3-05-1382/13-05-1382/1 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Dagmar Maastik Otsuse tegemise aeg ja koht 27.jaanuaril 2006.a. Tallinnas Haldusasja number 3-05-1382 (3-247/2005) Haldusasi T.K. kaebused Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27.09.2004.a. maksuotsuse nr 12-5/317 ja 15.07.2004.a. maksu- otsuse nr 12-5/159 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 23.01.2006.a. Kohtuistungist osa võtnud menetlusosalised kaebaja, tema esindaja vandeadvokaat Erki Kergandberg, vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse esindaja Ingrid Hoyer

RESOLUTSIOON Jätta kaebused rahuldamata.

Edasikaebamise kord Otsuse peale võib edasi kaevata Tallinna Ringkonnakohtule Tallin- na Halduskohtu kaudu 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teata- vakstegemisest arvates, teatades kaebuse esitamisest kirjalikult 10 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates.

ASJAOLUD 27.09.2004.a. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse(PMTK) maksuotsusega nr 12- 5/317 kohustati T.K.t tasuma Tallinnas Roosikrantsi 16 korterite nr 8 ja 9 ning Raua põik 5 korteri nr 9 võõrandamiselt saadud kasult 475 724 kr tulumaksu ja 226 894 kr intressi. Mak- suotsuse kohaselt on T.K. küll 1999.a. ja 2000.a. tuludeklaratsioonidel märkinud oma elukohaks Roosikrantsi 16-9 ja Roosikrantsi 16, kuid korterid nr 8 ja 9 ei olnud tema peamiseks elukohaks, sest need korterid polnud elamiskõlblikud. T.K. on rikkunud tulumaksuseaduse(TMS) § 44 lg 1, mille kohaselt füüsiline isik on kohustatud esitama maksuametile maksustamis perioodi tulude kohta tuludeklaratsiooni(tl I-15-27). 27.01.2005.a. Maksu-ja Tolliameti vaideotsusega nr 22 tunnistati maksuotsus Roosikrantsi 16-8 ja Raua põik 5-9 korterite võõrandamise osas kehtetuks ning saadeti asi selles osas PMTK-le uueks otsustamiseks ja täiendavaks uurimiseks. Samuti kohustati PMTK-d uute täiendavate maksusummade korrektsel väljaarvutamisel viima vastavusse ka intressiarvestus. Muus osas jäeti maksuotsus jõusse(tl I-28-40). 28.03.2005.a. maksuotsusega nr 12-5/159 kohustas PMTK T.K.t tasuma Raua põik 5-9 võõrandamiselt saadud kasult tulumaksu 96 720 kr ja intressi 53 673 kr + ebaõigesti tagasi saadud 1690 kr tulumaksu. Maksuotsuse kohaselt on T.K. teinud kasu saamise eesmärgil Raua- põik 5-9 korteriga 3 tehingut, saades võõrandamisest reaalset kasu 399 000 kr, mille ta on jätnud deklareerimata, rikkudes TMS § 44 lg 1 ja 46 lg 4. Nimetatud korter tagastati õigusvastaselt võõrandatud varana 01.04.1995.a. USA-s elavale R. P.(sünd. xxxx.a.), keda esindas T.K. kõikides Raua põik 5-9 korteri üürnikele EVP-laenu taotlemisega ja üürnikele uue elamispinna muretsemi- sega seotud asjaajamistes. 2.11.2000.a. volikiri volitas T.K.t võõrandama Raua põik 5-9 ning ko- hustas teda kandma müügihinnast 620 000 kr A. P.i arvelduskontole Eesti Ühispangas. 22.02. 