3-04-42/3 · Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Oliver Kask, liikmed Silvia Truman ja Ruth Virkus Otsuse tegemise aeg ja koht

28. detsember 2005, Tallinn Haldusasja number 2-3/192/05 Haldusasi AS Valga Gomab Mööbel kaebus Valga Maksuameti 25.11.2003 korralduse nr 4-05.12/167 punkti tühistamiseks, Valga Maksuameti 23.12.2003 otsuse nr 6-03/150 osaliseks tühistamiseks ja Maksuameti 28.01.2004 vaideotsuse nr 48 tühistamiseks Vaidlustatud kohtulahend Tallinna Halduskohtu 21. aprilli 2004. a otsus haldusasjas nr 3-1139/2004 Menetluse alus ringkonnakohtus Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev Kirjalik menetlus Menetlusosalised Apellant Maksuja Tolliamet Vastustaja AS Valga Gomab Mööbel

RESOLUTSIOON

Rahuldada Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Halduskohtu 21. aprilli 2004. a otsus haldusasjas nr 3-1139/2004. Teha asjas uus otsus, millega jätta AS Valga Gomab Mööbel kaebus rahuldamata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule 30 päeva jooksul otsuse kättesaamisest arvates Tallinna Ringkonnakohtu kaudu.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Valga Maksuameti (MA) 25.11.2003 korralduse nr 4-05.12/167 punktiga 1 kohustati AS Eesti Ühispank esitama koopiad AS Valga Gomab Mööbel poolt Ühispangalt ostetud pangatšekkidest, punktiga 2 esitama kirjaliku teabe, kellele konkreetselt AS Valga Gomab Mööbel esindajatest on eelnimetatud tšekid väljastatud ja punktiga 3 paluti teavet, millisesse korrespondentspanka on Eesti Ühispank kandnud eelnimetud tšekkide katteks raha. Valga MA leidis, et revisjoni käigus on vajalik saada koopiad pangatšekkidest, millega tasuti Šveitsis registreeritud firmale Wiedo Design & Consulting AG viimase poolt 1997. ja 1999. aastal väljastatud arvete eest. Kolmanda isiku poole pöördumist põhjendati asjaoluga, et AS Valga Gomab Mööbel keeldus küsitud pangatšekkide koopiate

2-3/192/05

2(6) esitamisest, kuna neid ei ole tema valduses. Punktides 2 ja 3 nimetatud teavet selle iseloomust tulenevalt korralduse kohaselt AS-l Valga Gomab Mööbel ei ole. Korralduse kohaselt on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et tegemist võib olla tehingutega seotud osapoolte vahel, mis võib omada tähtsust maksukohustuse selgitamisel.

2. Valga MA-le esitatud vaides palus AS Valga Gomab Mööbel tunnistada kehtetuks Valga MA 25.11.2003 korraldus. Korraldus on puudulikult motiveeritud, sest sellest ei nähtu, kuidas on taotletud teave seotud maksukohustuse õigsuse kontrollimisega. Korraldusega nõutud teave ei tõenda Valga MA poolt uuritava tehingu pooli, sest raha tasumine mõnele isikule ei anna alust käsitleda seda isikut lepingu poolena, samuti ei saa selle alusel piisava kindlusega teha järeldust AS Valga Gomab Mööbel seotuse kohta vastava isikuga. Maksumaksja on lepingujärgse tasu teinud tehingu teisele poolele kättesaadavaks ja see, kas raha ka tegelikkuses läheb tehingu teise poole faktilisse valdusse, ei oma AS Valga Gomab Mööbel maksustamise seisukohalt tähtsust. Maksukorralduse seaduse (MKS) § 61 lg 2 kohaselt peab maksuhaldur teabe saamiseks pöörduma esmalt maksukohustuslase poole. Seega ei ole õiguspärane maksumaksja teadmata tema kohta teabe ja dokumentide kogumine. Valga MA, taotledes korralduse punktidega 2 ja 3 maksumaksja teadmata Eesti Ühispangalt krediidiasutuste seaduse §- ga 88 kaitstud pangasaladuse avaldamist, on sisuliselt asunud jälitustegevuse seaduse (JTS) § 12 lg 1 p-s 1 sätestatud jälitustoimingu läbiviimisele. JTS § 6 kohaselt ei ole Valga MA-l sellist pädevust.

