3-05-747/6 · Tartu Ringkonnakohtu halduskolleegium

3-05-747

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tartu Ringkonnakohus Kohtukoosseis Viivi Tomson, Agu Timmi, Maili Lokk Otsuse tegemise aeg ja koht

13. aprill 2006 Tartu Haldusasja number 3-05-747 Haldusasi OÜ Z. kaebus Maksuja Tolliameti Ida maksukeskuse 30.05.2005 makusotsuse nr 12-5/53 tühistamiseks. Vaidlustatud kohtulahend Tartu Halduskohtu 05.01.2006 otsus Menetluse alus ringkonnakohtus OÜ Z. apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

29. märts 2006 Menetlusosalised Apellant (kaebuse esitaja) – OÜ Z. , esindaja advokaat Helmut Pikmets Vastustaja (haldusorgan) – Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus, esindaja Monika Nõlv RESOLUTSIOON Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu 5. jaanuari 2006 otsus muutmata. Apellandi kohtukulud jätta tema enda kanda. Edasikaebamise kord Otsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule Tartu Ringkonnakohtu kaudu 30 päeva jooksul otsuse avalikult teatavakstegemisest, s.o alates 13.04.2006.

MENETLUSOSALISTE NÕUDED, VASTUVÄITED JA PÕHJENDUSED

OÜ Z. esitas Tartu Halduskohtule kaebuse Maksuja Tolliameti Ida maksukeskuse 30.05.2005 makusotsuse nr 125/53 tühistamiseks. Kaebuse kohaselt on Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse eelkäijad Lääne-Viru Maksuamet ja Lääne-Viru maksukeskus OÜ Z. maksude arvestamise ja tasumise õigsuse kontrollimiseks läbi viinud revisjoni, mille tulemusel on 27.01.2005 koostatud Ida maksukeskuses revisjoniakt nr 12-3/16. 30.05.2005 on vormistatud maksuotsus nr 12-5/53, millega määrati OÜ-le Z. tasumiseks ettevõtte tulumaks 507 649 krooni ning märgiti, et kuni maksuotsuse täitmiseni tuleb arvestada ja tasuda maksuvõlalt intressi. Maksuotsuses leiti, et OÜ Z. on tulust maha arvanud ja kulusse kandnud Z. BBDO GmbH nimel esitatud arvete alusel 1 197 572 krooni aastal 1996, 318 164 krooni aastal 1997 ja 453 135 krooni aastal 1998, kuigi tehinguid tegelikult ei toimunud. Maksuja Tolliameti 08.08.2005 vaideotsusega nr 165-1 tunnistati maksuotsus 1996. aasta eest ettevõtte tulumaksu määramise osas summas 311 368 krooni kehtetuks ja jäeti vaie ülejäänud osas rahuldamata. Kaebuse esitaja leidis, et maksuhalduri järeldused on motiveerimata ning revisjoniakt ja maksuotsus on vastuolus. Akti kohaselt jäi revidentidele arusaamatuks, milliste seminaride ja koolitustega tegemist oli ja kes need korraldas, maksuotsuses aga väidetakse, et tegemist on BBDO Worldwide materjalidega. Z. BBDO GmbH on teenust osutanud, selle eest on tasutud ning pole oluline, kas tegemist oli vahetu teenuse osutamise või selle vahendamisega. Maksu määramine on 1997. aasta osas aegunud, sest vastavat tähtaega tuleb hakata lugema 1999 juunis läbi viidud võetusest.

Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus vaidles kaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on tõenditega tuvastatud kaebaja tahtlus maksude maksmisest kõrvale hoida. Kaebaja poolt esitatud tõenditest ei selgunud, kes seminari või koolituse läbi viis ning puudusid ka eelnevaid läbirääkimisi, hinnapakkumisi, infovahetust kajastavad dokumendid.

HALDUSKOHTU LAHEND

Tartu Halduskohus jättis 5. jaanuari 2006 otsusega OÜ Z. kaebuse rahuldamata.

Otsuse põhjenduste kohaselt kohaldatakse alates 01.07.2002 kehtiva maksukorralduse seaduse (MKS) lg 1 järgi enne selle seaduse jõustumist tekkinud maksukohustusega seotud maksusumma määramisel praegu kehtivas seaduses sätestatut. OÜ-le Z. on maksuotsusega määratud tasumisele kuuluv ettevõtte tulumaks aastate 1996, 1997 ja 1998 eest. MKS § 98 lg

1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral aga kuus aastat ja algab maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast. MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt peatub maksu määramise aegumine alates revisjoni alustamisest kuni selle tulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani. OÜ Z. suhtes on maksuhaldur alates 19.03.2003 läbi viinud maksurevisjoni ja väljastanud selle alusel tehtud maksuotsuse posti teel 30.05.2005. Kuna aegumise peatumise põhjustanud maksurevisjon on alanud pärast maksukorralduse seaduse jõustumist, kuulub aegumise peatumine MKS § 165 lg 1 alusel kohaldamisele ning pole mingit õiguslikku alust väita, nagu oleks tulumaksu määramine aegunud ka aastate 1997 ja 1998 osas. Tuginemine haldusmenetluse seaduses (HMS) sätestatud menetluse algust käsitlevale määratlusele ei ole asjakohane, sest HMS § 112 lg 2 lubab kohaldada eriseadusega reguleeritud menetlusele haldusmenetluse seaduse sätteid ainult juhul, kui see on eriseaduses otseselt ette nähtud, maksukorralduse seadus sellist võimalust aga ei sätesta.

Maksuseadustes pole kehtestatud nõudeid tulumaksuga seonduvate dokumentide kohta, seepärast tuleb ettevõtlusega seotud kulutuste tõendamisel lähtuda raamatupidamise seaduse (RPS) üldnõuetest. Kuni 31.12.2002 kehtinud RPS § 7 lg 1 ja 2 kohustas raamatupidamiskohustuslast kõiki majandustehinguid dokumenteerima ja vastavates raamatupidamisregistrites kirjendama. RPS § 8 lg 1 sätestatu kohaselt sai majandustehingu toimumist kinnitada üksnes selline raamatupidamisarvestuse algdokument, mis sisaldas dokumendi nimetuse, numbri, koostamise kuupäeva, registreerimise numbri, tehingu sisu ja aluse, tehingu arvnäitajad, sealhulgas koguse, hinna ja summa, tehingu teiste poolte nimed ja asuvõi elukoha aadressid ning allkirjad.

