3-06-269/1 · Tartu Halduskohus Tartu kohtumaja

TARTU HALDUSKOHUS Tartu kohtumaja K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohtuasja number 3-06-269 Otsuse kuupäev 05.aprill 2006 Kohtunik Eda Muts Kohtuasi FIE TT kaebus Maksuja Tolliameti Lõuna Maksukeskuse 31.10.2005 maksuotsuse n r 12-5/376 tühistamiseks

Asja läbivaatamise kuupäev

21. märts 2006 Istungil osalenud isikud

Resolutsioon Kaebuse esitaja TT Kaebuse esitaja esindaja Vastustaja Maksuja Tolliameti Lõuna Maksukeskuse esindajad I

Jätta kaebus rahuldamata.

Edasikaebamise ko rd Kohtuotsuse peale on õigus esitada apellatsioonkaebus Tartu Ringkonnakohtule Tartu Halduskohtu kaudu 30 päeva jooksul, teatades kaebuse esitamisest kirjalikult Tartu Halduskohtule 10 päeva jooksul, arvates kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest

Asjaolud ja menetluse käik Maksu-ja Tolliameti Lõuna maksu - ja tollikeskus (edaspidi Lõuna maksukeskus) kontrollis ajavahemikul 01.04.2005 kuni 17 .05.2005 FIE TT käibemaksu ja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsust OÜ -tega L ja G tehtud tehingute osas maksusutamisperioodidel jaanuar 2001 kuni detsember 2002 .a. Lõuna maksukeskus tegi 31.10.2005 maksuotsuse nr 12 -5/376, (kaebaja poolt ekslikult märgitud 12-5/326), millega määras F IE TTsele tasumiseks alljärgnevad maksud: tulumaksu summas 56 688 krooni seoses sellega, et 2001. ja 2002. aasta kohta esitatud tuludeklaratsioonides oli näidatud d okumentaalselt tõendamata ettevõtluse kulusid (kraana soetamine ja palkmaja ehitamine ), milline asjaolu tingis ettevõtlustulu ümberarvestuse ja sellest tuleneva tulumaksu määramise ;

sotsiaalmaksu 73 138 krooni seoses sellega, et eelnevas punktis märgitud põhjusel tehtud ümberarvestuse tulemina tekkis 2001. ja 2002.aastal ettevõtlustulu, milline füüsilisest isikust ettevõtjal kuulub sotsiaalmaksuga maksustamis ele. TT esitas 30.11.2005 vaide Lõuna maksukeskuse 31.10.2005 maksuotsuse nr 12 -5/376 kehtetuks tunnistamiseks. Maksu - ja Tolliameti 04.01.2006 vaideotsusega nr 6 -1/4 jäeti kaebaja vaie rahuldamata. 06.02.2006 Tartu Halduskohtusse esitatud kaebuses palu b TT Lõuna maksukeskuse 31.10.2005 maksuotsuse tühistamist.

Kaebuse põhjendused Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur on tõlgendanud TMS § 32 lg. l vää ralt. Kaebaja arveldusarvelt on makstud nii O Ü L ja G arved. Seetõttu on pangakonto väljavõttega doku mentaalselt tõendatud ka kulu kandmine. Ainuüksi dokument-paber ei tõenda kulu seotust e ttevõtlusega. Maksuhaldur oleks pidanud arvestama kaebaja seletustega ja neid mõistusepäraselt hindama ning koguma vajadusel ise tõendeid. Kaebaja märgib kaebuses, et tõepoolest ei olnud OÜ L ja OÜ G nendes arvetes nimetatud asjade müüjaks. Tegelikkuses müüsid kaebajale palki ja sildkraana osad eraisikud, kes keeldusid nimetatud tehinguid dokumenteerima. Kuid Maksuamet oleks saanud tuvastada nimetatud rahalise kulu se osed ettevõtlusega, hinnates kõiki asjaolusid objektiivselt ja igakülgselt. Kaebaja leiab, et ta on teinud endale kahju, kui 2002.a. soetas kraana ja 2001.a palgid OÜ L ja OÜ G arveid kasutades - nende arvetelt mahaarvatud käibemaksu on ta kohu statud tasuma koos kolme -nelja aasta intressidega.

