselt ei ole firmal kütuseveokeid, firma ei ole kunagi kütust hoiustanud Ais, ka ei ole vastavussertifikaate ja analüüse tellinud. Kütust hoiustati OÜ T terminaalis.

4) AS P poolt maksuhaldurile esitatud kütuse ostuarvetele lisatud vastavussertifikaatidest nähtub, et need on OÜ C poolt tellitud OÜ-lt B ja kvaliteediproovid on tehtud OÜ B. poolt Ai mahutites 2 ja 3 olevast kütusest. Ka OÜ B. kinnitas proovide tellimist OÜ C poolt telefoni teel. Sertifikaate ei saa pidada nõuetekohaseks ja usaldusväärseks. Vastavussertifikaatide kohaselt oleks kütuse proovid võetud OÜ A mahutitest, kuid seal ei ole selle osaühingu esindaja sõnul OÜ C kütust hoiustanud. Ka nähtub, et kütuse kvaliteediproovid on võetud varem, kui AS-le P müüdav kütus OÜ-sse AP saabus. Tagantjärgi ei ole võimalik kontrollida, kes tellis väidetavalt OÜ-le C kuuluvale kütusele analüüsi. Seega on kütuse vastavussertifikaatidel andmed tuvastamata omandis oleva kütuse kvaliteedi kohta. Kuna OÜ C ei ole kütuse maaletooja, sai ta seda omandada teistelt äriühingutelt ostes. Tehingute tegemise ajal kehtis energiaseaduse alusel majandusministri 24.05.2001 määrusega nr 46 kinnitatud “Vedelkütuste vastavussertifikaadi vorm ja väljaandmise kord”, mille kohaselt peavad konkreetse kütusepartiiga kaasas liikuval kütuse kvaliteedi vastavussertifikaadil kajastuma kõik kütuse ostu-müügi tehingud, kuid OÜ C nimel esitatud vastavussertifikaatidel puuduvad andmed selle kohta, et osaühing oleks kütust kelleltki omandanud. Vastavussertifikaatidel on OÜ C kütusesaadetistena märgitud arve number ja arve kuupäev, aga mitte saatelehtede numbrid, nagu nõuab majandusministri eelviidatud määruse § 2 lg 3. Teedeja sideministri 14.12.2001 määrusega nr 118 kinnitatud „Ohtlike veoste autoveo eeskirja“ § 13 lg 1 p 1 kohaselt peab sellise veose riigisisesel autoveol autojuhil olema kaasas veokiri, mis sisaldab sama määruse § 14 p-s 1 märgitud andmeid. Arved ei saanud olla konkreetsete kütusepartiide saatedokumentideks juba seepärast, et nad oma mahu tõttu ei kajasta konkreetse saadetise koguseid, vaid pikema perioodi jooksul veetud kütusekoguseid. Asjas esitatud kütuse vastavussertifikaadid on vormistatud juba AS P renditud mahutites oleva kütuse kvaliteedi kontrollimiseks, kuid nende vastavussertifikaatide alusel pole kütus AS P omandisse saabunud. Vastavussertifikaatide olemasolu on kohustuslik nii kauba

3-05-202 4(12) ostmisel, müümisel kui ladustamisel ning neid tuleb vastavalt raamatupidamise seaduse § 40 lg-le 2 säilitada 10 aastat.

5) Kütuse müügiarvetel puuduvad andmed kütuse vedamiseks kasutatud veokite ja autojuhtide kohta. Arvetel näidatud saadetiste kogused on vahemikus 84 000 liitrist kuni

1 974 010 liitrini. Kuna maksimaalne autotsisterni mahutavus on 34 000 liitrit, ei ole sellistes kogustes kütuse vedu terminaali autoga ühe saadetisena võimalik. Eesti Raudteelt saadud andmetel ei ole perioodil 01.06.2002-31.12.2002 teostatud raudtee kaudu Riisipere sihtjaama vedelkütuse vedu. OÜ A ja AS P vahel sõlmitud kütuse hoiustamislepingult nähtub, et mahutite 2 ja 3 mahutavus kokku on 1 145 000 liitrit. Müügiarve nr KT 0098 ja vastavussertifikaadi nr 02/2771 alusel saabus 01.11.2002 terminaali 2. ja 3. mahutisse ühe saadetisena 1 974 010 liitrit diiselkütust. OÜ C arve nr KT 0029 ja vastavussertifikaadi nr 02/2422 alusel on müüdud AS-le P 358 370 liitrit diiselkütust ja 100 000 liitrit bensiini B-95, arve nr KT 0054 ja vastavussertifikaadi nr 02/2610 alusel 1 037 450 liitrit diiselkütust ja 150

000 liitrit bensiini B-95. Ühe kütusesertifikaadiga ei ole võimalik üheaegselt nii bensiini kui diiselkütust müüa, kuna nende kütuste näitajad on erinevad. Maksuja Tolliameti uurimisosakonnas läbi viidud ekspertiisi kohaselt ei ole müügiarvetel ja vastavussertifikaatidel olevad allkirjad tõenäoliselt kirjutatud V. O poolt.