Maksuotsuse aluseks olevatest Z. BBDO GmbH arvetest ei ole võimalik aru saada, millist konkreetset teenust on see äriühing OÜ-le Z. osutanud ja kuidas täpselt on saadu seotud tema ettevõtlusega. Lisaks puuduvad 08.08.1997 ja 10.12.1997 koostatud arvetel ka allkirjad, 30.09.1998 ja 31.12.1999 koostatutele aga pole märgitud ostetu kogust ja hinda. Vaidlusaluste tehingute kohta on revisjonitoimikus vaid tasumist tõendavad rahvusvahelised maksekorraldused, kust samuti ei selgu tehingute sisu. Maksuotsuses on maksuhaldur loetlenud kõik need asjaolud, mis viisid ta järeldusele, et tegelikult pole kaebaja Z.

BBDO GmbH-lt teenuseid saanud ja on kasutanud seda äriühingut üksnes maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil. MKS § 59 lg 1 kohaselt on maksumenetluse tõenditeks kõik kogutud andmed, sealhulgas ka kolmandatelt isikutelt ja riigiasutustelt saadud teave ja dokumendid. Seejuures pole seaduseandja kehtestanud konkreetseid nõudeid ning on jätnud maksuhalduri enda otsustada, milliseid tõendeid täpselt koguda. Samuti ei ole seaduseandja seadnud kolmandate isikute kohta vaja mineva teabe saamise ja arvesse võtmise tingimuseks, et selle isiku suhtes oleks läbi viidud maksumenetlus.

Asjaolu, et kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud koolitusmaterjal tegelikult Z. BBDO GmbH osalust väidetavates tehingutes ei tõenda, on maksuotsuses märgitud. MKS § 150 lg 1 kohaselt on maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral tõendamiskoormus maksukohustuslasel. Kuna OÜ Z. ei ole ei maksuega ka kohtumenetluses kõrvaldanud kahtlusi maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil tegutsemise kohta, oli Ida maksuja tollikeskusel olemas piisav alus MKS § 92 lg 1 p 2 sätestatu kohaldamiseks ning kuni 31.12.1999 kehtinud TuMS § 13 lg 1 rikkumisele viidates OÜ Z. täiendavale tasumisele kuuluva ettevõtte tulumaksu määramiseks.

Seega ei riku Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 30.05.2005 maksuotsus nr 12-5/53 OÜ Z. õigusi.

ASJAOSALISTE TAOTLUSED JA PÕHJENDUSED

OÜ Z. esitas apellatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tartu Halduskohtu 5. jaanuari 2006 otsuse ning teha uue otsuse, millega tühistada Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskuse 30.05.2005 maksuotsus nr 12-5/53. 27.03.2006 esitatud seisukohtade täpsustuses palub OÜ Z. jätta asja lahendamisel kohaldamata MKS §-d 99 lg 1 p 3 ja 165 lg 1 vastuolu tõttu põhiseaduse §-dega 10 ja 12 lg 1 ning algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus.

Apellatsioonkaebuse kohaselt:

1. On ebaõige seisukoht, et maksumenetlusele ei laiene haldusmenetluse üldised põhimõtted ja haldusmenetluse seaduse sätted. Maksukorralduse seadus ei sea piiranguid menetluse algatamiseks esimese toimingu tegemisest.

2. On ebaõige järeldus, et dokumentide võetus ei saanud olla OÜ Z. suhtes sooritatud menetlustoiming. Nimetatud toiming (dokumentide võetus) tekitas õigusi ja kohustusi ning mõjutas vaieldamatult OÜ-d Z. .

3. On ebaõige seisukoht, et kui isik vahendab koolituse korraldamist, siis ei ole tegemist teenuse osutamisega. Tähtsust ei oma, kas Z. BBDO GmbH palgal olev töötaja esineb seminaril loenguga või kutsub Z. BBDO GmbH esinema lektori, kes ei ole tema palgal.

Seadust, mis keelab sellise tegevuse tsiviilõiguslikult, ei ole. Samuti ei ole viidatud maksuseaduse konkreetsele sättele, mis annab aluse maksumaksja suhtes negatiivsete tagajärgede kohaldamiseks, kui isik soetab vahendatud teenust.

4. On ebaõige seisukoht, et kui koolituse materjalidel ei ole Z. BBDO GmbH nime kirjas, siis ei ole teenust sellelt äriühingult soetatud. Loengu ja koolituse materjalidel on kirjas selle isiku andmed, kes koolitust annab või kelle huvides ta seda teeb.

5. On jäetud andmata hinnang väitele maksumenetluses tõendite hindamata jätmise kohta maksuhalduri poolt. Teenuse soetamist tõendavad kõik kuludokumendid, mis on maksuhalduri poolt kontrollitud ja mille suhtes ei ole maksuhaldur mingeid pretensioone esitanud ega täiendavat maksu määranud. Nendeks kuludokumentideks on koolitusel osalenud isikute lähetuskulud. Kui teenuse soetamist ei ole aset leidnud, tulnuks ka sellega seotud reise käsitleda kui ettevõtlusega mitteseotud kulutusi. Seda ei ole maksuhaldur aga teinud, aktsepteerides sellega teenuse saamist.

