3-03-30/2 · Tallinna Halduskohus Tallinna kohtumaja

K O H T U O T S U S EESTI VABARIIGI NIMEL

Kohus Tallinna Halduskohus

Kohtunik Marion Vakker Otsuse tegemise aeg ja koht

19. aprill 2005,Tallinn Haldusasja number 3-172/2004 Haldusasi A.S.`i kaebus Maksuameti 07.01.2003 maksuotsuse nr 4.2-03/1 ja Maksuameti 19.03.2003 vaideotsuse nr 111 tühistamiseks. Asja läbivaatamise kuupäev 24.märts 2005 Menetlusosalised A.S.i esindaja Toivo Viilup ja Maksuja Tolliameti esindaja Ene Lainemäe RESOLUTSIOON 1.Rahuldada kaebus osas, mis puudutab A.S.`ile määratud tulumaksult intressi arvestamist enne 01.07.2002. 2.Muus osas jätta kaebus rahuldamata.

Edasikaebamise kord Otsuse peale on õigus 30 päeva jooksul kohtuotsuse avalikult teatavakstegemisest arvates esitada apellatsioonkaebus Tallinna Ringkonnakohtule Tallinna Halduskohtu kaudu. Apellatsioonkaebuse esitamisest tuleb otsuse teinud kohtule kirjalikult teatada 10 päeva jooksul arvates otsuse avalikult teatavakstegemisest. Apellatsioonkaebuse saab esitada üksnes teate esitanud isik. ASJAOLUD Maksuameti 07.01.2003 maksuotsusega nr 4.2-03/1 kohustati A.S.`i tasuma tulumaksu summas 884 000 krooni ja intressi summas 788 949 krooni. Maksumenetluse käigus tuvastas maksuhaldur, et kaebaja on maksustamisperioodidel 1997- 1999 varjanud tulu kokku 3 400 000 krooni. Kaebajale määrati tulumaks seoses asjaoluga, et ajal, mil AS Magnum Konsuumer (hilisem AS Sakude) 560 nimelist lihtaktsiat oli kaebaja valduses, müüs AS Magnum Konsuumer AS Tartu Õlletehas aktsiad, millest laekunud summade jaotamisel osales ka kaebaja. Kaebaja müüs nimetatud aktsiad ära 18.09.1997, s.o. 9 päeva peale Tartu Õlletehase aktsiate üleminekut Soome Vabariigis registreeritud ettevõttele

Olvi OY-le. Maksuhaldur leidis, et kaebaja kuulus nende isikute ringi, kellel tekkis õigus Tartu Õlletehase aktsiate müügist saadud raha jagamisel. Maksuamet käsitleb kaebaja maksustatava tuluna madala maksumääraga territooriumil registreeritud firma Galltec Limited Forekspanga arvelduskontole teiste madala maksumääraga territooriumil registreeritud firmade Roshill Investments Ltd (edaspidi – Rosshill) ja Inex Infotrade Inc poolt kantud summasid kokku 3,4 miljonit krooni. Maksusumma määramise aluseks pole mitte raha hilisem kasutamine kaebaja poolt, vaid selle kasutamise võimalikuks tegemine kaebajale hetkel, mil summad laekusid Galltec`i arvelduskontole. Galltec`i arvelduskontole Rosshill`i ja Inex Infotrade poolt kantud summade seost Tartu Õlletehase aktsiate müügist laekunud summadega kinnitab muuhulgas asjaolu, et kaebaja sai volitused Galltec`i esindamiseks 26.08.1997, avas konto Forekspangas 23.10.1997, so vahetult peale Tartu Õlletehase aktsiate müügist saadud summade laekumist Rosshill`i arvelduskontole Hansapangas (15.09.1997). Juba 12.11.1997 laekus 500 000 krooni Rosshill`i pangakontolt Galltec`i pangakontole. Maksuhaldur on leidnud, et Galltec`i arvelduskonto avamise ja kaebajale esindamiseks volituse andmise eesmärgiks oli kaebajale võimaluse tekitamine Galltec`i arvelduskontole kantud summade kasutamiseks isiklikul otstarbel, mis kanti sinna Rosshill`i ja Inex Infotrade poolt Tartu Õlletehase aktsiate müügist laekunud summadest. Galltec oli kaebaja kontrolli all ja kaebaja volitaja A.P. on tegelikult varidirektor, kellel puudus mistahes seos äriühingu reaalse majandustegevusega. Kaebaja ja Galltec`i vahel on 14.11.1997 sõlmitud laenuleping, millega võimaldatakse kaebajal laenata 1 000 000 krooni. Maksuhaldur on leidnud, et laenuleping on sõlmitud kaebaja tulude varjamiseks ning tegelikku laenusuhet kaebaja ja Galltec`i vahel ei eksisteeri. Lepingu tegeliku majandusliku sisu hindamisel on maksuamet lähtunud eksperthinnangust, mille kohaselt laenulepingul puuduvad tavalisele laenulepingule iseloomulikud tunnused. Maksuamet käsitleb kaebaja tuluna summat, mis paigutati ülekannetena Galltec`i arvelduskontole Rosshill`ilt 12.11.1997 500 000 krooni ja Inex Infotrade`lt 23.03.1998

2 700 000 krooni ja 24.05.1999 200 000 krooni. Laekunud summade kasutamist Galltec`i nimel ja huvides kaebaja tõendanud ei ole. Kaebaja on rikkunud TMS §3 lg 2 tulenevat kohustust. Maksuotsuse õiguslike alustena viidatakse maksuotsuses TMS §6 lg 1, §7 lg 1, §9 lg 1 p 1 ning §27 lg 3 ja MKS §85 lg 3, §92 lg 1 p 2 ja lg 3 ning §98 lg 1.

Maksuameti 19.03.2003 vaideotsusega nr 111 jäeti A.S.`i vaie rahuldamata.

Kohtumenetluse käigus tegi Maksuamet 01.10.2003 otsuse nr 419, millega tunnistas kehtetuks oma 07.01.2003 maksuotsuse nr 4.2-03/1 tulumaksuvõlalt arvestatud intressi osas, mis on arvestatud enne 01.07.2002. Seisuga 07.01.2003 luges Maksuamet kaebaja intressiks summa 120931 krooni (kt I,lk 217,218).

KAEBAJA SEISUKOHT Maksuamet leiab vaidlustatud otsustes, et kaebaja on Tartu Õlletehase nõukogu liikmena tegutsedes saanud tulu, mille kohta ei ole esitanud maksuhaldurile andmeid. Samuti väidab maksuhaldur, justkui näitaks asjaolu, et kaebaja tegutses teatud perioodil Tartu Õlletehase nõukogu liikmena tema teadlikkust Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamisega seotud asjaoludest, kuivõrd nõukogu liikmena pidi ta andma nõusoleku Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamise kohta. Kaebaja nimetatud seisukohtadega ei nõustu. Vaideotsuses toodud seisukohad ei võimalda teha järeldust nagu oleks kaebaja Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamisest tulu teeninud tingituna enda kuulumisest Tartu Õlletehase nõukogusse. Sellist väidet ei ole esitanud ka Maksuamet. Kaebaja tegutsemine Tartu Õlletehase nõukogu liikmena ei andnud talle mistahes varalisi või mittevaralisi õigusi Tartu Õlletehase aktsiatele.

Arusaamatu ning alusetu on maksuhalduri seisukoht nagu pidanuks kaebaja Tartu Õlletehase nõukogu liikmena andma Tartu Õlletehase aktsionärile nõusoleku viimasele kuuluvate aktsiate võõrandamiseks. ÄS §317 lg 1 ei tulene, et äriühingu nõukogu peaks andma nõusoleku äriühingu enda aktsionärile kuuluva äriühingu aktsiate võõrandamiseks. Kaebaja leiab, et tema tegutsemine Tartu Õlletehase nõukogu liikmena ei oma vähimatki puutumust Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamisega ega sellega AS Sakude (endise nimega AS Magnum Konsuumer) poolt väidetavalt teenitud tulu maksustamisega.

Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et kaebaja oli AS Magnum Konsuumer aktsiate omandamisega omandanud läbi viimase osaluse Tartu Õlletehases. AÕS §6 lg 2 kohaselt ei saa juriidilise isiku vara ega juriidiline isik kuuluda teistele isikutele. Ükski isik ei saa omandada aktsiaid läbi kolmanda juriidilise isiku. Käesolevas asjas puudub vaidlus selles, et Tartu Õlletehase aktsionäriks oli AS Magnum Konsuumer (AS Sakude), mitte aga kaebaja. Ei ole võimalik käsitleda kaebajat Tartu Õlletehase aktsiate omanikuna üksnes seetõttu, et kaebajale kuulus 10% Tartu Õlletehase aktsionäri AS Magnum Konsuumer aktsiatest.

Seetõttu on alusetu maksuotsuses esitatud seisukoht justkui saanuks kaebaja Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamisest kasu kui AS Sakude aktsionär. Samuti ei võimalda maksuhalduri oletus, et Tartu Õlletehase aktsiate eest tegelikult tasutud summad kanti läbi mitmete madala maksumääraga piirkonnas registreeritud firmade arvelduskontode kaudu AS Sakude üle kontrolli omanud isikute käsutusse, järeldada, et Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamisest teenisid tulu isikud, kes aktsiate omanikud ei ole kunagi olnud, sh kaebaja. Kaebaja on seisukohal, et tema poolt perioodil 1997-1999 tulumaksu deklareerimise ja tasumise kontrollimisel ei oma Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamise tehingud õiguslikku tähendust.

Maksuotsusest nähtub, et kaebaja maksustamisele kuuluva tuluna käsitleb maksuhaldur äriühingu Galltec Ltd arveldusarvele teostatud väljamakseid. Kaebajale jääb arusaamatuks, millist õiguslikku tähendust omab asjaolu, millistel õiguslikel asjaoludel väljamakseid Galltec arveldusarvele teostati. Tõendamist ei ole leidnud asjaolu, et Rosshill ja/või Inex Infotrade Inc oleks teostanud Galltec`ile väljamakseid Tartu Õlletehase aktsiate ostu-müügi hinna arvelt. Kaebaja rõhutab, et vaidlusaluste ülekannete teostamise ajal puudus kaebajal Rosshill`i ning Inex Infotrade esindajatena tegutsenud isikutega igasugune isiklik või tööalane side.

Kaebaja märgib veel, et maksuhaldur ei ole revisjoni käigus selgitanud välja vastavate ülekannete tausta käsitledes ülekandeid teostanud isikuid, kuigi nii Rosshill`i kui ka Inex Infotrade esindajad on kaebajale teadaolevalt maksuhaldurile kättesaadavad. Maksuamet asub vaideotsuses seisukohale, et vastavalt eelnevalt väljatöötatud skeemile kanti A.S.ile kuuluv osa (Tartu Õlletehase aktsiate müügihinnast), 3,4 miljonit krooni läbi erinevate madala maksumääraga piirkonnas registreeritud firmade Galltec`i Eesti Forekspangas asuvale arvelduskontole.

Kaebaja leiab, et maksuameti järeldus on meelevaldne ja alusetu. Kaebaja rõhutab, et ei tema ega talle teadaolevalt ka Galltec ei ole kunagi olnud Tartu Õlletehase aktsionärid. Kaebaja väidetel ei oma õiguslikku tähendust ka maksuhalduri seisukoht nagu oleksid ebausaldusväärsed kaebaja ütlused, mille kohaselt puudus tal informatsioon Galltec`i arveldusarvele laekunud summade kohta. Vaideotsusest ei nähtu, millist tähtsust omab nimetatud asjaolu maksustamise aspektist. Maksuamet ei ole ka millegagi tõendanud, et kaebaja oleks pidanud teadma, millistel asjaoludel ülekanded teostati.

Nõustudes tinglikult maksuhalduri seisukohaga, et Galltec`i kui välisriigi äriühingu ning kaebaja kui vastavat äriühingut väidetavalt kontrollinud füüsilise isiku tulu saab võrdsustada, eeldaks kaebajale täiendava tulumaksu määramine Galltec`i poolt tulu teenimise tuvastamist. Kaebaja leiab, et maksuhaldur ei ole nimetatud asjaolule mistahes tähtsust omistanud ning selle tuvastamiseks tõendeid kogunud.

Kaebaja on seisukohal, et kuivõrd maksuhaldur ei selgitanud maksumenetluse kestel Rosshill`i ja Inex Infotrade esindajaid üle kuulates välja, millistel asjaoludel teostati Galltec`i arveldusarvele ülekandeid, siis ei ole võimalik tuvastada kas Galltec sai vastavate ülekannete tulemusena maksustatavat tulu või mitte. Kaebaja leiab, et vastava asjaolu tuvastamine on eelduseks kõikidele maksuhalduri seisukohtadele kaebajale täiendava tulumaksu määramise põhjendamisel. Riigikohtu üldkogu 17.02.2004 lahendist nr 3-1-1-120-03 nähtuvalt on Riigikohus välisriigi äriühingu tulu Eesti residendi tuluga võrdsustamist analüüsides muuhulgas lugenud põhjendatuks, et äriühingu huvides tehtud kulud tuleb maksustamisele kuuluvast tulust eelnevalt maha arvestada. Kaebaja hinnangul ei ole alust käesolevas vaidluses vastavat põhimõtet eirata. Eesti äriühing AS Serelm emiteeris suunatult Galltec`ile 16.02.1998 ja 29.06.1999 aktsionäride üldkoosolekute otsuste alusel kokku 14 900 aktsiat nimiväärtusega

1 490 000 krooni. Galltec tasus aktsiate eest pangaülekandega kolmes osas: 800 000 krooni 22.03.1998, 540 000 krooni 22.05.1998 ning 150 000 krooni 27.07.1998. Seega on tõendatud, et 1 490 000 krooni väärtuses on kaebaja omandanud Galltec`i nimel ja huvides 14 900 AS Serelm aktsiat, mistõttu vastava summa käsitlemiseks kaebaja tuluna puuduvad mistahes õiguslikud võimalused. Lisaks aktsiaemissioonile on kaebaja Galltec`i lepingulise esindajana andnud Galltec`i ja Renview Investments Ltd (edaspidi – Renview) vahel 19.09.1997 sõlmitud nõudeõiguse loovutamise lepingu täitmiseks Renview esindajale sularahas üle 3 100 000 krooni.

Maksuhaldur on kõnealuse sularaha üleandmise kahtluse alla seadnud tulenevalt Renview nimel raha vastuvõtnud U. M. isikust ning asjaolust, et viimase töökaaslased ning lähedased ei osanud kinnitada U.M.`u seotust Renview`ga. Kaebaja leiab, et tema poolt esitatud dokumentaalseid tõendeid ei saa kummutada tunnistajate vastuoluliste ütlustega olukorras, kus ükski tunnistaja ei olnud vaidlusalusel ajaperioodil (1997-1998) U.M.`uga lähedastes suhetes. Maksuhalduri seisukoht, justkui oleks kaebaja tasunud Galltec`i nimel Renview`le oma isiklikest vahenditest üle poole miljoni krooni, on meelevaldne.

Maksuhaldurile on teada asjaolu, et samal perioodil sai kaebaja Galltec`i esindajana viimase lepingupartnerilt Movehill Trading Ltd`lt sularahas 510 000 krooni, millise asjaolu üle kaebajale teadaolevalt vaidlus puudub. Seega on ilmne, et kõik maksed Renview`le teostas kaebaja Galltec`i vahenditest. Seega on tõendatud, et 3 100 000 krooni ulatuses on kaebaja täitnud Galltec`i nimel ja huvides viimase lepingulisi kohustusi Renview ees, mistõttu vastava summa käsitlemiseks kaebaja tuluna puuduvad õiguslikud võimalused. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri väitega, et kaebajale antud 1 miljon krooni ei ole saadud kaebaja ja Galltec`i vahel 14.11.1997 sõlmitud laenulepingu alusel.

