3-03-76/2 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Dagmar Maastik Otsuse tegemise aeg ja koht 26.augustil 2005. a. Tallinnas Haldusasja number 3-334/2004 Haldusasi AS-i “X” kaebus Tartu Maakonna Maksuameti 5.06. 2003.a. maksuotsuse ja Maksuameti 14.08.2003.a. vaideotsuse nr 362 tühistamiseks Asja läbivaatamise kuupäev 18.08.2005.a. Kohtuistungist osa võtnud menetlusosalised kaebaja esindajad Heiti Hääl, Juhan-Lauri Parmas, vandeadvokaat Sanjay Jaanus Mody ja vandeadvokaat Marti Hääl, Maksuja Tolliameti esindaja Riho Roopõld

RESOLUTSIOON Jätta kaebus rahuldamata.

Edasikaebamise kord Otsuse peale võib edasi kaevata Tallinna Ringkonnakohtule Tallinna Halduskohtu kaudu 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates, teatades kaebuse esitamisest kirjalikult 10 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates.

ASJAOLUD Tartu Maakonna Maksuamet(TMMA) viis AS-s „X“ läbi revisjoni käibe-, sotsiaalja tulumaksu arvestamise ja tasumise õigsuse osas maksustamisperioodidel jaanuar 1999.a. kuni detsember 2001.a. ning tegi revisjoni tulemuste põhjal 5.06.2003.a. maksuotsuse nr 4-05/924(tl I-45-66), millega kohustas aktsiaseltsi tasuma täiendavalt määratud käibemaksu 10 049 537 kr ja alates 1.07.2002.a. kuni 4.06.2003.a. arvestatud käibemaksu intressi 2 034 535 kr ning tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt 9 863 179 kr ja alates 1.07.2002.a. kuni 4.06.2003.a. arvestatud tulumaksu intressi 1 999 927 kr. Samuti kohustati aktsiaseltsi ise arvestama ja tasuma intresse maksuvõla tasumisega viivitamise iga lisapäeva eest 0,06 % päevas. Maksuotsuse kohaselt ei ole osaühingud „Bronvell Kütus“, „Vanetex“, „Conoli“, „Marine Oil“, „Palma Oil“ ja „Ruffinet“ AS-le „X“ kütust müünud ega transportteenuseid osutanud ning seega ei saa aktsiaselts maha arvata nende äriühingute nimel väljastatud arvetel kajastatud käibemaksu oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust ega nende äriühingute rekvisiitidega arvetel kajastatud summasid oma 1999.a. maksustatavast tulust. Nimetatud äriühingute nimel 2000- 2001.a. väljastatud arvetel kajastatud summad loeb maksuamet dokumentaalselt tõendamata kuludeks, millelt tuleb maksta tulumaksu kui ettevõtlusega mitteseotud kuludelt. Vaatamata korduvatele lubadustele ei ole AS „X“ esitanud maksuametile dokumente, mis usaldusväärselt tõendaksid tehingute tegelikku toimumist kõnealuste äriühingutega. Nende äriühingute seaduslikud esindajad ei tea midagi tehingutest AS-ga „X“ ning pole väljastanud ega allkirjastanud sellekohaseid arveid. Aktsiaseltsi laoarvestust kajastavatest dokumentidest ei nähtu, kust kütus pärineb. Vastavas koguses kütuse olemasolu ja selle hilisem realiseerimine kolmandatele isikutele ei tõenda vaieldamatult kütuse soetamist arvetel näidatud isikutelt. Aktsiaseltsil puuduvad nimetatud äriühingutelt kütuse ostmise kohta vastavussertifikaadid, kuigi energiaseaduse (ES) §-st 51 lg 1, 2 ja 7 ning majandusministri 7.10. 1998.a. määrusega nr 30 kinnitatud „Vedelkütuse nõuetekohase tõendamise protseduurid ja kord“ (edaspidi „määrus nr 30“) §-st 1 tulenevalt peab kütusepartii liikumise igal etapil olema vastavussertifikaat, mis kütuse mitmekordse edasimüügi korral peab sisaldama andmeid kõikide edasimüüjate kohta. Aktsiaseltsi poolt hiljem teha lastud vastavussertifikaadid ei tõenda nende kütusepartiide soetamist maksuhaldurile esitatud dokumentide alusel. Kontrollitaval perioodil ei ole kõnealustele äriühingutele üldse vastavussertifikaate väljastatudki(tl I-227-238). Erandiks on üksnes OÜ „Palma Oil“, millele vastavussertifikaadi väljastamist 16.11.2000.a. kinnitas OÜ „B.E.I.Z.E.N.J.A.“; samas ei tõenda vastavussertifikaadi väljastamine OÜ-le „Palma Oil“, et nimetatud kütusepartii hilisemaks ostjaks oli just AS „X“. Tähtsust ei oma fakt, et Kaitsepolitseiamet on kriminaalasja eeluurimise käigus tunnistanud aktsiaseltsi poolt 2000.a. novembris OÜ-lt „Palma Oil“ ostetud kütuse seaduspäraselt omandatuks. Kaitsepolitsei määrusest ei selgu, et uurija ülesandeks oleks olnud välja selgitada maksustamise seisukohast tähendust omavaid asjaolusid. Seega ei saa uurija määrus olla aluseks maksuametile täiendava maksusumma määramise otsustamisel. Transporditeenuste kohta esitatud arved ei ole aktsepteeritavad ainuüksi põhjusel, et need ei vasta käibemaksuseaduse(KMS) §-s 24 lg 1 sätestatud nõuetele, kuna ei kajasta teenuse osutamisega seotud arvnäitajaid. Kuni 16.11.1999.a. kehtis KMS § 24 lg 1 p 8, mille kohaselt pidi arvel olema juriidilise esindaja poolt allkiri kirjutatud käsitsi. See tähendab, et allkirja templijäljendiga varustatud arvete alusel ei saa käibemaksu mahaarvamisi teha sõltumata sellest, kas tsiviilõiguslik tehing toimus või mitte. Osaühingute „Vanetex“, „Conoil“, Bronvell Kütus“ ja „Marine Oil“ nimel väljastatud arvele on allkiri pandud mingi tehnilise vahendiga, milleks võib olla allkirja kujutisega tempel. See asjaolu on leidnud kinnitust 20.11. 2002.a. ekspertiisiaktis(tl I-206-209), kus on kinnitust leidnud ka

