3-04-291/7 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus

Kohtunik Lea Kuuse Otsuse tegemise aeg ja koht

27 . septembril 2005. a Tallinn Haldusasja number 3-2255/2004 Haldusasi OÜ X kaebus Maksuja Tolliameti Põhja Maksukeskuse 03.06.2004.a. maksuotsusele nr 12-5/96 ning Maksuja Tolliameti 06.09.2004.a. vaideotsusele nr 212-1 Asja läbivaatamise kuupäev 01.septembril 2005.a. Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ X volitatud esindajad Olev Kuklase ja Merle Järvala, vastustajate Maksuja Tolliameti Põhja Maksukeskuse ja Maksuja Tolliameti volitatud esindaja Martin Kruus RESOLUTSIOON Jätta kaebus rahuldamata ja kaebaja kohtukulud tema enda kanda ( HKMS § 26 lg 1 p 6, § 92 lg 1 )

Edasikaebamise kord Apellatsioonkaebus tuleb esitada 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates kohtuotsuse teinud halduskohtu kaudu. Apellatsioonkaebuse esitamisest tuleb asja otsustanud halduskohtule teatada kirjalikult 10 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse võib esitada teate esitanud isik ( HKMS § 31 lg 4 ja lg 5).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

03.06.2004.a. maksuotsusega nr 12-5/96 ( tl 24-36) kohustas Maksuja Tolliameti Põhja Maksukeskus OÜ-t X tasuma käibemaksu 328 636 krooni ja arvestatud intressi

44 654 krooni. Põhja Maksukeskus leidis, et OÜ X ei ole temale kuuluval Vana- Kaldu kinnistul asukohaga Saare maakond, Pöide vald Kakuna küla paiknevaid ehitisi kasutanud ettevõtluse tarbeks. Kinnistut ja sellel asuvaid ehitisi ning rajatisi kasutas OÜ X juhatuse esimees A. K. isiklikult. Eelnevast tulenevalt puudus OÜ-l X õigus sisendkäibemaks ehitistele ja rajatistele tehtud kulutustelt maha arvata ning käibemaksuarvestus 2002.a. ja 2003.a. lõikes kulub ümberarvestamisele.

Maksuja Tolliameti Põhja Maksukeskuse maksuotsusele esitas OÜ X 05.07.2004.a. vaide, milles vaide esitaja taotles maksuotsuse kehtetuks tunnistamist. Maksuja Tolliameti 06.09.2004.a. vaideotsusega nr 212-1 ( tl 23) jäeti OÜ X vaie rahuldamata. OÜ X esitas 06.10.2004.a. kaebuse ( tl 2-10) Tallinna Halduskohtule, taotledes nii maksuotsuse kui ka vaideotsuse tühistamist. 13.10.2004.a. määrusega ( tl 54-55)jättis kohus kaebuse käiguta. 28.10.2004.a. määrusega ( tl 62) võttis kohus kaebuse menetlusse ja määras asja läbivaatamise ajaks 11.01.2005.a. 11.01.2005.a. kohtuistungil avaldasid menetlusosalised valmisolekut asja kohtuväliseks lahendamiseks, milleks kohus andis aega kuni 31.03.2005.a. 10.03.2005.a. esitas kaebuse esitaja kohtule taotluse kokkuleppe sõlmimise tähtaja pikendamiseks ja kohtuistungi edasilükkamiseks. Analoogilise taotluse esitas ka vastustaja. Kohus määras uueks kaebuse läbivaatamise ajaks 10.05.2005.a. 05.05.2005.a. taotlesid kaebaja ja vastustaja asja arutamise edasilükkamist kuni 01.06.2005.a. 05.05.2005.a. kohtumäärusega kohus rahuldas taotluse ja määras asja läbivaatamise ajaks 25.08.2005.a. Kohus arutas asja 25.08.2005.a. ja 01.09.2005.a. kohtuistungitel.