Maksuhaldur on rikkunud MKS § 11 sätestatud uurimispõhimõtet. Maksuhaldur on jätnud arvestamata tõendina kaebaja seletused. MKS § 94 lg. l sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma m ääramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevai d asjaolusid tuvastada. Kuivõrd OÜ L ja G arved olid tõepoolest ebausaldusväärsed, oli mõistlik tuvastada maksusumma hindamise teel. Uurimispõhimõte kohustab maksuhaldurit välja selgitama kõik maksustamiseks olulised asjaolud, ka need, mis maksukoormust vähendavad. Üheks tõendiks oli ka kaebaja seletused. Vaidlustatud korralduses t ei nähtu põhjust, miks on kaebaja seletused tõendite hindamisel olulistes küsimustes jäetud arvestamata või on tõlgendatud kaebaja kahjuks.

Maksuhaldur on jätnud õigesti hindama ta sildkraana väärtuse. Samav äärne sildkraana maksis 2002.aastal 226800 krooni. Kaebaja reaalne kulu selle kraana soetamisel oli 153400. Ilmselgelt ei saanud ta 2002. aastal soetada asja tasuta või turuhinnast viis korda odavamalt. Maksuhaldur ei ole olnud huvitatud sellest, kui palju võis 2002.aasta l maksta samaväärne sildkraana. Sell e asjaolu tõendab AS Kraanatehas arvamus . Samasse tootmishoonesse on Eesti Kraanavabrik paigaldanud sildkraana aasta hiljem rohkem kui 200000 krooni eest. Maksuhaldur on jätnud uurimata kaebaja majandustegevuses kasutatud prussikogused. Kaebaja kinnitab OÜ L arvega seonduvalt, et ta tootis palkmaju puidust ja selle pu idu pidi kaebaja ka kusagilt hankima. 2001.a. ostis ta prussid M R-lt. Asjaolu, et M R ei ole võib olla käitunud kõige maksuõiguskuulekamalt ja on surnud, e i tee see tema tehinguid ning kaebaja kulu puidu soetamisel olematuks. Maksuhaldur oleks saanud neid asjaolusid hinnata ka esitatud müügilepingute pinnalt.

Kaebaja märgib, et maksumenetlus on olnud karistuslik. Vaatamata sellele, et raamatupidamises olevad arved ei ole usaldus väärsed, ei saa uurimata otsustada, et maksustamise seisukohast tähendust o mavaid väidetavaid tehinguid kaebaja poolt väidetud kujul pole toimunud. Maksu määramine on oma ndanud täies ulatuses karistusliku iseloomu, kusjuures maksu määramist põhjendatakse maksukohustuslasele pandud kohustuse täitmata jätmisega.

Vastustaja vastuväited Lõuna maksuja tollikeskus leiab, et kaebus on põhjendamatu ja selles esitatud seisukohtadega ei saa nõustuda. Kaebaja hinnang maksuotsusele on väär ja kaebuse esitaja põhjendused ei anna alust maksuotsuse tühistamiseks.

Vastustaja põhjendab oma seisukohta alljärgnevaga. Lõuna MTK poolt tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest tulenevalt on leidnud tõendamist asjaolu, et TT on maksustamisperioodil 2001 ja 2002 deklareerinud oma ettevõtluse kulude koosseisus dokumentaalselt tõendamata kulutusi vastavalt summas 238 360 krooni ja 1 13 400 krooni, mis tingib vastavate maksustamisperioodide tul udeklaratsioonide korrigeerimise.