3. Valga MA 23.12.2003 otsusega nr 6-03/150 tühistati Valga MA 25.11.2003 korralduse punktid 2 ja 3. Valga MA leidis, et korralduse punktides 2 ja 3 teabe ning dokumentide nõudmisel ei järginud Valga MA MKS § 61 lg-s 2, samuti § 62 lg-s 1 sätestatud nõuet pöörduda teabe ja dokumentide saamiseks esmalt maksukohustuslase enda poole. Valga MA ei taganud maksukohustuslasele ärakuulamisõigust ega võimalust vaidlustada sellise teabe ja dokumentide nõudmise toimingut. Maksukohustuslase tehingupartnerite vaheline tegevus võib sisaldada kontrollitava maksukohustuslase maksuarvestuse kontrollimiseks ja õigsuse hindamiseks olulist informatsiooni.

4. Maksuameti 28.01.2004 vaideotsusega nr 48 jäeti vaie rahuldamata. AS Valga Gomab Mööbel on esitanud vaide korraldusele, mille adressaadiks on AS Eesti Ühispank. Seetõttu ei saa AS Valga Gomab Mööbel vaidlustada AS-le Eesti Ühispank tehtud korraldust motiivil, et see ei ole korralduse adressaadile arusaadav korralduse ebapiisava motiveeringu tõttu. AS Valga Gomab Mööbel saab korraldust vaidlustada üksnes osas, mis rikub otseselt tema õigusi või piirab vabadusi. Valga MA pöördus enne kolmandalt isikult teabe ja dokumentide nõudmist samasisulise 27.10.2003 korraldusega nr 4-05.5/145 ka AS Valga Gomab Mööbel poole ja sai vastuse, et nõutud dokumente tema valduses ei ole. Korralduse punktis 1 nimetatud dokumentide nõue on esitatud õiguspäraselt, enne kolmanda isiku poole pöördumist esitati nõue maksukohustuslasele, korralduses on märgitud selle andmise õiguslikud ja faktilised alused. Korraldus on piisavalt motiveeritud, et tagada adressaadile haldusaktist arusaadavus ja samuti võimalus nimetatud haldusakti õiguspärasuse kontrollimiseks. Maksuhaldur ei ole kohustatud ega ka õigustatud kolmandale isikule tehtavas korralduses üksikasjalikult selgitama, millisel viisil võiks nõutav teave omada tähtsust maksuasjas, mille raames teavet nõutakse.

5. Halduskohtule esitatud kaebuses palus AS Valga Gomab Mööbel:

a) tühistada Valga MA 25.11.2003 korralduse nr 4-05.12/167 punkt 1;

b) tühistada Valga MA 23.12.2003 otsus nr 6-03/150 osas, millega jäeti rahuldamata AS Valga Gomab Mööbel vaie;

c) tühistada Maksuameti 28.01.2004 vaideotsus nr 48.

2-3/192/05

3(6)

6. Tallinna Halduskohtu 21.04.2004 otsusega kaebus rahuldati. Kohus põhjendas otsust järgmiselt:

a) Maksuameti vaideotsuses toodud seisukoht, et korralduse põhjendamise nõue on oluline eelkõige korralduse adressaadi õiguste ja vabaduste tagamiseks, on ekslik. Kui maksukohustuslase kohta nõutakse kolmandatelt isikutelt asjasse mittepuutuvat teavet, rikutakse sellega ka maksukohustuslase õigusi. Kolmandale isikule adresseeritud haldusakt, millest ei ole võimalik aru saada, mis eesmärgil teavet või dokumente nõutakse, võib rikkuda isiku õigusi, kelle kohta teavet nõutakse. Haldusakti motiveerimise nõue on kehtestatud selle kontrollitavuse tagamiseks. Seega on iga haldusakt, mis riivab isiku õigusi ja huve, vaidlustatav põhjusel, et see on puudulikult motiveeritud.