KAEBUSE MOTIIVID

Maksuotsusega on OÜ-le X määratud tasumiseks käibemaksu põhjusel, et maksuhalduri väitel ei ole osaühingu soetatud ja renoveeritud talukompleks seotud äriühingu ettevõtlusega. Väide on väär nii majanduslikult kui õiguslikult. OÜ X omandas 22.10.2001.a. kinnistu Kaldu puhkemaja eesmärgiga rekonstrueerida olemasolev elamu, saun ja vanaaegne aidahoone ning seejärel rentida välja. Revisjoniaktis on viidatud majandusministri 20.02.2001.a. määrusele nr 9 “Majutusettevõtetele esitatavad kohustuslikud nõuded ja majutusettevõtetet tunnustamisekord”, mis sätestab nõuded majutusruumi pindalale. Maksuhaldur on jätnud tähelepanuta, et säte kehtestab majutusruumide miinimumnõuded, mistõttu järeldused talu ülepinna kohta ei tugine loogilisel arvestusel ega õiguslikul alusel. Kaldu puhkemaja kompleksi tehtud investeeringud loodetakse tagasi teenida 5-10 aastaga. Ebaõigesti on kohaldatud rahandusministri 18.01.2001.a. määrust nr 128, sest puhkemaja ei võetud kasutusele ettevõtlusega mitteseotud tarbeks ega esine ka muid viidatud sättes nimetatud aluseid. Raamatupidamises on talu olnud kajastatud lõpetamata ehitusena, mis tähendab, et see ei ole saanud olla kontrolli ajal kasutuses.KMS § 23 lg 7 ja määruse § 3 lg 4 ja 5 jõustusid maksuotsuses kohaldatud redaktsioonis 01.04.2003.a. Kõik maksuotsuses käsitatavad sisendkäibemaksutehingud toimusid perioodil märts kuni detsember 2002.a. Tehingute tegemise aegses seaduse ja määruse redaktsioonis puudub alus ( kinnisasja ettevõtlusega mitteseotud tarbeks kasutuselevõtt), millele on rajatud kehtiv maksuotsus. Normide tagasiulatuvat kohaldamist maksuotsuses motiveeritud ei ole. Maksuotsusest nähtub, et A.K. seletuse kohaselt viibisid puhkemajas ehitusmehed ja tema ise. Ühe nädala jooksul olid abiks lapsed. Ainetu on sellest tehtud järeldus, et soetatud kaubad olid A.K. ja tema pereliikmete poolt kasutusel. Maksuhaldurile on korduvalt seletatud, et puhkemaja plaanitakse kasutusele võtta 2004.a. suvel.

Nimetatu kajastub ka maksuotsuses ning puuduvad tõendid, mis sellise äriplaani ümber lükkaksid. OÜ X arengukava ja äriplaani kohaselt plaaniti alustada majutusteenuse pakkumist alates puhkemaja lõplikust valmimisest. Osaühingu põhikirja täiendati nimetatud tegevuste lisamisega.Kogu kompleksi valmisehitamise puhul on tegemist maksustatava käibe tarbeks ehitatava ehitisega, kuna firma majandustegevus ja tulevikus maksustatav käive on osaliselt seotud puhkemajaga. Vaideotsusest nähtuvalt ei ole Maksuja Tolliameti hinnangul majanduslikult põhjendatud osaühingu tgevus olukorras, kus rekonstrueeritava talukompleksi peahoone valmis juba 2002.a. ning 2003.a. oli hoone täielikult sisustatud, kuid turistide majutamiseks, s.o.eesmärgipäraselt osaühing talu ei kasutanud.

Kasutusloa ja tegevusloa puudumine maksuhalduri arvates argumendiks ei ole, sest need takistused olnuksid hõlpsalt kõrvaldatavad.Äriühing ei astunud samme lubade taotlemiseks, mida tavapärasest majanduslikust huvist lähtuvalt oleks iga ettevõtja teinud. Tehingute majandusliku sisu tõlgendamine ei seisne maksuhalduri poolsetes hüpoteesides, vaid konkreetsete majandusnäitajate analüüsimisel. Kaebaja on esitanud vaidemenetluse käigus täiendavaid tõendeid majandustegevuse kohta, puudub maksuhalduri põhjendus, miks neid tõendeid ei arvestatud.

Turistide majutamine sai võimalikuks puhkemajale esitatud nõuete täitmisega. OÜ X seadis kaupade soetamise eesmärgiks hoonetekompleksi renoveerimise ja hilisema rendile andmise. Ebaõige on järeldus, et soetatud kaupadelt ja teenustelt ei saa käibemaksu maha arvata ainuüksi tingimusel, et see on kooskõlas ettevõtte tegevusalade ja äriplaaniga. Eelkõige on oluline kaupade ja teenuste faktiline kasutuselevõtt ettevõtluse tarbeks.Vaideotsuse tegemise ajaks on jõutud äriplaani realiseerimisega nii kaugele, et talukompleksile on välja antud vastav litsents ja ehitustööd on jõudnud lõpule, millist asjaolu vaideotsuse tegemisel arvestatud ei ole.

Kaupade ja teenuste kasutuselevõtt võib toimuda ka pikema perioodi joksul. Paljasõnaline on vaideotsuse väide, et talukompleks valmis lõplikul kujul juba enne 2003.a. suveperioodi, kuivõrd hiljem on teostatud seal vaid üksikuid väikesemahulisi töid, mis ei saa ilmselgelt mõjutada kompleksi üldist seisukorda. Maksuhaldur on leidnud, et majanduslikust otstarbekusest ja talu soetamise väidetavatest eesmärkidest lähtuvalt on mõistlik eeldada, et kaebaja oleks asunud investeeringuid tasa teenima juba 2003.a. suveperioodil. Maksuhaldur on rajanud järeldused eeldustele ja oletustele, mis ei haaku majandusliku tõlgendamise põhimõtetega.

Maksuhaldur leiab, et OÜ X endise juhatuse liikme A. K. ütlustest nähtub, et tähtajad turismitalu kasutuselevõtmisel turistide teenindamiseks lükkusid pidevalt edasi. Asjakohatu on vaideotsuse seisukoht, et tuleb arvestada, et äriplaani kohaselt kavandati kompleksi välja rentida ka talveperioodil, kuid ka 2003.a. teises pooles ei ole astutud samme talukompleksi eesmärgipäraseks kasutuselevõtuks. Üksiki seadus ei reguleeri tähtaega, mille jooksul peaks äriühing äriplaani realiseerima.Majutusasutust ei saanud avada enne vastavate nõuete täitmist.

