3-04-283/3 · Tallinna Ringkonnakohus

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Ivo Pilving, liikmed Lilianne Aasma ja Kaire Pikamäe Otsuse tegemise aeg ja koht

22. detsember 2005, Tallinn Haldusasja number 2-3/521/05 Haldusasi

U. S. kaebus Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse

11. mai 2004. a maksuotsuse nr 12-5/64 peale Vaidlustatud kohtulahend Pärnu Halduskohtu 16. detsembri 2004. a otsus haldusasjas nr 3-192/2004 Menetluse alus ringkonnakohtus

U. S. apellatsioonkaebus Asja läbivaatamise kuupäev

14. detsember 2005 Menetlusosalised Kaebaja U. S., esindaja Jüri Allikalt Vastustaja Maksuja Tolliamet, esindaja Rainer Eidemiller

RESOLUTSIOON

Jätta apellatsioonkaebus rahuldamata ja Pärnu Halduskohtu 16. detsembri 2004. a otsus haldusasjas nr 3-192/2004 muutmata.

EDASIKAEBAMISE KORD

Kohtuotsuse peale võib esitada kassatsioonkaebuse Riigikohtule Tallinna Ringkonnakohtu kaudu 30 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest.

ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Maksuja Tolliameti Lääne maksukeskuse 11. mai 2004. a maksuotsusega nr 12-5/64 kohustati U. S-i tasuma tulumaksu 247 649 kr ja intressi 75 217 kr. Maksuotsuse kohaselt kulutas U. S. aastatel 2000? 2002 isiklikuks tarbeks 952 498 kr rohkem kui tal oli tulusid. Järelikult on sissetulekust suuremad kulutused tehtud muude tulude arvelt, mistõttu kuulub summa maksustamisele ja deklareerimisele üldistel alustel, lähtudes tulumaksuseaduse (TuMS) § 12 lg-st 1 ja § 44 lg-st 1.

2. Tallinna Halduskohtule esitatud kaebuses palus U. S. maksuotsuse tühistada.

2-3/207/05 2(6)

3. Pärnu Halduskohtu 16. detsembri 2004. a otsusega rahuldati kaebus osaliselt ja tühistati maksuotsus osas, mis puudutab 50 896 kr suuruse tulumaksu ja intresside määramist U. S. 2000. aasta tuludelt. Kohtuotsuse põhjendused:

a) Uuritavast varasema perioodi säästude kohta antud seletused ei ole maksumenetluses ilma vastavate kirjalike tõendite või teatavate erandlike asjaoludeta arvestatavad, sest vastasel korral muutub deklareeritud sissetulekutest suuremate kulutuste maksustamine võimatuks. Tunnistaja ütlustest nähtub kaudselt, et avaldaja on teeninud äris suuri summasid, kuid muude kirjalike tõendite puudumisel ei saa taolisel juhul ainuüksi tunnistaja ütluste pinnalt maksuotsust ümber lükata.

b) Maksukohustuslase ja tunnistajate ütluste kohaselt kinkis kaebaja vanatädi E. N. kaebajale aastatel 1999? 2001 kokku 250 000 USA dollarit, kuid USA Maksuameti vastuse kohaselt oli nimetatud summa säästmine E. N. poolt ebatõenäoline. Samuti selgus Tolliameti andmebaasi põhjal, et E. N. ei deklareerinud vastaval ajavahemikul tollipiiri ületamisel sularaha. Maksumenetluses arvestatakse dokumentaalsete tõendite kõrval ka tunnistajate ütlusi, kuid sellisel juhul peavad tunnistajate ütlused muu tõendusliku materjali selgelt üles kaaluma. Maksusumma määramise metoodika oli maksuotsuses toodud ja arusaadav. Avaldaja ei esitanud omapoolset metoodikat.

c) 2004. aasta maikuus koostatud maksuotsus on 2000. aasta tuluna deklareerimata summa osas määratud 50 896 kr tulumaks koos vastavate intressidega aegumise tõttu õigusvastane.

ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED APELLATSIOONIMENETLUSES

4. U. S. apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada osas, millega jäeti kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse põhjendused on järgmised:

a) Maksuotsus sisaldab põhjendusi ainult selles osas, kui palju on kaebaja teinud kulutusi rohkem samal maksustamisperioodil saadud maksustatavate tulude ja mittemaksustatavate tulude summast. Arvestada tuleb, et maksumaksjal võib olla tulusid, mis on saadud aastatetagusest eraettevõtlusest, mille kohta raamatupidamisarvestust ei peetud või mis ei olnud isegi kuidagi registreeritud. Põhjusel, et füüsilisel isikul puudub kohustus ja vajadus oma tehingute dokumenteerimiseks ja dokumentide säilitamiseks ning oma mittemaksustatavate tulude arvepidamiseks, puudub võimalus tõendada mittemaksustatavate tulude saamist nii varasemal kui ka vaidlusalusel perioodil dokumentaalselt, s.h vanatädilt ja varasemast ettevõtlusest raha saamist ja kogutud sääste. Apellandil kui AS krediitkaardi kasutajal puudus füüsilise isikuna kohustus dokumenteerida kulusid, mida ta krediitkaardi kasutamisega tegi. Kohtuotsuses ei märgitud, milliseid asjaolusid tuvastades ja milliseid asjas kogutud tõendeid hinnates jõudis halduskohus järeldusele, et U. S. on varjanud 2001. ja 2002. aasta maksustatavaid tulusid. Märkimata on, milliseid tulusid, millistest tuluallikatest ja millisel maksustamisperioodil on varjatud.

b) Kohtuistungil ülekuulatud tunnistajate ütlused jäeti analüüsimata ja hindamata. Kaebaja seletustel ja tunnistajate ütlustel, mis langevad kokku nende poolt maksumenetluses esitatud kirjalike seletustega, on suurem tähendus kui see oleks muul juhul. Dokumentaalsete tõendite esitamine sissetulekute kohta oli võimatu. Lubatud tõenditeks maksumaksja kulutuste kohta ei ole üksnes dokumentaalsed tõendid. Tõendite esitamata jätmine ei tingi automaatselt maksu määramist tehtud kulutuste ja samal maksustamisperioodil deklareeritud tulude vahe eest. Maksuotsuses ei ole näidatud maksusumma määramiseks hindamismetoodikat.

c) Kuigi maksumenetluse käigus ja kohtuistungil anti selgitus kingituse saamise kohta, on kohus lähtunud vaid USA maksuameti kirjast, milles ei olnud E. N-il tõenäoliselt võimalik teha

250 000 dollari suurust kingitust, kuid võis kontolt välja võtta 62 286 dollarit. USA maksuamet nõustub, et isik müüs oma maja 165 000 USD eest, kuid välistab 250 000 dollari kogumise üksnes seetõttu, et tehing toimus 14 aastat enne kingituse tegemist. USA maksuametil on ebapiisav informatsioon E. N-il sissetulekute kohta. E. N-il võisid olla mittemaksustatavad tulud. Maksuhaldur ja kohus on põhjendamatult eelistanud üht tõendit teistele, kuigi seletused ja ütlu-

2-3/207/05 3(6) sed on oluliselt suurema kaaluga kui USA maksuameti kiri. Andmete puudumisest Tolliameti andmebaasis ei saa teha järeldust, et isik ei toonud raha üle piiri.

5. Maksuja Tolliameti vastuses palutakse apellatsioonkaebus jätta rahuldamata. Vastustaja seisukohad on järgmised:

a) Maksustamiseks ei ole alati vaja tuvastada maksustatavate tulude täpset allikat ja sisu, kui maksustamine toimub maksukorralduse seaduse (MKS) § 94 alusel. Maksukohustuslasel tuleb juba maksumenetluse ajal esitada tõendid selle kohta, et kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude arvel. Maksuhaldur ei pea tuvastama tululiiki, sest maksustatavate tulude nimistu on mitteammendav. Seega juhul, kui maksukohustuslane ei ole tõendanud mittemaksustatava tulu olemasolu, kuulub tulu maksustamisele sõltumata täpse tululiigi määramisest.

b) Maksuhaldur on 2000? 2002. aasta maksustatava tulu osas järginud uurimisprintsiipi proportsionaalselt kaasaaitamiskohustusega. Kaebaja esitas ühe põhjenduse tuluallika kohta ja kogutud tõendite põhjal järeldas maksuhaldur, et väide ei vasta tõele. Muid tõendeid tulu saamise aja kohta maksumenetluses ei esitatud. Maksuhalduril puudusid andmed tulude saamise aja kontrollimiseks ja ta lähtus eeldusest, et kulutused tehti samal maksustamisperioodil saadud deklareerimata tulude arvelt. Apellandi selgitus AS eest makstud summade osas on vastuolus aktsiaseltsi raamatupidaja seletusega.