b) AS Valga Gomab Mööbel juhtis maksuhalduri tähelepanu sellele, et korraldusega nõutud teave ei tõenda ega saagi tõendada Valga MA poolt uuritavate tehingute osapooli. Tehingu osapoolte seotuse kindlakstegemiseks tuleb tuvastada isikud, kelle vahel on kokkulepe, mitte isikud, kes tegid või vahendasid makseid. Nõutav teave ei oma AS Valga Gomab Mööbel maksukohustuse kindlakstegemisel tähtsust. Vaidlustatud korralduse motiive täiendab Valga MA 23.12.2003 vaideotsus, milles on märgitud, et maksukohustuslase tehingupartnerite vaheline tegevus võib sisaldada kontrollitava maksukohustuslase maksuarvestuse kontrollimiseks ja õigsuse hindamiseks olulist informatsiooni. Konkreetsemaid põhjendusi nõutava teabe ja dokumentide eesmärgi ja vajalikkuse kohta vaideotsuses ei esitatud. Maksuameti vaideotsuses on asutud seisukohale, et maksuhaldur ei ole kolmandale isikule tehtavas korralduses kohustatud üksikasjalikult selgitama, millisel viisil võiks nõutav informatsioon omada tähtsust maksuasjas, mille raames teavet nõutakse. Maksuhaldurile on garanteeritud kaalutlusõigus otsustamaks, milliseid tõendeid ta peab vajalikuks konkreetses asjas koguda (MKS § 59 lg 1). Vaidlustatud korraldusest ei nähtu, kuidas on nõutav teave seotud revideeritava maksukohustuslase maksukohustusega. MKS § 61 lg 1 alusel antavas korralduses saab nõuda teavet konkreetse maksukohustuslase kohta konkreetse maksu tasumise õigsuse kontrollimiseks. Maksuhaldur on vääralt sisustanud kaalutlusõiguse mõiste. Haldusaktides on üksnes viidatud seadusega garanteeritud kaalutlusõigusele, kuid maksuhaldur on jätnud kaalutlusõiguse sisuliselt teostamata. Korralduse põhjendus, et AS Valga Gomab Mööbel lepingupartnerite vaheline tegevus võib sisaldada kontrollitava maksukohustuslase maksuarvestuse kontrollimiseks ja õigsuse hindamiseks olulist informatsiooni, ei ole kohtu veendumuse kohaselt piisav korralduses nimetatud teabe nõudmiseks.

c) Maksuameti 28.01.2004 vaideotsus rikub kaebaja õigust heale haldusele, sest kaebaja olulised argumendid olid jäetud tähelepanuta, mis kokkuvõttes viis ebaõige vaideotsuseni.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

7. Maksuja Tolliameti apellatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus. Apellandi väited on järgmised:

a) Kolmandale isikule tehtava teabenõude korralduse motiveerimise ulatuse otsustamisel on eelkõige oluline korralduse adressaadi õiguste ja vabaduste tagamine. Maksumenetluse käigus on kogutud tõendeid hinnates ainult maksuhalduril võimalus otsustada, milliseid tõendeid on maksukohustuse tuvastamiseks vajalik koguda. MKS §-s 61 sätestatud menetlusliku korraldusega on seadusandja välistanud võimaluse, et maksukohustuslast, juhul, kui ta tegutseb heas usus sooviga täita temale pandud kaasaaitamiskohustust, ei teavitata maksuhalduri poolt teabenõude korralduse tegemisest kolmandale isikule ja korralduse andmise põhjustest.