Maksuhaldur ei selgita, miks pidanuks äriühing kiirustama ebaseaduslikult, ilma vastavat luba omamata majutusteenuse pakkumisega ja kuidas oleks seline tegutsemine kooskõlas hea äritavaga. 10.06.2004.a. on Pöide Vallavalitsus andnud välja Vana- Kaldu Talu Puhkemajale tunnistuse, mis kehtib kuni 10.06.2007.a. Osundatu kinnitab vastavust puhkemajale kehtestatud nõuetele ja samuti fakti,et talu on võetud kasutusele puhkemajana. Kes ja millistel tingimustel majutusteenust tellivad, on äriühingu ja tema klientide otsustada.

Asjakohatu on märkus, et ühe nädala 2003.a. juulikuus viibisid talus A.K.i lapsed. Kui lapsed aitasid talu ehitusja koristustöödel kaasa, ei pidanud nad sel ajal elama mõnes puhkemajas või hotellis. Kui talu rekontrueerimine ja arendamine oli algusjärgus ja selles tegid tööd ehitustöölised ja aitasid kaasa OÜ X omaniku pereliikmed, on loomulik, et objektil olid igapäevaeluks vajalikud tarbeesemed. Vaatluse käigus ei ole tuvastatud talu kasutusse võtmine A.K. pere ega kellegi kolmanda isiku poolt. Et hoone oli kasutusse võetud, põhineb vaid maksuhalduri ametnike oletustel.

Maksuhaldur on leidnud, et 24.08.ja 31.08. ning 02.09.2004.a. maksuhaldurile esitatud täiendavatest tõenditest selgub, et viimaste ulatuslikumate ehitustööde eest tasus maksukohustuslane 2003.a. maikuus. Sama aasta suvel on teostatud vaid väikesemahulisi töid. Ülaltoodu põhjal on maksuhaldur asunud seisukohale, et tõepärased ei ole väited, mile kohaselt ehitustööde lõpetamisega seotud asjaolud takistasid talu eesmärgipärast kasutuselevõttu ning sellest tulenevalt on maksuhaldur ebaõigesti järeldanud ehitustööliste majutamise põhjendamatust 2003.a. suvel ja järeldanud samal ajal A.K. ja tema pereliikmete pool talu kasutamist isiklikes huvides.

Ükski seadus ei keela osaühingu juhil ja omanikul viibida osaühingule kuuluval territooriumil, mis ei välista äriühingu plaanide elluviimist. Maksumenetluses on rikutud menetlusnorme. Maksuotsus ja seda jõusse jättev vaideotsus on vasturääkivad. Maksuhaldur on seisukohal,et eriarvamuses toodud väited ei lükka umber revisjoniaktis kajastatud maksuhalduri seisukohti ega kinnita asjaolu, et Vana- Kaldu talu soetati, rekonsrueeriti ja sisustati juba 2002.a. juulikuus OÜ X 2004.a. suvehooajal avatava puhkemaja tarbeks. Samas on viidatud pärast revisjoni lõppemist läbiviidud vaatluse tulemustele, mille teostamine pärast revisjoniakti tutvustamist ei olnud vajalik ega põhjendatud, revisjoni käigus oli kinnitust leidnud asjalu, et talu ei ole kasutusele võetud.

Eriarvamuses on äriühingu ainuosanik ja faktline juht A.K. selgitanud, et äriplaan ei näe talu kasutusse võtmist ette enne 2004.a. suvehooaega. Veenvaks ei saa pidada väidet,et peeti vajalikuks kontrollida, kas Vana-Kaldu talu on kasutuses puhkemajana. Revidentidele oli 2003.a. augustikuus seega teada, et talu ei ole ega saagi olla kasutuses, vaid pooleli on ettevalmistustööd selle kasutusse võtmiseks. Vaatamata sellele otsustati põhiõigusi riivav menetlustoiming läbi viia ja ruumidesse siseneda, mis on muu hulgas vastuolus ka MKS § 10 lg 3 sätestatuga.

Üksnes ametnike seletused sellest, et talu ruumid olid kasutusele võetud pereliikmete poolt nimetatut ei kinnita. Maksuhalduri poolt tehtud ühekülgsed järeldused on viinud ebaõige otsuseni. Täiendavalt esitatud tõendeid ei ole hinnatud kogumis teiste tõenditega, vaid on antud ülimuslik tähendus ühele tõendile – vaatlusele, mille osas kaebaja hinnangul ei ole maksuhaldur käitunud menetlusnorme ja -põhimõtteid järgides. Vaideotsus on maksuhaldur väitnud, et maksuotsuse aluseks olevad tõendid viitavad pigem sellele, et kaebuse esitaja on juba algselt omandanud Vana-Kaldu talukompleksi isiklikel eesmärkidel, mitte turismiteenuse osutamiseks.