Maksuameti väide, et laenuleping on laenuandjale selgelt kahjulik, on paljasõnaline ning subjektiivne. Arvestades asjaolu, et TsK §272 lg 2 kohaselt loetakse laenuleping sõlmituks raha üleandmise momendist, ei oma laenulepingu tingimused laenusuhte olemasolu määratlemisel määravat tähtsust. Kaebaja ja Galltec`i vahelise laenulepingu sõlmimise ajal kehtinud õiguslik regulatsioon ei sätestanud kohustust fikseerida laenulepingus maksuhalduri poolt osundatud tingimusi, sh laenu sihtotstarvet ja laenuintressi. Laenusuhte olemasolu kinnitab oma 12.12.2001 seletuses maksuhaldurile ka V.

S. märkides, et 1999.a. septembris talle teostatud makse tuli talle teadaolevalt Galltec`ilt saadud laenurahadest. Maksuamet ei ole vaideotsuses põhjendanud, miks V.S. seletusega ei arvestata. Kaebaja leiab, et alates 01.01.2000 jõustunud TMS §22 kohaldamine kaebaja suhtes tagasiulatuvalt ei ole kooskõlas õiguspärase ootuse ja õiguskindluse põhimõttega. Sellest tulenevalt leiab kaebaja, et käesolevas maksuvaidluses on välistatud TMS §22 rakendamine ning sellele tuginedes välisriigi äriühingu Galltec`i väidetava tulu maksustamine kaebaja kui Eesti residendi tuluna.

Alates 01.01.2000 jõustunud TMS §22 uus redaktsioon ei võimaldanud madala maksumääraga territooriumil paiknevate juriidiliste isikute tulu maksustamist valimatult, vaid sätestas , et eelnevalt tuleb tuvastada vastava isiku olemine Eesti residentide kontrolli all. TMS §22 lg 2 ja 4 ilmneb üheselt, et lugemaks välisriigi juriidilist isikut Eesti residendi kontrolli all olevaks, peab maksuhaldur tõendama, et vastavale Eesti residendile kuulub mitte vähem kui 50% osalus nimetatud välisriigi juriidilises isikus. Täiendava tulumaksu määramiseks tuleb lisaks eelnevale tuvastada kõnealuse välismaise juriidilise isiku kogutulu revideeritaval perioodil ning Eesti residendile langev osa sellest.

Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur tuvastanud, kes olid revideeritaval perioodil Galltec`i aktsionärid, mistõttu on ebaselge, kas üldse ja kui, siis kelle kontrolli all olevaks Galltec`i saab lugeda. Samuti ei ole maksuhaldur tuvastanud Galltec`i kogutulu perioodil 1997-1999, mis oleks TMS §22 alusel kaebajale täiendava tulumaksu määramise üheks eeltingimuseks. Seega ei oleks võimalik käsitleda Galltec`i kaebaja kontrolli all olevana TMS §22 tähenduses isegi juhul, kui nimetatud säte kohaldamisele kuuluks, mistõttu on Galltec`i väidetava tulu võrdsustamine kaebaja tuluga meelevaldne ja alusetu.

Galltec`i väidetava tulu võrdsustamine Eesti residendist kaebaja tuluga TsÜS §134 alusel ei ole kooskõlas õigusselguse põhimõttega, kuna revideeritaval perioodil puudus õiguslik regulatsioon, millest tulenevalt oleks kaebaja võinud mõistlikult tegutseva isikuna aru saada, et Galltec`i esindamine võib kaasa tuua maksukohustuse. Kuid isegi kui eeldada TsÜS §134 kohaldatavust, siis ei ole maksuhaldur tuvastanud vastava õigusnormi kohaldamise aluseks olevaid asjaolusid. TsÜS §134 lg 1 ja 2 rakendamise eelduseks on asjaolu, et välisriigi äriühingu tegevust juhitakse tegelikult Eestist või et vastava äriühingu põhitegevus toimub Eestis.

Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur kogunud tõendeid, mis võimaldaksid järeldada, et revideeritaval perioodil juhiti Galltec`i tegevust tegelikult Eestist või et Galltec`i põhitegevus toimus Eestis. Kaebaja märgib veel, et kohtueelse maksumenetluse käigus maksuhaldur TsÜS §134 regulatsioonile ei tuginenud ega väitnud, et kaebaja poolt Galltec`i nimel tehtud tehinguid tuleks käsitleda kaebaja poolt tehtud tehingutena ning Galltec`i ja kaebaja tulu seetõttu võrdsustada. Kohtumenetluse käigus on maksuhaldur lugenud Galltec`i kaebaja kontrolli all olevaks lähtudes sellest, et 1)väidetavalt on Galltec`i näol tegemist konsultatsioonifirma Divec poolt pakutud off-shore struktuuriga eesmärgiga vältida maksude maksmist Eesti seaduste alusel ja 2)kaebaja esindusõiguse aluseks olev volikiri on allkirjastatud isiku poolt, kes Londoni Interpoli andmetel on varidirektor.

Täiendavalt on maksuhaldur viidanud ka asjaolule, et kaebaja oli Galltec`i arvelduskonto ainuisikuline käsutaja. Kaebaja leiab, et maksuhalduri poolt osundatud asjaolud ega ükski tõend ei kinnita maksuhalduri meelevaldseid ja paljasõnalisi seisukohtasid. Kaebaja märgib, et Galltec`i 27.08.1997 ainudirektori otsuse kohaselt oli Galltec`i aktsionäriks äriühing Divec Company Formation Services Inc. Maksumenetluse käigus ei ole tuvastatud mistahes seost kaebaja ja eelpool nimetatud äriühingu vahel. Maksuhaldur ei ole välja selgitanud, kellega Divec Company Formation Services Inc on seotud.

Nimetatud asjaolu omab aga kaebajale täiendava tulumaksu määramisel olulist tähtsust. Kaebajale teadaolevalt ei ole maksuhaldur ka pöördunud Galltec`i seadusliku esindaja A. P.`i poole järelepärimisega selgitamaks välja, kes oli talle juhtnööre andnud isikuks ning kas A.P. oli teadlik Galltec`i majandustegevusest ja/või Galltec`i tegelikult kontrollivatest isikutest. Kaebaja leiab, et jättes vastavad asjaolud väljaselgitamata, on maksuhaldur rikkunud MKS §11 sätestatud uurimispõhimõtet. Maksuhalduri käsitlus, mille kohaselt tõendab Galltec`i olemist kaebaja kontrolli all asjaolu, et viimane oli Galltec`i arvelduskonto ainukäsutaja, on meelevaldne.

Esindussuhet ei saa samastada kontrolliga äriühingu üle nagu on ekslikult teinud maksuhaldur. Maksuhaldur on kaebaja maksuasja menetlemisel teinud mitmeid olulisi menetlusvigu. Maksuhaldur ei ole välja selgitanud kaebaja täiendava tuluna käsitletud summade päritolu.

Kaebaja ei välista ka võimalust, et maksuhaldur loobus Rosshill`i ja Inex Infotrade nimel vaidlusalused ülekanded teinud isiku(te) ülekuulamisest põhjusel, et ta oli teistes maksumenetlustes kogutud tõendite põhjal teadlik, et vastavad ütlused ei toeta maksuhalduri positsiooni kaebajale täiendava tulumaksu määramisel. Kaebaja peab veel vajalikuks märkida, et olukorras, kus Rosshill`i ja Inex Infotrade`ga väidetavalt seotud isiku M.L. maksumenetluses on jõustunud maksuotsusega tuvastatud, et nimetatud äriühingute kontole laekunud summad on käsitletavad laenuna M.L.le on ilmne, et sama rahasumma ei saa samaaegselt olla käsitletav kaebaja maksumenetluses kui Tartu Õlletehase aktsiate müügist väidetavalt laekunud tulu.

Kaebaja märgib täiendavalt, et maksuhaldur ei ole tänaseni selgitanud, millisel õiguslikul alusel käsitletakse Galltec`i arveldusarvele laekunud summasid erinevalt, st osaliselt võrdsustatakse need summad kaebaja tuluga ning osaliselt mitte. Kaebaja peab oluliseks märkida, et maksuhalduri positsioon selles, millistel õiguslikel alustel käsitleda Galltec`i arveldusarvele laekunud summasid kaebaja tuluna, on käesolevaks ajaks oluliselt muutunud. Kui 02.10.2003 vastulauses on maksuhaldur märkinud, et maksumenetluses tuvastatud asjaoludest lähtuvalt on kaebaja maksukohustuse määranud tehingute majanduslikust sisust lähtudes, milleks oli varjatud kujul tulu saamine kaebaja poolt, siis käesolevaks hetkeks on vastustaja asunud oma seisukohtasid põhistama tuginedes TsÜS §134 regulatsioonile ning väitele, et Galltec`i tulu tuleb võrdsustada kaebaja tuluga, kuna Galltec` i juhiti tegelikult Eestist.