maksuameti kahtlused, et osaühingute „Vanetex“, „Conoil“ ja Bronvell Kütus“ arved ja saatelehed on tõenäoliselt koostatud ühe arvutifaili alusel ning teostatud ühe ja sama koopiamasinaga. See annab alust arvata, et arvete koostajaks on olnud üks ja sama maksumenetluses tuvastamata isik, kelle olemasolust aktsiaselts pidi teadlik olema. 17.11.2000.a. jõustunud rahapesu tõkestamise seaduse(RTS) täienduste kohaselt oli AS „X“ kohustatud § 7 lg 3 järgi sama seaduse §-s 9 nimetatud dokumentide alusel tuvastama isikusamasuse kõigil isikutel, kellelt ta tehingu sooritamisel võtab vastu, vahendab või maksab välja sularahata arvelduse korral üle 200 000 kr või omavahel ilmselgelt seoses olevate tehingute eest nii sularahas kui sularahata arveldamise korral sularahas ja sularahata maksetena kokku üle 200 000 kr. Selliste tehingute hulka, mille puhul aktsiaseltsil lasus isikusamasuse tuvastamise kohustus, kuuluvad OÜ-ga „Palma Oil“ 20.11.2000.a. ja 12.12.2000.a. tehtud tehingud kokku summas 8 800 000 kr ja OÜ- ga „Ruffinet“ 5.04.2001.a. tehtud tehing summas 4 846 378 kr, kus aktsiaselts tasus äriühingute pangakontodele. Kuna tehingu teine pool ei ole tuvastatav, pole võimalik kontrollida arvetel näidatud summade tõepärasust, kas aktsiaselts arvetel näidatud kaupu ja teenuseid üldse ostis, kellelt ostis ja millisel maksustamisperioodil võimalikud tehingud tegelikult toimusid. Riigikohtu halduskolleegium on haldusasjades nr 3-3-1-43-03 ja nr 3-3-1-40-03 väljendanud seisukohta, et kui käibemaksukohustuslane jätab isiku tuvastamata ega suuda tõendada tehingu tegelikku teist poolt, puudub tal käibemaksu mahaarvamise õigus, sest ta pole pidanud silmas nõutavat ja tavapärast hoolsust ning seepärast tuleb pidada tegelikuks müüjaks tundmatut kolmandat isikut. Aktsiaselts ei ole esitanud dokumente, millest nähtuks, et ta oleks tuvastanud osaühingute „Palma Oil“ ja „Ruffinet“ nimel tehinguid teinud isikute volitused ja isikusamasuse. AS-i „X“ esindaja väidab olevat pidanud OÜ-lt „Palma Oil“ kütuse ostuga seoses läbirääkimisi Eduard B.iga, kuid ei E.B. ega ka OÜ „Palma Oil“ juhatuse ainus liige Viktor Zapevalov kinnita tehingute tegemist aktsiaseltsiga. Samuti on AS „X“ kajastanud ja kandnud raamatupidamise kuludesse osaühingute „Bronvell Kütus“, „Vanetex“, „Conoil“, „Marine Oil“, „Palma Oil“ ja „Ruffinet“ teostatud tehingute dokumentaalselt tõendamata ettevõtlusega mitteseotud kulusid. Aktsiaseltsi tegevus on käsitletav tahtliku maksude tasumata jätmisena, kuna ta tegi tasumisele kuuluvast käibemaksust mahaarvamisi nõuetele mittevastavate arvete alusel ja oli teadlik asjaolust, et tehingute teiseks pooleks ei olnud arvetel näidatud isikud. MKS § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral kuus aastat. Rikutud on KMS § 18 lg 1 p 1 ja tulumaksuseaduse(TMS) §§ 13 lg 1 ja 51 lg 1. AS-i „X“ vaide jättis Maksuamet 14.08.2003.a. vaideotsusega nr 362 rahuldamata(tl I-31-44). Vedelkütuse ostul-müügil kehtivad muu kaubaga võrreldes ES-i §-dest 3 lg 1 ja 11 lg 2 tulenevad ning määruses nr 30 sätestatud erinõuded, mille täitmine on kohustuslik. Aktsiaselts ei esitanud vastavussertifikaate, mis oleks usaldusväärselt tõendanud kütuse ostmist maksuotsuses märgitud äriühingutelt(määruse nr 30 p-d 2, 8, 12). Maksuotsuses toodud viide ES §-le 51, mis jõustus alles 17.05.2001.a. on küll õiguslikult ebakorrektne, kuid see eksimus on vormiline ega mõjuta asja otsustamist, sest analoogiline nõue tulenes tehingute tegemise ajal kehtinud määrusest nr 30. Kütuse soetamisel peab ostja hoolt kandma selle eest, et tehingute kohta käiv dokumentatsioon oleks olemas ja vastaks kehtestatud nõuetele. Analoogilises haldusasjas nr 3-3-1-40-03 on Riigikohtu halduskolleegium asunud seisukohale, et kütuse ostu-müügi vormistamisel nõutakse eriliste tingimuste täitmist – vastavussertifikaadi ja kauba saatelehe vormistamist. Vastavussertifikaat annab ilmselget teavet ka selle kohta, kes on kütusepartii müüja; kui seda pole müüjalt saadud, näitab see, et ka ostja pole olnud nõutavalt hoolas. Haldusasjas nr 3-3-1-43- 03 on Riigikohtu halduskolleegium öelnud, et ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamisel tuleb arvestada kauba või teenuse iseärasusi ning sedalaadi kaupade ja teenuste müügi puhul nõutavaid