FIE TTse maksude tasumise kontroll viidi läbi seoses sellega, et 10.03.2005 saabus Maksuja Tolliameti Uurimisosakonnast taotlus maksumenetluse läb iviimise otsustamiseks F IE TTse suhtes, kuna kriminaalasja nr 0293400005 8 menetlemisel selgus kaks fiktiivset arve -saatelehte, mis olid vorm istatud üks OÜ L nimel ( nr 291, 25.09.2001 ) ja teine OÜ G nimel ( nr 20-a, 28.03.2002) ning väljastatud FIE TTsele kaupade ja teenuste realiseerimise kohta.

Maksuhaldur võttis 06 .04.2005 TTselt seletuse ja koostas sel le kohta protokolli. Protokollist selgub, et TT tunnistab arvete fiktiivsust, kuna tal ei olnud te gelikelt müüjatelt võimalik arveid saada, sest tegelikud müüjad olid eraisikud, kes ei nõustunud dokumenti andma. Samas seletuses ütleb TT, et tehingute vormistamisel aitas teda M . J., kes koostas arved, võttis arvetel näidatud äriühingu pangakontodelt raha välja ja tõi selle raha TTsele, võttes endale arvel näidatud käibemaksu summa. TT maksis saadud raha tegelikele müüjatele – eraisikutele. TT ütleb, et kulud on tal tegelikult tehtud ja ettevõtlusega seotud. 06.04.2005 protokollist selgub ka , et TT on nõus maksma eespoolnimetatud arvetel näidatud käibemaksu seoses sellega, et tehingud ei ole tehtud käibemaksukohust uslastega ehk OÜ-ga L ja OÜ-ga G. Samuti lubas ta otsida kuludokumente ja esitada 20.04.2005 parandusdeklaratsioonid. Käibemaksu osas TT oma kohustused ka täitis, kuid kuludokumente, mis tõendaksid märgitud arvete alusel tehtud väljamaksete suurust ja tegeli kku seotust ettevõtlusega, TT tähtajaks ei esitanud ning hiljem teatas, et ei saagi nende tehingute kohta tõeseid kuludokumente esitada.

Maksuhaldur on seisukohal , et arvetel näidatud andmed ei vasta milleski tegelikkusele – ei tehingu sisu eg a ka summade osas. Näiteks paigaldasid sildkraana mitte selle (tegelik) müüja, vaid kohalikud külamehed; käibemaksuna näidatud rahasumma sai M . J. ja sildkraana omanik sai tasu kraana eest. Samas ei ole aga teada, kas ka kraana Räpinast kohapeale transportimiseg a seotud kulud sisalduvad OÜ G arvel näidatud summas. Kuna maksuhaldur ei saanud TTselt mingit teavet se lle kohta, kes oli tegelik sildkraana müüja või kes olid need eraisikud, kes müüsid palki, ei ole maksumaksjal mingit alust teha etteheiteid selle koh ta, et maksuhaldur ei ole järginud uurimisp rintsiipi. Maksuhaldur ei saa teostada mingeid toiminguid paljasõnaliste väidete alusel.

TT ei andnud maksumenetluse käigus konkreetseid, kulutuste tegelikku suurust kinnitavaid selgitusi. Ka kaebus on üldsõnal ine ja ei lisa täiendavaid tõendeid, mis annaks alust maksuotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur on vaidlustatud maksuotsuses võtnud arvesse TTse poolt esitatud dokumentaalse tõendi sildkraana ostmiseks tehtud kulu kohta, mis on 40 000 krooni. Sama summa eest on kraana ka hiljem edasi müüdud. Muid dokumente kraanaga seotud kulude kohta TT ei ole esitanud. Kaebusele lisatud ekspertarvamus ei saa olla aluseks sildkraana soetamiseks tehtud kulude tõendamisel, selle alusel ei saa lugeda tõendatuks tuludeklaratsioonis näidatud kulu summas 153 400 krooni. Lisatud ekspertarvamuses näidatud kraana tegelikust väärtusest ( 226 800 krooni ), mis küll ei ole tehtud konkreetse kraana kohta, vaid on üldine, antud n.ö komponentide hinna kaudu, võib maksuhalduril tekk ida hoopis küsimus: millisel põhjusel, kui kraana tegelik väärtus oli väidetavalt 226 800 krooni, müüs TT selle kraana edasi 40 000 krooni eest ? Tulumaksuseadusest tulenevalt ei ole võimalik kuludena arvesse võtta dokumentaalselt tõendamata kulusid . Kuigi uurimismeetod lubab maksuhalduril täiendavaid tõendeid ka iseseisvalt hankida, ei saa maksuhaldur tõendeid k oguda ja kasutada u mbmääraselt. Andmed praeguseks surnud MR tehingute kohta ei võimalda hinnata TTse majandustehinguid ja tehtud kulutusi. Vastustajale jääb arusaamatuks kaebuse esitaja väide nagu oleks maksumääramine karistusliku iseloomuga ja põhjendatud maksumaksjale pandud kohustuste täitmata jätmisega. Maksumääramine lähtub kehtivast maksuõigusest ja on tehtud kooskõlas maksumenetluses kehtivate printsiipidega: maksuotsuses on maksude määramist põhjendatud nii faktiliste asjaolude (tõendite) igakülgse analüüsimise kui õigusliku aluse (maksuseadused) kaudu.

