3-05-469/2 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

1

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus

Kohtunik Lea Kuuse Otsuse tegemise aeg ja koht 16. november 2005. a Tallinn Haldusasja number 3-798/05 Haldusasi OÜ T.T. kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 14.03.2005.a. maksuotsuse nr 1361 tühistamise nõudes Asja läbivaatamise kuupäev 31.oktoobril 2005.a. Menetlusosalised Kaebuse esitaja OÜ T.T., volitatud esindajad Kalle Kägi ja Velvo Vaht ; vastustaja Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus, volitatud esindaja Heiki Pruul. RESOLUTSIOON HKMS § 26 lg 1 p 6 alusel jätta esitatud kaebus rahuldamata ja HKMS § 92 lg 1 alusel kaebaja kohtukulud tema enda kanda.

Edasikaebamise kord Apellatsioonkaebus tuleb esitada 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavaks tegemisest arvates kohtuotsuse teinud halduskohtu kaudu. Apellatsioonkaebuse esitamisest tuleb asja otsustanud halduskohtule teatada kirjalikult 10 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates. Apellatsioonkaebuse võib esitada teate esitanud isik ( HKMS § 31 lg 4 ja lg 5).

ASJAOLUD

OÜ T.T. esitas 07.10.2004.a. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskusele taotluse enammakstud käibemaksu tagastamiseks summas 3 208 500 krooni. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskus teostas 2004.a juuli kuni september 2004 deklareeritud käibemaksu õigsuse osas üksikjuhtumi kontrolli, mille tulemusena koostati

2 14.03.2005.a. otsus nr 1361, millega kohustati OÜ-t T.T. tasuma riigieelarvesse käibemaksu summas 252 000 krooni ja käibemaksu intresse summas 19 344 krooni. Maksuotsust tingivate faktiliste asjaoludena on märgitud, et OÜ T.T. müüs maksuvabalt Paljassaare tee 20 asuva põhivara hulka kuuluva kinnistu , mille müüki vahendas OÜ T.E., kes esitas OÜ-le T.T. arve müügi vahendamise eest koos käibemaksuga. OÜ T.E. ja OÜ T.T. vahel sõlmitud maaklerilepingu kohaselt oli OÜ T.E. ülesandeks Paljassaare tee XX kinnisvara müügi korraldamine. OÜ T.T. deklareeris arvel oleva sisendkäibemaksu ja esitas maksuhaldurile taotluse sisendkäibemaksu tagastamiseks. Maksuhaldur leidis, et Käibemaksuseaduse (KMS) § 32 lg 1 kohaselt saab maksukohustuslane rakendada osalist sisendkäibemaksu mahaarvamist juhul, kui ta kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks. Käesoleval juhul müüdi põhivara maksuvaba käibena, millisel juhul kehtib neutraalsuseprintsiip, mille kohaselt ei tohi tekkida alusetuid maksuvabastusi ega kumulatsiooni. OÜ T.E. maaklerteenus oli suunatud vaid maksuvaba käibe tarbeks.

OÜ T.T. esitas 13.04.2005.a. vaide MTA-le. Vaide esitaja leidis, et põhivara maksuvabalt võõrandamisega seotud kulutustelt sisendkäibemaksu maha arvata ei tohi. Samuti leidis OÜ T.T., et maksuhaldur on valesti tõlgendanud KMS § 32 lg 1 ja lg 2. MTA 17.05.2005.a. vaideotsusega jäeti OÜ T.T. vaie rahuldamata.