2-3/192/05

4(6)

b) Enne kolmandalt isikult teabe ja dokumentide nõudmist pöördus Valga MA 27.10.2003 korraldusega nr 4-05.5/145 sama info ja dokumentide nõudes ka AS Valga Gomab Mööbel poole ning maksuhaldur selgitas korralduses asjaolusid, millega seonduvalt küsitud dokumendid maksumenetluses tähendust võivad omada. AS Valga Gomab Mööbel vastas, et äriühingu valduses küsitud dokumente ei ole ja sellest tulenevalt on nad võimetud korraldust täitma. Samuti motiveeris maksuhaldur Ühispangale tehtud korraldust. Ebaselgeks jääb, millest ei saa maksukohustuslane aru kolmandale isikule tehtud korralduse puhul, kui ei pidanud vajalikuks vaidlustada temale endale tehtud korraldust.

c) Kohus, maksukohustuslane ega kolmas isik ei saa maksude tasumise õigsuse kontrollimisel hinnata, millised tõendid omavad tähendust maksumenetluses ja kas maksustamise seisukohast tähtsust omavate asjaolude väljaselgitamiseks on vajalik viia läbi täiendavaid toiminguid tõendite saamiseks või mitte. Lõplikud järeldused maksuõiguslikult tähtsate asjaolude esinemise suhtes saab teha ainult maksuhaldur ja seda alles vajalike kontrolltoimingute tegemise tagajärjel. Ühispangale tehtud korraldusest on üheselt arusaadav asjaolu, millest tingituna nimetatud korralduses toodud dokumente maksumenetluses vajatakse.

d) Ei ole mõistuspärane eeldada, et kui maksumenetluses osutub vajalikuks küsida informatsiooni kolmandate isikute käest, on see maksuhalduri poolne igakordne maksusaladuse hoidmise kohustuse rikkumine.

8. AS Valga Gomab Mööbel vastuses palutakse jätta apellatsioonkaebus rahuldamata. Taotlust põhjendatakse järgmiselt:

a) Kuna teiste tõenditega oli Valga MA-le esitatud maksustamiseks vajalik informatsioon, siis leidis maksukohustuslane, et ta oli korralduse sisuliselt juba täitnud. Maksumaksja huviks on, et maksuhalduri valdusesse ei satuks ärisaladust sisaldavat informatsiooni, kui selleks puudub seadusest tulenev põhjus ja ilmselge vajadus. Kui maksumaksjal puuduks õigus vaidlustada kolmandale isikule tehtud korraldust puuduliku motivatsiooni tõttu, oleks maksumaksja huvid sellega kahjustatud ja tema õiguste kaitse ei oleks piisavalt tagatud. AS Valga Gomab Mööbel on läbivalt kogu menetluse jooksul püüdnud maksuhaldurilt teada saada, millist maksustamisel tähendust omavat asjaolu nõutavad pangatšekid tõendavad ja kas ning kuidas see võiks mõjutada maksukohustuse suurust. Maksumaksjale ei ole selge, mida korraldusega nõutud dokumentidega soovitakse tõendada ja kuidas saab viidatud pangatšekkidel olev informatsioon mõjutada AS Valga Gomab Mööbel maksukohustuse suurust.

b) Põhjusel, et kolmandal isikul, kelle poole maksuhaldur teabe saamiseks pöördus, võis maksuhalduri poolt nõutav teave olemas olla, oleks AS-le Eesti Ühispank tehtud korralduse täitmise võimalik tagajärg sellise informatsiooni sattumine maksuhalduri käsutusse, mille saamiseks puudub tal käesolevas maksumenetluses vajadus ja õigus. Tõendite kogumine peab maksumenetluses olema sihipärane ja eesmärgistatud tegevus. Maksuhaldur peab selgitama, mida konkreetse nõutava dokumendiga tõendada soovitakse või kuidas selles dokumendis sisalduda võiv teave saab mõjutada revideeritava maksukohustuslase tasumisele kuuluvate maksusummade suurust.