Ilmselgelt tuleb tehingute majanduslikust sisust lähtuval maksustamisel tuvastada teistsugused asjaolud kui TsÜS §134 lähtuval maksustamisel. Kaebaja leiab, et maksuhalduril puudub õigus juhinduda kaebaja maksustamisel tehingute majanduslikust sisust, kuna revideeritaval perioodil kehtinud õigusaktid ja kohtupraktika ei näinud ette võimalust, et maksuhaldur võiks maksustamisel lähtuda vaadeldava tehingu majanduslikust sisust. Sellise õiguse omandas maksuhaldur 01.07.2002 jõustunud MKS §84 sätestatud regulatsiooniga. Seejuures isegi juhul, kui eeldada vastava põhimõtte kohaldatavust käesoleval juhul, eeldab see, et maksuhaldur näitaks maksuotsuses konkreetselt ära, milliseid tehinguid maksuhaldur sisuliselt hindab ning mida maksuhaldur vastavate tehingute tegeliku majandusliku sisuna käsitleb.

Käesoleval juhul ei ole maksuhaldur vaidlustatud haldusaktides nimetatud nõudeid järginud. Kaebaja leiab, et maksuotsus on motiveerimata. Maksuotsusest ei nähtu, millistele faktilistele asjaoludele ja õiguslikule alusele tuginedes on leitud kaebaja täiendavaks tuluks loetud summa. Vastustaja poolt esitatud tõendamata väide, justkui oleks tegemist Tartu Õlletehase aktsiate müügist laekunud rahasummaga, on asjakohatu. Kaebaja leiab, et maksusumma määramise tähtaeg oli maksuotsuse tegemise ajaks möödunud. Kaebaja on selgitanud, et kõik rahalised liikumised seoses Galltec`iga toimusid viimase arveldusarve kaudu ning on sellest tulenevalt objektiivselt dokumenteeritud ja kergesti jälgitavad.

Kaebaja ei saanud ega pidanudki 1997-1999 ette nägema, et paari aasta pärast samastatakse Galltec`i kui välisriigi äriühingu tulu kaebaja kui Eesti residendi maksustamisele kuuluva tuluga. Seega isegi juhul, kui käsitleda Galltec`i arveldusarvele laekunud vahendeid kaebaja tuluna, puudus kaebajal mistahes tahtlus vastava tulu varjamiseks. Tuludeklaratsiooni esitamata jätmine olukorras, kus isik oma väidetavast tulust teadlik ei ole ega saagi olla, ei ole käsitletav tulude tahtliku varjamisena MKS tähenduses. Eeltoodut arvestades möödus maksusumma määramise aegumistähtaeg 1997 ja 1998 osas vastavalt 31.03.2001 ja 31.03.2002, mistõttu on nimetatud perioodide osas maksusumma kaebajale määratud pärast aegumistähtaja möödumist.

Kaebaja palub kohut tühistada Maksuameti 07.01.2003 maksuotsus nr 4.2-03/01 ja 19.03.2003 vaideotsus nr 111.

VASTUSTAJA SEISUKOHT Maksuja Tolliamet vaidleb kaebusele vastu ja palub see jätta rahuldamata. Täiendava tulumaksu määramise kaebajale tingis maksumenetluse käigus kindlakstehtud asjaolu, et kaebaja on saanud maksustamisperioodidel 1997-1999 tulu, mille on jätnud tuludeklaratsioonides deklareerimata ja tulumaksu tasumata. Kaebaja sai tulu summa näol, mis laekus Tartu Õlletehase aktsiate müügist ja mis tehti kaebajale kättesaadavaks läbi madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingu Galltec arvelduskonto Forekspangas, mille ainuisikuliseks kasutajaks kaebaja oli.

Galltec`i näol oli tegemist off-shore struktuuriga (erialases kirjanduses kasutatud ka terminit „välismaine variühing“), mille kaebaja omandas firma Divec kaudu üksnes maksude tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil. Asjaolu, et Galltec`i väidetava direktori A.P.i näol on tegemist Diveci poolt koostatud materjalides nimetatud varidirektoriga, kinnitab Interpol Tallinna järelepärimisele saabunud vastuses Londoni Interpol, kelle andmetel teavad kohalikud ametivõimud A.P.it kui Sark`i varidirektorit, kes tegutseb Sark`il asuva firma nimel ning kellel puuduvad teadmised firmade tegevusest, mille direktoriks ta määratud on.

Kuivõrd hinnang A.P.i isiku kohta on antud üldiselt, saab seda laiendada ka tema tegevusele Galltec`i direktorina. Kaebaja ei ole esitanud nimetatud asjaolu ümberlükkavaid tõendeid. Kaebaja ei ole osanud seletada, mis asjaoludel konkreetselt tehti talle ettepanek hakata välismaa äriühingu esindajaks. Kaebaja on seletanud, et ettepaneku selliseks esinduseks tegi talle AB Pohla&Hallmägi ning tema volitajaks oli temale tundmatu isik A.P. ning et kõik korraldused Galltec`i esindamiseks sai kaebaja väidetavalt kirja teel, kusjuures korralduste vahendajaks oli Divec.

Maksuamet peab vajalikuks märkida, et ajal, mil kaebaja oli seotud Galltec`i esindamisega, töötas ta Majandusministeeriumis kõrge ametnikuna, mistõttu vastustaja ei pea tõenäoliseks, et kaebaja võttis endale kohustuse esindada välismaist äriühingut ilma, et oleks olnud teadlik sellise tegevuse olemusest ja eesmärkidest ja täitis üksnes temale tundmatu isiku korraldusi, mis omakorda jõudsid temani kolmandate isikute vahendusel. Asjakohatud on kaebaja väited, mille kohaselt maksuhaldur ei ole selgitanud, millisest hetkest loetakse kaebaja väidetav tulu tekkinuks.

Kuivõrd vaidlustatud haldusakte läbivalt on kaebaja tuluna käsitletud summasid, mis erinevate ülekannetena paigutati kaebaja poolt kontrollitava äriühingu Galltec pangakontole, on üheselt mõistetav, et kaebaja tulu loetakse tekkinuks maksustamisperioodil, mil kõnesolevad summad laekusid Galltec`i arvelduskontole, st maksuotsuses käsitletud summad tehti kaebajale kättesaadavaks. Kaebaja ei ole usaldusväärselt tõendanud, et andis tema poolt Galltec`i arvelduskontolt väljavõetud sularaha üle U.M.`u nimelisele isikule. Vaatamata sellele, et kaebaja esitas maksuhaldurile väidetavalt U.M.`u nimele väljastatud volikirja Renview esindamiseks, ei osanud kaebaja täpsustada, millisele U.M.`ule ta sularaha üle andis, kuna rahvastikuregistri andmebaas näitab 7 samanimelise isiku olemasolu.

Alles peale seda, kui maksuhaldur oli küsitlenud viit U.M.`u nimelist isikut ja teinud kindlaks, et üks U.M.`u nimeline isik on surnud 15.01.1999, asus kaebaja seisukohale, et tema andis sularaha üle just viimatinimetatud U.M.`ule. Kuna maksuhalduril puudus võimalus saada teavet isikult, kes väidetavalt võttis kaebajalt vastu suurtes summades sularaha, pöördus maksuhaldur U.M.`u lähedaste ja teda lähedalt tundvate isikute poole, et selgitada välja 15.01.1999 surnud U.M.`u seotus Renview`iga. Kõik tunnistajatena ülekuulatud isikud kinnitasid, et neile tutvumiseks esitatud dokumentidel ei ole U.M.`u allkiri ning välistasid U.M.`u seotuse mistahes välismaa firmaga kasvõi ainuüksi sel põhjusel, et U.M. ei vallanud võõrkeeli.