6) AS P esitas maksuhaldurile eriarvamusega lõpuks enda, OÜ C ja A) allkirjastatud üleandmise-vastuvõtmise aktid mahutitest 2 ja 3 kütuse AS-le P üleandmise kohta. Ka need pole usaldusväärsed, kuna pole tõendatud, kuidas saabus kütus neisse mahutitesse, samuti jääb arusaamatuks, miks on aktidele alla kirjutanud A esindaja, kui kontrollaktile esitatud eriarvamuse kohaselt ei omanud A 2. ja 3. mahutis oleva kütuse kohta mingit ülevaadet, kuna mahutid olid renditud AS-le P.

Maksuja Tolliameti 28.02.2005 vaideotsusega nr 13-1 jäeti maksuotsusele 12-5/40 AS P esitatud vaie rahuldamata.

2. AS P kaebuses taotleti maksuotsuse ja vaideotsuse tühistamist.

Kaebuse väidetel ei tohiks maksuotsuses OÜ C kohta tuvastatud asjaolud mõjutada AS P maksustamist. Tehingutes OÜ-ga C toimis kaebaja heauskselt, kuna tehingud on vormistatud nõuetekohaselt ning kaebaja eeldas, et tehinguid tehakse OÜ-ga C. Maksumenetluses rikuti revisjoni läbiviimise reegleid, sh jäeti pidamata MKS § 80 lg-s 1 sätestatud lõppvestlus, millega rikuti kaebaja õigust ärakuulamisele. Maksuhaldur ei lähtunud vajalike asjaolude väljaselgitamisel uurimispõhimõttest. Tulenevalt MKS § 150 lg-st 2 pidi maksuhaldur tõendama maksukohustuslase tehingupartneri pahausksust, kuna sellekohased tõendid said olla üksnes maksuhalduril. Vaidemenetluses rikuti seadust, kuna maksuotsust ei kontrollitud ja maksumenetluses kogutud tõendeid ei hinnatud igakülgselt ja põhjalikult, ei kuulatud kaebuse esitajat ära ning vaideotsus pole sisuliselt põhjendatud. Rikutud on kaebaja HMS §-s 6, § 40 lg-s 1, § 83 lg-tes 1 ja 2 ning MKS § 46 lg-s 2, § 145 lg-s 1, § 147 lg-s 2, § 149 lg-s 2 ja § 150 lg-s 2 sätestatud õigusi.

3. Tallinna Halduskohtu 23.11.2005 otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohus nõustus vastustaja järeldusega, et kütuse müük OÜ C poolt AS-le P ei ole tõendatud, mistõttu puudub kaebuse esitajal nende tehingute alusel õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks enda poolt tasumisele kuuluvast käibemaksust. Kohus nõustus vastustaja poolt tõenditele antud hinnangutega. Maksumenetluses pole toimunud sellist menetlusnormide rikkumist, mis oleks võinud viia asja ebaõigele otsustamisele.

3-05-202 5(12)

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES

4. AS P apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega esitatud kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse väited, mis enamjaolt kattuvad esimese astme kohtule esitatud väidetega, on kokkuvõtlikult järgmised.

1) Kuigi Tallinna Halduskohtu 11.05.2005 määrusega kohustati Maksuja Tolliameti Lõuna maksukeskust hiljemalt 10.06.2005 esitama kohtule kirjalik seletus kaebuse kohta koos juurdelisatud materjalidega, ei ole vastustaja siiani kirjalikku seletust esitanud. Peale protsessitähtaja lõppemist 15.06.2005 esitatud vastulause koos juurdelisatud materjalidega tuleb jätta tähelepanuta ja tagastada. Pealegi ei ole menetlusseadustikes ette nähtud vastulause esitamise õigust.

2) Vaideotsus rikub kaebuse esitaja õigusi, kuna põhineb õigusvastasel maksuotsusel. Vaidemenetluses ei ole maksuotsust kontrollitud igakülgselt ja põhjalikult ning kontrollitud, kas maksuotsuse tegemisel rakendati kaalutlusõigust õigesti; lähtutud on üksnes Lõuna maksukeskuse edastatud materjalidest tõendeid omapoolselt kontrollimata ja hindamata. Enne vaide esitajale negatiivse vaideotsuse tegemist oli Maksuja Tolliamet kohustatud andma maksukohustuslasele võimaluse omapoolse arvamuse, vastuväidete ja täiendavate tõendite esitamiseks. Maksuja Tolliamet oli tulenevalt MKS § 150 lg-st 2 kohustatud tõendama asjaolusid, mille kohta käivaid tõendeid valdab ainult maksuhaldur (kaebaja tehingupartneri pahausksus). Vaideotsust ei ole põhjendatud MKS § 46 lg 2 ja § 149 lg 3 nõuete kohaselt.