või tavapäraseid tingimusi. AS-i „X“ poolt nõutava tõendamiskohustuse täitmata jätmise tõttu ei oma tähtsust tema väited laoarvestuse ja nõuetele vastavate arvete olemasolust ega sellest, et kõik kütust müünud ettevõtted omasid selleks nõutavat turuluba. Kõiki neid andmeid on TMMA maksumenetluse käigus kontrollinud ja leidnud, et nende põhjal ei ole võimalik kindlaks teha, kas ja kellelt aktsiaselts oma raamatupidamises kajastatud koguses kütust tegelikult soetas, kuna maksumenetluses kogutud andmetele tuginedes saab väita, et tehinguid AS-i „X“ ja kõnealuste äriühingute vahel pole toimunud. Ei ole võimalik kindlaks teha, mille eest aktsiaselts nendele äriühingutele tegelikult raha üle kandis, mis annab aluse käsitleda ülekantud summasid dokumentaalselt tõendamata kuludena. Pangaülekandega tasutud summat, mille puhul pole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti, loeb Riigikohus haldusasjas nr 3-3-1-52-03 mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamakseks. Kuna vastavussertifikaatide kontrollimise kohustus oli AS-l „X“, ei saa ta tugineda asjaolule, et oli heauskne ostja, kellel on õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks sõltumata sellest, kas müüja käitub maksuõigussuhtes õiguspäraselt. Kuna aktsiaselts ei ole tõendanud, et arvetel kütuse müüjana märgitud isikud olid ka tegelikud kauba müüjad, siis ei vasta arved raamatupidamise seaduse(RPS) §-s 8 lg 1 sätestatud raamatupidamise algdokumendile esitatud nõuetele, sest nendel puuduvad tegeliku kauba müüja nimi ja asukoht.

MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD Kaebaja palub vaidlustatud otsused tühistada. Kaebaja ei ole temale kui kütuseettevõtjale seadusega pandud hoolsuskohustust rikkunud. Kaebaja tegutses heas usus ja eeldas õiguspäraselt, et kütuse talle faktiliselt üleandnud isikud olid õigustatud esindama müüjat kui äriühingut. Vastavussertifikaadi kehtivusaeg oli määruse nr 30 p 11 kohaselt piiratud 45 kalendripäevaga. Järelikult, kui see tähtaeg läbi sai, siis vastavussertifikaat enam kütuse kvaliteetsust ei kinnitanud ning kütuseettevõtja pidi taotlema uue vastavussertifikaadi väljastamist. Alates uue sertifikaadi väljastamisest tuli kütuse võõrandamisel kütusega kaasa anda uus sertifikaat ning varasem vastavussertifikaat enam mingit õiguslikku tähendust ei omanud. Osaühingutega „Bronvell Kütus“, „Vanetex“ ja „Conoil“ tehingute toimumise ajal 16.02.-22.09.1999.a. ei kehtestanud ei määrus nr 30 ega ka ükski teine õigusakt kütuseettevõtjale kohustust säilitada kehtivuse kaotanud vastavussertifikaate. Selline nõue kehtestati majandusministri 24.05.2001.a. määrusega nr 46 „Vedelkütuse vastavussertifikaadi vorm ja väljaandmise kord“(edaspidi „määrus nr 46“), mis jõustus alles 2.06.2001.a. Osaühingud „Bronvell Kütus“, „Vanetex“ ja „Conoil“ esitasid kaebajale ostutehingute tegemisel vastavussertifikaadid, mida kaebajal aga polnud põhjust säilitada. Tähtsust ei oma vastustaja väide, et kõnealustele äriühingutele ei ole kontrollitaval perioodil väljastatud kütuse vastavussertifikaate. Sertifikaadi 45-päevase kehtivusaja jooksul on võimalik kütuse mitmekordne müük ilma et edasimüüja peaks taotlema uue sertifikaadi väljastamist, nõutav on vaid märkida vastavussertifikaadile kõikide edasimüüjate andmed. Kui osaühingud „Bronvell Kütus“, „Vanetex“ ja „Conoil“ müüsid kütuse kaebajale edasi kütuse ostmisel kaasa saadud vastavussertifikaadi kehtivusaja jooksul, ei pidanudki nad uusi sertifikaate taotlema. RTS § 7 lg 3 enne 17.11.2000.a. kehtinud redaktsioon nõudis ettevõtjatelt isikusamasuse tuvastamist üksnes vähemalt 100 000 kr suuruses summas sularaha vastuvõtmisel, mitte aga tehingu eest tasumisel sularahata arveldamise teel. Osaühingud „Bronvell Kütus“, „Vanetex“ ja „Conoil“ tasusid kaebajale pangaülekandega ning seega kaebajal isikusamasuse tuvastamise kohustust ei olnud. Kaebaja identifitseeris talle kütuse müüjaks olnud äriühingud