2001.a. sõlmitud ostu-müügi lepinguga müüs R.P. T.K. kaudu Raua põik 5-9 sama korteri üürnikule L. I. 1 300 000 kr eest. Müügihinnast 680 000 kr kandis ostja 23.02.2001.a. müüja soovil müüja esindaja T.K. kontole Nordea pangas. Enne ostu-müügi lepingu sõlmimist korraldas T.K. L.I.ale Foreks Pangast 866 666 kr eluasemelaenu, mille tegelik kasutaja ja tagasimaksja oli T.K.. Seda asjaolu kinnitavad panga- ja väärtpaberikonto väljavõtted, mille kohaselt on T.K. ostnud EVP-sid 2001.a. jaanuaris-veebruaris 866 666 tk hinnaga à 0,66 kr summas 571 999 kr, millega 26.02.2001.a. tagastas L.I.a nimele vormistatud eluasemelaenu 866 666 kr kursiga 1 EVP = 1 kr. Tulenevalt ORAS §-st 121 lg 9 ja erastamisest laekuva raha kasutamise seaduse §-st 7 lg 11 p 5 saadi laen kroonides ja tagastati EVP-des. Tehinguga sai T.K. kasu 294 666 kr, mis on maksustamata. Laenusumma kanti T.K. arvelduskontole Nordea pangas(ülekanne 680 000 kr), ülejäänu eest tasuti EVP laenu intressid ning sularahas sai T.K. 26.02.2001.a. kätte 187 794 kr(vt L.I. arvelduskonto väljavõtet). L.I. seletuse kohaselt tema allkirjastas vaid dokumendid, raha tal Raua põik 5-9 korteri väljaostuks ei olnud, vajadust ja ostusoovi ka mitte. Allkirjastamine toimus T.K. korraldusel, kes vastutasuks rahastas asenduskorteri ostu Lasnamäel 240 000 kr eest. 26.02.2001.a. sõlmitud ostu-müügi lepingu järgi oli müügihind 1 300 000 kr ostja poolt lepingu sõlmimise ajaks tasutud, kuid L.I. seletuse kohaselt ta mingeid rahasummasid ostjalt ei saanud. Seega oli leping näiline. Maksukorralduse seaduse(MKS) § 83 lg 4 sätestab, et teeseldud tehingut ei võeta maksustamisel arvesse. 19.03.2001.a. müüs T.K. korteri sama hinnaga S. Š.le(surnud xx xx xxxx.a.). Korteri ostu-müügi tehingute puhul liikus raha järgmiselt: 22.02.2001.a. kandis T.K.

620 000 kr notar G. S. deposiiti; 23.02.2001.a. kanti L.I. Optiva Pangast saadud EVP laenust 680 000 kr T.K. arvelduskontole; 26.02. 2001.a. tagastas T.K. L.I. EVP-laenu 866 666 kr EVP-des Optiva Pangale; S.Š. tasus ostuhinnast 480 000 kr enne lepingu sõlmimist ja 19.03.2001.a. 820 000 kr. Seoses üürnikele L.I.le ja tema pojale A. L.ile asenduspinna – korteri Mahtra 9-37 - soetamisega ja sinna ümberasumisega on T.K. teinud kulutusi kokku 281 000 kr(korter 240 000 kr + üürivõla tasumine 11 000 kr + remont 20 000 kr + kolimisraha 10 000 kr) ning tasus R.P.le müügihinna 620 000 kr - kokku kulutused seoses Raua põik 5-9 müügiga 901 000 kr(tl II-12-21). 02.12.2005.a. otsusega nr 5583 muutis PMTK maksuotsuseid nr 12-5/317 ja nr 12-5/159 ning tagastas T.K.le enammakstud tulumaksu 131 962 kr ja intressi 82 282 kr 30 s. Otsuse kohaselt tasus T.K. 6.05.2005.a. nimetatud maksuotsuste alusel Maksu- ja Tolliameti kontole 351 023 kr tulumaksu ja 216 560 kr intressi. Kohtumenetluse käigus esitas T.K. täiendavaid vara soetamismaksumust ja otseseid müügikulusid tõendavaid dokumente, mille tulemusena vähenes maksustatav tulu ning tasumisele kuulub maksuotsuse nr 12-5/317 järgi 130 199 kr tulumaksu ja maksuotsuse nr 12-5/159 järgi 94 195 kr tulumaksu(tl IV-9-11).