3) Maksuotsuses toodud väited OÜ C kohta ei oma õiguslikku tähendust. Viimane peab ise vastutama võimalike temapoolsete maksuseaduse rikkumiste eest. Tehingute tegemise ajal oli müüjana arvel märgitud OÜ C kantud käibemaksukohustuslaste registrisse. OÜ C esitatud arved kui majandustehingute algdokumendid vastavad raamatupidamise seaduse § 7 ja käibemaksuseaduse § 28 nõuetele. Seda, et kaebuse esitaja tegutses nimetatud tehingutes heauskselt, näitab ka, et maksuhaldur ei pidanud võimalikuks maksustada kaebaja väljamakseid tulumaksuga.

4) Maksuotsuses ignoreeritakse ostetud kütuse tegelikku olemasolu ja edasimüümist AS P poolt. Kütuse edasimüümise kohta on olemas kõik seaduses nõutud raamatupidamisdokumendid ja vastavussertifikaadid ning objektiivsuse nõudest ja uurimispõhimõttest tulenevalt oleks kõik kütuse realiseerimisega seonduv pidanud maksuotsuses olema kajastatud. Andes mahutid 2 ja 3 kaebajale, ei omanud OÜ A mingit kontrolli kaebaja ostetud ja müüdud kütuse üle. Järelduse kohta, et OÜ C arvetel märgitud kütuse kogus ei mahtunud apellandi poolt renditud mahutitesse, märgib apellant, et samaaegselt kütuse ostmisega müüs ta samadest mahutitest, mille maht oli taatlustunnistuste kohaselt 419 128 ja 1 085 124 liitrit, kütust ka edasi, ajavahemikul 21.06.2002-30.12.2002 N AS-le ja AS-le LE. Ostjatel pole kütuse kvaliteedi ja koguse suhtes pretensioone olnud. Maksuhaldur ei saa kahtluse alla seada asjaolu, et mitme tööpäeva jooksul võib mitme autotsisterniga tuua kohale partiide kaupa kogu vajaliku kütuse.

5) Kohtuotsuse aluseks on väär arusaam kütuse ostu-müügi tehingutest. AS P ostis kütust, mis oli ladustatud, ning kütuse ost-müük käis laosiseselt, seda ei olnud mingit vajadust kohugi transportida ja uuesti ladustada. Ükski seadus ei nõua eraldi nn saatelehe olemasolu.

6) V. O seletused ei ole MKS § 79 lg 1 kohaselt fikseeritud kui kontrolli käigus antud seletused. Kuna V. O kuulati üle väärteomenetluses, siis püüdis ta oma ütlustega kergendada oma süüd toimepandus ja selliste ütluste andmiseks oli tal isiklik huvi. Süüteomenetluses ei saa isikut sundida enda vastu tunnistama ning seda kasutas V. O ära. V. O on allutatud maksuhalduri mõjutustele. Samuti nähtub, et 4-klassiline haridus ei ole takistanud V. O

3-05-202 6(12) olemast mitmete äriühingute omanik ja juhatuse liige. Seisuga 01.06.2004 puuduvad OÜ-l C võlgnevused maksuhaldurile, mistõttu ei ole OÜ C ja V. O kohta maksuotsuses kajastatu paikapidav. 7) Maksuotsuses ei ole esitatud 21.05.2004 ekspertiisiakt nr KE-06/11.3-1 tulemuste analüüsi, kus oleks selgitatud välja, kas ekspertiisijäreldus on teaduslikult põhjendatud, veenev, millist uurimismeetodit on ekspertiisi tegemisel rakendatud ja kas kogutud alusmaterjal on igakülgne ja täielik. 8) Maksuotsuses toodud tabelites sisalduv kütuse koguselise arvestuse kogusumma ja OÜ C arvete alusel koostatud käibemaksuarvestus on ebaõige. 9) Maksuotsuses toodud viide, et täiendavate tõendite esitamisel võib seda muuta, muudab maksuotsuses toodud järeldused ebausaldusväärseks. Põhjendamatult on jäetud arvestamata kaebuse esitaja eriarvamusega esitatud tõendid, sh. kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktid OÜ-lt C.

5. Maksuja Tolliameti Lõuna maksuja tollikeskuse vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata. Vastuses leitakse, et kaebusele vastulause esitamisega 1 tööpäeva võrra hilinemine ei saa olla sedavõrd oluline rikkumine, et vastulause ja lisatud tõendid jäetaks tähelepanuta. Maksuotsuses on tuvastatud asjaolud, mille põhjal tehti järeldus, et tehinguid ei toimunud. Kaebuse esitaja kui ostja hoolsuskohustuse rikkumisele ja pahausksusele viitab vastavussertifikaatide puudumine ning saatelehed, millelt nähtuks kütuse varasem liikumine. See viitab tehingupoolte soovile kütuse päritolu varjata.

6. Maksuja Tolliameti vastuses apellatsioonkaebusele palutakse see jätta rahuldamata.

Tehingute mittetegemist tõendavad ja apellandi osavõtule maksupettusest viitavad järgmised asjaolud.