Sellise väite vaidemenetluses esitamisel oleks menetleja pidanud kasutama õigust teostada uuesti paikvaatlus ja veenduda hetkeolukorras. Samas on vaideotsuses leitud, et kaebaja ei ole toonud vaides välja uusi juriidilisi fakte ega esitanud tõendeid, mis saaks olla aluseks maksuhalduri teistsugusele otsustusele. Kuivõrd maksuotsus on täiendava käibemaksu määramise osas ebaõige, on alusetu ka intressinõue .

VASTUSTAJA VASTUVÄITED

Majandusministri 20.02.2001.a. määrust nr 9 ei maini maksuhaldur kummaski vaidlustatud haldusaktis, vaid kohaldatav on rahandusministri määruse nr 128 § 3 p 4 . Kinnisasja võttis isiklikult kasutusse kaebaja endine ainuosanik ja juhatuse liige A. K..Äriühingu ettevõtluse tarbeks ei ole kinnisasja kunagi kasutatud, mistõttu puudub võimalus määruse nr 128 § 3 p 1 sätestatud alustel 2001.a. ja 2002.a. osas proportsionaalselt sisendkäibemaksu arvestada. Asjaolu, et raamatupidamises oli talukompleks kajastatud lõpetamata ehitisena ei välista hoonete faktilist kasutamist. Ehitise kasutusloa ja kohalikult omavalitsuselt tegevusloa puudumine on tingitud kaebaja enda initsitiivi puudumisest. Kaebaja põhjendab seda äriplaaniga, mis nägi ette talukompleksi avamist 2004.a. suvel. A.K. ütlustest nähtub, et algselt plaaniti ettevõtluses kasutuselevõttu 2003.a. suvel, hiljem esitatud äriplaani alusel lükkus tähtaeg aasta võrra edasi. Ligikaudu aastapikkune viivitus ei ole majanduslikult põhjendatav vaatamata asjaolule, et faktiliselt oli talukompleks hiljemalt 2003.a. augustikuus täielikult valmis ja kasutatav.

Kaupade ja teenuste soetamisel tuleb hinnata ka kaupade ja teenuste faktilist kasutuselevõttu ja sellega seonduvaid asjaolusid. Soetatud kaupade ja teenuste arvestamiseks sisendkäibemaksuarvestuses ei saa absoluutseks tingimuseks olla ettevõtte tegevusalade loetelu ja koostatud äriplaanid. Sealjuures aga soetas kaebaja maksustamise aluseks olevad kaubad ja teenused 2002.a. jooksul, samas kui ettevõtte põhikirjaline tegevusalade loetelu, millega kaebaja põhjendab samadele kaupadele ja teenustele tehtud kulutusi ettevõtluses, on äriregistrisse kantud alles 17.09.2003.a.Maksuhalduri hinnangul on eelkõige oluline kaupade ja teenuste faktiline kasutuselevõtt ettevõtluse tarbeks. Kuigi puudub seaduslik alus tähtaja määramiseks, mille jooksul peab äriühing enda äriplaani realiseerima, puudub antud juhul igaugune mõistlik põhjendus äriprojekti realiseerimisel tekkinud viivitusele. Ainsaks takistuseks turismitalu tegevuse faktilisele käivitamisele juba 2003.a. oli tegevuseks vajalike lubade puudumine ja äriühingu enda koostatud arvestuslik ajakava. Formaalsed takistused olid hõlpsasti kõrvaldatavad ja sõltusid ettevõtjast endast. Ülaltoodud viitab, et kaebaja eesmärk kinnistu soetamisel ei olnud selle kasutuselevõtmine ettevõtluses. Vaatlus viidi 12.08.2003.a. läbi kaebaja endise juhatuse liikme A.K. juuresolekul ja loal, millest tulenevalt on põhjendamatu väide toiminguga kaebaja põhiõiguste riivamisest. Vaatluse vajalikkust on maksuhaldur piisavalt põhjendanud ja selgitanud, mistõttu väited MKS § 10 lg 3 rikkumisest on alusetud. KMS § 23 lg 7 01.04.2003.a. kehtestatud redaktsiooniga analoogne redaktsioon kehtis ka 01.01.2002 jõustunud KMS § 23 kohaselt. Määruse nr 128 redaktsioon, mis jõustus 01.01.2002.a. käsitleb analoogset situatsiooni laiemalt.

KOHTU PÕHJENDUSED

1.MKS § 10 lg 1 ja lg 2 sätestavad maksuhalduri ülesanded, sealhulgas kohustuse kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning järgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras . Käesoleval juhul on maksuhaldur jõudnud kontrollimise tulemusel kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid arvestades järeldusele, et OÜ X ei ole temale kuuluval Vana-Kaldu kinnistul asukohaga Saare maakond, Pöide vald Kakuna küla paiknevaid ehitisi kasutanud ettevõtluse tarbeks. Kinnistut ja sellel asuvaid ehitisi ning rajatisi kasutas