c) Üldsõnalised ütlused, mis ei konkretiseeri tulu saamise aega, allikat ega tulu liiki, ei saa olla käsitletavad tõenditena. Tunnistaja ei osanud ütlusi anda, kas kulutuste tegemise ajaks olid kaebaja varasemas ettevõtluses teenitud summad säästetud või kulutatud. Tunnistaja ütlustest järeldus, et tegemist oli maksustatavate tuludega, kuid apellant hoidus tahtlikult kõrvale maksukohustuse täitmisest. Kaebaja ei tõendanud, et tema või mõni muu isik oleks vaadeldava summa sularahas Eestisse toonud. Sularaha deklareerimise kohustus tuleneb Vabariigi Valitsuse 29. aprilli 1998. a määruse nr 88 p-st 4.3. Puudub põhjus, miks pidanuks E. N. tahtlikult tollieeskirju rikkuma. Maksuhalduri kogutud tõendid lükkavad ümber apellandi ja tema lähikondlaste seletused.

RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

6. Apellatsioonkaebuse väited ei anna halduskohtu otsuse muutmiseks alust.

7. Kaebaja leiab, et vaidlustatud maksuotsus on motiveerimata, sest selles puudub analüüs, mis liiki ning millisest allikast ja millisel maksustamisperioodil saadud tulusid on kaebaja väidetavalt varjanud. Vastustaja leiab, et juhul, kui maksustamine toimub MKS § 94 alusel, ei ole maksustamiseks alati tarvis tuvastada maksustatavate tulude täpset liiki, allikat ja sisu. Kaebaja väitel on ta vaidlusalused kulutused teinud vanatädilt saadud rahaliste kingituste ja varasemate perioodide ettevõtlustulu arvelt. Maksuhalduri väitel ei ole nende allikate kasutamine leidnud tõendamist.

8. MKS § 94 lg 1 kolmanda lause kohaselt on maksusumma tuvastamine lubatud hindamise teel, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel. Viidatud sättest tuleneb, et juhul, kui füüsilisest isiku kulud ületavad maksustamisperioodil saadud tulu, peab isik tõendama kulutuste tegemist laenu või tulude alusel, mis ei kuulu tulumaksuga maksustamisele või mida on juba maksustatud. Eeltooduga on vastuolus kaebaja seisukoht, et vastustaja peaks tõendama tulu saamist aastatel 2000? 2002 ja tegema kindlaks tulu liigi. MKS § 94 lg 1 kolmandast lausest tuleneb ka tõendamiskoormus, mille kohaselt peab maksumaksja tõendama, et ta tegi kulutused allikate või laekumiste arvelt, mis ei kuulu täiendavalt tulumaksuga maksustamisele. Kui kae-

2-3/207/05 4(6) baja ei esita kooskõlas tal lasuva tõendamiskoormusega küllaldaselt tõendeid vastupidise kohta, eeldatakse seadusest tulenevalt, et kaebaja on tulu teeninud samal perioodil, mil ta kandis maksuhalduri poolt tuvastatud kulud. Metoodika MKS § 94 lg 1 kolmanda lause rakendamiseks tuleneb nimetatud sättest endast, samuti sama paragrahvi lõikest 2. Sellest tulenevalt peab maksuhaldur tuvastama kaebaja kulutused, maksukohustuslane peab tõendama mittemaksustatavaid allikaid ja laekumisi ning maksuhaldur peab omakorda võrdlema tuvastatud kulusid tõendatud laekumiste ja allikatega. Saadud vahe kuulub maksustamisele.

9. Väär on kaebaja seisukoht, et ta ei pea tõendama tulude allikat, sest füüsiline isik ei ole raamatupidamiskohustuslane. Ettevõtlusega mittetegelev füüsiline isik ei ole raamatupidamiskohustuslane, kuid tulenevalt TuMS § 36 lg-st 2 on ka füüsiline isik kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed. Füüsilisest isikust maksumaksja on kohustatud säilitama tulude ja kuludega seotud dokumente.