1) Apellandi juhatuse liikmete seletused tehingute tegemise kohta on vastuolus nii omavahel kui ka kolmandate isikute seletustega. OÜ C, kellel puudus terminaal, tanklad, kütuseveokid, esindajad eitavad tehingute toimumist. Apellandi juhatuse liige D. T väitel on ta korra kokku puutunud O, kes käis nende kontoris seoses arusaamatusega kütuse kvaliteedi osas ning oli soliidne usaldatav u 40-aastane ärimees. Tehingute tegemise ajal oli V. O 26-aastane ning on väheusutav, et 4-klassilise haridusega isik on tänapäeva tihedas konkurentsis võimeline murdma end kütusemüüjate tippu ja organiseerima poole aasta jooksul edasimüümiseks 84 miljoni krooni eest kütust. Samuti on apellant kogu aeg kinnitanud, et pretensioone OÜ C kütuse kvaliteedi osas ei tekkinud; 2) Apellandiga seotud isikud väidavad, et kütuse toimetas kohale OÜ C, vastupidist kinnitavad viimasega seotud isikud. OÜ A juhatuse liige A. P ei mäleta kütuse vedu OÜ C poolt kaebuse esitajale. Niivõrd suure koguse kütuse (15 mln liitrit) saabumist pikema aja jooksul ja regulaarselt vaevalt et tähelepanuta oleks jäänud, arvestades, et apellandile OÜ A osutatud teenus sisaldas arvete kohaselt lisaks kütuse hoiustamisele ja väljastamisele ka kütuse vastuvõttu. 3) Kuigi apellatsioonkaebuses esitatakse uus väide, mille kohaselt ostis kaebuse esitaja juba ladustatud kütust ja kütuse müük käis laosiseselt, mistõttu polnud vaja vormistada kütuse transpordi ja ladustamisega seotud pabereid, räägib apellant jätkuvalt, et kütuse tõi AS-le P kohale OÜ C mitme tööpäeva jooksul partiide kaupa. 4) Tehingute toimumine ei olnud võimalik ka matemaatiliselt. Isegi kui mahutite maht kokku on ligi 1,5 mln l, ei saaks sinna mahutada ligi 2 mln l kütust, arvestades, et neis mahutites oli ka kolmandatele isikutele kuuluvat kütust. Rääkimata sellest, et diiselkütust ja bensiini ei saa müüa sama vastavussertifikaadiga, pole neid võimalik hoida ka samas mahutis.

3-05-202 7(12) 5) Hoolsusnõuete rikkumist kinnitab nõuetekohaste kütuse kvaliteedi vastavussertifikaatide ja kauba saatelehtede puudumine. Asjas esitatud vastavussertifikaatide ebausaldusväärsuse osas jääb maksuhaldur varasemate seisukohtade juurde. Eriarvamuses esitatud neli kolmepoolset kütuse üleandmise-vastuvõtmise akti on kaebuse põhjendamiseks tagantjärgi koostatud. Pealegi on kütust väidetavalt soetatud 15,4 mln l, ent kõnesolevad aktid kajastavad vaid kümnendikku sellest mahust. 6) Hoolsusnõuete rikkumist näitab ka see, et apellant ei tundnud mingit huvi kütuse kvaliteedi vastu. Kvaliteetset kütust kohustas ladustama apellandi ja Ai vaheline leping ning kuna samades mahutites hoidsid oma kütust samal ajal ka teised ettevõtjad, tulnuks nõuda kütuse kvaliteeti tõendavaid dokumente juba enne kütuse mahutitesse valamist, et vältida viimatinimetatud ettevõtjate kahjunõudeid. Apellandi esitatud sertifikaatidest nähtuvalt on proovid võetud juba mahutites olevast kütusest. 7) On tõsine kahtlus apellandi ja väidetava kauba müüja maksupettusele viitavate seoste kohta. V. O ütluste kohaselt oli isikuks, kelle ettepanekul vormistati tema nimele OÜ C osa, R nimeline umbes 30-aastane mees, kes sõitis hõbedase Opeli uuema mudeliga, ning notari juures ja pangakontoris käidi ühe naisega, kes oli R tuttav. Apellandi juhatuse liikmete hulgas on olnud sellisele kirjeldusele vastav R. S, kes autoregistrikeskuse ja Liikluskindlustuse Fondi andmetel oli väidetavate tehingute tegemise ajal halli Opel Omega omanik. OÜ C osa endise omaniku I. G ütluste kohaselt käisid V. O koos notari juures tema ja A. G. A. G sõnul tunneb ta ammu AS P juhatuse liiget D. T, neil on ühised huvid.