OÜ X juhatuse esimees A. K. isiklikult. Eelnevast tulenevalt puudus OÜ-l X maksuotsuse kohaselt õigus sisendkäibemaks ehitistele ja rajatistele tehtud kulutustelt maha arvata ning käibemaksuarvestus 2002.a. ja 2003.a. lõikes kuulub ümberarvestamisele. Rahandusministri 18.12.2001.a. määrusega nr 128 kehtestatud “Osaliselt mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvestuse käibedeklaratsioonis kajastamise korra, põhivara soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksu kalendriaasta lõpul korrigeerimise korra ja vähem kui viie kalendriaasta jooksul ettevõtluses kasutatud põhivara soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvutuse korra ” § 3 lg 4 käsitleb sisendkäibemaksutehingute tegemise aegses redaktsioonis ( 2002.a.)sisendkäibemaksu ümberarvestust põhivara kasutuselevõtul ettevõtlusega mitteseotud otstarbel , hilisemas redaktsioonis kinnisasja ettevõtlusega mitteseotud otstarbeks kasutuselevõtmisel. Maksuotsuses on viidatud osundatud määruse redaktsioonile, mis jõustus 01.04.2003.a. Kohtu hinnangul ei muuda osundatud eksimus maksuotsust õigusvastaseks ja ei tingi selle tühistamist, sest tehingute tegemise aegses määruse redaktsioonis esineb alusena, millele on rajatud maksuotsus põhivara ettevõtlusega mittesoetud otstarbeks kasutuselevõtt, mis hõlmab ka kinnisasja. Maksuotsuses ei ole viidatud KMS § 23 lg 7 redaktsioonile, mis jõustus 1.04.2003.a, seda kinnitab KMS avaldamisviite kohta märgitu. KMS § 23 lg 7 sätestatu sõnastus on maksuotsuses toodud vaba sõnastusena. Ka juhul, kui eeldada, et silmas on peetud 01.04.2003.a. jõustunud redaktsiooni, ei tingi nimetatud puudus maksuotsuse tühistamist, sest analoogiline regulatsioon sisaldus ka KMS varasemas redaktsioonis.

2.MKS § 11 lg 1 kohaselt on maksuhaldur kohustatud maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestama kõiki antud asjas tähendust omavaid, sealjuures nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Viidatud paragrahvi lg 2 sätestatud maksumenetluse uurimisprintsiibist tulenevalt ei ole maksuhaldur seotud ainult menetlusosalise esitatud tõendite ja taotlustega , vaid tal on õigus otsustada maksude tasumise õigsuse kontrollimisega seotud toimingu sooritamise vajadus, toimingu liik ja ulatus, samuti milliseid tõendeid peab maksuhaldur vajalikuks koguda. Seega tuleneb käsitletavast sättest maksuhalduri kohustus nii maksukohustust suurendavad kui ka vähendavad asjaolud vajadusel ise välja selgitada. Selleks tuleb maksuhalduril koguda tõendeid, mitte aga piirduda menetlusosalise esitatud tõenditega. Samas on uurimispõhimõtte kohaselt maksuhalduril kohustus maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel arvestada kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid. Maksumenetluses uurimisprintsiibi järgimise ja tõendite kogumis hindamise olulisust on Riigikohus rõhutanud mitmetes kohtulahendites ( näit.3-3-1-40-02, 3-3-1-26-02). Seetõttu tuleb ka vaidlustatud maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel lähtuda tõendite kogumis hindamisest, mida maksuhaldur on käesoleval juhul ka teinud.

3.Lisaks revisjoniaktiga kindlaks tehtud asjaoludele võib maksuhaldur maksu määramisel arvestada ka teiste menetlustoimingutega kogutud tõenditega. Maksumenetluses hinnatakse tõendeid kogumis , kusjuures ühelgi tõendil ei ole ette määratud jõudu. Kaebuse väide maksuotsuse õigusvastasusest põhjusel, et vaatluse läbiviimine iseenesest oli põhjendamatu ja ei olnud eesmärgipärane, on ekslik. Kohus on viidanud maksukohustuse kindlaksmääramiseks vajalike asjaolude väljaselgitamisele ja sellele, et maksuhaldur ei pea piirduma vaid menetlusosalise esitatud tõenditega.

Kuna revisjoniaktis oli maksuhaldur asunud esitatud dokumentide ja tuvastatud asjaolude alusel jõudnud järeldusele , et äriühing ei ole soetanud ega rekonstrueerinud Kaldu talu oma ettevõtluses majutusteenuse müügi eesmärgil, vaid muul eesmärgil, millele OÜ X esitatud eriarvamuses on muu hulgas erinevalt varasemast rõhutatud, et majutusteenust hakatakse pakkuma alates puhkemaja lõplikust valmimisest, kompleks on kavandatud avada 2004.a. suvehooajaks, ehitustööde orienteeruv tähtaeg on 2003.a. detsember,ei saa pidada ebaproportsionaalseks ja mittevajalikuks kohapeal vaatluse läbiviimist.

Kaebuse väites, mille kohaselt toiming ei olnud vajalik, kuna revidentidele oli teada, et talu kasutuses ei ole, sisaldub kaebaja hinnang asjas esitatud tõenditele , mille puhul antakse eelistus eriarvamuses toodud A.K. selgitusele. 07.02.2003.a. oli A.K. seletanud, et OÜ X kavatseb alustada majutusja vabaaja veetmise teenuste osutamist 2003.a. suvel. Äriplaani esitas A.K. maksuhaldurile alles vaatluse läbiviimisel, mistõttu nimetatud toimingu läbiviimise( ja kavandamise) vaidlustamisel tuginemine äriplaanis vajalike andmete kajastatusele ei ole õige .