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebaja palub vaidlustatud maksuotsused tühistada. Maksuhaldur ei ole võimaldanud kaebajal tutvuda kõikide maksuotsuse aluseks olevate tõenditega, näiteks kolmandatelt isikutelt kogutud teabega. Maksuhaldur on teostanud kaebaja suhtes mitte üksikjuhtumi kontrolli, vaid maksu- revisjoni, mis on vastuolus MKS §-ga 73 lg 4. Üksikjuhtumi kontroll ei saa kesta 3 aastat ning sa- muti ei saa üksikjuhtumi kontrollina käsitleda kahe maksustamisperioodi(2000 ja 2001) täies ulatuses kontrollimist. Seejuures ei ole maksuhaldur ajavahemikus 23.07.2002 - 1.04.2004 teostanud ühtegi menetlustoimingut, milline venitamine on kaebaja õigusi rikkuv. 2000.a. maksustamisperioodi osas on maksuhaldur juba maksude tasumise õigsust kontrollinud, tehes kaebaja esitatud deklaratsiooni ümberarvutused. Seega on tegemist topeltrevisjoniga, mis on vastuolus MKS-ga, maksuõiguse üldpõhimõtete ja põhiseaduse(PS) §-dest 10, 3 ja 13 tulenevate õiguskindluse, riigivõimu omavoli eest kaitse ning halduse hea tava põhimõtetega. MKS §-de 81 lg 1, 4; 95 lg 1, 2; 102 lg 3 koosmõjust tulenevalt võib revisjoni tulemusel tehtud maksuotsust, mille vaidlustamise tähtaeg on möödunud, uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu kehtetuks tunnistada üksnes juhul, kui see on tuvastatud seoses kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust. Kaebaja suhtes ei ole alustatud kriminaalmenetlust, järelikult ei saa tema suhtes topeltrevisjone teostada. Maksuotsus on 2000.a. maksuperioodi osas aegunud, sest 6- aastast aegumistähtaega saab kohaldada ainult tahtliku maksude tasumisest kõrvalehoidumise korral, millega maksuhaldur aga ei ole revideerimist põhjendanud. Kaebaja on järginud kõnealuste maksuepisoodide osas kõiki maksuseadusi. Roosikrantsi 16 omavahel ehituslikult seotud korterid 8 ja 9, mille valdus oli kaebajale üle läinud juba 1999.a. novembris, olid 2000.a. kaebaja peamiseks elukohaks ning on käsitatavad ühtse elukohana. Eraldi korteriomandid valmisid 2000.a. lõpus. Ka vaideotsuses on korter nr 8 tunnistatud kaebaja elukohaks. TMS § 15 lg 5 p1 kohaselt ei maksustata korteri võõrandamisest saadud kasu, kui tegemist on eluruumiga, mida maksumaksja kuni võõrandamiseni kasutas oma alalise või peamise elukohana. Vaa- deldaval perioodil kehtinud tsiviilseadustiku üldosa seaduse(TsÜS) § 21 kohaselt on isiku elukoht koht, kus inimene alaliselt või peamiselt elab. Maksumaksjate registrisse oli kaebaja kantud Roosikrantsi 16-9 aadress. Kaebaja oli sunnitud korterid maha müüma üksnes seetõttu, et sattus

perekonda kolmikute sündimise järel raskesse majandusliku olukorda. Kuna kaebaja ehitas kortereid endale ega pidanud seega kellelegi enda poolt tehtud kulutusi tõendama, pole tal säilinud kõiki kulutusi tõendavaid dokumente. Maksuhaldur oleks ise pidanud ära hindama need tööd, mille osas tehtud kulutuste kohta pole kaebajal kirjalikke dokumente esitada. Roosikrantsi 16-9 müügist ei saanud kaebaja mingit tulu, samuti mitte Raua põik 5-9 müügist. Kõik tehingud seoses Raua põik 5-9 korteriga olid reaalsed ja omasid ka tegelikke õiguslikke tagajärgi. Korteri võõrandamisest sai kasu üksnes R.P.; ostu-müügi lepingu säte, et osa müügihinnast(T.K. poolt tehtud kulutused) kantakse T.K. arvele, ei saa muuta R.P.i maksukohustust. Nimetatud põhimõte tuleneb Riigikohtu Halduskolleegiumi 22.05.2001.a. lahendist nr 3-3-1-26/01. Hinnangu andmisel on maksuhaldur lähtunud vaid L.I. tehingu osapooleks mitteoleva poja A.L. ütlustest, mis on ilmselgelt erapoolikud. Kuna eesti keelt mitteoskava L.I.seletus on kirjutatud eesti keeles, ei saa seda arvestada L.I. ütlustena, sest ta ei saanud aru, millele alla kirjutas. Vastustaja palub jätta kaebused rahuldamata, esitades lisaks vaidlustatud maksuotsuste ülalpool toodud põhjendustele järgmised selgitused. Kaebaja 2001.a. tulude deklareerimise ja tulumaksu tasumise õigsuse kontrolli alustati 3.05.2002.a. ettekirjutusega nr 4-04/108.1117, mis väljastati kaebaja poolt 2001.a. tuludeklaratsioonis osundatud aadressil Köleri 32-10, kuid tagastati Eesti Posti poolt, kuna aadressiks osutatud korterit ei eksisteerinud(tl III-155-157). Kaebajale 9.05. 