See kohustus lasus kaebajal ka enne käesoleval ajal kehtiva tulumaksuseaduse jõustumist 1. jaanuaril 2000. Varasema MKS § 12 lg 1 kohaselt oli füüsiline isik kohustatud õigusaktides sätestatud korras pidama oma tegevuse arvestust, säilitama dokumente ning esitama maksuhaldurile maksudeklaratsioone. Deklareerimiskohustusega kaasnes vältimatult kohustus vajadusel tulusid ja kulusid tõendada. Samuti oli maksumaksja ettekirjutuse vaidlustamisel kohustatud tõendama, et maks määrati valesti (varasema MKS § 22 lg 4). Neid kohustusi ei olnud võimalik täita ilma igasuguse arvestuse ja dokumentide säilitamiseta. Sama tuleb öelda ka 7. juulil 1990 jõustunud Eesti Vabariigi maksukorralduse seaduse §-des 41? 44 (kuni 28. märtsini 1991 kehtinud redaktsioonis) sätestatud üksikisiku tulumaksu tasumise kohustuse ja § 60 p-st 2 tuleneva dokumentide esitamise kohustuse kohta, samuti 1. jaanuarist 1991 kuni 1. jaanuarini 1994 kehtinud Eesti Vabariigi üksikisiku tulumaksu seaduse §-st 7 tuleneva deklareerimiskohustuse ja §-st 12 tuleneva kohustuse kohta tasuda tulumaksu ettevõtlusest saadud tulult. Asjaolu, et iseseisva ettevõtlusega mittetegeleva füüsilise isiku arvestusja dokumenteerimiskohustus on minimaalne võrreldes ettevõtja raamatupidamiskohustusega, ei tähenda, et füüsiline isik vabaneks MKS § 94 lg 1 kolmandas lauses sätestatud tõendamiskoormusest.

10. Lisaks eeltoodule tuleb sõltuvalt tehingu liigist ja mahust ka füüsiliselt isikult eeldada tehingu dokumenteerimist, kui mõislik inimene dokumenteeriks sarnases olukorras tehingu või kui tehingu dokumenteerimise kohustus tuleneb väljapoole maksuõigust jäävast seadusest. Nõnda sätestas Eesti NSV tsiviilkoodeksi § 260 lg 1, et kinkeleping valuutaväärtusega üle viie krooni peab olema notariaalselt tõestatud.

Eelnevast tulenevalt pidi kaebaja vähemalt alates 7. juulist 1990 ettevõtlusest tulu saamisel korraldama tulu dokumenteerimise ja dokumentide säilitamise. Samuti ei olnud kaebajalt ülemäärane nõuda summades 50 000 kuni 100 000 USA dollarit tehtud rahaliste kingituste vähemalt kirjalikku dokumenteerimist. Arvestades kaebaja kogemust äris ja pidades silmas vaidlusaluste summade suurust, ei saa pidada usutavaks, et kaebaja ei andnud endale aru, et tal võib just seoses tulumaksukohustusega tekkida vajadus dokumentaalselt tõendada raha saamist kinkelepingu alusel. Sama kehtib kolmandate isikute poolt krediitkaardi kasutamise eest kaebajale tehtud maksete puhul.

11. Halduskohus on õigesti leidnud, et tulu saamist kingi teel võib tõendada ka tunnistaja ütlustega, kuid antud juhul ei ole ütlused usaldusväärsed. Ütluste andjad on kaebaja lähikondsed ja ütlustesse tuleb seetõttu suhtuda kriitiliselt. Ehkki notariaalse vormi mittejärgimine ei muuda tehingut majanduslikus mõttes olematuks, seab seaduses sätestatud vorminõude mittejärgmine kaebaja väite täiendava kahtluse alla.

2-3/207/05 5(6)

Kaebaja ei suutnud ringkonnakohtu istungil selgitada, miks pidi E. N. kasutama raha kinkimiseks ülimalt riskantset viisi, reisides väga suurte summadega üle ookeani. Ameerika Ühendriikides elanud E. N. pidi olema harjunud mitmesuguste turvaliste raha saatmise ja ülekandmise viisidega (pangatehingud, tšekid, reisitšekid jne). Vabariigi Valitsuse 29. aprilli 1998. a määrusega nr 88 kinnitatud „Reisijate tollieeskirja“ p 4 alapunkt 3 kohaselt pidi reisija esitama deklaratsiooni valuuta kohta, mille summa ületab Eesti Panga poolt kehtestatud väärtuselise normi. Eesti Panga 18. märtsi 1994. a käskkirja nr 17 p 2 kohaselt kehtis deklareerimise nõue alates summast 80 000 krooni. E. N. ei deklareerinud raha toimetamist üle piiri. Kaebaja ei osanud seletada, miks pidi E. N. tollieeskirju rikkuma.

Erinevalt kaebajast ei näe ringkonnakohus alust USA Maksuameti seisukoha kõrvalejätmiseks. USA Maksuametil ei saanud küll olla täit kindlust, et E. N. ei ole kaebajale raha kinkinud, kuid kogumis eelpoolnimetatud asjaoludega on oluline arvestada ameti arvamust, et E. N-il ei olnud tõenäoliselt vahendeid nii suure kingituse tegemiseks. USA Maksuameti seisukoht ei ole meelevaldne, vaid pärineb kättesaadava informatsiooni analüüsil (halduskohtu tl 123).