KAEBUSE MOTIIVID

KMS § 32 lg 2 tuleneb, et sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel ei võeta maksustatava käibe ja kogu käibe suhte arvutamisel arvesse põhivara võõrandamist. Tegemist on erinormiga KMS § 32 lg 1 ja § 29 lg 1 suhtes, mis lähtub sellest, et põhivara müük on ettevõtja jaoks erandlik ja harvaesinev tegevus.Erisätte eesmärk on kaebaja arvates vältida suhtarvu moonutusi, mis võivad tekkida sellest, et maksukohustuslasest ettevõtjale laekub harvaesineva tehingu tõttu suurem maksuvaba tulu. Kaebaja nõustub MTA seisukohaga, et käibemaksuga maksustamisel ei tohi tekkida kumulatsiooni ega alusetuid maksuvabastusi, kuid leiab, et KMS § 32 lg 2 kujutab endast neutraalsuse põhimõtte suhtes erandit. Põhivara maksuvaba võõrandamise kaasamine sisendkäibemaksu mahaarvamise suhtes arvutusse võib maksumaksja jaoks kaasa tuua ebasoodsa olukorra. Sama erand kehib finantsteenuste suhtes. Põhjendatud ei ole maksuhalduri seisukoht, et KMS § 32 on rakendatav üksnes olukorras, kus kaupu ja teenuseid kasutatakse nii maksustatava käibe kui ka maksuvaba käibe tarbeks. MTA tõlgendus ei taga maksumaksjate võrdset kohtlemist. KMS § 32 lg-st 2 tulenevad võimalused peavad olema võrdselt rakendatavad maksumaksjate jaoks, kes kasutavad mõnda teenust või kaupa üksnes põhivara maksuvabaks võõrandamiseks kui ka nende jaoks, kes kasutavad teenust või kaupa osaliselt ka maksustatavaks käibeks. KMS § 32 lg 2 mõtte kohaselt ei ole õige piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist põhivara maksuvaba võõrandamisega seotud kulutustelt, viidatud säte ei kehtesta erandit Põhiseaduse §-st 12 tulenevale ühetaolise maksustamise põhimõttele. Võrreldavates olukordades olevaid isikuid tuleb kohelda võrdselt.

VASTUSTAJA VASTUVÄITED

Põhja maksu- ja tollikeskus kaebuse seisukohtadega ei nõustu ja vaidleb kaebusele vastu . Maksuotsuse tingis asjaolu, et OÜ T.T. oli deklareerinud sisendkäibemaksuna maksuvaba käibena müüdud kinnistu müügitehingut vahendanud ettevõtja arve. Seetõttu ei oma käesoleva vaidluse juures tähtsust asjaolu, kas põhivara võetakse sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise suhtarvu arvutamisel arvesse või ei.

3 Sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine on maksukohustuslasele kohustuslik juhul, kui tema ostetud kaupu ja teenuseid kasutatakse nii maksuvaba kui ka maksustatava käibe tarbeks. Seetõttu leiab vastustaja, et tulenevalt KMS § 32 lg 1 saab sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist teostada juhul, kui ostetud kaupu või teenuseid kasutatakse nii maksustatava käibe kui ka maksuvaba käibe tarbeks. Käesoleval juhul on kinnistu müügi vahendustasu kasutatud ainult maksuvaba käibe tarbeks.Seetõttu puudub maksukohustuslasel õigus müügitehingut vahendanud isiku arvel näidatud käibemaksu deklareerida sisendkäibemaksu hulgas. Vastustaja arvates toetab seda seisukohta käibemaksu üldiselt iseloomustav tunnus, mille kohaselt käibemaks on lisandunud väärtuse maks.Tehingu vahendamise teenuse ostmisega ei lisandunud kinnistule väärtust. Samuti leiab vastustaja, et käibemaks on neutraalne siis, kui ettevõtjate käibemaksukohustus ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on omavahel kooskõlas.

KMS § 32 kehtib kõigi Eesti Vabariigis olevate isikute suhtes võrdselt ja neid sätteid tuleb järgida. Tõlgendus, mille puhul üht või teist sätet võib isikute suhtes erinevalt rakendada , on väär. Vastustajale jääb arusaamatuks kaebuse esitaja soov. Äriühing soovib sisendkäibemaksu hulgas kajastada 100 %-liselt OÜ T.E. arvet kinnistu Paljassaare XX müügi vahendamise eest. Samas on kaebaja avaldanud, et OÜ T.E. arve deklareerimisel tuleb kasutada sisendkäibemaksu osalist mahaarvamist ja lähtuvalt KMS § 33 lg 1 kasutab kaebaja proportsionaalset sisendkäibemaksu mahaarvamise meetodit. Kaebuses on asunud kaebaja seisukohale, et sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise teostamiseks vajaliku suhte arvutamisel tuleb vaatamata KMS § 32 lg 2 normile kasutada ka põhivara võõrandamisel tekkinud käivet. Kaebuse esitaja seisukohtadest lähtuvalt soovib ta enda asetamist ebavõrdsemasse olukorda. Kaebaja seisukohtadest lähtuvalt kujuneks 2004.a. juuni ja juulikuu käibeid arvesse võttes sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise suhtarvuks 4 %, kui aga lähtuda seaduse sätteist, siis oleks suhtarvuks 100 %.