c) Küllaldane ja selge motivatsioon aitab korralduse saajal paremini mõista korralduse andja eesmärke ja hajutab kahtlusi ning võimalusi teha maksukohustuslasest tehingupartneri suhtes kaugeleulatuvaid väärjäreldusi. Asjatute kahtlustuste ja väärjärelduste vältimine on üks maksusaladuse sätestamise eesmärkidest. Krediidiasutustel on vastavalt krediidiasutuste seadusele kohustus hoida pangasaladust ja selle avalikustamine maksuhaldurile peab olema äärmiselt põhjendatud kui abinõu, ilma milleta ei ole maksukontrolli läbiviimine võimalik. Maksuhalduril oli vaiet läbi vaadates õigus teha uus korraldus põhjalikuma motivatsiooniga, kuid seda käesoleval juhul ei tehtud.

2-3/192/05

5(6)

d) Maksuhalduril on õigus kaalutlusotsustuse teostamiseks lähtudes antud volitustest ja kooskõlas õiguse üldpõhimõtetega. Kaalutlusõiguse teostamisele viitamine ei ole iseenesest kaalutlusõiguse teostamine. Kuivõrd käesoleval juhul sai kolmas isik paratamatult teada fakte, mis kuuluvad maksusaladuse kaitsealasse, ei ohusta nõutavate dokumentide vajalikkuse täiendav põhjendamine maksusaladuse hoidmise kohustust.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

9. Apellant leiab, et halduskohtu otsus on ebaõige seetõttu, et vaidlustatud korralduse adressaat ei olnud kaebuse esitaja, vaid kolmas isik, kellelt maksumenetluses teavet küsiti. Sellest tulenevalt puudus vajadus korralduse põhjendamiseks.

Ringkonnakohus apellandi nende väidetega ei nõustu. Halduskohus leidis õigesti, et korralduse adressaadilt teabe nõudmine võib rikkuda ka kolmanda isiku õigusi. Selleks aga, et tühistada haldusakt kolmanda isiku kaebuse alusel, peab õigusnorm, mille rikkumine on kaebuse rahuldamise aluseks, looma kaebajale subjektiivse avaliku õiguse. Rikutud peab olema põhiseadusest, seadusest või muust õigustloovast aktist, haldusaktist või -lepingust tulenevat konkreetset subjektiivset avalikku õigust, mis kuulub kaebajale. Andmete kogumist ja muul viisil töötlemist saab isik vaidlustada vaid juhul, kui need teda kuidagi puudutavad. Ainult sellisel juhul tulenevad andmete töötlemist reguleerivatest normidest isikule subjektiivsed õigused.

Käesoleval juhul on kaebuse esitaja vaidlustanud korralduse, millega nõuti teavet tema poolt ostetud seitsme pangatšeki kohta. Seega puudutavad nõutud andmed tema majandustegevust. Apellandi seisukoht, et kaebuse esitajal kaebeõigus puudub, on ekslik.

10. Teabe nõudmise korraldus kui haldusakt peab olema motiveeritud. Halduskohus on õigesti leidnud, et motiveerimine peab muuhulgas tagama ka isiku, kelle kohta andmeid nõutakse, õiguste kaitse. Haldusakti põhjendamine on haldusõiguse üldpõhimõte, mille peamine eesmärk on puudutatud isikute kaitse. Apellandi seisukoht, et motiividega tuleb kaitsta adressaadi, mitte aga otseselt puudutatud isiku õigusi, ei põhine seadusel ega haldusja maksumenetluse üldpõhimõtetel.

Alusetu on ka seisukoht, et maksukohustuslasel, kelle kohta informatsiooni küsitakse, ei ole õigust korralduse peale kaevata põhjusel, et see on ebapiisavalt motiveeritud. Õigus isikut puudutava haldusakti motiveerimisele on subjektiivne avalik õigus ja selle rikkumise korral peab isik saama pöörduda halduskohtusse. Motiveerimatuse tõttu saab maksumenetluses kolmandale isikule adresseeritud korralduse tühistamist nõuda maksukohustuslane ka olukorras, kus teavet on varem nõutud temalt. Maksuhalduri kohustus teavet esmalt maksukohustuslaselt nõuda ei piira maksukohustuslase kaebeõigust. Motiveerimiskohustuse kui menetlusja vorminõude rikkumine ei pruugi aga viia haldusakti tühistamiseni, kui see ei saanud tuua kaasa ebaõige haldusakti andmist (haldusmenetluse seaduse § 58).

