3-04-364/3 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Silvia Truman ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht 11. mai 2006, Tallinn Haldusasja number 3-04-364 Haldusasi OÜ N. H kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 24. mai 2004. a maksuotsuse nr 12-5/66 ja 16. juuli 2004. a maksuotsuse nr 12-5/92 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Pärnu Halduskohtu 8. märtsi 2005. a otsus haldusasjas nr 3- 226/2004 Menetluse alus ringkonna- kohtus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse apellatsioonkae- bus Asja läbivaatamise kuupäev 3. mai 2006 Menetlusosalised Kaebaja OÜ N. H Vastustaja Maksu- ja Tolliamet

RESOLUTSIOON

1. Rahuldada apellatsioonkaebus. 2. Tühistada Pärnu Halduskohtu 8. märtsi 2005. a otsus haldusasjas nr 3-226/2004 ja saa- ta asi uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule Tallinna Ringkonnakohtu kaudu 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest 11. mail 2006. Kassat- sioonkaebus peab hiljemalt tähtaja viimasel päeval olema jõudnud kohtusse (tsiviilkohtumenet- luse seadustiku uue redaktsiooni § 62).

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 24. mai 2004. a maksuotsusega nr 12-5/66 kohustati OÜ-t N. H tasuma täiendavalt ettevõtte tulumaksu 132 133 kr 1999. aasta maksusta- misperioodi eest. Tulumaks määrati seoses asjaoluga, et OÜ N. H ei kajastanud tahtlikult osa- ühingu realiseerimise käibes kala müüki Rootsi firmale F. F. AB. Maksuotsuse kohaselt püüdis OÜ N. H välisvetes kala ja müüs selle välisfirmadele, s.h Rootsi firmale F. F. AB. Rootsi mak- suadministratsiooni andmete kohaselt on kaebaja poolt näidatud kalakogused võrreldes F. F. AB vastavate arvnäitajatega erinevad, sest maksukohustuslane ei kajastanud sularahatehinguid.

2-3/207/05 2(4) Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse 16. juuli 2004. a maksuotsusega nr 12-5/92 kohustati OÜ-t N. H tasuma täiendavalt ettevõtte tulumaksu 112 345 kr, sotsiaalmaksu 491 013 kr ja intresse 318 013 kr 1999. aasta maksustamisperioodi eest. Maksuotsuse kohaselt suunas maksukohustuslane oma rahalised vahendid välismaise äriühingu, J. I. Ltd pangakonto- le. Maksuhaldur luges kaebaja ettevõtlusega seotud kuludeks J. I. Ltd pangakontolt töötasudeks tehtud kulutused summas 1 487 908 kr ja nendelt maksuotsusega arvestatud sotsiaalmaksu ku- lutuse summas 491 013 kr ning OÜ-le tehtud väljamaksed summas 101 500 kr. Ülejäänud kulutusi maksuhaldur arvesse ei võtnud.

Maksu- ja Tolliameti 11. oktoobri 2004. a otsusega jäeti kaebaja vaie rahuldamata.

2. OÜ N. H esitas kaebuse Pärnu Halduskohtule, milles palus mõlemad maksuotsused tühista- da.

3. Pärnu Halduskohtu 8. märtsi 2005. a otsusega kaebus rahuldati ja maksuotsused tühistati. Kohtuotsuse põhjendused: a) 1999. aasta maksude osas on kolmeaastane aegumistähtaeg ületatud. Üldreeglist pikema pe- rioodi eelduseks olevaid erandlikke asjaolusid vaidlustatud maksuotsustest ei nähtu. b) Protsessiosaliste seisukohad maksusummade tasumata jätmise osas on erinevad. See ei pruugi tähendada tahtlust. Tahtlus eeldab sihipärast tegevust. Väidetava tulu deklareerimata jätmine ega menetluse käigus saadud informatsiooni pinnalt tehtavad üldised järeldused ei ole piisavad tahtluse motiveerimiseks. c) Võttes arvesse asjaolu, et maksuotsus tühistatakse seoses maksusumma määramise aegumi- sega, ei anna kohus hinnangut, kuidas võib mõjutada 16. juuli 2004. a maksuotsuse õiguspära- sust kaebaja väide, et maksuotsus tehti pärast revisjonitähtaja möödumist, kas firmaga F. F. AB oli võimalik teha sadamakuludega seonduvaid tasaarveldusi, kas maksuhaldur on hinnanud OÜ N. H ja J. I. Ltd 15. septembril 1997 sõlmitud administreerimislepingust ja selle lisast tulene- vaid kohustusi õigesti või mitte ning kuidas oleks võinud eelnevale mõju avaldada asjaolu, et äriühingute osanikud ja volitatud isikud olid osaliselt kattuvad.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

4. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksukeskuse apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised: a) Riigikohtu 6. novembri 2001. a otsuse nr 3-3-1-54-01 kohaselt võib tahtlus tuleneda maksu- otsuse aluseks olevatest asjaoludest ega pea olema sõnaselgelt fikseeritud. OÜ N. H tegevuses tulenes tahtlus otseselt maksuotsuse sisust ja neis esitatud faktilistest asjaoludest. Fikseerides maksuotsuses kõik maksu määramisel aluseks olnud tõendid ja nendest tulenevad järeldused, ei pea tahtluse sisustamiseks eraldi teistkordselt välja tooma tõendeid ja järeldusi, kui tahtlus tu- leneb maksukohustuslase eesmärgistatud tegevusest. Seega ei saanud kohus teha õiget otsust andmata hinnangut kõigi maksukohustuslase tegevuses ilmnenud ja maksuotsuses kajastatud asjaolude kohta. Maksuotsused koostati põhjusel, et maksukohustuslane jättis maksuarvestuses kajastamata kala müügi Rootsis sularaha eest, maksis tema heaks töötanud isikutele töötasu ilma sotsiaalmaksu arvestamata, kasutades selleks temaga seotud isikute poolt loodud ja mada- la maksumääraga territooriumil registreeritud firma pangakontot ning arvestas osutamata tee- nuste eest esitatud arved ettevõtlusega seotud kulude hulka. Tegemist oli OÜ N. H omanike ja juhtide poolt maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil loodud finantsskeemi kasutami- sega. Süstemaatiline sularahakäibe kajastamata jätmine ja maksudest kõrvalehoidumiseks fi- nantsskeemi loomine saab olla ainult tahtlik tegevus. Oleks tulnud tuvastada, kas OÜ N. H oli tulu- ja sotsiaalmaksu deklareerimata jätmisel seadnud maksude tasumisest kõrvalehoidumise

2-3/207/05 3(4) oma tegevuse eesmärgiks ja soovis selle tagajärje saabumist või sai maksude tasumata jäämine toimuda tähelepanematuse või hooletuse tagajärjel. b) OÜ N. H seaduslikke esindajaid või juhtivtöötajaid kohtus ei viibinud ja nende suhtumist ning selgitusi maksusumma tasumata jätmise suhtes ei ole kohus kontrollinud ega vahetult uurinud. Kaebaja subjektiivne arvamus, et tema arvates ei olnud tegemist maksustatava tuluga, on loetud tõendatuks üksnes OÜ N. H lepingulise esindaja väidete põhjal. Maksu määramine ei sõltu sellest, kas kriminaalmenetlus on algatatud või mitte. Tahtlust võib tuvastada ka maksu määramiseks tehtavas maksuotsuses ja halduskohtud on pädevad maksuotsust selles osas kont- rollima. OÜ N. H puhul on maksuhaldur maksukohustuslase tahtluse tuvastanud maksumenet- luse käigus. Kohus ei võtnud seisukohta, kas maksuotsuses on tahtlus sisuliselt põhjendatud või mitte.

5. OÜ N. H vastuses palutakse apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. Vastustaja nõustub koh- tuotsuse põhjendustega ja lisab järgmist: a) Maksuotsuses on viidatud maksukorralduse seaduse MKS § 98 lg-le 1, kuid puudub asjaolu- de kirjeldust, millest nähtuksid maksusumma tasumisest tahtlikult kõrvalehoidumise tunnused. Õiguslikule alusele viitamine haldusaktis ei ole käsitatav tahtluse motiveerimisena, kui asja- olud ei ole seostatavad õiguslike alustega. Mõiste „tahtlus“ fikseerimine maksuotsuses ei loo õiguslikke aluseid 1999. aastal deklareeritud maksukohustuse muutmiseks, mille suhtes mak- sumaksjal on tekkinud õigustatud ootus, et selle perioodi maksukohustus on lõplik ja seda ei muudeta. b) Maksumaksja esitas maksumenetluses maksuhaldurile F. F. AB 9. augustil 2001 koostatud kulude kirjeldused. Asjaolu, et maksuhaldur ei aktsepteerinud maksumenetluses esitatud kinni- tust kulude kandmise kohta ei tähenda, et maksukohustuslase tegevuses on tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumise tunnused. Kuivõrd laevameeskonna liikmetega sõlmis töölepin- gud OÜ , ei puutunud töötajate väljamaksetelt maksude tasumine avaldaja ja J. I. Ltd vahe- listesse tehingutesse. Maksuotsuses ei ole viidatud, et maksumenetluses oleks tuvastatud mak- suõigusrikkumise koosseisulisi tunnuseid, s.h maksukohustuslase subjektiivset tahtlust hoiduda kõrvale maksude tasumisest võltsitud või fabritseeritud dokumentide kasutamise kaudu raama- tupidamises ja maksuarvestuses. c) Uusi asjaolusid, millest apellant teadlik ei olnud, kohtuistungil ei esitatud. Maksumenetluses andsid selgitusi nii OÜ N. H seaduslikud esindajad kui ka kalalaevade Tiina ja Riina meeskon- naliikmed. Antud selgitustele on viidatud ka maksuotsuses. Kohus avaldas kohtuliku uurimise lõppedes kõik tõendid kogumis, vastustaja ei esitanud kohtule taotlusi mõne tõendi eraldi aval- damise kohta. Ehkki kohus viitab otsuses lepingulise esindaja selgitusele, ei saa sellest järelda- da, et muud tõendid jäeti otsuse tegemisel kõrvale.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Ringkonnakohus leiab, et halduskohtu poolt maksuotsuste tühistamine maksusumma mää- ramise aegumise tõttu on käesoleval juhul ennatlik.