KOHTU PÕHJENDUSED

1.Vastavalt rahandusministri 25.05.2005.a. määruse nr 40 “Rahandusministri 19.jaanuari 2004.a. määruse nr 9 ”Maksu- ja Tolliameti põhimäärus”muutmine” § 1 punktile 9 täidab Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse ülesandeid alates 01.07.2005.a. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus. Seega loeb kohus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse õigusjärglaseks Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse.

2. Kohus ei nõustu kaebuse väitega, mille kohaselt Põhja maksukeskuse maksuotsuse järeldused on ebaõiged ning leiab, et sisendkäibemaksu mahaarvamise piiramine on toimunud kooskõlas seadusega. Käsitletava tehingu tegemise ajal kehtinud Käibemaksuseaduse (KMS, jõustunud 01.05.2004.a.) § 29 lg 1 kohaselt on maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma maksustamisperioodil käesoleva seaduse § 3 lõikes 4 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lõikes 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. Maha võib arvata ka ühendusevälise riigi isikule osutatava käesoleva seaduse § 16 lõike 2 punktis 1, 5 või 6 nimetatud teenuse tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaksu.

4

Viidatud sättest tuleneb, et sisendkäibemaksu saab maha arvata kaupadelt ja teenustelt, mida maksumaksja kasutab oma ettevõtluses maksustatava käibe või siis KMS § 4 lg 2 nimetatud tehingu jaoks. KMS § 16 annab maksuvabastuste loetelu ja viidatud paragrahvi lg 2 p 3 kohaselt ei maksustata käibemaksuga kinnisasja või selle osa käivet. KMS § 4 lg 1 kohaselt on käive kauba võõrandamine ja teenuse osutamine ettevõtluse käigus või kauba või teenuse omatarve või kauba toimetamine teise liikmesriiki ilma võõrandamiseta oma sealse ettevõtluse tarbeks.

Kaebuse esitaja kasutas kinnistu maksuvabal võõrandamisel vahendajat. OÜ T.E. ja OÜ T.T. vahel sõlmitud maaklerilepingu( tl 25-26) kohaselt oli OÜ T.E. ülesandeks Paljassaare tee XX kinnisvara müügi korraldamine. Lepingu kohaselt on maaklerile ette nähtud vahendustasu tasumine müüja, s.o. OÜ T.T. poolt lähtuvalt tehingu hinnast. Eespooltoodust tulenevalt oli OÜ T.E. poolt tegemist teenuse osutamisega kaebuse esitajale ning viimane oli selle teenuse tarbijaks. Kohus ei nõustu kaebajaga selles, et tegemist on põhivara maksuvaba võõrandamisega seotud kulutustega. Põhjendatud on maksuhalduri seisukoht, et maaklerteenus oli suunatud kinnisvara müümisele , seega oli nimetatud teenus tegevus, mille kaudu tekkis maksuvaba käive ning kulusid nimetatud teenusele tuleb eristada kuludest, mis on seotud maksuvaba käibe objektiga. Ekslik on väide, et maaklerteenus oli samas ka maksustatava käibe tarbeks. Kuigi nn üldkulud- side-, kontori- ja autokulud on seotud maksuvaba käibe objektiga, ei tekita nad maksuvaba käivet ning sel eesmärgil ostetud kaupu ja teenuseid on käesoleval juhul kasutatud vaid maksustatava käibe jaoks.Müügitehingu vahendamisega ei lisandunud kinnistule väärtust ja kinnistu müügu vahendustasu on kasutatud ainult maksuvaba käibe jaoks.

3.Sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine on sätestatud KMS § 32, mille lg 1 näeb ette, et juhul, kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks, arvatakse sisendkäibemaks arvestatud käibemaksust maha osaliselt. Osalisel mahaarvamisel lähtutakse maksukohustuslase maksustatava käibe ning kogu tema Eestis tekkinud käibe, millele lisatakse maksukohustuslase osutatud teenuste, mille tekkimise koht ei ole Eesti, suhtest (edaspidi maksustatava käibe ja kogu käibe suhe). Maksustatava käibe ja kogu käibe suhe ümardatakse ülespoole sajandikeni ehk täisprotsendini. Sama paragrahvi lg 2 sätestab:” Maksustatava käibe ja kogu käibe suhte arvutamisel ei võeta arvesse põhivara võõrandamist, kaasa arvatud juhul, kui maksukohustuslane on käesoleva seaduse § 16 lõike 3 kohaselt kauba maksustatavale väärtusele käibemaksu lisanud. Samuti ei võeta arvesse juhuslikku käesoleva seaduse § 16 lõike 2 punktides 5 ja 6 nimetatud teenuste osutamist.”.