Samuti kirjeldasid tunnistajad U.M.`u kui loomingulise intelligentsi hulka kuuluvat isikut, kelle sidemed kahtlustäratavate välismaiste äriühingutega ei ole usutavad. Kaebaja viite U.M.`ule kui võimalikule Renview esindajale seab muuhulgas kahtluse alla asjaolu, et U.M.`ule väljastatud volikirjas puudub volituse kehtivuse tähtaeg ja volikirjast ei nähtu isiku identifitseerimist võimaldavaid andmeid. Seetõttu jääb selgusetuks, millel põhines kaebaja veendumus, et temale esitatud volikiri on ehtne ja mis tähtsus oli sel juhul väidetavalt volikirja esitanud isiku passi kontrollimisel.

Teatavasti ei piisa isiku identifitseerimiseks üksnes tema nime ja näo kontrollimisest, vaid konkreetne isik tuvastatakse isikukoodi alusel. Maksuamet ei pea usaldusväärseks kaebaja selgitusi osas, mille kohaselt temale täiesti tundmatu välisriigi juriidiline isik võimaldab talle suures ulatuses ilma protsendita pikaajalist ja ilma täiendavate garantiideta laenu. Maksuhaldur on hinnanud laenulepingut selle majanduslikust sisust lähtuvalt ning teinud sellest järelduse, et laenulepingul puuduvad tavapärasele laenulepingule iseloomulikud tunnused, mis viitab sellele, et tegemist on tulu varjava tehinguga, mille eesmärgiks on laenusaaja poolt teisest allikast saadud tulu väljavõtmine laenu vormis.

Kontrollitaval perioodil kehtinud õiguslik regulatsioon ei välistanud olukorda, kus välismaise juriidilise isiku tulu sai võrdsustada Eesti residendi tuluga ja seda vastavalt kontrollitaval perioodil kehtinud TsÜS §134 lõigetes 1 ja 2 sisalduvatest põhimõtetest lähtuvalt. Arvestades kontrollimise käigus kindlaks tehtud isikutevahelisi seoseid, kes juhtisid või kontrollisid nii AS Magnum Grupp, AS Sakude ja AS Tartu Õlletehas, kui ka välismaiste äriühingute Rosshill, Inex Infotrade ja Galltec tegevust, on põhjendatud arvata, et kõik nimetatud isikud tegutsesid üht eesmärki silmas pidades: saada Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamise kaudu tulu vormis, mis ei tooks kaasa maksukohustust.

Käesolevas asjas puuduvad mistahes andmed, mis viitaksid Galltec`i reaalsele majandustegevusele tema asukoha riigis, samuti Eestis ülesannete täitmisel, milleks kaebaja väidetavalt volituse sai. Samas on oluline märkida, et tõendamist ei ole leidnud kaebaja volituste piiratud maht ei volituste ulatuselt ega ajaliselt, mis kinnitab veelkord maksuhalduri järeldusi selle kohta, et Galltec on kaebaja poolt konsultatsioonifirmast Divec soetatud eesmärgiga kanda välismaise variühingu arvele Tartu Õlletehase aktsiate müügist saadud tulu ja vältida tulumaksu tasumist Eesti maksuseaduste järgi.

Käesoleval juhul on kaebaja loonud erinevate tsiviilõiguslike lepingute ja kokkulepetega näiliku olukorra Galltec`i arvelduskontole laekunud summade kasutamisest Galltec`i nimel ja huvides või kaebajale endale antud laenuna. Sel eesmärgil on kaebaja avanud Galltec`i nimel arvelduskonto Eesti krediidiasutuses, mis võimaldas tal ainuisikuliselt otsustada laekunud summade kasutamise üle. Peale 01.12.2004 toimunud kohtuistungit asusid pooled kaebaja esindaja ettepanekul pidama kohtuväliseid läbirääkimisi. Kaebaja eesmärgiks oli saavutada olukord, et kaebaja maksustatav tulu väheneks summa võrra, mille ulatuses kaebaja on teinud Galltec`i arvelduskontolt ülekandeid AS Serelm kontole väidetavalt Galltec`i nimel ja huvides kokku summas 1 490 000 krooni.

AS Serelm aktsionäride 30.06.2003 korralise üldkoosoleku protokolli kohaselt oli koosolekul 7 aktsionäri, kes omavad 117 000 häält. 17 880 häälega võttis koosolekust osa ka Galltec, mille seadusliku esindajana on koosoleku protokolli allkirjastanud A.S.. Kaebaja poolt Galltec`i esindamist peale 1999.a. kinnitab ka AS Serelm aktsionäride 27.04.2001 erakorralisel üldkoosolekul osalenud aktsionäride nimekiri, kus Galltec`i volitatud esindajana on allkirja andnud kaebaja. Viitega Galltec`i arvelduskontole laekunud summade kasutamisest Galltec`i nimel ja huvides seoses osaluse omandamisega AS-s Serelm, on kaebaja eksitanud kohut ja vastustajat, kuivõrd nimetatud summadega seonduv ei ole käesoleva maksuvaidluse esemeks.

Maksuhaldur on vaidlusaluse summa kasutamist kontrollinud ulatuses, mis puudutab Galltec`i arvelduskontolt väljavõetud sularaha ja selle väidetavat üleandmist U.M.`ule (väljavõetud sularaha üleandmise eesmärgil 2 579 000 krooni, aktide alusel väidetavalt üleantud sularaha 3 100 000 krooni) ja samale arvelduskontole laekunud summade kasutamist väidetavalt Galltec`i ja kaebaja vahel sõlmitud laenulepingu alusel kokku summas 380 773 krooni. Seega on maksuhaldur kaebaja poolt Galltec`i arvelduskontole laekunud summade kasutamist kontrollinud kokku 2 959 773 krooni ulatuses.

Kaebaja tuluks on vaidlustatud maksuotsuse alusel loetud 3 400 000 krooni, mis on Galltec`i arvelduskontole laekunud alljärgnevalt: 12.11.1997 laekunud 500 000 krooni, ülekande selgitus – Rosshill`i lep; 23.03.1998 laekunud

2 700 000 krooni, ülekande selgitus – Inex Infotrade nr 20.03.98; 24.05.1999 laekunud

200 000 krooni, ülekande selgitus – Inex Infotrade vastavalt kokkuleppele. Lisaks eelpoolnimetatud laekumistele on Galltec`i arvelduskontole kontrollitaval perioodil laekunud veel järgmised summad: 22.04.1998 laekunud 295 000 krooni, ülekande selgitus – I- Merekaubanduse; 29.04.1998 laekunud 606875 krooni, ülekande selgitus – Gardenia makse; 07.09.1999 laekunud 150 000 krooni, ülekande selgitus – Woreng Enterprises vastavalt leppele, kokku 1 051 875 krooni. Eelpoolnimetatud laekumiste võrdlemise tulemusena võiks jõuda järeldusele, et maksumenetluses ei ole kogutud tõendeid 440 227 krooni kasutamise kohta osas, mis puudutab ülekandeid Rosshill`ilt ja Inex Infotrade`lt.

Samas tuleb märkida, et kuivõrd kaebaja tulu loeti tekkinuks vastavate summade laekumisest kaebaja poolt kontrollitava äriühingu arvelduskontole, ei oma maksustamise seisukohast tähtsust kogu tuluks loetud summa hilisema kasutamise kontrollimine. Samas võiks teha ka järelduse, et liites 440 227 kroonile muudest allikatest saadud summad ehk 1 051 875 krooni, saaksime kokku 1 492 102 krooni, mis on samas suurusjärgus summaga, millega Galltec on teinud sissemakse AS Serelm aktsiakapitali. Maksuhaldur on käesoleval juhul läbi viinud üksikjuhtumi kontrolli ja jälginud üksnes Tartu Õlletehase aktsiate müügist saadud kasu jagamist.

Seetõttu ei ole kaebaja tuluna maksustatud kõiki Galltec`i arvelduskontole laekunud summasid, vaid üksnes summas 3 400 000 krooni, mis laekus vastavalt Rosshill`i ja Inex Infotrade kaudu. Seega ei oma käesoleva maksuvaidluse lahendamise seisukohast tähtsust kaebaja väited Galltec`i arvelduskontole laekunud summade kasutamisest viimase nimel ja huvides seoses võimaliku aktsiakapitali sissemaksega AS Serelm, kuivõrd kaebaja tegi vähemalt 440 227 krooni ulatuses seda oma isikliku tulu arvel, mitte Galltec`i nimel ja huvides. Eeltoodu kinnitab maksuhalduri seisukohta, et tegelikult oli Galltec`i näol tegemist kaebaja ainuomanduses oleva äriühinguga, mille omandamise ainukeseks eesmärgiks oli kaebaja isiklike tulude varjamine.