2002.a. TFIMA-s üle antud ettekirjutusega kohustati kaebajat 11.06.2002.a. esitama maksuhaldurile kontrollitava perioodi laenulepingud ja kinnisvaratehingutega seotud dokumendid, kuid kaebaja dokumentide esitamise kohustust ei täitnud, mistõttu tuli need välja nõuda kolmandatelt isikutelt. Kontrolli käigus ilmnes asjaolusid, mis tingisid kontrolli laiendamise ka 2000. aastale. 13.02. 2004.a. aadressil Kõrkja tee 20 väljastatud korraldusega nr 12-2.1/510 kohustati kaebajat 4 päeva jooksul ilmuma TFIMA-sse koos 2000.a. laenulepingute ja kinnisvaratehinguid tõendavate dokumentidega, kuid korraldus tagastati Eesti Posti poolt 16.03.2004.a. hoiutähtaja möödumise tõttu(tl III-158-161). Telefonikõnedele kaebaja ei vastanud, maksuhaldurile dokumente ei esitanud. Ka 2000.a. dokumendid tuli välja nõuda kolmandatelt isikutelt. Seega on kaebaja jätkuvalt eiranud MKS § 56, jättes täitmata oma kaasaaitamiskohustuse maksumenetluses. Maksuhaldur on MKS § 11 sätestatud uurimisprintsiipi järginud ja kolmandatelt isikutelt saadud dokumentide ja seletuste abil kindlaks teinud kaebaja maksukohustuse. Alles 09.06.2004 a kontrollaktile esitatud vastuväited on sisuliselt esimesed kaebaja esindaja vahendusel antud seletused tema poolt sooritatud kinnisvaratehingutele. Õigust tutvuda maksuhalduri poolt kogutud andmetega ning teha neist koopiaid või väljavõtteid ei soovinud kaebaja ise kasutada, vaid kasutas maksumenetluses erinevaid esindajaid (K.Kägi, T.Tiivel, P.Lätt ja E.Kergandberg), kuid alles kontrollaktile vastuväidete, vaide ja kohtukaebuse esitamise staadiumis. Kaebaja ise tutvus toimikuga alles pärast vaidemenetlust. Toodud as- jaoludel on asjakohatu süüdistada maksuhaldurit menetlusnormide mittejärgimises. Kontrolli pikaajalisus oli tingitud kontrollitava enda käitumisest, kes maksuhalduriga ei kontakteerunud, selgitusi ega dokumente ei esitanud. Kuna MKS ei reguleeri kontrolli läbiviimise tähtaaja küsimust, vaid ainult maksu määramise tähtaegu(MKS § 98 lg 1), siis on väärad ka kaebaja vastavasisulised väited menetluse venitamise osas. Kaebaja tutvus kontrollimaterjalidega 3-l korral pärast vaidemenetlust (3.02.2005.a., 7.02.2005.a., 15.02.2005.a.) ning talle esitati 7.02.2005.a. ka nõutud dokumendid. 4. ja 15.02.2005.a. esitatud teabenõuetele on PMTK vastanud kirjadega 21.02.2005.a. nr 1.1-5/3874-1 ja 2.03.2005.a. nr 12-8/6969-1. MKS § 59 lg 2 kohaselt on maksuhalduril õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente.

Kontroll jaguneb 1)üksikjuhtumite kontrolliks 2)üldkontrolliks ehk revisjoniks. Seaduseandja ei ole kummagi kontrolli mõistet sõnaselgelt selgitanud. Üksikjuhtumi kontrolli eesmärgiks on suh- teliselt piiritletud asjaolude kontroll. MKS § 73 lg 4 kohaselt võib füüsilise isiku juures revisjoni läbi viia ainult juhul, kui füüsiline isik tegutseb ettevõtjana või on maksu kinnipidaja. Faktiliselt on sätte mõtteks see, et füüsiliste isikute revideerimine on üldse välistatud. See tähendab, et füüsilise isiku maksude tasumise õigsust saab kontrollida ainult üksikjuhtumi kontrolli raames ning see ei ole piiritletud maksustamisperioodide arvu ega kontrolli läbiviimise ajaga. Siduvaks on MKS § 98 lg 1 toodud maksu määramise tähtajad. PMTK kontrollis kaebaja maksude tasumise õigsust aastatel 2000 ja 2001 seonduvalt kinnisvaratehingutega, maksurevisjoni läbi ei viidud. 