6. Ei ole viidatud seadusele, mille kohaselt peab tulumaksuseaduse tähenduses olema kuludokument allkirjastatud.

7. On ebaõige järeldus, mille kohaselt ei tohiks emaühing ja tütarühing või ühele omanikule kuuluvad ühingud omavahel tehinguid teha või kui tehinguid teostatakse, siis ei ole see ettevõtlusega seotud. Oluline ei ole, kas Z. BBDO GmbH kaudu kanti koolitusega ja seminaridega seotud kulutusi, s. t tegemist on teenuse osutamise ja kulutuste kandmise vahendamisega või osutas Z. BBDO GmbH teenuseid ise. Seadus ei sätesta, et teenus on osutatud üksnes siis, kui see on osutatud arve esitanud isiku vahendite ja töötajate poolt.

8. On tõendamata raha kasutamine Z. BBDO GmbH poolt. Z. BBDO GmbH maksurevisjon on seni lõpetamata.

9. On maksuhaldur oluliselt rikkunud seadust ja uurimispõhimõtet. Apellandi suhtes on tehtud maksuotsus tehingute osas enne seda, kui tehingu teise poole suhtes oleks maksumenetlus lõppenud. Samuti ei ole maksuhaldur uurinud kõiki tõendeid ja on tõendite vastuvõtmisest keeldunud. Samuti on kasutatud tõendeid, mis on saadud ebaseadusliku võetuse käigus.

Apellandi poolt täiendavalt esitatud taotluse põhjenduste kohaselt tuleks MKS §-d 99 lg 1 p 3 ja 165 lg 1 tunnistada vastuolus olevateks PS §-dega 10 ja 12 lg 1, kui asja materjalidest saaks järeldada, et 1999. a D. i kontoris toimunud võetuse osas haldusmenetlust ei toimunud. Seega peab järeldama, et tõendid tekkisid kriminaalmenetluse käigus ja hiljem anti need kriminaalmenetlust läbi viinud haldusorgani poolt üle revisjoni läbi viinud haldusorganile, et viimane saaks neid käsutada haldusmenetluses. Tulenevalt eelnevast on avalikul võimul järelikult võimalus valida, kas koguda haldusakti andmiseks vajalikke tõendeid haldusmenetluse (s. o revisjoni) käigus, nagu see on sätestatud MKS-s, või valida tõendite kogumiseks märksa enam isiku õigusi riivav viis, milleks on kriminaalmenetlus. Mingeid kriteeriume kriminaalvõi haldusmenetluse valimiseks sätestatud ei ole, mis tähendab, et paljuski on tegemist avaliku võimu suvaotsusega, mille tegemisel võidakse lähtuda näiteks menetluse efektiivsuse vms. kaalutlustest, mis ei tulene nende isikute spetsiifilistest omadustest, kelle kohta tõendeid kogutakse. See tähendab, et haldusvõim võib kahe erineva isiku puhul, kes on võrdsed (s. t nendega seoses esinevad täpselt samad elulised ja juriidilised asjaolud), viia tõendite kogumise läbi, käsutades omal äranägemisel erinevaid menetlusi ja riivates sellega seoses erineval määral isikute huve. Asetades eelnevalt toodud järelduse MKS § 165 lg l konteksti, selgub, et § 165 lg l pelgal grammatilisel tõlgendamisel (s. t et maksusumma määramise aegumine ei peatu vaid siis, kui enne uue MKS-i jõustumist on maksu määramiseks vajalike toiminguid tehtud üksnes haldusmenetluses, mitte aga kriminaalmenetluses) tekiks olukord, kus avaliku võimu tegevus asetab võrdsed isikud täiesti ebavõrdsesse positsiooni.

Kui kahe võrdse isiku puhul ühel juhul viib avalik võim haldusakti (s. o maksuotsuse) andmiseks tõendite kogumise läbi haldusmenetluse (s .o revisjoni) käigus, teise puhul valib tõendite kogumise vahendiks kriminaalmenetluse ja eeldusel, et esimese isiku puhul jätkub haldusmenetlus pärast uue MKS jõustumist, teise isiku puhul alustatakse revisjoniga aga formaalselt pärast uue MKS jõustumist, siis järeldub, et võrdseid isikuid koheldakse avaliku võimu poolt ebavõrdselt, kuna esimese isiku puhul ei peatuks uue MKS raames maksusumma määramise aegumine, teise isiku puhul aegumine peatuks, kuna revisjon algas formaalselt pärast uue MKS jõustumist.

Selline olukord oleks aga vastuolus PS §-ga 12 lg l. Ebavõrdse kohtlemise tuvastamisel tuleb kontrollida, kas selline eristamine on põhjendatud. Käesoleval juhul esineb eristamise fakt, kuna kahe täpselt samas olukorras ning samade eeldustega isiku puhul võib avalik võim koguda tõendeid erinevate menetluste kaudu, mistõttu kulgeks võrdsete isikute suhtes erinevalt maksusumma määramise aegumine. Seega on vaja järgnevalt tuvastada, kas selline eristamine on põhjendatud. Nagu varem mainitud, ei ole sätestatud isikute spetsiifilistest omadustest lähtuvalt aluseid ega põhjendusi, millisel juhul peaks avalik võim otsustama ühe või teise menetluse kasuks ning seoses sellega põhjustama võrdsete isikute puhul maksusumma määramise aegumise erinevat kulgu.

Seega võib avalik võim otsustada tõendite kogumise kasuks läbi kriminaalmenetluse üksnes põhjusel, et see aitab muuta menetlust avaliku võimu seisukohalt efektiivsemaks, kuid riivates samas märksa intensiivsemalt isiku huve. Selgitamaks välja, kas nimetatud põhjus on piisav, õigustamaks võrdsete isikute ebavõrdset kohtlemist, tuleb jõuda selgusele, kas isiku põhiõiguste riive sel ettekäändel on mõistlik ja proportsionaalne. Käesoleval juhul asuvad ühel pool isiku õiguspärane ootus, et avalik võim kohtleks kõiki võrdselt, samuti põhiõigused vabale eneseteostusele ja majandustegevusele, teisel pool avaliku võimu huvi viia kaks menetlust läbi üheaegselt, et hoida kokku teatud hulgal ressursse, kusjuures see kokkuhoid pole märkimisväärne.