Vastuseks menetlusnormide rikkumise väidetele märgib Maksuja Tolliamet järgmist: 1) Vaidlusaluse maksumenetluse näol ei olnud tegemist revisjoniga, mistõttu on asjakohatud kaebaja viited revisjoni menetlusnõuetele. 2) Apellandi väited menetlusnormide rikkumise kohta vaidemenetluses pole põhjendatud. Maksuja Tolliamet on hinnanud vaidemenetluses kõiki asjas kogutud tõendeid. Täiendavate tõendite kogumist vaidemenetluses ei peetud vajalikuks. Jäävad arusaamatuks apellandi väited, et ei kontrollitud kaalutlusõiguse rakendamist maksuotsuse tegemisel. Vaidemenetluses tuli kaebuse esitajal endal esitada kõik tema poolt vajalikuks peetud tõendid või viidata nende asukohale.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

7. Ringkonnakohus ei leia, et Maksuja Tolliameti Lõuna maksukeskuse 13.06.2005 nr 6- 1/13-3 „vastulausena“ kaebusele pealkirjastatud kirjalikud vastuväited (tl 72-79) koos neile lisatud dokumentidega (tl 79-135) tuleks jätta tähelepanuta. Dokumentide esitamise ajal kehtinud TsMS § 42 lg 1 kohaselt lõppes protsessitoimingu tegemise õigus tähtaja möödumisega ning lg 2 kohaselt jäetakse pärast protsessitähtaja lõppemist esitatud kaebused ja muud dokumendid tähelepanuta ja tagastatakse. Kuid sama seadustiku § 44 kohaselt võis kohus kohtu määratud protsessitähtaega pikendada. Seetõttu ei olnud halduskohtul kohustust Maksuja Tolliameti Lõuna maksukeskuse esitatud dokumente tagastada. Olukorras, kus haldusasjas oli kohtuistungi toimumise ajaks määratud 27.10.2005 (vt 11.05.2005 määrus tl 57-58), ei saanud kirjalike vastuväidete ja tõendite jõudmine kohtusse 15.06.2005, so viis päeva pärast 11.05.2005 määruses määratud tähtaja lõppu, mõjutada kohtumenetluse pikkust. Sellises olukorras oleks esitatud tõendite ja seletuste tähelepanutajätmine kohtu poolt olnud põhjendamatu, arvestades halduskohtumenetluses kehtivat HKMS § 16 lg 2 teises lauses väljendatud uurimisprintsiipi, mille kohaselt teeb halduskohus ettepaneku, et menetlusosalised esitaksid vajalikud tõendid, või vajadusel kogub tõendeid omal algatusel.

3-05-202 8(12)

8. Maksuotsusega hõlmatud perioodil kehtinud käibemaksuseaduse (KMS) § 20 lg 1 kohaselt on registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 20 lg 3 p 1 kohaselt on sisendkäibemaks registreeritud maksukohustuslase poolt teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud või saadud ettevõtluses kasutatava kauba või teenuse eest tasumisele kuuluv käibemaks. See käibemaks arvatakse registreeritud maksukohustuslaselt kauba või teenuse saamise korral maha sama seaduse § 28 lg 1 nõuete kohaselt arve originaaleksemplari alusel.

Kui selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja, tegelik müüja pole teada ja käibemaksuarvestuses müüjana näidatud käibemaksukohustuslane pole oma käibemaksukohustust täitnud, saab ostja arvel näidatud sisendkäibemaksu maha arvata vaid siis, kui ta ei teadnud ja ei pidanudki teadma, et arvel kauba müüjana märgitud isik pole tegelikult kauba müüja.

Tingimus „ei pidanud teadma“ tähendab, et isik, eeldades, et arvel kauba müüjana märgitud käibemaksukohustuslane on ka tegelik kauba müüja, näitas sealjuures üles äris nõutavat ja tavapärast hoolsust. Konkreetse tehingu osas kehtiva hoolsuskohustuse täitmisel tuleb arvestada ka seadusega sellise tehingu poolele pandavaid erilisi kohustusi ostu-müügi vormistamisel ja tehingu teise poole tuvastamisel. Kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks ja ostja jätab sellised kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult ja kauba või teenuse müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Kui käibemaksukohustuslane jätab müüja tuvastamise nõude või tehingu vormistamiseks kehtestatud nõuded täitmata ega suuda tõendada tehingu toimumist ja tehingu tegelikku teist poolt, siis puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest tegelikuks müüjaks tuleb pidada tundmatut kolmandat isikut.

Seega tuleb käesolevas asjas esiteks kontrollida, kas sisendkäibemaksu arvetel näidatud tehingud OÜ-ga C leidsid tegelikkuses aset. Kui on tõendatud, et tehinguid tegelikult aset ei leidnud, siis tuleb kontrollida, kas kaebuse esitaja oli teadlik või pidi olema teadlik asjaolust, et arvetel näidatud isik ei saa olla kütuse müüjaks.