12. Vaideja kohtumenetluses väitis kaebaja täiendavalt, et ta oli juba alates 1980. aastate keskpaigast tegelenud ettevõtlusega ning et 2000. aasta alguseks oli tal sularaha kujul sääste mitme miljoni krooni ulatuses. Nende väidete usaldusväärsust kahjustab esmalt see, et kaebaja ei viidanud nimetatud asjaoludele maksumenetluses. Ka sellest sõltumata ei ole kaebaja väited kontrollitavad ega asja materjalide valguses usutavad.

Tõenäoliseks ei saa pidada, et enne 1990. aastat oleks kaebaja teeninud tulusid, millest 2000. aastani oli säilinud miljoneid kroone. Alates 1990. aastast pidi kaebaja ettevõtlusest saadud tulusid deklareerima ja maksma neilt makse. Kaebaja ei ole nende kohustuste täitmise kohta andmeid esitanud. Kaebaja ei andnud usutavat selgitust, miks tal oli 1998. aastal kasulik võtta umbes miljoni krooni ulatuses eluasemelaenu intressimääraga ca 10% (halduskohtu tl 98, ringkonnakohtu istungi protokoll, lk 2), kui tal oli tol perioodil mitme miljoni krooni ulatuses sääste.

Kaebaja ei andnud usutuvat seletust selle kohta, miks ta tegi laenu tagastamiseks iga kuu alguses pangaarvele perioodilisi sissemakseid 9000? 15 000 kr kaupa (halduskohtu tl 104? 112), kui tal olid sularaha kujul säilinud märksa suuremad säästud. Sularaha perioodiline panka sissemaksmine loob põhjendatud kahtluse, et kaebaja sai ettevõtlusest või mujalt perioodilist tulu, mis jäeti õigusvastaselt deklareerimata. Usutav ei ole, kaebaja perekonna kuusissetulek piirdus vaidlusalusel perioodil vaid 15 000 krooniga (halduskohtu tl 100), kui enam-vähem sama suur oli kaebaja igakuine eluasemelaenu tagasimakse.

13. Kaebaja väide, et krediitkaardi kasutamise eest AS-le tasutud summad hõlmasid ka teiste isikute poolt hüvitatud summasid nende huvides kantud kulutuste eest, on samuti paljasõnaline. Ekslik on küll vastustaja seisukoht, et selle väite lükkab ümber AS raamatupidaja seletus. Raamatupidaja seletusest nähtuvalt ei olnud tegu AS ettevõtluskuludega, kuid see ei välista, et tegu ei võinud olla kolmandate isikute huvides tehtud väljamaksetega, mis kaebajale hüvitati. Samas ei ole kaebaja oma väite kinnituseks esitanud tõendeid.

14. Maksuhaldur ei ole MKS § 94 lg 1 kolmandat lauset kohaldanud kaebaja suhtes tagasiulatuvalt. Nimetatud säte ei ole tulumaksu määramise materiaalõiguslikuks aluseks. Tulumaksu määramise materiaalõiguslikud alused on sätestatud tulumaksuseaduses. MKS § 94 lg 1 kolmas lause on menetlusnorm, mis reguleerib maksuhalduri poolt teatud tingimustel tulu kindlakstegemise korda ja metoodikat. Varasema maksukohustuse kindlakstegemine kooskõlas hilisemas

2-3/207/05 6(6) seaduses silduva menetlusnormiga ei ole seaduse tagasiulatuv kohaldamine. Menetlusnormi ei kohaldatud mitte varasema maksuõigussuhte, vaid pärast normi jõustumist tehtud toimingu ? maksusumma määramise suhtes. See on kooskõlas MKS § 163 lg-ga 1. Liiatigi ei välistanud ka kuni 30. juunini 2002 kehtinud maksukorralduse seadus maksubaasi tuvastamist hindamise teel, sest seadus ei kirjutanud maksuhaldurile ette kindlat maksu määramise metoodikat.

Kaebaja poolt eeltooduga seoses osundatud Riigikohtu halduskolleegiumi 31. oktoobri 2005. a otsuse asjaolud haldusasjas nr 3-3-1-41-05 ei ole käesoleva juhtumiga võrreldavad. Viidatud asjas puudus haldusakti andmiseks enne uue maksukorralduse seaduse jõustumist materiaalõiguslik alus. Käesoleval juhul, nagu eespool selgitatud, eksisteeris haldusakti andmise materiaalõiguslik alus ka varasemal perioodil.

Lilianne Aasma Kaire Pikamäe Ivo Pilving