Asjaolu, et saadud tulu kasutas kaebaja muuhulgas AS Serelm aktsiate soetamiseks, ei välista saadud tulu kaebaja maksustatava tulu hulgast. Vastustaja sellekohast järeldust kinnitab muuhulgas asjaolu, et kaebaja ei ole eitanud AS Serelm aktsionäride 30.06.2003 korralise üldkoosoleku protokolli allkirjastamist Galltec`i seadusliku esindajana, samuti AS Serelm aktsionäride 27.04.2001 erakorralise üldkoosoleku aktsionäride nimekirja allkirjastamist Galltec`i volitatud esindajana ja seda vaatamata sellele, et väidetavalt pidid kaebaja volitused Galltec`i esindamiseks lõppema 26.08.1997 väljaantud volikirja kohaselt 01.11.1998.

Vastustaja möönab, et kuivõrd talle olid teada Rosshill`iga ja Inex Infotrade`ga seotud isikud, oleks ühe tõendina asjas saanud kasutada ka nende isikute seletusi. Samas tuleb tõdeda, et nii Tartu Õlletehase ja AS Sakude juhtorganite ja omanike kui ka Rosshill`i ja Inex Infotrade esindusisikute puhul korduvad samad nimed. Nii oli AS Sakude aktsionäriks aktsiatehingu toimumise ajal kaebaja, M. P. ning AS Magnum Grupp. AS Magnum Grupp juhatuse ainuliikmeks 15.08.1997-31.05.1999 oli . L., kes oli alates 20.08.1997-03.06.1999 ka AS Sakude juhatuse ainuliikmeks.

AS Sakude nõukogu liikmeteks oli A. L., G. G. ja M. L.. M. L. oli ka Rosshill`i esindaja (alates 19.05.1997 olid allkirjaõiguslikeks isikuteks M.L. ja G.G. ning alates 17.09.1997 M.L. ja T.L.). AS Sakude ja Rosshill`i vahel 04.09.1997 sõlmitud lepingule on ostja esindajana alla kirjutanud M.L. ning müüja esindajana T.L.. Arvestades eelpoolnimetatud isikutevahelisi seoseid, on vastustaja seisukohal, et Tartu Õlletehase aktsiate müümisel oli eesmärgiks seatud AS-ga Sakude seotud isikutele tulu teenimine vormis, mis ei tooks kaasa maksustamist.

Nimetatud seisukohta toetab muuhulgas asjaolu, et peale edukat aktsiatehingut kaotasid kõik endised AS Sakude omanikud mingil põhjusel huvi äriühingu tegevuse vastu, mis väljendub kaebaja puhul selles, et ta müüs temale kuulunud AS Magnum Grupp aktsiad 18.09.1997 nende soetamismaksumusega tagasi AS-le Magnum Grupp ja viimane omakorda võõrandas 2 kuud hiljem kõik aktsiad Inex Infotrade`le. Kaebajale maksusumma määramine ei ole aegunud. Kaebaja tahtlus oma tulude varjamisel tuleneb kaebaja teadlikkusest kõigi nende asjaolude suhtes, millised maksumenetluse käigus kindlaks tehti.

Kuivõrd kaebaja oli teadlik maksuotsuses toodud summas tulu saamisest, oli tal TMS §27 lõikest 3 tulenev kohustus saadud tulu deklareerimiseks.

KOHTU PÕHJENDUSED Kohus, ära kuulanud protsessiosalised ja tunnistajate ütlused ning uurinud kohtule esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus tuleb rahuldada osas, mis puudutab kaebajale enne 01.07.2002 arvestatud intressi määramist. Muus osas tuleb kaebus jätta rahuldamata. Kohus põhjendab oma seisukohta järgmiselt:

1.Kaebaja leiab, et tema ei ole Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamisest kasu saanud ja et välisriigi äriühingu Galltec`i väidetava tulu võrdsustamine Eesti residendist kaebaja tuluga TMS §22 alusel ei ole lubatav ega kehtiva õiguse valguses võimalik. Kohus märgib siinkohal, et vaidlustatud maksuotsuse õigusliku alusena ei viidata alates 01.01.2000 jõustunud TMS §22, mistõttu kaebaja arutlused nimetatud sätte kohaldatavuse üle on tegelikult asjakohatud.

2.Järgnevalt käsitleb kohus Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamisega seonduvaid asjaolusid ja kaebaja teadlikkust nimetatud aktsiate võõrandamisega seotud asjaoludest. Käesolevas asjas puudub vaidlus selles, et kaebaja oli Tartu Õlletehase nõukogu liige 14.10.1996-31.03.1998. Alates 10.07.1991 oli kaebaja Tartu Õlletehase juhatuse liige. 14.03.1995 sõlmitud erastamise ostu-müügi lepingu järgi soetas AS Magnum Konsuumer (hilisema nimega AS Sakude) 100% AS Tartu Õlletehase aktsiaid hinnaga 26 miljonit krooni. Lepingu on allkirjastanud ettevõtte esindaja M. P. ja ostja esindajana M. L.. 20.03.1995 ostis kaebaja AS-lt Magnum Grupp 560 AS Magnum Konsuumeri nimelist lihtaktsiat. 30.01.2002 maksuhaldurile antud seletuses on kaebaja öelnud, et AS Magnum Konsuumeri aktsiad omandas ta M.L. ettepanekul just Tartu Õlletehase erastamisel osalemiseks (kt I, lk 122). Pole põhjust kahelda, et aktsiate omandamise eesmärgiks on reeglina tulu saamine. Arvestades eeltoodut nõustub kohus vastustaja väitega, et kaebaja omas täielikku informatsiooni Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamisega seotud asjaoludest ühelt poolt Tartu Õlletehase nõukogu ja juhatuse liikmena ja teiselt poolt AS Magnum Konsuumer aktsionärina ja kaebaja väide, et tal ei olnud õiguslikku puutumust seoses Tartu Õlletehase aktsiate müügiga ja sellest saadud tulu jagamisega, on ebaõige. Vaidlustatud maksuotsusest nähtub, et Rosshill registreeriti madala maksumääraga territooriumil 26.02.1997 ja selle juhatuse liikmeteks nimetati 25.04.1997 M.L. ja G. G., kes oli samas ka AS Magnum Konsuumer nõukogu liige. G.G. nimetati ka Rosshill`i finantsjuhiks. 19.05.-17.09.1997 olid Rosshill`i Optiva Pangas avatud konto käsutajateks M.L. ja G.G.ja alates 17.09.1997 M.L. ja T. L.. Alates 18.09.1998 olid konto käsutajateks Ü. M. ja

T. K.. Inex Infotrade asutati madala maksumääraga territooriumil 24.02.1997 ja selle juhatuse liikmeks nimetati T. S.. 30.01.1999 andis firma volitatud esindaja T.K. volikirja M.L.le firma esindamiseks. Inex Infotrade arvelduskonto Eesti Forekspangas kasutajateks on erinevatel ajaperioodidel olnud T.S., T.L., Ü.M., T.K. ja M.L.. Galltec registreeriti madala maksumääraga territooriumil 26.08.1997 ja selle juhatuse liikmeks (direktoriks) nimetati A. P. (kt II,lk 29-32). Maksuameti andmetel on A.P.

konsultatsioonifirma Divec kaudu välisfirmast Sark Financial Services tellitud direktor, kes vastava teenustasu eest allkirjastab dokumente. 26.08.1997 on A.P. koostanud üldvolikirja A.S.`ile Galltec`i esindamiseks 01.novembrini 1998. 23.10.1997 avati Forekspangas Galltec`i arvelduskonto, konto kasutajaks on A.S.. 03.09.1997 sõlmiti Rosshill`i ja Soome Vabariigi ettevõtte Olvi OY vahel kolmepoolne eelleping Tartu Õlletehase aktsiate müügi kohta, mille kohaselt AS Magnum Konsuumer kohustus müüma Tartu Õlletehase aktsiad Rosshill`ile ja viimane kohustus aktsiad edasi müüma Olvi OY-le 9 miljoni USD eest.