7. MKS 98 lg 1 näeb ette: „Maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat. Maksu- summa tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegu- mistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati.“

8. Halduskohus on rikkunud oluliselt kohtumenetluse norme ja jätnud tuvastamata MKS § 98 lg 1 kohaldamise aluseks olevad asjaolud, s.o tahtluse esinemise või puudumise. Ainuüksi taht- luse piisav kirjeldamata jätmine maksuotsuses ei ole aegumise kohaldamise aluseks. Tahtluse kontrollimine ei pruugi olla võimatu isegi juhul, kui sellekohane motivatsioon puudub maksu-

2-3/207/05 4(4) otsuses üldse. Tahtlus väljendub ennekõike faktilistes asjaoludes, mida on võimalik tuvastada ka kohtul.

Riigikohtu halduskolleegiumi 13. aprilli 2006. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-22-06, p 12 mär- giti, et maksuhalduri otsus ei tohi rajaneda paljasõnalistel ja oletuslikel väidetel. Vaidlusalused maksuotsused ei ole pelgalt paljasõnalised ja oletuslikud. Maksuhaldur on käesoleval juhul esi- tanud põhimotiivid nii maksuõigusrikkumiste kui ka tahtluse kohta ning täiendanud neid ka 11. oktoobri 2004. a vaideotsuses. Haldusakti motiveerimise kohustus ei tähenda, et kohtumenetlu- ses ei võiks tekkida vajadust esitada kaebaja väidete ümberlükkamiseks ja maksuotsuse motii- vide põhistamiseks täiendavaid argumente.

9. Maksuotsustes heidetakse kaebajale ette sularahatehingute kajastamata jätmist ja maksete tegemist välismaise äriühingu pangakontole tegelikult mitteosutatud teenuste eest maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil. Tegemist on tegudega, mille tõendatuse korral on tahtlus pigem tõenäoline kui kaheldav. Kui maksuõigusrikkumised loetakse asja edasisel arutamisel tõenda- tuks, tuleb ennekõike maksukohustuslasel tõendada, et ta ei soovinud maksuõigust rikkuda ega olnud ka teo õigusvastasusest teadlik. Motiveerimiskohustuse kõrval ei tohi kohtumenetluses jätta tähelepanuta ka kaebaja kohustust tõendada oma väiteid.

10. Ringkonnakohus ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et tahtlus eeldab igal juhul sihipärast tegevust. Tahtlus võib olla ka kaudne. Viimase puhul on piisav see, et maksuõigusrikkumisena käsitatavat tegu toime pannes oli maksukohustuslane teadlik teo õigusvastasusest või pidi ole- ma sellest teadlik.

Asjaolu, et maksukohustuslane esitab maksu- ja kohtumenetluses maksuhalduri seisukohtadega võrreldes erinevaid seisukohti, sealhulgas tehingute tõlgendamise ja maksuõigusrikkumise tõendatuse kohta, ei välista maksukohustuslase tahtlust maksuõigusrikkumise toimepanemisel. Tahtlust ei välista ainuüksi maksukohustuslase väidetav lootus, et maksuhaldur aktsepteerib maksukohustuslase õiguslikku hinnangut tegudele ja sündmustele. Kohus peab selgitama, kas väidetav lootus oli põhjendatud.

Tahtluse tuvastamine ei eelda ühegi õigusnormi kohaselt maksuõiguserikkumise kohta kriminaal- ega väärteomenetluse algatamist, samuti kuri- või väärteo tunnuste tuvastamist.

11. Ebamõistlik viivitus maksumenetluses ei ole sisuliselt õige maksuotsuse tühistamise alu- seks, kui maksuotsus tehti aegumistähtaja jooksul. Kaebaja seisukoht, et ka tahtliku maksuõi- gusrikkumise korral peab maksuhaldur pärast 3-aastase tähtaja möödumist kaaluma, kas riigi huvid on olulisemad õiguskindlusest, ei põhine seadusel. Tahtliku maksuõigusrikkumise korral ei saa maksukohustuslasel enne 6-aastase aegumistähtaja möödumist tekkida õiguspärast ootust, et maksu ei määrata. Seega on ka viide õiguskindluse põhimõtte rikkumisele alusetu.

12. Käesolevas asjas on enne tahtluse hindamist otstarbekas selgitada, kas maksuõigusrikkumi- sed on tõendatud. Kuna halduskohus ei ole seda keskse tähtsusega küsimust hinnanud, tuleb asi saata uueks arutamiseks Tallinna Halduskohtule.

Ivo Pilving Silvia Truman Ruth Virkus