11. Maksuhalduri korralduses, millega ta küsis teavet eelnevalt kaebuse esitajalt (Valga MA 27.10.2003 korraldus nr 4-05.5/145), on põhjendatud nõutava teabe saamise vajadust asjaoluga, et maksuhaldur kontrollib kaebuse esitaja majandustegevust perioodil 01.01.1997 kuni 31.12.1997 ja 01.01.1999 kuni 31.12.2000. Põhjendusi just nõutavate pangatšekkide võimaliku vajalikkuse kohta korraldusest ei nähtu.

Ringkonnakohus nõustub apellandiga, et kolmandale isikule adresseeritud teabe andmise korralduses ei pea sisalduma detailne teave dokumentide saamise vajalikkuse

2-3/192/05

6(6) kohta. Põhjenduse saab esitada nii varasemas korralduses, mis on esitatud kontrollitavale isikule, kui ka vaideotsuses.

12. Haldusakti põhjendamise kohustus ei tähenda, et haldusakti motiivid peaksid olema ümberlükkamatud ja ammendavad selles mõttes, et ei tohi tekkida vajadust neid hiljem täiendada. Käesoleval juhul tuleb arvestada ka teabe nõudmise eripäraga. Kuna informatsiooni alles kogutakse, ei olegi võimalik, et selles sisaldub üksikasjalik kirjeldus nõutava info ja selle hankimise vajaduse kohta. Ehkki kolmandalt isikult teabe nõudmise korraldus on kolmanda isiku jaoks iseseisev haldusakt, kujutab ta maksukohustuslase jaoks endast üht toimingut maksumenetluse läbiviimisel. Menetlusnormi rikkumist teabe kogumisel saab maksukohustuslane vaidlustada ka koos maksuotsusega. Kaebuse esitaja leiab, et maksuhaldur peab selgitama teabenõudes motiive, miks konkreetne dokument on menetluses vajalik. Ringkonnakohus nõustub sellega põhimõtteliselt, täpsustades, et teabenõudes ei ole tarvis korrata kattuvaid motiive iga dokumendi kohta eraldi, vaid piisab ka üldisest motiivist, kui see käib mitme dokumendi kohta. Antud juhul on võimalik kindlaks teha, et korralduse motiiv oli kaebuse esitaja maksude tasumise õigsuse kontrollimine.

13. Ringkonnakohtu hinnangul ei olnud seetõttu võimalik dokumentide saamise vajadust suuremal määral motiveerida. Kui kaebuse esitaja peab taotletava teabe kasutamist maksuhalduri poolt maksuotsuse tegemisel põhjendamatuks, saab ta esitada neid väiteid ka maksuotsuse vaidlustamisel. Taotletud teave ei ole käesoleval juhul ilmselt asjakohatu maksude tasumise õigsuse seisukohalt. Taotletud teave võib tehingu osapoolte kindlakstegemisel olla asjakohane. Kui tšekkide saaja isik on kindlaks tehtud, on võimalik täiendavalt kontrollida, kas isik tegutses tehingu väidetava osapoole nimel või oma nimel.

14. Seetõttu tuleb apellatsioonkaebus rahuldada ja halduskohtu otsus tühistada. Uue otsusega jääb kaebus rahuldamata. Vaidlustatud korraldus oli piisavalt motiveeritud ning seega õiguspärane. Kuna kohus jätab korralduse tühistamata, puudub vajadus ka Valga MA otsuse ja Maksuameti vaideotsuse tühistamiseks. Nende otsustega kaebuse esitaja õigusi eraldiseisvalt ei rikuta.

Silvia Truman Ruth Virkus Oliver Kask