2000.a. tulumaksu tasumise õigsust ei ole maksuhaldur varem kontrollinud. Kuna MKS § 98 lg 1 kohaselt saab maksu juurde määrata 3 aasta jooksul, tahtluse tuvastamisel aga 6 aasta jooksul maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast arvates, on ka füüsilisel isikul kohustus säilitada maksusumma arvestamise aluseks olevaid dokumente 6 aastat(Tallinna Ringkonnakohtu 5.11.2004 jõustunud otsus nr 2-3/682/04 ja Riigikohtu 2.12.2004 a otsus nr 3-3-1-51-04). Maksuotsuse nr 12-5/317 lk-l 7 on kirjas, et kaebaja tahtlus maksude tasumisest kõrvalehoidumisel väljendub teadlikus ja süsteemikindlas korterite ostmises ja müümises ning saadud tulude deklareerimata jätmises, samuti seletuste andmisest ja dokumentide esitamisest kõrvalehoidumises. Vaideotsusega tunnistati kehtetuks Roosikrantsi 16-8 korteri võõrandamisest saadud kasult määratud tulumaks 107 018 kr ning Raua 5-9 korteri võõrandamisest saadud kasult määratud tulumaks 109 070 kr. Jõusse jäi Roosikrantsi 16-9 võõrandamisest saadud kasult määratud tulumaks 259 636 kr. Roosikrantsi 16 korter nr 8 osteti 630 000 kr eest ja korter nr 9 100 000 kr eest notariaalse ostu-müügi lepingu alusel 14.04.2000.a. Korteri müümisel 3.08.2000.a. oli korter nr 9 baasil moodustatud korter nr 11 üldpinnaga 111.1 m2, mis müüdi A. J.le 1 100 000 kr eest. Korteri ehitamiseks tehtud väljaminekute kohta kaebaja kuludokumente ei esitanud, mistõttu kujunes kasu korteri võõrandamisest maksuotsuses toodud arvestuse järgi 1 100 000 – 100 000 – 1 400 = 998 600 kr. Korteri ostja A.J. poolt antud suulise seletuse kohaselt oli pööningul asuv korter nr 11 väljaehitamata toorik ning seega ei saanud olla kaebaja alaline ega peamine elukoht. Rahvastikuregistris on kaebaja elukohaks xxxxxxxxxx(tl I-184), kus perekond Karma kontrollita- val perioodil faktiliselt elas, ja eramu xxxxxx. Tuludeklaratsioonides on tõesti aadressina märgitud 2000.a. Roosikrantsi 16-9(pööning) ja 2002.a. Köleri 32-10(kelder), kuhu saadetud maksuhalduri korraldus aga tagastati, sest sellist korterit ei eksisteerinud. Asjaolu, et pööning oli ehituslikult seotud korteriga 8, ei oma maksustatava tulu väljatoomisel õiguslikku tähendust, sest TMS § 15 lg 1 p 1 kohaselt laieneb maksuvabastus vaid alalisele või peamisele elukohale, mida väljaehitamata pööning kindlasti mitte ei ole. Korteri nr 8 võõrandas kaebaja juba 25.05.2000.a., pööningukorruse väljaehitamise projekteerimine ja ehitusloa taotlemine algatati alles 2000.a. ning 1.04.2000.a. andsid Roosikrantsi 16 omanikud nõusoleku pööningukorruse ehitustööde tegemiseks. Millal ja millises mahus ehitustöid pööningukorruse väljaehitamisel tehti, on kaebaja poolt tõendamata. TMS § 37 lg 1 kohaselt on kasu või kahju vara müügist vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Soetamismaksumuse määramine toimub vastavalt TMS §-le 38, mille 1. lõike kohaselt on soetamismaksumus kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sealhulgas makstud komisjonitasud ja lõivud. Seega peab olema kuludokumendiga tõendatud, et kulutus on tehtud seonduvalt Roosikrantsi 16-9 pööningukorruse väljaehitamisega ja et selle kulutuse on kandnud kaebaja. Riigikohus on asunud 17.05. 1999.a. määruses haldusasjas nr 3-3-1-21-99 seisukohale, et dokumentaalne tõend kulutuse tegemise kohta on

kuludokument, mis peab vastama raamatupidamise seaduse §-s 8 lg 1 toodud nõuetele. Samas lahendis on ka märgitud, et kui maksumaksjal ei ole sellist dokumenti esitada, siis ei ole kulutuse mahaarvamine lubatud. Vara soetamismaksumust ei saa kindlaks teha asjaolu põhjal, et vara iseenesest olemas on(Tallinna RK jõustunud otsus 5.11.2004 a nr 2-3/682/04). Seega pole põh- jendatud kaebaja seisukoht MKS § 94 sätestatud hindamismeetodi kasutamiseks võõrandatava vara soetamismaksumuse kindlakstegemisel. Ka ei saa Ehitusekspertiisibüroo OÜ hinnanguga tõendada Roosikrantsi 