Kohtu põhjendused ja otsus Kohus, ära kuulanud p rotsessiosaliste seletused ja läbi vaadanud toimiku materjalid, leiab, et kaebus ei ole põhjendatud ja ei kuulu rahuldamisele.

1.Vaidlus antud kaebuses on vastustaja poolt täiendava tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise osas. Kaebaja leiab, et vastustaja on ebaõigesti kohaldanud tem a puhul TuMS § 32 lg 1 ning on ebaõigesti jätnud arvestamata tema poolt antud seletustega ning jätnu d kohaldamata MKS § 94 lg 1, mis annab võimaluse määrata mak su ka hindamise teel.

Kaebaja on maksus tamisperioodil 2001 kajastanud oma ettevõtluse kulude koosseisus OÜ L arvel nr 291 25.09.2001 näidatud summa 238 360 krooni ning maksustamisperioodil 2002 OÜ G arvel nr 20-a 28.03.2002 näidatud summa 153 400 krooni. Kaebaja leiab, et tegelikult on ta arvetel märgitud kulutused kand nud, kuigi kaup ja teenus ei ole ostetud arvetele märgitud müüjatelt, vaid isikutelt, kes keeldusid talle kuludokumentide esitamisest.

TuMS § 32 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arv ata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõe ndatud ettevõtlusega seotud kulutused. Seega seab TuMS § 32 lg 1 ettevõtluskulude mahaarvamiseks kolm tingimust: kulu peab olema tehtud maksustamisperioodil, kulu peab olema dokumentaalselt tõendatud ning peab olema seotud maksumaksja ettevõtlusega. Vaidlust antud asjas ei ole poolte vahel, et OÜ L ja OÜ G andmetega esitatud arved on olnud fiktiivsed, tegelikkuses kaebaja nimetatud osaühingutega tehinguid pole te inud ega neile arvetele märgitud kaupu ega teenust ei ole ostnud. Seda on kaebuse esitaja kinnitanud nii maksuhaldurile kui ka kohtule. Kaebaja märgib, et tegelikkuses siiski on ta need, tema ettevõtluses vajalikud kaubad ja teenused ostnud, kuigi teistelt isikutelt, ning et fiktiivsetel arvetel märgitud kauba ja teenuse ostmine on tõendatud tema enda seletusega. Tulumaksuarvestuse põhinõue on, et kuludokument peab võimaldama adek vaatselt tuvastada majandustehingu toimumise dokumendis näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tul umaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. (Riigikohtu seisukoht haldusasjas nr 3 -3-50-03).