9. Järeldusele, et kütuse ostu-müügi tehinguid kaebaja ja OÜ C vahel ei ole tegelikult toimunud, on maksuhaldur jõudnud, hinnates koosmõjus järgmisi asjaolusid:

1) OÜ-ga C seotud isikute (juhatuse liige V. O ja endine juhatuse liige I. G) seletuste kohaselt ei ole osaühing kaebuse esitajaga tehinguid teinud (vt maksuotsuse põhjenduste p-d 2.6 ja 2.7), osaühingu tegevdirektor A. G ei oska kaebajaga tehingute toimumise kohta midagi öelda (maksotsuse p 2.8). Osaühingul puuduvad transpordivahendid kütuse veoks kaebaja esindajate kirjeldatud viisil (transport kaebuse esitaja poolt OÜ-lt A renditud mahutitesse);

2) V. O on 4-klassilise haridusega isik, kes on lasknud väikese raha eest OÜ C enda nimele vormistada ning ei tea firma tegevusest midagi. Käekirjaekspertiisi (tl 94-95) kohaselt ei ole OÜ C nimel väljastatud arvetel ja kaebaja esitatud kütuse kvaliteedi vastavussertifikaatidel tõenäoliselt V. O allkirjad;

3) Kaebuse esitaja seaduslike esindajate ja tema äritegevust korraldanud isikute ütlused OÜ- ga C tehingute toimumise asjaolude kohta on vastuolulised, mille tulemusel ei selgunud, kes kaebuse esitaja seaduslikest esindajatest või töötajatest OÜ-lt C kütuse ostmist tegelikult

3-05-202 9(12) korraldas (vt maksuotsuse põhjenduste p-d 2.1-2.3). Kaebaja juhatuse liikme D. T seletus V. O väidetavalt ainsast isiklikust kohtumisest ei vasta V. O isikuga seoses tuvastatud asjaoludele (vt maksotsuse põhjenduste p 2.2). Sealjuures pidi OÜ C kaebuse esitaja käibe andmetest ja OÜ C nimel väljastatud arvete suurusest nähtuvalt olema kaebuse esitaja põhiline äripartner sel perioodil;

4) Kolmandate isikute ütlused (vt OÜ A juhatuse liige A. P seletused maksuotsuse põhjenduste p-s 2.10) ja neilt kogutud andmed ei vasta kaebuse esitajate esindajate kirjeldusele OÜ-ga C tehingute toimumise viisi kohta (OÜ A esindaja ei mäleta kütuse vastuvõttu OÜ-lt C, OÜ C ei ole kunagi hoiustanud OÜ-s T kütust, mida OÜ C oleks saanud edasi müüa);

5) Kütusemüük arvetel näidatud ja kaebuse esitaja esindajate näidatud viisil ei olnud faktiliselt võimalik. Kaebuse esitaja renditud kütusemahutite maht oli tunduvalt väiksem kaebaja sisendkäibemaksu arvete ja kaebaja esitatud vastavussertifikaatide kohaselt ühe saadetisena saabunud kütusehulgast 84 000 – 1 974 000 liitrit). Samuti pole sellist kogust kütust võimalik transportida autoga ühe saadetisena ja raudteel pole vastavasse sihtjaama sellise kütuse vedu nimetatud perioodil teostatud;

6) Puuduvad õigusaktides nõutud dokumendid kütuse ostu-müügi tehingute kohta - majandusministri 24.05.2001 määruse nr 46 nõuete kohased vedelkütuse kvaliteedi vastavussertifikaadid ja kütuseveo saatelehed. Samuti pole vaatamata tehingute suurele maksumusele ja sellega kaasnevatele riskidele vormistatud kirjalikke ja poolte kohustusi ja vastutust reguleerivaid lepinguid, puuduvad kütuse üleandmise-vastuvõtmise aktid.

10. Ringkonnakohus nõustub sellega, et eeltoodud asjaolud kogumis näitavad, et kütuse ostmist kaebuse esitaja poolt OÜ-lt C ei ole toimunud. Sellistel asjaoludel põhinevat järeldust tehingute mittetoimumise kohta ei saa kummutada väidetega, et tegelikult oli ostjal vedelkütus olemas, mida tõendab ostja poolt kütuse edasimüük. Eeltoodud asjaolud näitavad, et kaebajal olemas olnud ja edasi müüdud kütust ei saanud ta hankida OÜ-lt C. Kui maksuotsuses toodud asjaolud on piisavad, tõendamaks maksuhalduri järeldust kaebaja poolt kütuse ostutehingute mittetoimumisest sisendkäibemaksu arvetel näidatud isikult, ei olnud vaja maksuotsuses üksikasjalikult kajastada kõiki kaebaja poolt kütuse edasimüügiga seonduvaid asjaolusid, nagu nõuab kaebaja. Faktiliselt on võimalik ühe ja sama kauba kohta vormistada erinevaid müügiarveid erinevate isikute vahel.