16-9 pööningukorruse väljaehitamiseks tehtud kulutusi. Samuti ei ole tõendina tehtud kulutuste osas arvestatav ehituspäevik; Oruvee, Lääts & CO projekti seletuskiri ning lisad, OÜ AD Ansambel projektid, Roosikrantsi 16-8 kinnistamisotsus. Arvestades Roosikrantsi 16-9(11) korteriomaniku A.J. poolt antud seletust ja 19.06.2000.a. peatöövõtulepingus nr 428 osundatud ehitustööde maksumust 519 436 kr on kaebaja poolt esitatud Roosikrantsi 16 pööningukorruse ehituse ning korteri 16-9 soetamismaksumust suurendavate kuludokumentidena arvestatavad Hansa Ehituse 01.09.2000.a. arve nr 2420 ja selle alusel tasutud 161 129 kr; Hansa Ehituse 17.10.2000.a. arve nr 2439 ja selle alusel tasutud 250 000 kr; Fenestra 25.08.2000.a. arve nr 63 490 ja selle alusel tasutud 81 986 kr; Ehitusekspertiisibüroo 19.09.2000.a. arve nr 20 166 ja selle alusel tasutud 4720 kr. Kokku on tõendatud kulutused pööningukorruse väljaehitamiseks 497 835 kr ulatuses, mis on arvestatavad korter nr 9 soetusmaksumuse suurendamisena. Kasu korter nr 9( 11 ) võõrandamisest on 500 765 kr(1 100 000 – 100 000 –1 400 – 161 129 – 250 000 – 81 986 – 4720 = 500 765). Määratud tulumaks kuulub korrigeerimisele, tasuda tuleb tulumaksu(26%) 130 199 kr. Raua põik 5-9 korteri võõrandamisega seonduvalt toimunud tehingute tegelik majanduslik sisu on erinev nende tehingute juriidilisest vormist. Korteri võõrandamine 25 päeva jooksul kolm korda on seletatav üksnes kasu saamise eesmärgiga. Nimetatud korter oli üks mitmetest omandireformi õigustatud subjektidele tagastatud varast. Kaebaja äritegevuse seisnes omanikele tagastatud korterite vabastamises sundüürnikest, nendele EVP-laenude korraldamises, laenusummade omastamises, asenduspindade ostmises, korterite võõrandamises sundüürnikele, korterite tagasiostus sundüürnikelt ja siis võõrandamises juba ostjatele. Kuna sundüürnikele müügi ja sundüürnikelt ostu korral reaalset raha ei liikunud(tegemist oli valdavalt eakate ja varatute isikutega), tekkis tulu korterite müügil tegelikele ostjatele. Kaebaja on erinevatel aastatel sooritanud hulgaliselt kinnisvaratehinguid Tallinna kesklinnas, valdavalt omandireformi objektiks olnud elamutes Roosikrantsi, Kaupmehe, Kreutzwaldi, Köleri, Raua, Pronksi, Kunderi tänavatel. Kaebaja tegevus seisnes omanikele tagastatud majade üürnikest vabastamises, nendega rahalise katteta ostu-müügi lepingute sõlmimises, seejärel üürnikele pankades EVP- laenulepingute korraldamises, mille faktiliseks kasutajaks oli kaebaja ise. Saades korterite omanikuks, toimus nende võõrandamine märkimisväärse kasuga. Üürnikele soetas kaebaja odavaid elamispindu äärelinnas. Kuna valdavalt oli tegemist eakate inimestega, kellega maksu- halduril ei õnnestunud kontrolli käigus kontakteeruda, jäi enamus kaebaja kinnisvaratehinguid maksustamata. Kokku on kaebaja saanud 23 korteri EVP-eluasemelaenu tehingutest perioodil 1998-2001 kasu orienteeruvalt 15 052 420 kr(Väärtpaberibörsi tehingute koondi alusel oli kaeba- ja erastamisväärtpaberite ostu-müügi käive 27 553 586 kr). L.I. puudus vajadus Raua-põik 5-9 ostmiseks, kuna tema pojale A.L.le oli kaebaja juba 3.01.2001.a. asenduskorteri ostnud. Võõ- randamistehing oli vajalik ainult pangast EVP-eluasemelaenu saamiseks. Sampo pangast sund- üürnikele laenu taotlemine, selle saamine ja tagastamine oli vaieldamatult seotud kaebaja isikliku huviga saada EVP-tehingutelt kasu, mis väljendus ostukursi ja laenu tagastamise kursi vahena. Kaebaja sarnast tegevust soodustasid tema osalus kindlustusfirmas LEX, sidemed Sampo pangas, kus laenutaotlused sisulist kontrolli ei läbinud. Laen anti esitatud valeandmete alusel,