Sellest tulenevalt ei ole ebavõrdne kohtlemine põhjendatud. Juhul kui asuda seisukohale, et 05.07.1999 läbi viidud võetus ja vahetult sellele järgnenud dokumentide analüüsimiseks Tallinna Politseiprefektuuri poolt maksuhaldurile dokumentide üleandmine ei olnud revisjoni alguseks, tuleb MKS § 165 tõlgendada ikkagi nii, et tegemist oli uue MKS mõttes maksusumma määramise aegumise peatumist välistava asjaoluga, kuna vastasel juhul leiaks aset avaliku võimu poolne õigusvastane võrdsete isikute ebavõrdne kohtlemine. Seega tekkis apellandi suhtes aegumise peatumist põhjustanud asjaolu enne uue MKS jõustumist, mistõttu aegumise peatumist ei kohaldata ning seetõttu on maksusumma määramine aegunud nii 1996. kui ka 1997. aasta suhtes.

MKS § 99 lg 1 p 3 ei vasta PS §-s 10 sisalduvale õiguskindluse printsiibile ning PS §-s 12 lg l esimeses lauses sisalduvale üldisele võrdsusõiguse printsiibile. PS §-s 10 sätestatud õiguskindluse printsiip on üheks õigusriigi põhimõtte osaks ning sisaldab samas ise alaprintsiipe. Üheks alaprintsiibiks on, et teatud tähtaja möödudes kaob võimalus õiguslikke otsustusi vaidlustada ning lõppenud menetlusi uuendada. See põhimõte väljendub muu hulgas selles, et teatud aja jooksul nõuded aeguvad. Maksuõiguses kajastub nimetatud põhimõte muuhulgas MKS §-s 98, mis sätestab maksusumma määramise tähtaja aegumise. MKS § 98 suhtes on erinormiks MKS § 99, milles on sätestatud aegumise peatumise alused. Muuhulgas on üheks aegumise peatumise aluseks MKS § 99 lg l p 3 nimetatud revisjoni läbiviimine. Hindamaks, kas MKS § 99 lg l p 3 on kooskõlas õiguskindluse printsiibiga, on vaja jõuda selgusele, millist mõju revisjoni läbiviimine maksusumma määramise aegumisele avaldab. Vaadates aegumise regulatsiooni MKS § 98 ja § 99 lg l p 3 kontekstis, selgub, et maksumenetluses põhjustab revisjoni läbiviimine aegumise peatumise määramata ajaks, kuna revisjoni läbiviimiseks puuduvad seaduses sätestatud tähtajad ning sealjuures puudub lõpptähtaeg, pärast mida oleks maksusumma määramine igal juhul aegunud. See tähendab, et

MKS § 99 lg l p 3 alusel võib avalik võim maksukohuslase suhtes maksusumma määramise aegumise tähtaega venitada omal äranägemisel ning kindel aegumise lõpptähtaeg puudub. Ehkki võib väita, et MKS § 10 lg 3 alusel peab maksuhaldur viima menetluse läbi võimalikult kiiresti ning MKS § 75 lg 3 alusel tuleb revisjonikorralduses näidata revisjoni tähtaeg, ei muuda need asjaolud käesoleval juhul asja sisu. MKS § 99 lg l p 3 ei ole põhiseadusega kooskõlas, kuna rikub PS §-st 10 tulenevat õiguskindluse põhimõtet läbi selle, et muudab maksusumma määramise aegumise peatumise maksuhalduri suvast sõltuvaks.

Üldine võrdsusõiguse printsiip on sätestatud PS § 12 lg l esimeses lauses, mis ütleb, et kõik on seaduse ees võrdsed. Nimetatud põhimõtte alusel õigusloome võrdsus nõuab üldjuhul, et seadused ka sisuliselt kohtleks kõiki sarnases olukorras olevaid isikuid ühtemoodi. Keeldu kohelda võrdseid ebavõrdselt on rikutud, kui kaht isikut, isikute gruppi või olukorda koheldakse meelevaldselt ebavõrdselt. MKS regulatsioonist tulenevalt ei pea maksuhaldur revisjonikorralduses põhjendama revisjoniobjekti valikut, piisab vaid viitest MKS §-le 10, mis võimaldab kontrollida kõiki maksukohuslasi.

Kui maksuhaldur pole revisjoni alustamisel teinud muid vigu, mis annaks maksukohustuslasele aluse revisjoni alustamise vaidlustamiseks, siis vaid sel põhjusel, et miks valis maksuhaldur revisjoniobjektiks just konkreetse maksukohuslase, pole võimalik revisjoni alustamist vaidlustada. Seega on võimalik, et kahe maksukohuslase puhul, kellel esinevad täpselt samasugused tunnused (kummalgi ei ole tegelikkuses eksimusi maksude arvestamisel või mõlema puhul esineb täpselt sama eksimus), ühe suhtes alustab maksuhaldur revisjoni ja teise puhul mitte.

Tulenevalt MKS § 99 lg l p 3 peatub maksusumma määramise aegumine revisjoni ajaks. Võttes arvesse eelnevalt väljatoodut, järeldub, et MKS § 99 lg l p 3 võimaldab olukordade tekkimist, kus seadus kohtleb võrdseid isikuid ebavõrdselt. See tähendab, et võrdsete isikute puhul ühel juhul leiab aset maksusumma määramise aegumise peatumine ja sellest tulenevalt kogu aegumise pikenemine, teise isiku puhul aga maksusumma aegumise peatumist ei toimu. Kuna isikute ebavõrdne kohtlemine on tuvastatud, tuleb järgnevalt selgusele jõuda, kas selliseks eristamiseks on olemas mõistlik põhjus.

Võib eeldada, et maksusumma määramise aegumise peatumise põhjuseks on see, et maksumaksjal ei oleks võimalik vabaneda oma maksukohustusest sel teel, et ta venitab tahtlikult revisjoni. Ebavõrdse kohtlemise eesmärgiks oleks siis olukordade vältimine, kus isik jätab tahtliku venitamise tulemusena täitmata oma kohustused riigi ees. Revisjoni läbiviimise tõttu maksusumma tähtaja määramise peatumine piirab ilma põhjuseta nende isikute õigusi, kelle puhul ei esine soovi takistada revisjoni läbiviimist või kelle puhul ei esine üldse eksimusi, mis põhjustaks maksusumma määramist.