Lepingule on müüja poolt alla kirjutanud A. L., Rosshill`i poolt M. L. ja Olvi OY poolt ei ole leping allkirjastatud (kt II, lk 103-110). 04.09.1997 sõlmiti AS Magnum Konsuumer ja Rosshill`i vahel leping, mille kohaselt AS Magnum Konsuumer müüs Tartu Õlletehase aktsiad Rosshill`ile hinnaga 7 448 800 krooni. Lepingu on allkirjastanud müüjana T.L. ja ostjana M.L. (kt II, lk 96-102). 09.09.1997 sõlmitud kolmepoolse lepingu alusel müüs Rosshill aktsiad edasi Olvi OY-le hinnaga 9 000 000 USD (127 584 000 krooni). Lepingule on alla kirjutanud Magnum Konsuumeri poolt T.L. ja Rosshill`i poolt M.L. (kt II, lk 87-95).

Seega oli kahe, viiepäevase vahega sõlmitud tehingu hinnavahe ca 120 miljonit krooni. 10.09.1997 laekus 9 miljonit USD Olvi OY-lt AS Handelsbanken Aktoris Hansapanga arveldusarvele. Vastavalt ülalnimetatud kolmepoolsele lepingule oli Handelsbanken Aktoris kohustatud kandma 15.09.1997 9 miljonit USD Rosshill`i Hansapanga arveldusarvele ja mida Handelsbanken Aktoris 15.09.1997 ka tegi. 17.09.1997 kandis Rosshill 36 317 884 krooni Inex Infotrade Forekspanga kontole. 12.11.1997 laekus 500 000 krooni Rosshill`ilt Galltec`i Forekspanga arveldusarvele. 23.03.1998 laekus 2 700 000 krooni Inex Infotrade`lt Galltec`i arveldusarvele Forekspangas. 24.05.1999 laekus 200 000 krooni Inex Infotrade`lt Galltec`i arveldusarvele Eelkirjeldatust nähtub, et ajal, mil toimus Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamine, kuulus kaebaja Tartu Õlletehase nõukogusse ja juhatusse koos M.L., A.

L. ja G. G.ga. Viimatinimetatud isikud olid ka 12.12.1997 äriregistrisse kantud AS Magnum Konsuumer juhatuse liikmed kuni 20.08.1997, mil juhatuse liikmeks valiti T.Laanetu ja mille järgselt samad isikud moodustasid AS Magnum Konsuumer nõukogu. Vahetult enne Tartu Õlletehase erastamist oli kaebaja M.L. ettepanekul omandanud 10% AS Magnum Konsuumeri aktsiaid. Seega omas kaebaja Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamise ajal Olvi OY-le vaieldamatult positsiooni, mis võimaldas tal omada kontrolli nii AS Magnum Konsuumer kui ka Tartu Õlletehase üle ning kaebaja kuulus sellest tulenevalt isikute ringi, kes osales Tartu Õlletehase aktsiate müügist laekunud summade jagamisel.

Samuti ei pea kohus tõenäoliseks, et kaebaja Tartu Õlletehase nõukogu ja juhatuse liikmena ja AS Magnum Konsuumer aktsionärina ei olnud teadlik eelpoolkirjeldatud asjaoludest isegi juhul, kui ta otseselt ei osalenud kirjeldatud finantsskeemi väljatöötamisel. Arvestades ülalnimetatud isikute omavahelist seotust ja kaebaja staatust pidi kaebaja tegelikult olema teadlik kavandatavast skeemist, mille eesmärgiks oli Tartu Õlletehase aktsiate müügist laekuva tulu varjamine. Seda asjaolu kinnitab ka asjade edasine areng. Nimelt ei saa juhuslikuks pidada asjaolude kokkulangemist selles osas, et vahetult peale Tartu Õlletehase aktsiate võõrandamist tegi AB Pohla&Hallmägi kaebajale ettepaneku esindada Galltec`i Eestis ja seda, et hilisem suhtlemine Galltec`iga toimus üksnes kirjade teel ja Diveci vahendusel.

Kohus ei pea tõenäoliseks, et kaebaja nõustus nimetatud pakkumisega ilma, et ta oleks selgitanud pakkumise eesmärke ja tagamaid ning andis nõusoleku temale tundmatu välismaise äriühingu esindamiseks ilma mingit vastutasu saamata või ilma omapoolse huvita. Nimetatu ei ole usutav ka seetõttu, et kaebaja töötas samal ajal Majandusministeeriumis kõrge ametnikuna.

3.Käesolevas asjas puuduvad mistahes tõendid, mis viitaksid Galltec`i reaalsele majandustegevusele tema asukoha riigis, samuti Eestis ülesannete täitmisel, milleks kaebaja väidetavalt volituse sai. Kaebaja väidetel oli tema ülesandeks Galltec`i esindajana investeeringute vahendamine Eestis ja Venemaal. Kaebaja peab Galltec`i nimel tehtud investeeringuks aktsiakapitali sissemakset Eesti äriühingusse AS Serelm. Kaebaja eesmärgiks oli saavutada olukord, kus kaebaja maksustatav tulu väheneks summa võrra, mille ulatuses kaebaja on teinud Galltec`i arvelduskontolt ülekandeid AS Serelm arvelduskontole väidetavalt Galltec`i nimel ja huvides kokku 1 490 000 krooni. Kohus nõustub vastustajaga, et viitega Galltec`i arvelduskontole laekunud summade kasutamisest Galltec`i nimel ja huvides seoses osaluse omandamisega AS-s Serelm, on kaebaja ilmselgelt eksitanud kohut ja vastustajat, kuivõrd nimetatud summadega seonduv ei ole käesoleva maksuvaidluse esemeks. Maksuhaldur on käesoleval juhul läbi viinud üksikjuhtumi kontrolli ja jälginud üksnes Tartu Õlletehase aktsiate müügist saadud kasu jagamist. Seetõttu ei ole kaebaja tuluna maksustatud kõiki Galltec`i arvelduskontole laekunud summasid, vaid üksnes neid summasid, mis laekusid arvele Rosshill`i ja Inex Infotrade kaudu. Kaebaja tuluks on vaidlustatud maksuotsuse alusel loetud 3 400 000 krooni, mis on Galltec`i arvelduskontole laekunud 12.11.1997 Rosshill`ilt

500 000 krooni, 23.03.1998 ja 24.05.1999 Inex Infotrade`lt vastavalt 2 700 000 krooni ja

200 000 krooni. Kuivõrd kaebaja tulu loeti tekkinuks ülalnimetatud summade laekumisest Galltec`i arvelduskontole, ei oma maksustamise seisukohast tähtsust kogu tuluks loetud summa hilisema kasutamise kontrollimine. Seega ei oma käesoleva maksuvaidluse lahendamise seisukohast tähtsust kaebaja väited Galltec`i arvelduskontole laekunud summade hilisemast kasutamisest Galltec`i nimel ja huvides seoses võimaliku aktsiakapitali sissemaksega AS-i Serelm, mille nõukogu liikmeks oli samas ka kaebaja (kt II, lk 222). Asjaolu, et saadud tulu kasutas kaebaja muuhulgas AS Serelm aktsiate omandamiseks, ei välista saadud tulu kaebaja maksustatava tulu hulgast. Sellekohast järeldust kinnitab muuhulgas asjaolu, et kaebaja ei ole eitanud AS Serelm aktsionäride 30.06.2003 korralise üldkoosoleku protokolli allkirjastamist Galltec`i seadusliku esindajana, samuti AS Serelm aktsionäride 29.06.1999 ja 27.04.2001 erakorralise üldkoosoleku aktsionäride nimekirja allkirjastamist Galltec`i volitatud esindajana ja seda vaatamata sellele, et väidetavalt pidid kaebaja volitused Galltec`i esindamiseks lõppema 26.08.1997 väljaantud volikirja alusel 01.11.1998 (kt II, lk 193, 221, 223-225). Ebausutavad on kaebaja väited, et tema poolt antud allkirjadel on üksnes formaalne tähendus ning see ei ole seotud kaebaja ja Galltec`i vaheliste omandussuhetega. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga, et tegelikult oli Galltec`i näol tegemist kaebaja ainuomanduses oleva äriühinguga, mille omandamise eesmärgiks oli kaebaja isiklike tulude varjamine.