sest maksumaksjate registris puuduvad andmed L.I. kohta ning vaadeldaval perioodil puudus A.L. palk, ettevõtja ta ei olnud(tl II-87-102). Kaebaja tulu oli 680 000 kr, millest kulude mahaarvamisel jäi maksustatavaks tuluks 399 000 kr. R.P. tahe oli korteri vabastamine sundüürnikest, nendele asenduskorteri ostmine ja Raua-põik 5-9 müük(II-103-104). Kaebaja väljus talle antud volituste piirest ja asus isikliku kasu saamise eesmärgil sooritama mitmekordseid ostu-müügitehinguid vaidlusaluse korteriga. 26.02.2001.a. ja 19.03.2001.a. ostu- müügitehingutes(tl II-78-83) ei esindanud kaebaja enam volitaja R.P.vaid iseenda huve. Sundüürnikud L.I. ja A.L. said asenduskorteri 3.01.2001.a.(tl II-84-86) ja asusid sinna elama 13.02.2001.a., korteri ostu rahastas kaebaja. Seega puudus L.I. igasugune vajadus ja võimalus Raua-põik 5-9 ostuks. Kaebaja ei ole selgitanud, milles seisnes L.I. kasu laenu eest omandada Raua-põik 5-9, et see 4 päeva pärast uuesti müüa laenu katteks laenu andjale. 17.09.2004.a. andis L.I. omapoolse seletuse korteriga Raua-põik 5-9 tehtud tehingute kohta, mis kattub A.L. seletusega. Nii kaebaja kui L.I. on seletanud ja tunnistanud, et ostu-müügitehingu tegemisel raha ei liikunud. L.I. eitab igasuguse laenu saamist. Kuna kaebaja on kohtumenetluses uute tõenditena esitanud kuludokumente(notaritasud, riigilõivud), tuleb tulumaksu vähendada 4215 kr võrra, kuid arvestades 2001.a. eest alusetult tagastatud 1690 kr, kuulub vähem tasumisele 2525 kr tulumaksu. Viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-26-01 ei ole asjakohane, sest vaidlust teise isiku arvelduskontole kandmise osas ei ole. Kohtukulud palub vastustaja jätta kaebja kanda, sest muudatused vaidlustatud maksuotsustes on tinginud tõendite esitamine alles kohtuvaidluse staadiumis. Kaebaja ei ole põhjendanud, millised asjaolud takistasid tal tõendite esitamist maksumenetluse staadiumis, mis oleks vältinud kohtu- vaidlust.

KOHTU PÕHJENDUSED Kohus nõustub vastustaja ülalpool toodud seisukohtadega ega pea vajalikuks neid korrata. Alusetud on kaebaja väited, et vastustaja on teostanud tema suhtes maksurevisjoni, sealjuures 2000.a. osas topeltrevisjoni, venitanud sellega põhjendamatult kolm aastat ning pole võimaldanud kaebajal tutvuda kõikide maksuotsuse aluseks olevate tõenditega. MKS § 59 lg 2 kehtib järg- mises sõnastuses: „Maksuhalduril on õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase majandus- või kutsetegevusega ning maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente, samuti teha kaupade, materjalide ja muu vara ning tehtud tööde ja osutatud teenuste inventuure ja ülemõõtmisi. Kontroll jaguneb: 1)üksikjuhtumite kontrolliks(§-d 60–72); 2)üldkontrolliks ehk revisjoniks (§-d 73 –81).“ Revisjoni võib füüsilise isiku juures läbi viia ainult juhul, kui füüsiline isik tegutseb ettevõtjana või on maksu kinnipidaja(MKS § 73 lg 4). Kuna kaebaja vaidlusalustes tehingutes ei tegutsenud ettevõtjana ega ka maksu kinnipidajana ning kontrolliti tema poolt üksikute elamispindade ostmist-müümist, ei olnud tegemist revisjoniga, vaid üksikjuhtumite kontrollimisega. 2000.a. tulumaksu tasumise õigsust ei ole vastustaja varem kontrollinud, kaebaja esitatud maksudeklaratsiooni ümberarvutuste tegemine ei ole käsitatav kontrollimisena MKS § 59 lg 2 tähenduses. Vastavalt sama seaduse §-le 88 lg 1 arvutab maksukohustuslane deklaratsiooni alusel tasumisele kuuluva maksusumma ise, maksuhalduril on õigus seda kontrollida ning vajaduse korral määrata maksusumma MKS §-s 98 sätestatud tähtaja, s.o. kolme või kuue aasta jooksul. Kontrollimine venis kolme aasta peale sellepärast, et kaebaja ei olnud