MKS näeb lisaks maksusumma määramise aegumise peatumisele revisjoni tõttu ette ka teisi vahendeid selle vältimiseks, et revisjoni venitamise tõttu ei saaks maksumaksaja maksukohustusest vabaneda (MKS § 75 lg l teine lause; § 79 lg l ja 2; § 81 lg 3). Seega on avalikul võimul juba niigi mitmeid vahendeid maksusumma õigeaegse määramise tagamiseks.

Maksuja Tolliameti Ida maksuja tollikeskus vaidleb apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt:

1. On õigesti leitud, et kuna tegemist on maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidmisega, siis ei ole maksuotsuses esitatud maksunõue aegunud. Antud maksuasjas kuulub kohaldamisele MKS § 165 lg 1, mille kohaselt aegumise peatumise kohta sätestatut kohaldatakse enne MKS jõustumist (enne 01.07.2002) kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast MKS jõustumist (pärast 01.07.2002). Teabe saamise hetk, mis võis olla ka üheks ajendiks kontrolli läbiviimisele, ei oma tähendust aegumise seisukohast.

2. On ebaõige väide, et maksuotsus on tehtud äravõetud dokumentide alusel ning ka põhjusel, et nende dokumentide hulgas ei olnud dokumente, mis tõendaksid teenuse osutamise Z. BBDO GmbH poolt apellandile. Võetuse käigus saadud andmete alusel ei ole tehtud maksuotsust, vaid maksuotsuse aluseks olevad tõendid on kogutud OÜ Z. maksumenetluse käigus.

3. On õige järeldus, et Z. BBDO GmbH arvetest ei ole võimalik aru saada, millist konkreetset teenust see äriühing on OÜ-le Z. osutanud. OÜ Z. raamatupidamises kajastatud Z. BBDO GmbH arved ei vasta seadusega kehtestatud nõuetele. Kui arved esitanud äriühing ei ole tegelikult koolitust läbi viinud ega selle läbiviimist vahendanud, ei saa olla arvete alusel tehtud kulutused ettevõtlusega seotud. Kuna maksumaksja ei esitanud selle kahtluse kõrvaldamiseks tõendeid, siis pole võimalik kohaldada TuMS § 13 lg 1 ja arvata kulutusi tulust maha.

4. On ebaõige väide, et maksuhaldur ei ole tutvunud apellandi esitatud materjaliga. Maksumaksja poolt esitatud ühestki materjalist ei selgunud, et konkreetse seminari või koolituse viis läbi firma Z. BBDO GmbH. Samuti ei saadud äriühingult Z. BBDO GmbH kinnitust tehingu toimumise kohta. Väidetavalt tehinguid teinud äriühingu Z. BBDO GmbH pangaarvelt ei nähtunud, et teenuse eest oleks tasutud kolmandatele isikutele. Raha on laekunud ainult OÜ-lt Z. ning on koheselt pärast laekumist välja võetud. Seega on jõutud järeldusele, et kõik tuvastatud asjaolud on aluseks kahtlusele, et tegemist on tahtliku maksuseaduse rikkumisega.

5. On ebaõige väide tahtluse küsimusele hinnangu andmata jätmise osas. Maksusummade tasumata jätmise tahtlikkus apellandi poolt on asjas kogutud tõenditega tuvastatud.

6. On alusetu väide, et maksuhaldur pole Z. BBDO GmbH poole pöördunud, saamaks selgust, kuidas raha kasutati. Maksuhaldur on pöördunud Z. BBDO GmbH seadusliku esindaja poole, kuid viimane keeldus teabe andmisest.

7. Ei ole maksuhaldur maksuotsuse andmisel menetlusnõudeid rikkunud. Revisjoni käigus on teatatud nii maksumaksjale kui ka kolmandatele isikutele nende õigused.

8. Ei ole maksuhaldur rikkunud uurimispõhimõtet. Maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel on arvestatud kõiki asjas tähendust omavaid asjaolusid ja tõendeid.

9. On asjakohatu väide ebaseadusliku võetuse käigus saadud tõendite kasutamise kohta. OÜ

Z. suhtes läbi viidud maksumenetluses on kogutud tõendeid õiguspäraselt, haldusmenetluse põhimõtetest ja haldusmenetluse läbiviimise korrast lähtudes.

10. On asjasse mittepuutuv väide, et maksuotsus on tehtud enne tehingu teise poole suhtes maksumenetluse lõppemist. Z. BBDO GmbH maksumenetluse tulemusel ei ole seost OÜ Z. tulumaksukohustusega.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED Ringkonnakohus leiab, et apellatsioonkaebus on põhjendamatu ja tuleb jätta rahuldamata. Samuti puudub alus põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse alustamiseks MKS §-de 99 lg 1 p 3 ja 165 lg 1 suhtes. Kuna Tartu Halduskohtu 05.01.2006 otsus on seaduslik ja põhjendatud, siis tulenevalt HKMS §-dest 5, 47 l3 ja TsMS §-st 654 lg 6 ei korda ringkonnakohus oma otsuses esimese astme kohtu otsuse motiive. Vastavalt HKMS §-le 34 lg 2 kontrollib ringkonnakohus apellatsiooni korras esimese astme kohtu lahendi seaduslikkust ja põhjendatust üksnes apellatsioonkaebuse ja sellele esitatud vastuväidete piires. Vastuseks apellatsioonkaebusele märgib ringkonnakohus järgmist:

1. Põhjendatud ei ole apellandi väide, et OÜ-le Z. täiendavalt tasumisele kuuluva tulumaksu määramine 1997. a osas on aegunud, kuna maksuhaldur tegi esimese menetlustoimingu OÜ