Kinnistu kasutamise võimalikkus ei olene sellest, kuidas on kinnistul olevate ehitiste rekonstrueerimine kajastatud äriühingu raamatupidamises. MKS § 10 lg-st 3 tulenevalt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, kuid nimetatu ei tähenda, et osundatud sätte järgimiseks peaks maksuhaldur kõrvale jätma MKS § 11 sätestatud uurimisprintsiibi .Ennekõike tuleb mõista viidatud lõikes sätestatud efektiivsuse põhimõtte all seda, et lihtsalt lahendatavatele juhtumitele ei pea maksuhaldur lähenema keerulisi lahendusteid pidi.

Kuigi äriühingu seaduslik esindaja oli kirjalikus vastuväites selgitanud, et talu plaanitakse kasutusele võtta 2004.a., on vaatlus kohane ja vajalik maksustamise seisukohalt tähendust omavate asjaolude kindlakstegemiseks, arvestades sealjuures eelnevas menetluses kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid. Uuurimispõhimõtte kohaldamine aitab vältida puuduslikust teabest tuleneva valeotsuse tegemise riski. Kuna MKS § 11 kohaselt tuleb arvestada kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid, järeldub sellest, millist täpsust otsuse aluseks olevate asjaolude tuvastamisel eeldataksekõik maksustamise seisukohalt tähendust omavad asjaolud .

Vaieldamatult ebaproportsionaalne on sobivuse mõttes abinõu, mis ühelgi juhul ei soodusta eesmärgi saavutamist. Sobivuse nõude sisuks on kaitsta isikut avaliku võimu tarbetu sekkumise eest. Abinõu mõõdukuse üle otsustamiseks tuleb kaaluda põhiõigusesse sekkumise ulatust ja intensiivsust, teiselt poolt eesmärgi tähtsust. Kohus on eespool esitanud põhjendused seoses vaatluse kui menetlustoimingu läbiviimise vajalikkuse ja põhjendatusega ning leiab, et vaatlusega kaasnenud põhiõiguste riive oli proportsionaalne huviga tagada, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras.

Siinjuures kohus viitab ka MHMS § 58 sätestatud menetlusnõuete rikkumise tagajärgedele ja peab vajalikuks märkida, et kui kaebuse esitaja leidis, et vaatluse kui toiminguga sooritatav põhiõiguste riive on ebaproportsionaalne ja toiming rikub kaebaja õigusi, oli tal õigus selline toiming sõltumatult menetluse lõpptulemusest vaidlustada, mida kaebaja teinud ei ole. Kaebaja ei ole väitnud, et kõnealune menetlustoiming oleks teostatud vastuolus MKS § 72 sätestatuga. Seega ei saa ka väita, et tõendeid oleks kogutud lubamatul viisil.

4.Ekslik on kaebaja seisukoht maksuotsuse põhinemisest vaid revisjoniaktil. Sellist järeldust ei saa teha maksuotsusest, samuti ei tulene vastav nõue seadusest. Maksuotsuse õigusvastasust ei saa tingida asjaolu, et pärast kaebaja poolt revisjoniaktile eriarvamuse esitamist otsustas maksuhaldur läbi viia menetlustoimingu

- vaatluse. Kaebaja on väitnud “maksuhalduri poolt menetlusnormide eiramist, millest tehtud ühekülgsed järeldused on viinud ebaõige otsuseni”. Kui menetlusnormide eiramisena pidas kaebaja silmas vaatluse läbiviimist, siis asjas täiendavate tõendite kogumine iseenesest ei saa olla aluseks ühekülgsele järeldusele, sellise väite esitamise aluseks saaks olla tõendite ebapiisav kogumine menetlusnormide eiramisena. Kaebaja väitel sisaldus maksuhalduri poolt A.K. esitatud küsimuses maksuhaldurile meelepärane vastus. A.K. poolt antud kirjalikud seletused on tõendiks maksumenetluses , mida on hinnatud kogumis teiste tõenditega. Kaebuse väide küsimustega manipuleerimisest viisil, mis võimaldab maksuhalduril tõlgendada saadud vastuseis temale sobiva tulemuse saamiseks, on põhjendamatu. Nähtuvalt A.K. antud vastustest on ta mõistnud, mida temalt küsitakse ja on vajadusel asjaolusid täpsustanud, sealhulgas juhtudel, kui küsimuses on sisaldunud eelnevalt kogutud tõenditel põhinev konstanteering nende asjaolude kohta, millele on rajatud küsimus.