registrikoodide, käibemaksukohustuslase ja pangakonto numbrite kaudu ning teostas makse just vastava kütuse müünud äriühingu pangakontole. Originaalallkirja ja templijäljendi eristamine ei ole tavapärase vaatluse käigus võimalik, selle kindlakstegemine eeldab põhjalikku uurimist erialaspetsialisti poolt. Kuna kaebajal puudus arvete saamisel alus kahtlustada müüjat nõuetele mittevastava arve esitamises, siis ei saanud ta oma tavapärases majandustegevuses rakendatava hoolsuse raames ette näha vajadust kaasata eksperte allkirjade originaalsuse hindamiseks. Originaalallkirja nõue tunnistati alates 1.01. 2000.a. kehtetuks, mis tähendab, et ka seadusandja mõistis, et selline nõue on ebaproportsionaalne ning käibemaksustamise seisukohast mittevajalik. Kui maksuhaldur ei aktsepteeri osaühingute „Bronvell Kütus“, „Vanetex“ ja „Conoil“ poolt esitatud originaalallkirjata arveid, siis ei tohiks ta aktsepteerida ka AS-i EMT ja AS-i „Eesti Energia“ poolt enne 1.01.2000.a. käibemaksukohustuslastele esitatud arveid, sest ka neil puudusid originaalallkirjad. Samuti on käibemaksu määramine maksustamisperioodil veebruarseptember 1999.a. aegunud, sest kaebaja pole tahtlikult hoidunud kõrvale maksude tasumisest. Maksuhalduri vastupidine väide on paljasõnaline. Kaebaja ei ole võtnud originaalallkirjata arveid vastu teadlikult ega tahtlikult, sest ta sai templijäljendist teada alles 2003.a. maksumenetluses läbiviidud ekspertiisi tulemusel. Ka kütuse ostmise ajal OÜ-lt „Marine Oil“ 2000.a. juunis, OÜ-lt „Palma Oil“ 2000.a. novembris ja OÜ-lt „Ruffinet“ 2001.a. aprillis puudus kaebajal vastavussertifikaadi säilitamise kohustus, sertifikaatide puudumisest kontrollimise ajal ei saa aga teha järeldust, et selliseid sertifikaate polnud tehingute tegemise ajal. Samuti polnud nende tehingute sõlmimise ajal enam originaalallkirja nõuet ja OÜ-ga „Marine Oil“ tehingu tegemisel polnud veel isikusamasuse tuvastamise kohustust sularahata arveldamisel. Kaebaja tuvastas osaühingu „Palma Oil“. Kuna äriühingute registriandmed on interneti vahendusel saadavad, siis puudus sisuline vajadus nõuda juriidiliselt isikult paberkujul B-kaardi esitamist. Lisaks äriühingule endale tuvastas kaebaja ka seda esindanud E.B.i isiku, kes oli kaebaja esindajatele tuntud, mistõttu tema isikut tõendava dokumendi esitamist polnud sisuliselt vaja. Samuti oli väljaspool kahtlust E.B.i seotus OÜ-ga „Palma Oil“. Analoogilises asjas on jõustunud maksuotsust tühistav Tallinna Halduskohtu 15.11.2004.a. otsus nr 3-679/2004, mida maksuhaldur ei vaidlustanud. Selles asjas ei aktsepteerinud maksuhaldur OÜ „Vikodelli“ poolt kütuse ostmist OÜ-lt „Palma Oil“. Kohus tühistas maksuotsuse motiivil, et maksuhalduri kahtlused tehingute mittetoimumises OÜ-ga „Palma Oil“ ongi jäänud kahtlusteks, mis ei ole aga piisav alus maksuotsuse tegemiseks. Samuti tuvastas kohus, et E.B. esindas OÜ-t „Palma Oil“ kütuse müügitehingutes 2000.a. sügisel ning et OÜ „Palma Oil“ oli reaalset majandustegevust omanud kütusefirma. Riigikohtu halduskolleegiumi 3.06.2004.a. otsusest haldusasjas nr 3-3-1-21-04 tuleneb üheselt, et kui tehingu eest tasutakse sularahata arveldamise korras, siis ei ole RTS-i nõuete järgimine maksuõiguslikult oluline – sellest ei saa teha järeldust, et kauba tegelik müüja ei ole teada. See kehtib nii OÜ-ga „Palma Oil“ kui ka OÜ-ga „Ruffinet“ tehtud tehingute puhul. Kui kaebaja ja temale kütust müünud isikute vahelistest tehingutest tekkinud maksuõigussuhetes tõesti esineks mingeid rikkumisi, siis peaks riik vastava nõude esitama mitte kaebaja, vaid kütuse müüjate vastu. Maksuhalduril pole etteheiteid kaebajale seoses laoarvestusega ning ta ei vaidlusta, et kaebaja on osaühingutega „Marine Oil“, „Palma Oil“ ja „Ruffinet“ sõlmitud tehingutega faktiliselt kütust saanud, kuid tal puudub loogiline versioon, kellelt kaebaja siis selle kütuse ostis, kui mitte nendelt äriühingutelt. Reaalselt saadud kütuse eest tasumine on aga kaebaja jaoks kahtlemata ettevõtlusega seotud kulu, mida ei saa lugeda ettevõtlusega mitteseotuks ja maksustada TMS § 51 lg 1 alusel. Kaebajal on olemas nõutavad raamatupidamise algdokumendid ning isegi kui neist mõnel esineb formaalseid puudusi, tuleb arvestada, et vastavalt Riigikohtu 2.10.2003.a. otsusele haldusasjas nr 3-3-1-50-03 kehtivad tulumaksuarvestuses oluliselt lihtsamas tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. 12.06.2003.a.