Z. suhtes juba 1997. a juuli algul, kui toimus politsei poolt läbiviidud võetus AS D. kontoris. 01.07.2002 jõustunud MKS § 99 lg 1 p 3 kohaselt maksusumma määramise aegumine peatub revisjoni ajaks, alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani, või kui revisjoni tulemusel haldusakti ei anta, siis maksukohustuslasele revisjoniakti tutvustamise päevani. MKS § 163 lg 1 järgi enne käesoleva seaduse jõustumist tekkinud maksukohustusega seotud maksusumma määramisel ja enammakse tagastamisel kohaldatakse käesolevas seaduses sätestatut ning MKS § 165 lg 1 järgi käesolevas seaduses aegumise peatumise (§ 99) ja katkemise (§ 132 lõiked 4–6) kohta sätestatut kohaldatakse enne käesoleva seaduse jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolu tekkis pärast käesoleva seaduse jõustumist. Iseenesest on õige apellandi väide, et tulenevalt MKS §-dest 10 lg 3 ning 45 kohaldatakse maksumenetluses HMS-s sätestatut, s. o ka HMS §-st 35 tulenevat haldusmenetluse algust reguleerivat korda. See aga ei tähenda, et 1997. a juulis politsei poolt läbiviidud dokumentide võetuse tõttu MKS §-d 99 lg 1 p 3 ja 165 lg 1 antud asjas ei kohalduks, s. o, et aegumise peatumist enne 01.07.2002 kulgema hakanud aegumise suhtes rakendada ei saaks, kuna aegumise peatumise põhjustanud asjaolu ei ole tekkinud pärast 01.07.2002, vaid 1999. a juulis. MKS § 165 lg 1 reguleerib aegumise peatumise või katkemise põhjustanud asjaolusid ning MKS § 99 sätestab need asjaolud ja alused, mille tõttu maksusumma määramise aegumine peatub. Sellest loetelust on OÜ Z. osas kohaldatud p 3, mille järgi aegumine peatub revisjoni ajaks alates selle alustamise päevast. MKS ei sätesta, et maksusumma määramise aegumine peatuks mõnel muul alusel, kui on märgitud §-s 99 ning MKS-st ei tulene, et aegumise peatumise põhjustanud asjaoluks saaks näiteks lugeda maksumenetluse kui haldusmenetluse algust HMS § 35 mõttes. Antud juhul oli OÜ Z. suhtes maksusumma määramise aegumise peatumise aluseks revisjon, mille alustamise päevaks oli 19.03.2003 ja mis on seega tekkinud aegumise peatumise asjaoluna pärast 01.07.2002, mistõttu kuulusid kohaldamisele nii MKS §

99 lg 1 p 3 kui ka § 165 lg 1. MKS §-s 73-76 sätestavad revisjoni mõiste, sisu ja eesmärgi ning revisjoni läbiviija ja läbiviimise korra 01.07.2002 kehtimahakanud MKS mõttes. Kuna asja materjalidest ei nähtu, et 1999. a juulis toimunud võetus AS D. kontoris oleks olnud ühtlasi käsitletav ka revisjonina MKS mõttes, siis puudub alus seda toimingut revisjonina käsitleda ning asuda seisukohale, et revisjon maksumaksja suhtes viidi läbi enne 01.07.2002. Apellandi väited selle kohta, et tema suhtes MKS § 99 ja 165 kohaldades on maksuhaldur rikkunud võrdse kohtlemise põhimõtet, kuna on üldteada, et nn. D. i asjades tavaliselt ei kohaldata aegumise peatamist ka nende maksumaksjate suhtes, kelle osas revisjoni on alustatud pärast 01.07.2002, on paljasõnalised ja tõendamata. Apellant ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et OÜ-ga Z. samas olukorras olevat maksumaksjat (juriidilist isikut) oleks samadel asjaoludel koheldud maksuhalduri poolt teisiti. Apellandi viide 25.03.2003 tehtud otsusele nr 42-03/3 ei ole asjakohane, kuna apellandi tsiteeritud maksuotsuse lõigust on arusaadav, et nimetatud maksuotsus oli tehtud ettevõtjaks mitteoleva füüsilise isiku suhtes, kelle suhtes MKS kohaselt revisjoni läbi viia ei saa ning, kelle osas ei saa seega kohaldada ka aegumise peatumist revisjoni alustamise tõttu ja seepärast on igati põhjendatud nimetatud otsusest tulenev maksuhalduri seisukoht, et füüsilise isiku osas aeguks 1996. a tulude osas maksuhalduri nõue 31.03.2003.

2. Põhjendatud ei ole apellandi seisukoht, et halduskohus on vaidlustatud otsuse tegemisel ebaõigesti hinnanud tõendeid ja selle alusel teinud väära järelduse, et tegelikult ei ole maksuotsuses märgitud arvete alusel OÜ Z. ja Z. BBDO GmbH vahel tehinguid toimunud (teenust osutatud) ning seetõttu puudus OÜ-l Z. alus ka arvetel märgitud summasid oma tulust ettevõtlusega seotud kuludena maha arvata. Ringkonnakohus leiab, et vaidlustatud otsus on ka selles osas piisavalt selge ja põhjendatud ning nõustub halduskohtu vastavate põhjendustega, pidamata vajalikuks neid asjaolusid oma otsuses uuesti analüüsida.

Kuna asja materjalidega ei ole tõendatud, et Z. BBDO GmbH oleks OÜ-le Z. osutanud apellandi poolt väidetavalt osutatud teenuseid (koolituse ja seminaride korraldamine ning läbiviimine) kas ise vahetult või tegutsedes vahendajana OÜ Z. ja tegeliku koolituse korraldaja vahel, siis ei anna halduskohtu otsuse tühistamiseks alust apellandi väited, et ei ole sisulist vahet, kas koolituse viib läbi Z. BBDO GmbH ise või ainult vahendatakse koolituse korraldamist. Samuti ei ole halduskohus leidnud, et kui isik vahendab teenusena koolituse korraldamist, siis ei ole tegemist teenuse osutamisega ja selle ostmisega, vaid on märkinud, et asjas puuduvad tõendid, millest nähtuks Z.