5.Revisjoniaktis, mis on maksuotsuse lahutamatuks osaks , on maksuhaldur tuginevalt majandusministri 20.02.2001.a. määrusega nr kehtestatud “Majutusettevõtetele esitatavad kohustuslikud nõuded ja majutusettevõtte tunnustamise korra” 9.peatüki sätetele, mis muu hulgas näeb ette kohustuslikud nõuded puhkemaja pindalale olenevalt voodikohtade arvust ,asunud Vana-Kaldu talu põhimaja plaani toodud normatiividega võrreldes järeldusele, et Vana –Kaldu talu põhimaja rekonstrueerimisel ei ole arvestatud puhkemajadele esitatud nõudeid. Kuigi maksuotsusest nähtuvalt on revisjoniaktis ära toodud revideerimise käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud, ei saa seda laiendada majandusministri määrusega seoses tuvastatule. Maksuotsuses kui maksuhalduri haldusaktis peab olema toodud (MKS § 46 lg 3 ) muu hulgas haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Maksuotsuses ei ole maksuhaldur tuginenud oma järelduste tegemisel majandusministri eespoolviidatud määrusele. Seeõttu on väited nimetatud määruse kohaldamise põhjendamatusest asjasse mittepuutuvad.

6.Kaebuse väitel omandati kinnistu Kaldu Puhkemaja eesmärgiga rekonstrueerida olemasolev elamu, saun ja vanaegne aidahoone ning seejärel ettevõtluse eesmärgil see välja rentida. Maksumaksja ettevõtluse (tegevusalad, äriplaan, tegevuskoht jms) kõrvutamisel tehinguga võib saada olulist informatsiooni selle seotusest ettevõtlusega . Sealjuures on maksuhaldur arvestanud äriühingu tegevust hinnates ka majandusliku tõlgendamise põhimõttega ning on esitanud selle kohta kohtumenetluse ajal täiendava põhjaliku analüüsi, mis ei kinnita kaebuse väiteid äriühingu tehingute ja investeeringute väärast hindamisest.

Käibemaksuseadus ei sätesta, et soetatud kaup või teenus peab olema kohe kasutatav uute kaupade või teenuste loomiseks, samas tuleb arvestada, et mõiste ”oma ettevõtluses kasutatavad kaubad ja teenused ”sisu on määratud nende kaupade ja teenuste soetamise eesmärgiga. Ettevõtluses kasutatavad saavad olla kaubad ja teenused, mida selle ettevõtja tegevusalal on võimalik kasutada ja mis vastab ettevõtte äriplaanile. Käesoleval juhul on kaebuse esitaja soetanud maksustamise aluseks olevad kaubad ja teenused 2002.a.ja äriühingu tegevusalade hulgas sel ajal turismija majutusteenust ei olnud.

Äriühingu ainuosaniku otsus tegevusalade muutmiseks äriregistris vormistati 15.07.2003.a., äriregistris registreeriti vastav muudatus 17.09.2003.a. Seonduvalt maksuhakluri hinnanguga olukorrale vastavasisulise ettevõtluse faktilise olemasoluga äriühingul kaupade ja teenuste soetamisel ja sisendkäibemaksu mahaarvamise ajal ning osaühingu äriplaaniga, mis esitati maksuhaldurile alles vaatluse läbiviimise ajal leiab kohus, et maksuhalduri järeldusi talukompleksi ettevõtluse ( turistide teenindamine) eemärgil mittesoetamisest ja äriplaani ebausaldusväärsusest kaebaja ümber lükanud ei ole.

Siinjuures peab kohus silmas muu hulgas ka sündmuste kronoloogilist järgnevust ja leiab, et vastustaja väide, mille kohaselt kulutuste sisustamise ja põhjendamisega tagantjärele pärast maksuhalduri poolt vastavate puuduste esiletoomist võiks õigustada mistahes kaupade soetamist sõltumata nende tegelikust ettevõtluse eesmärgil kasutuselevõtust , on põhjendatud. Kaebuse esitaja on oma väidete kinnituseks tuginenud äriplaanile, sealhulgas äriplaanis kavandatud ajakavale, samuti on põhjendatud turismitalu tegevuse faktilise käivitamise edasilükkumist vastavate lubade puudumisega.

Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et sisendkäibemaksu arvestamiseks ei piisa tingimusteta sellest, et kulutused on kooskõlas ette ettevõtte tegevusalade ja äriplaaniga, vaid tuleb hinnata ka kaupade ja teenuste faktilist kasutuselevõttu ja sellega seonduvaid asjaolusid. Kohus leiab, et äriplaan oli esitatud maksuhalduri eksitamiseks ning selle usaldusväärsuse kahtluse alla seadmine kõigi tuvastatud asjaolude ja kogutud tõendite analüüsimise tulemusena on põhjendatud. Selle seisukoha kinnituseks on asjaolu, et äriplaani ja selles sätestatud eesmärke ei kajasta äriühing 2001.a. ega 2002.a. majandusaaruandes vaid kinnistu soetamist ja rekonstrueerimist kajastatakse kinnisvarainvesteeringuna ( selles faktis menetlusosaliste vahel vaidlus puudub), äriplaani olemasolu ei nimeta kaebaja esindaja maksuhaldurile antud seletuses ega esita seda dokumenti enne kui pärast revisjoniaktiga tutvumist, ka on vastustaja analüüsinud äriplaani ja põhjendatult asunud järeldusele, et äriplaan ei ole otstarbekas ega majanduslikult teostatav ( vastavate põhjendustega kohus nõustub ja ei pea neid vajalikuks siinkohal korrata ).