otsuses haldusasjas nr 3-3-1-52-03 märgib Riigikohtu halduskolleegium, et tulumaksuarvestuses saab mittenõuetekohase dokumendi alusel tehtud väljamaksest rääkida üksnes siis, kui tasutakse sularahas tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti. Käsitletaval juhul oli maksuhalduril võimalik tuvastada, et pangaülekanded teostati reaalselt saadud kütuse eest. Maksukorralduse seaduse(MKS) § 150, mis paneb maksumenetluses kogu tõendamiskoormuse maksukohustuslasele, rikub põhiseaduses(PS) sätestatud proportsionaalsuse põhimõtet(§ 11), jätab maksukohustuslase kaitseta riigi omavoli eest(§ 13 lg 2) ning kahjustab õiguskindluse põhimõtet(§ 22). MKS § 146, mis sätestab maksuotsuse kohese täitmise ja lubab vaide esitamisel maksuotsuse peatamiseks nõuda maksukohustuslaselt tagatise esitamist, on vastuolus PS-s sätestatud omandivormide võrdsuse(§ 32), võrdse kohtlemise(§ 12) ja proportsionaalsuse(§ 11) põhimõtetega. Regulatsioon, mis võimaldab maksuotsust sõltumata selle vaidlustamisest kohe sundtäita, on riigile põhjendamatult soodsam kui teistele võlausaldajatele sarnastes situatsioonides. Puudub mõistlik põhjendus, miks riiki kui maksukohustuse võlausaldajat peaks tema varaliste nõuete esitamisel ja täitmisel kohtlema teisiti kui kõiki ülejäänud võlausaldajaid. Kuna maksuvõla hilisemat täitmist kompenseerib maksuintress, ei ole maksuotsuse viivitamatu täitmise nõue põhjendatud. Vastustaja palub jätta kaebus rahuldamata, esitades lisaks vaidlustatud otsustes toodule järgmised seisukohad. Kaebaja raamatupidamises puudusid vastavussertifikaadid kõikide tehingute osas, kus väidetavaks kütuse tarnijaks olid kõnealused äriühingud. Kõikidel muudel juhtudel, kus kütuse tarnijateks olid legaalselt tegutsevad ettevõtted nagu AS „Neste“ ja RAS „Eesti Kütus“, olid nõutavad vastavussertifikaadid olemas. Kuni 31.12.2002.a. kehtinud RPS § 40 lg 2 kohustas raamatupidamiskohustuslast säilitama 10 aastat raamatupidamisregistreid, raamatupidamise aruandeid ja muid äridokumente, mis on vajalikud majandustehingute rekonstrueerimiseks revideerimise käigus. Vastavussertifikaadid kuuluvad kindlasti selliste äridokumentide hulka, sest üksnes kütuse tarnija või edasimüüja poolt kaasa antud partii vastavussertifikaadiga saaks kaebaja usaldusväärselt tõendada, et kütusepartii müüjaks oli just arvel näidatud isik. Vastavussertifikaat ei ole üksnes dokument, mis tõendab kütuse kvaliteeti, nagu väidab kaebaja, vaid ka dokument, millest nähtub kütuse liikumise iga etapp ja selle päritolu. Põhimõtteliselt õige võib olla kaebaja väide, et kõnealused äriühingud olid ainult kütuse edasimüüjad vastavussertifikaadi 45-päevase kehtivusaja jooksul, kuid kaebaja pole oma väidet tõenditega kinnitanud. Kaebaja ei ole esitanud kontrollimisel ühtegi saatelehte, kust nähtuks, kelle transpordiga kütus kohale toodi. Üksnes arved ja arvete eest tasumine ei tõenda kütuse soetamist arvetel näidatud äriühingutelt. Kaebaja poolt tellitud uued vastavussertifikaadid võivad olla arvestatavad tõendid tehingute toimumise hindamise seisukohalt, kuid praegusel juhul on oluline maksuõiguslikult tuvastada, et tehing toimus kaebaja ja kõnealuste äriühingute vahel. Kuna määruse nr 30 p 8 kohaselt loetakse vastavussertifikaat kütuse ostu-müügija hoiustamislepingu lahutamatuks osaks ja kaebaja ei ole kontrollimiseks esitanud vastavussertifikaate, millest nähtuks kütuse tegelik tarnija, siis ei ole kaebaja tõendanud kütuse soetamist arvetel näidatud isikutelt. Kõik osaühingute „Vanetex“, „Conoil“, „Bronvell Kütus“ ja „Marine Oil“ nimel väljastatud arved, saatelehed ja üleandmise - vastuvõtmise aktid kandsid allkirja templijäljendit, samuti nende äriühingutega sõlmitud ostumüügi, tööettevõtu, laenu-, pandija nõude loovutamise lepingud(tl I-127-158, 165-176, 178- 183). Ei ole usutav, et kaebaja lepingute sõlmimisel teise poolega ei kohtunud lepingu allkirjastamise eesmärgil, mis eeldab ka lepingu käsitsi allkirjastamist. Allkirja nõue ei ole ka praegu üksnes formaalne nõue, nagu väidab kaebaja. Nii varasem kui ka praegu kehtiv RPS sätestab imperatiivse allkirja nõude, mis peab kinnitama majandustehingu toimumist. See