11. Apellandi üldsõnalised ja ebamäärased väited kütuse samaaegse edasimüügi kohta renditud mahutitest ei kummuta maksuhalduri poolt kütuse müügiarvetelt nähtuva ostetud kütuse koguse ja apellandi poolt renditud kütuse mahutite suuruse võrdlemisel tehtud järeldusi selle kohta, et arvetel näidatud kütuse paigutamine apellandi renditud mahutitesse ei olnud võimalik. Lisaks eelnimetatud võrdlusandmetele toetavad maksuhalduri järeldusi ka asjaolud, et kõnealuses mahutis ei hoiustanud kütust ainult apellant, vaid ka teised isikud, samuti ei olnud võimalik arvetel ja lisatud vastavussertifikaatidel näidatud erinevaid kütuseliike – bensiin ja diiselkütus – hoiustada ühes ja samas mahutis. Siin tuleb osundada ka sellele, et OÜ A esindaja A. Pi ütluste, Eesti Raudteelt kogutud andmete ja OÜ C esindajate selgituste kohaselt ei saa pidada tõendatuks ka OÜ C arvetel näidatud kütuse OÜ C poolt transportimist apellandi renditud mahutitesse. Seetõttu on põhjendatud maksuhalduri seisukoht, et OÜ C nimel koostatud arvetel näidatud müügitehingud ei olnud kaebuse esitaja kirjeldatud kujul faktiliselt võimalikud.

3-05-202 10(12)

12. Maksuhaldur on V. O ütlusi tehingute mittetoimumise kohta pidanud põhjendatult usaldusväärseks. Neid ütlusi kinnitab asjaolu, et V. O on 4-klassilise haridusega isik, kes on lasknud väikese raha eest OÜ C enda nimele vormistada. Maksuhaldur on hinnangut V. O ütlustele põhjendanud sellega, et on väheusutav, et 4-klassilise haridusega isik on tänapäeva tihedas konkurentsis võimeline murdma end kütusemüüjate tippu ja organiseerima poole aasta jooksul edasimüümiseks 84 miljoni krooni eest kütust. Ringkonnakohus nõustub sellega.

13. Apellatsioonkaebuses on esitatud üksnes põhistamata ebamääraseid kahtlusi ekspertiisiakti nr KE-06/11.3-1 tulemuste usaldusväärsuse suhtes. Ekspertiisiaktis on loetletud aluseks olnud ekspertiisimaterjalid, esitatud ekspertiisiuuringute kirjeldus ning uuringute käigus tuvastatud asjaoludele rajatud eksperdiarvamuse põhjendused. Apellant ei ole esitanud ühtki konkreetset põhjendust, miks ei saanud maksuotsuses sellele eksperdiarvamusele tugineda. Apellatsioonkaebuse põhjendus ekspertarvamuse mitteesitamise kohta apellandile on täiesti põhjendamatu. Apellant pole väitnud, et talle oleks maksumenetluses keeldutud võimaldamast ekspertarvamusega tutvuda. Ekspertarvamus on olnud käesoleva asja materjalide juures ning apellandil on kogu kohtumenetluse vältel olnud võimalik seda hinnata.

14. Energiaseaduse § 51 lg 2 alusel majandusministri 24.05.2001 määrusega nr 46 kehtestatud korra § 1 kohaselt on vedelkütuse vastavussertifikaat dokument, mis tõendab vedelkütuse partii vastavust kehtestatud kvaliteedinõuetele vedelkütuse liikumisel kütuseettevõtjalt tarbijani ning on vedelkütuse ostu-müügi ja hoiustamislepingu lahutamatu osa. Määruse § 2 kohaselt peab vedelkütuse partii (millena käsitatakse ühetaolise kütuse kogust, mis ühel ajal ja sama kvaliteeti tõendava dokumendiga läbib tolliprotseduuri või hoiustatakse ühes mahutis või edastatakse ühel ajal ja sama kaubasaatedokumendiga) vastavus kehtestatud kvaliteedinõuetele olema tõendatud volitatud asutuse väljaantud vastavussertifikaadiga enne tolliprotseduuri „import vabaks ringluseks“ vormistamist, kütusepartii müümist või muul viisil kasutamiseks üleandmist. Määruse § 2 lg 3 kohaselt on kütuseettevõtja kohustatud iga kütusepartiiga kaasa andma vastavussertifikaadi või selle koopia, kinnitades selle oma pitseri, allkirja ja kuupäevaga ning märkides peale saatelehe numbri. Määruse § 2 lg 4 kohaselt peavad kütuse mitmekordsel edasimüügil selle partii vastavussertifikaadil olema andmed kõikide edasimüüjate kohta. Määruse § 6 lg 2 kohaselt peab kütuseettevõtja säilitama vastavussertifikaati või selle koopiat koos ostu-müügi või hoiustamise lepinguga vastavalt raamatupidamise nõuetele.

Maksuhaldur on selgitanud, miks kaebuse esitaja esitatud kütuse vastavussertifikaadid ei vasta nõuetele ega ole usaldusväärsed. Nende vastavussertifikaatidega pole arvetel märgitud kütus kaebuse esitajale kohale toodud, vaid nendest sertifikaatidest nähtuvalt on need koostatud ajal, mil kütus pidi olema juba kaebuse esitaja omandis. Nende sertifikaatide alusel pole võimalik tuvastada, millise kütusepartii kohta on need sertifikaadid koostatud. Arvestades, et OÜ C ei ole arvetel näidatud vedelkütust importinud, oleks kaebuse esitaja temalt vedelkütuse ostmisel pidanud saama sertifikaadid, millel kajastuksid iga kütusepartiiga eelnevalt tehtud tehingud. Samuti puuduvad kütusepartiide saatedokumendid. Majandusministri eelviidatud määruse § 2 lg 3 ja § 4 lg 2 p 6 kohaselt peavad kütuse vastavussertifikaadil kajastuma kütusepartii saatedokumendi numbrid. Selliste saadedokumentide puudumisel ei oleks võimalik vastavussertifikaati siduda konkreetse kütusepartiiga ning sertifikaadil poleks kütuse kvaliteedikontrolli seisukohast mõtet.