BBDO GmbH osalus koolituste korraldamisel või koolituse korraldamise vahendamisel OÜ-le Z. ja selle töötajatele. Halduskohus ei ole rikkunud ka menetlusnorme, kuna on vastupidiselt apellandi väitele vaidlustatud otsuses hinnangu andnud ka neile tõenditele, mis OÜ Z. seisukoha järgi lisaks arvetele tõendavad tehtud kulutuste seotust OÜ Z. ettevõtlusega. Lisaks halduskohtu otsuses väljendatud seisukohale ja põhjendustele peab ringkonnakohus vajalikuks märkida, et ka apellandi poolt viidatud A.K. seletus maksuhaldurile ei tõenda iseenesest seda, et Z.

BBDO GmbH poolt OÜ-le Z. tasumiseks esitatud arvetel märgitud loomelaagreid, seminare jne. oleks korraldanud või vahendanud Z. BBDO GmbH. Maksuotsuses toodud põhjenduste kohaselt tutvusid revidendid OÜ Z. poolt seminaride ja koolituste sisu kohta esitatud materjalidega, millest nähtuvalt oli tegemist BBDO World wide poolt korraldatud koolitustega, millise reklaamiagentuuri liige oli ka OÜ Z. , kelle töötajad viidatud koolitustel osalesid. Samuti on maksuotsuses märgitud, et maksuhaldurile täiendavalt tutvumiseks esitatud materjalid ei tõendanud maksumaksja väidet, et koolituste korraldajaks või vahendajaks oli Z.

BBDO GmbH. Asja materjalidest nähtuvalt on ka OÜ Z. üks töötajatest andnud maksuhaldurile seletuse, mille kohaselt toimunud koolituse korraldajaks oli BBDO Worldwide ning ta ei ole koolituste raames kokku puutunud Z. BBDO GmbH nimelise firmaga. Sellele, et Z. BBDO GmbH tegelikkuses ei vahendanud koolitusteenust (näiteks BBDO Worldwide poolt osutatud koolitusteenust), viitavad ka need tõendid, millest nähtuvalt on koolitustega seoses kulusid kandnud OÜ Z. ise (lennupiletid, reisikindlustus, hotelliarved jne.) Eeltoodust tulenevalt on seega õige halduskohtu otsusest tulenev seisukoht, et maksuotsuse aluseks olevatest Z.

BBDO GmbH arvetest ei ole võimalik aru saada, millist teenust on see äriühing OÜ-le Z. osutanud ja kuidas on need kulutused olnud seotud OÜ Z. ettevõtlusega, arvestades ka seda, et OÜ Z. ja Z. BBDO GmbH vahel 05.10.1996 sõlmitud koostööleping ei näe ette, et Z. BBDO GmbH oleks saanud osutada ka koolituste korraldamise osas vahendusteenust. Samuti ei ole millegagi tõendatud apellandi väide, et maksuhaldur on keeldunud tutvumast maksukohustuslase poolt esitatud täiendavate tõenditega, mis väidetavalt oleksid tõendanud, et koolitusteenust osutas või vahendas Z.

BBDO GmbH. Nagu juba eelnevalt märgitud, on maksuotsuses välja toodud, et 24.11.2004 tutvusid revidendid maksukohustuslase poolt koolituste kohta esitatud täiendavate tõenditega OÜ Z. asukohas ning ka need tõendid ei tõendanud seda, et koolituste korraldajaks või muul moel koolitustega seoses teenuse osutajaks oleks olnud Z. BBDO GmbH.

3. Kuigi halduskohus ei ole otseselt vastanud OÜ Z. kaebuses esitatud väitele, mille järgi ei rikkunud maksukohustuslane seadust tahtlikult, on halduskohus siiski vaidlustatud otsuses märkinud, et maksuhaldur on maksuotsuses esile toonud kõik asjaolud, mis kogumis tõendavad seda, et tegemist oli tahtliku maksuseaduse rikkumisega OÜ Z. poolt, mis andis ka aluse rakendada maksusumma määramise aegumistähtajana 6 aastat MKS § 98 lg 1 kohaselt. Tehes kindlaks, et Z. BBDO GmbH ei ole OÜ-le Z. tegelikult mingeid teenuseid osutanud, mille tulemusena on OÜ Z. rikkunud TuMS § 13 lg 1 1997. a ja 1998. a maksustamisperioodidel ning esitanud tuludeklaratsioonides valeandmeid, mistõttu tasumisele kuuluv maksusumma on väiksem tegelikkuses tasumisele kuuluvast summast, on maksuhaldur õigesti leidnud, et tegemist oli tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumisega. Maksuhaldur on põhjendatult pidanud OÜ Z. poolset tahtlust kinnitavateks asjaoludeks seda, et Z. BBDO GmbH seaduslik esindaja ja allkirjaõiguslik isik on olnud OÜ Z. ainuosanik ja juhatuse liige M.R. ning ka A.K. , kes on tegutsenud M.R. a volituse alusel, millest järeldub, et OÜ Z. teadis Z. BBDO GmbH poolt esitatud arveid kuludesse kandes, et tegelikult ei ole arvete esitaja OÜ-le Z. teenuseid osutanud ning selliste kulude tulust mahaarvamise eesmärgiks oli üksnes soov vähendada OÜ Z. maksukohustust. Samuti on maksuhaldur õigesti leidnud, et analüüsides Z. BBDO GmbH arvel toimunud raha liikumist ei ole tõendatud, et Z. BBDO GmbH oleks OÜ-lt Z. väidetavalt koolituste korraldamise või vahendamise eest saadud raha ise kasutanud või maksnud seda raha kolmandatele isikutele kui koolitusteenuse osutamise vahendaja.