tähendab, et kuigi KMS allkirja olemasolu arvel ei eelda, on allkirjal raamatupidamislikus mõttes majandustehingu toimumist kinnitav tähendus ja kaotab igasuguse mõtte, kui see on pandud templijäljendiga, mitte käsitsi. OÜ-ga „Palma Oil“ 20.11.2000.a. sõlmitud ostu-müügi leping ja kütuse hankimise kohta 20.11.2000.a. ja 12.12.2000.a. esitatud arved(tl I-189-192) kannavad Ermo Kruusi nime, kes oli äriregistri andmetel OÜ „Palma Oil“ juhatuse liige ajavahemikul 14.03.-1.06. 2000.a., kuid lepingu sõlmimise ajal puudus tal igasugune seos osaühinguga(tl I- 189-194). Maksuhaldurile antud seletustes ei vaadanud kaebaja juhatuse liikmed Juhan-Lauri Parmas(tl I-210-219) ja Heiti Hääl(tl I-220-226) E.B.ile kui neile tuntud isikule. J.-L.Parmase seletusest nähtuvalt ei pidanud ta vajalikuks veenduda osaühingu nimel läbirääkimisi pidava isiku volitustes, kuna oluline oli kütus ja korrektselt vormistatud dokument. Seetõttu ei ole usutav kaebuses esitatud väide, et E.B. oli kaebaja esindajatele tuntud isik. Ühegi vaidlusaluse tehingu puhul ei nähtu, et kaebaja oleks enne tehingu tegemist veendunud müüjat esindanud isiku volitustes, mida äris nõutav tavapärane hoolsus eeldaks miljonitesse kroonidesse ulatuva äritehingu puhul tundmatu äriühinguga. Tehingutes osaühingutega „Palma Oil“ ja „Ruffinet“ ei esitanud kaebaja kontrollimiseks tõendeid, mille säilitamise kohustus tuleneb otseselt RTS-st. Selle seaduse §-s 9 sätestatud isikusamasuse tuvastamise nõuet ei saa lugeda täidetuks kaebaja väitega, et tehingutes OÜ-ga „Palma Oil“ pidas ta läbirääkimisi Igor B.i nimelise isikuga, kes oli kaebaja esindajatele tuntud isik, mistõttu puudus vajadus nii tema isikuttõendava dokumendi kui ka vastavate volituste kontrollimiseks. E.B.i 19.09.2002.a. antud seletuse kohaselt ei ole ta kunagi omanud volitusi OÜ „Palma Oil“ nimel tegutsemiseks(tl I-201). Kaebaja ei ole põhjendanud, miks ta jättis tuvastamata müüja isikusamasuse tehingus OÜ-ga „Ruffinet“. Pole selge ka, kes olid need isikud, kes kaebajale faktiliselt arvetel näidatud kütuse üle andsid. Haldusasjas nr 3-3- 1-40-03 loeb Riigikohus ebaõigeks seisukoha, et müüja isiku tuvastamine ei oma sisendkäibemaksu mahaarvamise seisukohast vähematki tähendust ning eksitavaks kassaatori väite, et kuna seadus ei pane ostjale müüja kontrollimise kohustust, siis on ta tegutsenud heas usus; Riigikohus leidis, et kassaator pole järginud RTS-ga ja majandusministri määrusega kehtestatud nõudeid. Maksuhalduri andmetel puudus kõikidel maksuotsuses nimetatud äritehingutel reaalne majandustegevus, mis väljendus eelkõige selles, et ükski neist ei ole esitanud maksuhaldurile ühtegi maksudeklaratsiooni ega majandusaasta aruannet. Kõikidel juhtudel oli tegemist aastatel 1998-2001 äriregistrisse kantud äriühingutega, mis kõik olid kontrollimise ajaks kustutatud käibemaksukohustuslaste registrist seoses sellega, et nad ei ole esitanud maksuhaldurile oma tegevuse kohta maksudeklaratsioone ja aruandeid. Samuti kinnitavad äriühingute juhatuse liikmed, et neid on kasutatud variisikutena, kelle nimele on vormistatud üksnes vastavate äriühingute osad ilma et nad oleksid nende omandamise eest maksnud ning kunagi osalenud äriühingute reaalses majandustegevuses(tl I-159-164, 177, 184-188, 193-194, 197-200, 2003-204). Seletust polnud võimalik võtta üksnes OÜ „Bronvell Kütus“ juhatuse liikmelt M.T.lt, kelle elukoha kohta puuduvad andmed. Tehingute toimumist ei õnnestunud maksuhalduril tuvastada ei väidetavate tehingupartnerite ega ka kaebaja abiga. Kaebaja seletuste ja tema poolt esitatud dokumentide kohaselt on tehingud toimunud nii, nagu tavapäraselt sarnases valdkonna tegutsev isik ei oleks toiminud ja nagu ka kaebaja ise ei ole tegelike tehingupartnerite(AS „Neste“, RAS „Eesti Kütus“) puhul toiminud, samuti ei oleks kaebaja väidetav tegevus kooskõlas vastavale valdkonnale kehtestatud eriregulatsiooniga. Kuna kaebaja oma sõnade kohaselt ei pidanud oluliseks säilitada tõendamise seisukohast olulisi dokumente, siis kannab ta maksuõiguslikku riski, kui ilmneb, et tehingu teist poolt majanduslikus mõttes reaalselt ei eksisteeri, mistõttu ta ei saanud olla ka arvetel näidatud kauba müüjaks. Maksuotsuses nimetatud äriühingute näol on tegemist varifirmadega, mille asutamise eesmärgiks ei ole seatud iseseisvat majandustegevust, vaid õigusvõime tekitamist, mille kaudu arendada näilikku