Kaebuse esitaja oli kaasatud maksumenetlusse, milles maksukohustuslasel on muu hulgas kaasaaitamiskohustus ja temale olid tagatud selles menetluses kõik õigused, sealhulgas ärakuulamisõigus, mistõttu takistused äriplaani esitamiseks puudusid. 2001.a. koostatud äriplaani osas ”Ülevaade firma tegevusest” on käsitletud äriühingu 2001.a. majandustulemusi ” 2001.a. tulu 21 milj kr saadi aktsiate müügist, seega investeeringute edukast haldamisest, millest 20 milj krooni jäeti tulevaste perioodide investeeringute katteks jakaldu puhkemaja projekti elluviimiseks”, mis said aga selguda 2002.a, mis samuti kinnitab äriprojekti tagantjärele koostamist.

Sellele vaatamata on maksuhaldur hinnanud äriplaani koos teiste asjas tuvastatud asjaoludega ja kogutud tõenditega. Kaebuse väited , mille kohaselt äriühingu äriplaani realiseerimine ei ole seaduses määratletud tähtajaga, on põhjendatud ning seda ei väida ka maksuhaldur. Maksuhalduri järeldus, et kaebuse esitaja eesmärgid kinnistu soetamisel ja renoveerimisel ei olnud seotud ettevõtte majandustegevusega ega selle kasutuselevõtmisega ettevõtluse tarbeks tugineb muu hulgas sellele, et puudub mõistlik põhjendus tegevuseks vajalike lubade saamisega viivitamisel, mis oli lisaks äriplaanis kavandatud kompleksi kasutuselevõtu ajakavaga põhjuseks talu ettevõtluses kasutuselevõtu edasilükkumisele.

Siinjuures vajab äramärkimist, et kui A.K. ütluste kohaselt planeeriti talu kasutuselevõttu ettevõtluses 2003.a. suvehoojal, siis äriplaanis on sellise ajana näidatud 2004.a. suvi. Kaebuse väited tööde koordineerimise vajadusest ja seetõttu A.K. viibmisest talus on vastuolulised ka teiste asjas esitatud tõenditega. Siinjuures peab kohus silmas, et ehitustööde läbiviimise ajal viibis A.K. talus vaid mõne päeva, samas kui ehitustöid teostati 2003.a. vaid väikeses mahus, viibis A.K. talus 64 ööd. Kaebuse väited pereliikmete kaasamisest ettevõttesse on vastuolus väidetega, mille kohaselt ettevõtlusega seotud ettevalmistuste soikumine on tingitud A.K. haigusest ja sellele järgenud surmast.

Kohus märgib, et varasemalt on A.K. avaldanud, et puhkemajja on kavas palgata tööjõudu, mida ei ole tehtud tänaseni. Ka asjaolu, et käesoleval ajal on Vana- Kaldu puhkemaja üksikutel kordadel välja renditud, ei tähenda, et algselt muul otstarbel soetatud kinnistut ei võiks hiljem hakata kasutama ettevõtluses.

7.Lisaks maksuotsusele on vaidlustatud asjas ka Maksuja Tolliameti vaideotsus, millega kaebaja esitatud vaie maksuotsuse kehtetuks tunnistamiseks jäeti rahuldamata. MKS § 151 lg 1 kohaselt maksukohustuslasel või muul menetlusosalisel, kelle taotlus jäi vaidemenetluses rahuldamata või kelle õigusi vaidemenetluses rikuti, on õigus pöörduda halduskohtumenetluse seadustikus sätestatud tingimustel ja korras kaebusega halduskohtusse. Kaebuse võib esitada muu hulgas: 1) haldusakti või selle osa kehtetuks tunnistamiseks, mille kehtetuks tunnistamist on rahuldamata jäetud vaidega taotletud; 2) haldusakti andmiseks, mille väljaandmist on rahuldamata jäetud vaidega taotletud; 3) vaideotsuse peale, kui sellega on rikutud isiku õigusi vaidemenetluse esemest sõltumatult. MKS 14.peatüki sätetest tulenevalt on vaideotsus vaiet läbivaatava maksuhalduri otsus vaide lahendamise kohta ( MKS § 148, § 149). Kokkuvõtvalt on vaiet läbivaataval haldusorganil võimalus kas vaie rahuldada või jätta see rahuldamata. Vaideotsusega ei saa tekkida isiku olukorda halvendavat tulemust. Vaidemenetluses rikutud õiguste kaitsmise võimalused on sätestatud HMS § 87, samasugune regulatsioon on toodud MKS. Ülaltoodust tulenevalt võib kaebusega halduskohtusse pöörduda isik, kelle vaie jäi rahuldamata ja kelle õigusi vaidemenetluses rikuti. Halduskohtusse esitatava kaebuse liigid on toodudMKS § 151, mille punktid 1 ja 2 käsitlevad kaebusi , mida võib esitada vaide esitaja, punktis 3 on sätestatud võimalus esitada kaebus ka vaide peale. Vaide esitaja puhul võib selline kaebus olla põhjendatud vaidemenetluse normide rikkumisel, mis viisid ebaõige vaideotsuseni. Käesoleval juhul sellised asjaolusid ei esine.

Lea Kuuse kohtunik