Eelkirjeldatud nõuetekohaste vastavussertifikaatide puudumist on apellant selgitanud asjaoluga, et tegelikult kütust ei transporditudki ning toimus üksnes hoiustatud kütuse

3-05-202 11(12) omanikuvahetus. Selline selgitus on vastuolus kaebuse esitaja enda poolt maksumenetluses ja kohtus esitatud kirjeldustega ostu-müügitehingute toimumise viisist.

15. Isegi juhul, kui lugeda usutavaks kaebuse esitaja väide, et ta ei teadnud, et vaidlusalustel sisendkäibemaksu arvetel kütuse müüja kohta toodud andmed on ebaõiged, näitab kaebuse esitajal kütuse kohta kütusepartiide saatelehtede ja nõuetekohaste vastavussertifikaatide puudumine seda, et kaebuse esitaja ei järginud neis väidetavais kütuse ostu-müügi tehingutes selliste tehingute puhul nii tavapäraselt eeldatavaid kui ka õigusaktidest tulenevaid hoolsusnõudeid. Vastavussertifikaat kui dokumentaalne tõend annab ilmselgelt teavet ka selle kohta, kes oli kütusepartii müüja. Kütusepartiide kohta nõuetekohaste vastavussertifikaatide nõudmine kütuse vastuvõtmisel ja selle kaudu tegeliku müüja tuvastamine oleks ostja seisukohast käesoleval juhul olnud eriti vajalik, arvestades arvetel kajastuvat kütuse suurt koguhulka ja vajadust vältida mittenõuetekohase kütuse sattumist teistele isikutele kuuluva kütuse hulka, kes kasutasid samu OÜ A kütusemahuteid.

16. Väidet, et maksuotsuses toodud tabelites sisalduv kütuse koguselise arvestuse kogusumma (tabelid 2 ja 3 maksuotsuse lk 6 ja 13) ning arvestatud käibemaksusumma (maksuotsuse lk 17 tabel 4), mis on koostatud kaebuse esitaja esitatud sisendkäibemaksuarvete alusel, põhinevad ebaõigetel algandmetel, on kaebuse esitaja, nagu ka muid väiteid kontrollakti ja maksuotsuse ebaõigsuse kohta, taasesitanud nii eriarvamuses kontrollaktile, halduskohtule esitatud kaebuses kui ka apellatsioonkaebuses sisuliselt muutumatul kujul. Sellele väitele on kohtumenetluses tähelepanu pööratud ja vastustaja on käibemaksuarvestuse õigsust kontrollinud (vt 13.06.2005 vastuväidete lk 5 p 10 toimiku lk 76), leides, et arvestatud maksusumma on õige. Kaebuse esitaja ei ole näidanud, millistel vaidlusalustel sisendkäibemaksuarvetel toodud milliseid andmeid on maksuhaldur maksuarvestuses kajastanud ebaõigesti. Seega on kaebuse esitaja väide maksuarvestuse ebaõigsusest põhjendamatu.

17. Kohtumenetluses kaebuse esitaja väidete hindamine on kinnitanud järeldust, et kaebuse esitajale on maks määratud õigesti. Seetõttu ei saa määravat tähtsust omada ka kaebuse esitaja väited ärakuulamisõiguse kasutamise mittevõimaldamise kohta maksumenetluses. Ringkonnakohus nõustub maksuhalduriga ka selles, et kaebaja viited maksukorralduse seaduse revisjoni läbiviimist käsitlevatele sätetele ei ole asjakohased, sest vaidlusaluses maksumenetluses ei viidud läbi revisjoni. Vaidlusaluses maksumenetluses kontrolliti kaebaja maksude tasumise õigsust üksikjuhtumil – sisendkäibemaksu mahaarvamine OÜ C nimel esitatud arvete alusel.

18. MKS § 151 lg 1 p 3 kohaselt võib kohtule esitada kaebuse vaideotsuse peale, kui sellega on rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. Kaebuse esitaja väited vaideotsuse õigusvastasuse kohta taanduvad sellele, et maksuhaldur on vaidemenetluses hinnanud maksumenetluses kogutud tõendeid ühekülgselt ja ebaõigesti. Sellised rikkumised ei ole käsitletavad isiku õiguste vaidemenetluse esemest sõltumatu rikkumisena. Seetõttu ei pea ringkonnakohus vajalikuks üksikasjalikumalt peatuda apellatsioonkaebuse väidetel vaidemenetluses aset leidnud rikkumiste kohta.

3-05-202 12(12)

Lauri Madise Silvia Truman Kaire Pikamäe