majandustegevust ning luua nende äriühingutega tehinguid teinud äriühingutele võimalus käibemaksu tagasisaamiseks tegelikkuses mittetoimunud tehingutelt. Asjakohatud on kaebaja väited, mille kohaselt maksuhaldur oleks pidanud maksusumma määramisel lähtuma tehingute tegelikust majanduslikust sisust, millest peaks nähtuma kaebaja poolt arvetel näidatud koguses kütuse soetamine ja selle hilisem realiseerimine kolmandatele isikutele. Tehingute majanduslikust sisust lähtumine peaks kaebaja arvates üheselt kinnitama ka seda, et vaidlusalused summad tasuti just arvetel näidatud kütuse eest, mistõttu on neid väljamakseid alusetult käsitletud ettevõtlusega mitteseotud kuludena TMS § 51 lg 1 tähenduses. Haldusasjas nr 3-3-1-50-03 on Riigikohus asunud seisukohale, et ettekirjutuse aluseks on mitte puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamaksed on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Praegusel juhul võib maksumenetluse käigus kogutud tõendeid kogumis analüüsides öelda, et tehingud kaebaja ja kuludokumentidel näidatud isikute vahel ei ole toimunud, mistõttu on alus TMS § 51 lg 1 rakendamiseks ja tulumaksu määramiseks maksuotsuses toodud ulatuses. Ka on kontrollimisel leidnud kinnitust kuludokumetidel kajastatu mittevastavus tegelikkusele, mis tähendab, et tehingute majanduslik sisu ei vasta kuludokumentidel kajastatule. Arusaamatud ja põhjendamatud on kaebaja väited MKS § 150 vastuolust PS-ga. KOHTU PÕHJENDUSED Kohus nõustub ülalpool esitatud maksuotsuse, vaideotsuse ja vastustaja seisukohtadega ega pea vajalikuks neid korrata. Kuni 1.01.2002.a. kehtinud KMS § 18 lg 1 p 1 sätestas: „Registreeritud maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on käesoleva seaduse §-s 13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustamisperioodil teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks.“ Sellest sättest tulenevalt peab ostja kontrollima, kas arvel märgitud müüja on käibemaksukohustuslane: kas arvel on märgitud käibemaksukohustuslase kood ja käibemaksu summa ning kas see käibemaksukohustuslane on registreeritud vastavas registris. Seejuures ei olene ostja õigus käibemaksu maha arvata sellest, kas müüja käitub maksuõigussuhetes õiguspäraselt või mitte. Kui ostja on käitunud heauskselt, puudub alus piirata tema õigust käibemaksu maha arvata. Ostja on tegutsenud heas usus, kui ta eeldas, et arvel kauba müüjana märgitud isik on ka tegelik kauba müüja ning kui ta on seejuures üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust. KMS § 18 lg 6 kohaselt on mahaarvamised lubatud sama seaduse §-s 24 sätestatud nõuetele vastava originaalarve alusel. Praegusel juhul on kõnealuste osaühingute rekvisiitidega arved esitatud, kuid kinnitamist ei ole leidnud kauba saamine nimetatud äriühingutelt. Seetõttu ei vasta need arved KMS §-s 24 lg 1 toodud nõuetele, nendel näidatud käibemaks ei ole deklareeritav soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu hulgas ning nende alusel tehtud väljamaksed on maksustatavad tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kui aga väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostumüügi vormistamiseks või ostjale kohustuse kontrollida müüja esindaja isikusamasust ja ostja jätab sellised kohustused täitmata, siis ei ole ostja näidanud üles nõutavat hoolsust ning sellest tulenevalt lasub tal kohustus tõendada, et tehing toimus ka tegelikult ja kauba müüja on tõepoolest arvel näidatud isik. Sellise kohustuse pani kaebajale kuni 1.01.2004.a. kehtinud RTS redaktsiooni

§ 5 lg 1 p 2 ja § 7 lg 3, mis jõustus 17.11.2000.a. ning kohustas ettevõtjat tuvastama nende isikute isikusamasust, kellelt ta tehingu sooritamisel võtab vastu, vahendab või maksab välja sularahata arvelduse korral üle 200 000 kr või omavahel ilmselgelt seoses olevate tehingute eest nii sularahas kui sularahata arveldamise korral sularahas ja sularahata maksetena kokku üle 200 000 kr. Alates 1.01.2004.a. on rahapesu tõkestamise seaduse nimeks rahapesu ja terrorismi rahastamise tõkestamise seadus, kus samad nõuded on sätestatud §-des 5 lg 1 p 8; 6 lg 5; 9. Kaebaja oli kohustatud kooskõlas RTS §-ga 9 kontrollima osaühinguid „Palma Oil“ ja „Ruffinet“ esindavate isikute isikusamasust ja volitusi ning tegema säilitamiseks koopiad isikusamasuse tuvastamiseks esitatud isikut tõendava dokumendi isikuandmete või kannetega lehekülgedest ja volitusi tõendavatest dokumentidest, kuid pole seda teinud. Kaebaja taotlusel kohtuistungil ülekuulatud tunnistaja E.B. seletas, et müüs firma „Brookdale“ esindajana kütust V.V.i nimelisele isikule, kes tema arvates esindas OÜ-t „Palma Oil“. V.V.il oli OÜ „Palma Oil“ pitsat ja B-kaart, kuid juhatuse liige ta polnud; kas tal oli ka volitus, seda tunnistaja ei mäleta. Mingi aeg peale seda tehingut küsis V.V. tunnistajalt, kas too teab, kes võiks osta 1000 tonni kütust. Tunnistaja helistas kaebaja esindajale H.Häälele ja pakkus talle kütust, millega viimane nõustus. 