Viidatud paragrahvi lg-st 1 tuleneb üheselt mõistetavalt, et osundatud sätte alusel saab osaline mahaarvamine toimuda vaid juhul , kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe teostamiseks, kusjuures mahaarvatava sisendkäibemaksu määramisel lähtutakse maksustatava ja kogukäibe suhtest. Vastavad meetodid, mida kasutatakse KMS § 32 lg 1 nimetatud juhul, on toodud KMS § 33 ning nendeks on kas proportsionaalse või otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise meetod. Viidatud seaduse lg 2 tuleneb, et tegeliku käibe moonutuste vältimiseks jäetakse arvestusest välja põhivara võõrandamine kui ühekordne suur müügitehing. Sisendkäibemaksu osaline mahaarvamine saab toimuda juhul, kui ostetud kaubad või teenused on osaliselt seotud maksuvaba käibega või ettevõtluse tunnustele mittevastava tegevusega. Kaebuse esitaja kasutas maaklerteenust ainult maksuvaba käibe tarbeks, seetõttu on maksuhaldur õigesti leidnud, et tal puudub õigus sisendkäibemaksu osaliseks

5 mahaarvamiseks. Kuna kaebuse esitajal puudub õigus § 32 lg 1 rakendamiseks, on kohtu arvates põhjendatud vastustaja aseisukoht, et käesolevas vaidluses ei oma tähtsust asjaolu, kas põhivara võetakse suhtarvu arvutamisel arvesse või mitte.

4.Maksuhaldur on arvestanud käibemaksu iseloomustava neutraalsuse põhimõttega, mille puhul kõik tarbimise vormid tuleb maksustada ühetaoliselt ning tuleb tagada, et ei tekiks alusetuid maksuvabastusi ega kumulatsiooni. Käesoleval juhul puudub kaebuse esitajal alus väiteks, et käibemaksukohustus ja sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei ole omavahel kooskõlas.

Põhiseaduse § 12 tulenev ühetaolise maksustamise põhimõte ei tähenda, et vaatamata seaduses sätestatud tingimustele mittevastamisest on kaebuse esitajal õigus nõuda tema suhtes vastavate tingimuste kohaldamist põhjendusel, et see oleks temale soodne. Riigikohus on 20.12.2001.a. kohtuasjas nr 3-3-1-61-01 leidnud, et võrdse kohtlemise põhimõtte kohaselt käsitletakse ühetaoliselt kõiki isikuid ühtedes ja samades oludes ning samadel eeldustel. Ühetaoline kohtlemine peab olema tagatud ühesuguste asjaolude korral. Riigikohtu üldkogu 27.06.2005.a. otsuses nr 3-4-1-2-05 leidis Riigikohus, et Riigikohtu senises praktikas on asutud seisukohale, et PS § 12 lõike 1 esimesest lausest tulenev õigusloome võrdsuse põhimõte nõuab üldjuhul, et seadused ka sisuliselt kohtleks kõiki sarnases olukorras olevaid isikuid ühtemoodi. Selles põhimõttes väljendub sisulise võrdsuse idee: võrdseid tuleb kohelda võrdselt ja ebavõrdseid ebavõrdselt. Kuid mitte igasugune võrdsete ebavõrdne kohtlemine pole võrdsusõiguse rikkumine. Keeldu kohelda võrdseid ebavõrdselt on rikutud, kui kahe isiku, isikute grupi või olukorra ebavõrdne kohtlemine on meelevaldne. Meelevaldseks saab ebavõrdset kohtlemist lugeda siis, kui selleks ei leidu mõistlikku põhjust. KMS § 32 lg 1 ja lg 2 on nimelt suunatud võrdsele kohtlemisele, sealjuures tuleb arvestada, et iga konkreetse isiku suhtes kohaldatavad soodustused või tema maksukohustused sõltuvad mitmetest teguritest ning maksustamisel arvestatakse konkreetset isikut iseloomustavaga.

Lea Kuuse kohtunik