Kohus on seisukohal, et kaebaja enda seletus ei asenda antud juhul TuMS § -s 32 lg 1 märgitud kulutuse dokumentaalselt tõendamise kohustust. TuMS § 36 lg 2 sätes tab, et maksumaksja on kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksusta tava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Maksumaksja on kohustatud samuti säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente. Antud juhul ei ole kaebaja vaidlustatud osas esitanud ühtegi kuludokumenti, mis võimaldaks kindlaks teha, kellele ja mille eest tegelikult tasuti. Arvestada tuleb, et maksuamet ei ole kohu statud ise omal algatusel koguma maksumaksja asemel võimalikke kuludokumente, seda peab ikkagi maksumaksja ise tegema. Maksumenetluses kehtiv uurimispõhimõte ei tähenda, et maksumaksja enda tõendamiskohustus läheks üle maksuhaldurile. Maksumaksja seletus saab seejuures tõendiks olla esitatud kuludokumendi mingi osa selgitami se osas, näiteks kui esitatud kuludokument ei võimalda teha järeldust kulutuse ettevõtlusega seotuse kohta, kuid maksumaksja seletus ei asenda täielikult kuludokumente . TuMS § 32 lg 1 räägib dokumentaalsest tõendist ehk kirjalikust tõendi st, mitte igasugusest tõendist. Seetõttu on põhjendamatu ka kaebaja väide, et maksuhalduril oli võimalik tuvastada tasumisele kuuluv maksusumma hindamise teel MKS § 94 lg 1 alusel, kasutades ainsa tõendina kaebaja seletust. Mingeid arvandmeid sisaldavaid tõendeid, mida maksuhaldur oleks saanud kasutada, kaebaja vastustajale ei ole esitanud. Maksuhalduril puudub õigus maksumaksja tuludest lähtuvalt võimalikke kulusid ise välja arvutada ja arvestada. Käesolevas asjas on kaebajale täiendav tulumaks määratud mitte seetõttu, et kuludokumentides oleks puudused, vaid seetõttu et kuludokumendid kaebajal puuduvad. Kaebajal ei olnud võimalikke kuludokumente M. J-lt tagasi saadud raha kohta esitada ei maksumenetluse ajal ega ka kohtumenetluse ajal. Seega ei ole võimalik neid väljamakseid ehk kulusid lugeda ettevõtlusega seotud kuludeks ning maksuotsus selles osas on seaduslik ja põhjendatud.

2. Kaebaja on märkinud, et maksuhaldur on maksuotsuses jätnud õigesti hindamata sildkraana väärtuse, kuna samaväärne sildkraana maksis 2002 a astal 226 800 krooni. Selle tõendamiseks on kaebaja esitanud Kraanatehase poolt 14.11.2005 koos tatud ekspert arvamuse (tlk.19). Kohus on seisukohal, et maksuhaldur on maksuotsuses põhjendatult lähtunud sildkraana ostmiseks tehtud maksumaksja poolt ainsana tõendatud kulust 40 000 krooni. Muid arvestamisele kuuluvaid tõendeid kaebaja poolt esitatud ei ole. Kohus nõustub maksuhalduriga, et kaebaja poolt esit atud nn ekspertarvamus, mis ei ole koostatud vaidlusaluse kraana kohta, ei tõenda ka selle kraana tegelikku väärtust ega tõenda kuidagi kaebaja poolt tuludeklaratsioonis näidatud ülejäänud kulu 11 3 400 krooni seotust ettevõtlusega. Kaebaja poolt ei ole esitatud tõendeid, mis annaks alust väitele, et tema reaalne kulu kogu kraana ost miseks ja paigaldamiseks on olnud 153 400 krooni, nagu on näidatud OÜ-lt G saadud fiktiivsel arvel (tlk.64). Maksuhaldur on põhjendatult arvestanud seejuures ka kaebaj a poolt maksumenetluses antud vasturääkivate seletustega. 06.04.2005 antud seletuses (tlk.67) väitis kaebaja, et sildkraana müüja oli eraisik ja sildkraana tegelik hind oli 60 -70 tuhat krooni, koos p aigaldusega 153 400 krooni. 30.09.2005 antud seletuse kohaselt (tlk.52 -53) ostis kaebaja sildkraana komponendid erinevate isikute käest, kellest mäletab ainult P H -t, kraana paigaldas hoopis V P, kes on peale paigaldust surnud. Kaebaja seletuste usaldusväärust vähendab ka asjaolu, et samal aastal, 04.11.2002 on kaebaja sildkraana müünud 40 000 krooni eest (tlk.42).