4. Halduskohus on vaidlustatud otsuses samuti analüüsinud OÜ Z. väiteid maksuhalduri poolsete menetlusnormide rikkumise kohta ja põhjendatult leidnud, et maksuhaldur ei ole maksuotsuse tegemisel menetlusnorme rikkunud. Ringkonnakohus nõustub halduskohtu vastavate põhjendustega ja kuna apellatsioonkaebuses on apellant väidetavate maksuhalduripoolsete menetlusnormide rikkumistena välja toonud samad rikkumised, millele OÜ Z. viitas kaebuses ja mille esinemisele või mitteesinemisele on seega halduskohus juba hinnangu andnud, siis ei pea ringkonnakohus vajalikuks käesolevas otsuses eelnimetatud asjaolusid uuesti hinnata ja analüüsida. Vastuseks apellandi poolt esitatud täiendavale taotlusele märgib ringkonnakohus, et kuna MKS §-d 99 ja 165 ei käsitle aegumise peatumise põhjustanud asjaoluna haldusmenetluse alustamise momenti HMS § 35 mõttes, vaid MKS §-s 99 loetletud aluseid, s. h ka revisjoni alustamist, milleks aga ei saa MKS-s välja toodud revisjoni mõiste, sisu, eesmärgi ning läbiviimise korra järgi lugeda politsei poolt 1999. a juulis D. i ruumides läbi viidud dokumentide võetust, siis puudub ringkonnakohtu arvates ka alus analüüsida seda, kas 1999. a viidi läbi üksnes kriminaalmenetluse toiminguid või ka haldusmenetluse toiminguid ning leida, et MKS §-d 99 lg 1 p 3 ja 165 lg 1 on vastuolus PS §-dega 10 ja 12 lg 1. Arvestades seda, et MKS §-de 99 ja 165 kohaldamisel ei ole sisulist tähtsust sellel, millal ja kuidas on maksuhaldur tõendeid kogunud ning kogu maksumenetluse kui haldusmenetluse läbiviimist maksukohustuslase suhtes ei saa kokku võtta mõistega „revisjon“ MKS mõttes, siis ei ole asjakohased ega põhjendatud ka apellandi väited, et MKS § 165 lg 1 on vastuolus PS §-st 12 lg 1 tuleneva võrdse kohtlemise põhimõttega, kuna võimaldab tulenevalt tõendite kogumise menetluse liigist võrdsete isikute asetamist ebavõrdsesse positsiooni maksusumma määramise aegumise peatumise kohaldatavusest või mittekohaldatavusest tulenevalt.

MKS § 99 lg 1 p 3 ei ole samuti vastuolus PS §-st 10 tuleneva õiguskindluse printsiibiga ega ka võrdse kohtlemise põhimõttega (PS § 12 lg 1), kuna vastupidiselt apellandi väitele sisaldab MKS § 99 aegumistähtaja peatumise lõppu MKS § 99 lg 1 p 3 kohaldamise korral. Nimelt sätestab MKS § 99 lg 2, et sama paragrahvi lg-s 1 p 3 nimetatud juhul lõpeb aegumine (revisjoni alusel aegumise peatumise lõpp) hiljemalt revisjoni lõppvestluse või viimaste revisjonitoimingute tegemise aasta 31. detsembril kui samal aastal möödub või on möödunud MKS §-s 98 nimetatud tähtaeg.

Seega aegumise peatumine lõpeb MKS § 99 lg 1 p 3 kohaldamise korral hiljemalt maksusumma määramise aegumise aasta 31. detsembril ja sellest kuupäevast edasi maksusumma määramise aegumine jätkub ning ei ole õige apellandi väide, et MKS § 99 lg 1 p 3 on vastuolus PS §-ga 10, kuna maksusumma määramise aegumise peatumise ja selle kestus on sõltuv maksuhalduri suvast. MKS § 99 lg 1 p 3 ei ole vastuolus ka PS §-ga 12 lg 1, kuna MKS §-s 10 sätestatud maksuhalduri õigus ja võimalus kontrollida maksukohustuslasi ning MKS §-st 99 lg 1 p 3 tulenev maksusumma määramise aegumise peatumise võimalus ei ole iseenesest aluseks isikute ebavõrdse kohtlemise tuvastamisele.

See, et ühte maksukohustuslast otsustab maksuhaldur kontrollida ja teist sellega võrreldavat maksukohustuslast maksuhaldur ei kontrolli, ei tähenda seda, et tegemist oleks PS § 12 lg 1 rikkumisega isiku suhtes, kelle osas on maksuhaldur kontrolli teostanud. Kuna apellandi poolt viidatud MKS §-des 75 lg 1, 79 lg 1 ja 2 ning 81 lg 3 märgitud revisjoni läbiviimise kohta käivad sätted ( revisjonikorralduse mittekättetoimetamine enne revisjoni algust, õigus saada seletusi lisaks maksukohustuslasele ka tema poolt määratud isikult või töötajatelt jne.) ei taga oma sisult kuidagi seda, et maksukohustuslane ei saaks kasvõi revisjoni läbiviimise tahtliku venitamise kaudu maksukohustusest vabaneda, siis ei ole põhjendatud ka apellandi väited, et juba nende võimaluste olemasolust tulenevalt on MKS § 99 lg 1 p 3 kohaldamine maksumaksja suhtes ülemäärane ja võrdsuse printsiipi rikkuv.

Arvestades seda, et ringkonnakohus ei ole tuvastanud MKS §-de 99 lg 1 p 3 ja 165 lg 1 vastuolu PS §-dega 10 ja 12 lg1, puudub ringkonnakohtul ka alus jätta nimetatud MKS sätted asjas kohaldamata ning alustada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlust vastavalt HKMS §-le 25 lg 6. Kuna apellatsioonkaebus jääb rahuldamata, siis vastavalt HKMS §-le 92 lg 1 jäävad apellandi poolt kantud kohtukulud tema enda kanda. Vastustaja ei ole ringkonnakohtule esitanud taotlust kohtukulude väljamõistmiseks ega ka kohtukulude nimekirja.

Viivi Tomson Agu Timmi Maili Lokk