vastustajale kättesaadav – vastustaja poolt kaebaja enda näidatud aadressil saadetud ettekirjutused ja korraldus tagastati postiasutuse poolt hoiutähtaja möödumisel või sellepärast, et aadressina märgitud korterit polnud olemas(tl III-152-161). Seetõttu oli vastustaja sunnitud hankima kaebaja maksude tasumisega seotud dokumente ja muid andmeid kolmandatelt isikutelt, mis loomulikult nõudis palju rohkem aega. Ka kohtu poolt kaebajale kaebuses näidatud aadressil saadetud kohtu- kutse tagastati Eesti Posti poolt märkusega „hoiutähtaja möödumisel“ (tl 186-188). Kuna kaebaja hoidus maksuhalduriga kontakteerumast, polnud tal ka võimalik tutvuda tema kohta maksumenetluses kogutud dokumentidega. Siis, kui kaebaja selleks soovi avaldas, võimaldas vastustaja tal tutvuda kontrollimaterjaliga ning vastas ka kaebaja teabenõuetele. Asjaolu, et Roosikrantsi 16 korter nr 9 oli ehituslikult seotud korteriga nr 8, ei tähenda, et korterit nr 9 tuleb igal juhul käsitada kaebaja eluruumina. Kui kaebaja 14.04.2000.a. korteri nr 9 100 000 kr eest ostis, oli see elamiskõlbmatu(olemas olid vaid seinad), elamiseks sai kasutada vaid korterit nr 8(tl I-127-154). Ka kaebaja ise möönis kohtuistungil, et pööningul asuvas korteris nr 9 ta ei elanud. Korteri nr 8 müüs kaebaja aga ära enne, kui korteri nr 9 elamiskõlblikuks ehitas. Korteri nr 9 müüs kaebaja ära 1 000 000 võrra kallimalt kui ostis, väidab aga, et korteri ehitamisele tehtud kulutused ületasid müügiga saadud tulu. Kaebaja väitel pole tal kõiki kuludokumente võimalik esitada, sest osa tööde eest maksis ta tegijatele sularahas ning vastustaja oleks ise pidanud hindama kaebaja poolt tehtud kulutusi. Kohus selle seisukohaga ei nõustu. Vastavalt TMS §-le 37 lg 1 on vara müügist saadud kasu või kahju müüdud vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe. Sama seaduse § 38 lg 1 ja 3 kohaselt on soetamismaksumus kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud, sh makstud komisjonitasud ja lõivud; omavalmistatud asja soetamismaksumuseks on selle asja valmistamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulude summa. Tulumaksuarvestuse põhinõudeks on, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise poolte vahel. Kirjalikust kuludokumendist peab nähtuma kulutuse sisu, selle tegemise aeg ning raha saaja. Kulu peab ole- ma tehtud maksumaksja poolt. Soetamismaksumuse tõendamise kohustus on pandud maksu- maksjale, kes ei ole seda aga teinud. MKS § 150 kohaselt lasub maksukohustuslasel mak- suhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kaebaja ei ole seda tõendanud. Põhjendamata on kaebaja väited, et kõik tehingud seoses Raua põik 5-9 korteriga olid reaalsed ning et korteri võõrandamisest sai kasu üksnes R..P R.P. volitas kaebajat müüma kõnealust korterit kaebaja enda äranägemisel määratud hinnaga ja tingimustel, klausliga, et müügihinnast 620 000 kr kantakse A. P. arveldusarvele(tl II-103). Nimetatud summa ongi R.P. tulu. R.P. volituse täitmiseks piisanuks sellest, kui kaebaja peale korteris elavatele L.I. ja A.L. asenduskorteri ostmist oleks korteri kohe müünud S.Ś.le. Kaebaja ei ole esitanud ühtegi mõistlikku põhjendust, miks oli tal vaja korter R.P. nimel kõigepealt L.I. müüa, seejärel osta see 4 päeva hiljem L.I. endale ja kolm nädalat hiljem müüa S..Sile. Ainus mõistlik põhjjendus sellisele müügikarussellile on kaebaja soov saada kasu L.I. nimel teostatud EVP-laenutehingust, mille mehhanismi vastustaja eespool on põhjalikult selgitanud. Põhjendatud on vastustaja seisukoht, et vaidlustatud maksuotsustes käsitletud kaebaja tegevus on käsitatav maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumisena, millisel juhul on maksusumma mää- ramise tähtaeg vastavalt MKS §-le 98 lg 1 kuus aastat. Põhjendatud on ka vastustaja seisukoht, et kohtukulud tuleb täies ulatuses jätta kaebja kanda, vaatamata otsusega nr 5583 vaidlustatud mak-

susummade vähendamisele. Sest kaebaja esitas maksusummade vähendamist tinginud tõendid alles kohtumenetluse ajal, pidanuks aga tegema seda maksumenetluse staadiumis, mis oleks vältinud ka kohtuvaidlust selles osas.

Kohtunik: D.Maastik