3. Kaebaja heidab maksuhaldurile ette, et maksuhaldur on jätnud uurimata tema majandustegevuses kasutatud prussikogused, kuna palkmajade ehitamiseks pidi ta kusagilt puidu hankima. Aastal 2001 oli prusse müünud talle M R, kes nüüdseks on surnud. Maksuhaldur oleks saanud neid asjaolusid hinnata esitatud müügi lepingute pinnalt. Kuid samas ei ole kaebaja millegagi tõendanud, et ta OÜ L nimel väljastatud arvel toodud summa eest ka prusse tegelikult M.Rlt ostis. Kaebaja poolt mitmel juhul kauba või teenuse hankimine maksumenetluse ajaks surnud is ikutelt, kellelt seletuse võtmise võimalus puudub, ei tõsta se letuse usaldusväärsust. Põhjendamatu on kaebaja väide, et maksuhaldur oleks saanud kulusid puidu hankimisele tuletada müügilepingute pinnalt, kuna kaebaja l endal puudus sellise hindamise aluseks vajalik arvestus (hangitud puidukogused, ühele puitmajale kuluv materjali hulk, müüdud toodangu kogus jne). Kaebaja väitel esitas ta kõik võ imaliku raamatupidamisarvestuse maksuhaldurile kontrollimise käigus ja rohkem midagi esitada ei ole.

4. Sotsiaalmaksuseaduse § 2 lg 1 kohaselt on füüsilisest isikust ettevõtja puhul maksuobjektiks ettevõtlusest saadud tulu, millest on tehtud tulumaksuseaduses lubatud ettevõtlusega seotud mahaarvamised. Kuna kaebaja puhul puudusid tulumaksuseaduses lubatud mahaarvamist tõendavad kuludokumendid, ehk tekkis ettevõtlustulu, siis on maksuhaldur õiguspäraselt määranud kaebajale sellelt tulult täiendava sotsiaalmaksu tasumise kohustuse.

5. Alusetu on kaebaja väide, et vaidlustatud maksuotsus on karistusliku iseloomuga. Maksuotsuses on maksude määramist põhjendatud nii faktiliselt kui õiguslikult. Ettevõtjast maksumaksja pidi aj al, kus ta otsustas kasut ada tehtud kulude tõendamiseks fiktiivseid arveid, arvestama võimalusega, et maksuhaldur loeb neil arvetel toodud summasid dokumentaalse lt tõendamata kuludeks, mida ei loeta et tevõtluskuludeks. Kaebaja ei suutnud kohtule sel gitada, millisel viisil oleks ta vaidlusalused kulutused dokumentaalselt tõendanud siis, kui ei oleks fiktiivseid arveid olnud. Kaebaja enda kohtus antud seletuse järg i ei oleks ta mujalt kuludokumente saan ud ehk M.J-lt fiktiivsete arvete mittesaamisel oleks juba varem tehtud kulud jäänud dokumentaalselt tõendamata. Fiktiivseid arveid kasutas ta teadlikult juba enne arvete saamist tehtud kulude tõendamiseks. Seega on e baõiglane kaebaja seisukoht, et maksuhaldur peab tema asemel koguma tõendeid ja tuletama tema võimalikke ettevõtlusega seotud kulusid, samas kui maksumaksja ise teadlikult ja ettekavatsetult hankis väidetavate tehingute tõendamiseks ja maksukohustuse vähen damiseks fiktiivseid arveid.

6. HKMS § 93 lg 1 kohaselt poolele, kelle kasuks kohtulahend tehti, mõistetak se välja tema poolt kantud kohtukulud. Kuna kohus kaebust ei rahuldanud, jäävad kaebaja poolt kantud kohtukulud tema enda kanda.

Eda Muts Kohtunik