2000.a. novembris, kui tunnistaja oli H.Häälega Koplis Maleva tänaval, helistas talle V.V. ja ütles, et leping on allakirjutamiseks valmis. Tunnistaja juhatusel Koplisse sõitnud V.V. H.Häälega isiklikult ei kontakteerunud. Tunnistaja võttis V.V.i käest lepingu kaks eksemplari 1 milj. liitri bensiini 95 ostu-müügi kohta ja viis sealsamas autos istuvale H.Häälele, kes luges lepingu läbi ja kirjutas alla, misjärel tunnistaja tagastas lepingu ühe eksemplari V.V.ile. Tunnistaja ei tea, kas tegemist oli sama kütusega, mis tema V.V.ile müüs. Tunnistaja ütlused kinnitavad, et kaebaja ei kontrollinud tehingu tegemisel väidetavalt OÜ-t „Palma Oil“ esindavate isikute isikusamasust ja volitusi. Seega ei ole kaebaja näidanud üles nõutavat hoolsust ning peab esitama täiendavaid tõendeid selle kohta, et vaidlustatud tehingud maksuotsuses märgitud äriühingutega on siiski toimunud. Selline seisukoht on kooskõlas ka kuni 1.07.2002.a. kehtinud MKS §-ga 22 lg 4 ja praegu kehtiva MKS §-ga 150, mille kohaselt lasub maksumaksjal maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maks määrati valesti. Kaebaja ei ole vastustajatele ega kohtule täiendavaid tõendeid esitanud. Kohus nõustub vastustajaga, et vaidlusalustes tehingutes tuleb müüja(te)ks pidada tundmatu(id)t kolmanda(id)t isiku(id)t, kelle puhul ei saa eeldada, et ta(nad) on käibemaksukohustusla(sed)ne ning seetõttu pole kaebajal õigust käibemaksu maha arvata. Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Vaidlustatud maksuotsuse aluseks tulumaksu osas on asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjatega ei ole leidnud kinnitust. Seega ei ole kaebaja ja kõnealuste osaühingute vahel toimunud tehinguid ja puudub käive, millelt käibemaksu maha arvata ning sel põhjusel on nende arvete alusel tasutud summad kaebaja ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, mis kuuluvad maksustamisele tulumaksuga kui ettevõtlusega mitteseotud kulu. Kaebaja tegevus maksustamisperioodil veebruar-september 1999.a. käibeja tuludeklaratsioonides valeandmete esitamisel on käsitletav teadliku tegevusena, mille eesmärk oli tagastamisele kuuluva käibemaksusumma suurendamise ja maksustatava tulu vähendamise tulemusena maksta vähem makse. Maksuotsus ja vaideotsus on motiveeritud, õiguslikult

põhjendatud ja kontrollitavad, nendes on põhjendatud, miks ja millistele õigusaktide sätetele tuginedes TMMA maksud on määranud. MKS §-d 146 ja 150 ei ole vastuolus PS-ga. Võrduspõhiõigus tuleneb PS § 12 lg 1 esimesest lausest, mille kohaselt on kõik seaduse ees võrdsed. Selle sätte järgimine eeldab, et võrdses olukorras olevaid isikuid koheldakse võrdselt ning ebavõrdses olukorras isikuid ebavõrdselt. Riik ja äriühing ei ole võrdses olukorras olevad isikud juba ainuüksi sel põhjusel, et riigi ülesanneteks on kodanike sotsiaalhoolekanne ning tervishoiu, hariduse ja kultuuri rahastamine, milliseid kohustusi äriühingul ei ole. Nende kohustuste täitmiseks vajaminev raha laekub riigile põhiosas maksudest, millega on põhjendatud ka maksude viivitamatu sissenõudmine. See ei ole vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega, sest vastasel korral ei saaks riik toimida, kui kõik ainult vaidleksid ja keegi ei maksaks makse. Intress ei kompenseeri täiel määral maksuvõla hilisemat täitmist vaidluse lõppemisel, sest selleks ajaks on osa äriühinguid lakanud eksisteerimast, jätmata järele mingit vara. Äriühingule maksude määramisel ei ole maksuhaldur vabastatud tõendamiskohustusest. Haldusakt, millega maks määratakse, peab olema faktiliselt ja õiguslikult põhjendatud – see tähendab, et maksuhaldur peab tõendama, et haldusakti adressaat on ettenähtust vähem makse maksnud. Ning alles siis, kui maksuhaldur on sellise tõenduse esitanud, tekib äriühingul – juhul, kui ta maksu määramisega rahul pole - kohustus tõendada, et maksusumma on määratud valesti. Samasugune kord kehtib ka kriminaalja väärteomenetluses: näiteks kui kriminaalmenetluses kohtu alla antud isiku süü on politsei ja prokuratuuri poolt kogutud tõenditega tõendamist leidnud, peab isik ise tõendama enda süütust, muidu ta mõistetaksegi süüdi.

Kohtunik: D.Maastik