4.Kaebaja loeb maksuhalduri poolseks menetlusveaks asjaolu, et maksumenetluse käigus ei võetud seletust Rosshill`i ja Inex Infotrade esindajatelt, täpsustamaks vaidlusaluste ülekannete eesmärki. Kaebaja väidete kohaselt puuduvad tal mistahes andmed vaidlusaluste ülekannete sisu ja eesmärkide kohta ja et selle asjaolu väljaselgitamine ei omanud tema jaoks mingit tähtsust. 19.02.2004 toimunud kohtuistungil seletas kaebaja, et ta nägi Galltec`i arvelduskontolt küll seda, kellelt vaidlusalused summad laekusid, kuid nende firmade nimed ei öelnud talle midagi. Kaebaja väidetel oli tema ülesandeks üksnes raha kasutamine ehk siis laekunud summade investeerimine. Vastustaja möönab, et kuivõrd talle olid teada Rosshill`i ja Inex Infotrade`ga seotud isikud, oleks ühe tõendina asjas saanud kasutada ka nende isikute ütlusi. Samas tuleb tõdeda, et nii Tartu Õlletehase ja AS Magnum Konsuumer (AS Sakude) juhtorganite ja omanike kui ka Rosshill`i ja Inex Infotrade esindusisikute puhul korduvad samad nimed – A.S., M.P. ja AS Magnum Grupp, T.L., A. L., M.L. ja G.G.. Nagu juba kohus eelpool märkis, ei pea kohus usutavaks, et tekkinud seosed ja tehtud tehingud on juhuslikku laadi, mistõttu ei ole ka usutavad kaebaja väited, et ta ei teadnud midagi tehtud ülekannete sisust ja eesmärkidest. Arvestades seda, et asjaosaliste isikute eesmärgiks oli Tartu Õlletehase aktsiate müügist saadud tulu jaotamine maksuvabalt, ei saagi eeldada, et vaidlusalused ülekanded oleksid sisaldanud sellekohaseid selgitusi. Seisukohta, et Tartu Õlletehase aktsiate müümisel oli eesmärgiks seatud AS-ga Magnum Konsuumer (AS Sakude) seotud isikutele tulu teenimine vormis, mis ei tooks kaasa maksustamist toetab muuhulgas asjaolu, et peale edukat aktsiatehingut kaotasid kõik endised AS Sakude omanikud mingil põhjusel huvi äriühingu tegevuse vastu, mis väljendub kaebaja puhul näiteks selles, et ta müüs temale kuulunud AS Magnum Konsuumer aktsiad 18.09.1997 (ehk 9 päeva peale toimunud aktsiatehingut) nende soetamismaksumusega tagasi AS-le Magnum Grupp ja viimane omakorda võõrandas 2 kuud hiljem kõik aktsiad Inex Infotrade`le. Arvestades kõiki muid asjas kogutud tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses, ei ole Rosshill`i ja Inex Infotrade esindajatelt maksumenetluse käigus seletuste võtmata jätmine selline menetlusviga, mis tingiks maksuotsuse tühistamise.

5.Maksuhaldur tuvastas kontrollimise käigus, et kaebaja on Galltec`i kontolt ajavahemikul 17.09.1997-22.02.2000 sularahas välja võtnud kokku 2 665 773 krooni ja mille kohta on kaebaja andnud vasturääkivaid selgitusi. Maksuamet asus seisukohale, et sularaha üleandmist kaebaja poolt esitatud põhjustel ja asjaoludel ei ole aset leidnud, vaid kaebaja on nimetatud summat kasutanud isiklikul otstarbel. Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga. Sularaha väljavõtmise põhjenduseks on kaebaja kontrollimisel esitanud välismaise äriühingu Renview ja Galltec`i vahel 19.09.1997 sõlmitud nõudeõiguse loovutamise lepingu, mille kohaselt Galltec omandab 245 334 USD eest Renview nõude Scot Industries Ltd vastu summas 327 112 USD, mis tuleneb nende vahel 20.03.1995 sõlmitud laenulepingust (kt I, lk 142-144). Vastavalt nimetatud lepingule kohustus Galltec maksma Renview`ile nõude omandamise tasu vastavalt lepingus toodud maksegraafikule: 31.12.1997 vähemalt 40 000 USD, 30.06.1998 vähemalt 160 000 USD ja 31.12.1998 vähemalt 45 334 USD. Kaebaja esitas maksuhaldurile 3 akti, mis on koostatud väidetavalt 20.11.1997, 29.05. ja 08.10.1998 ja millega allakirjutanud Renview esindaja U.M. ja Galltec`i esindaja A.S. kinnitavad lepingust tulenevate kohustuste täitmist vastavalt summade 500 000 krooni, 2 100 000 krooni ja

500 000 krooni, kokku summas 3 100 000 krooni (kt I, lk 153-155). Samal ajal nähtub Galltec`i arvelduskonto väljavõttest, et ajavahemikel, mis eelnesid väidetavalt sularaha üleandmisele, on kaebaja Galltec`i konto avamisest kuni 20.11.1997 sularaha välja võtnud summas 490 000 krooni, 21.11.1997-29.05.1998 1 959 000 krooni ja 30.05.-08.10.1998

130 000 krooni kaebaja poolt viidatud lepingust tulenevate kohustuste täitmiseks. Kaebaja ei selgitanud, millistest vahenditest maksis ta väidetavale Renview esindajale 20.11.1997 puuduolevad 10 000 krooni. Samuti ei selgitanud kaebaja mõistlikult seda, miks oli tal vaja selleks, et anda Renview esindajale 29.05.1998 üle 2 100 000 krooni, hakata sularaha välja võtma juba alates 25.03.1998 ja seda erinevates summades 7 korral ja milliste vahendite arvel maksis kaebaja Renview esindajale puuduolevad 141 000 krooni. Samuti ei selgitanud kaebaja, millistest vahenditest maksis kaebaja Renview esindajale 08.10.1998 puuduolevad

370 000 krooni. Seega on kaebaja justkui 521 000 krooni seoses nõudeõiguse loovutamise lepingust tulenevate kohustuste täitmiseks maksnud vahenditest, mis ei pärine Galltec`i arvelduskontolt. Kohus ei pea usutavaks, et kaebaja maksis oma isiklikest vahenditest temale tundmatule välismaa äriühingule üle poole miljoni krooni. Samuti ei ole usaldusväärselt tõendatud, et kaebaja andis sularaha üle U.M.`u nimelisele isikule. Kuigi kaebaja esitas kontrollimisel väidetavalt U.M.`u nimele väljastatud volikirja Renview esindamiseks, ei osanud kaebaja maksuhaldurile täpsustada, millisele U.M.`ule ta sularaha üle andis, kuna rahvastikuregistri andmebaas näitas 7 samanimelise isiku olemasolu.

Volikirjal puuduvad igasugused isikut identifitseerivad andmed (kt I, lk 145-147). Alles peale seda, kui Maksuamet oli küsitlenud viit U.M.`u nimelist isikut, kelle elukoha andmed olid kättesaadavad ja teinud kindlaks, et üks U.M.`u nimeline isik on 15.01.1999 surnud, asus kaebaja seisukohale, et ta andis sularaha üle just viimatinimetatud U.M.`ule. Maksumenetluse käigus küsitletud isikud kinnitasid, et neil puudub teave, et U.M. oleks kunagi olnud seotud ülalnimetatud äriühinguga. Ka kõik kohtus tunnistajatena ülekuulatud isikud – U.M.`u poolõde L.

J., endised töökaaslased Kesklinna Valitsusest K. S. ja A. L. ning U.M.`u endine abikaasa M. V., kirjeldasid U.M.`u kui loomingulise intelligentsi hulka kuuluvat isikut, kelle sidemed kahtlustäratavate välismaiste äriühingutega ei ole usutavad. U.M.`u kõige paremini tundnud tunnistaja L.J. kirjeldas oma poolvenda kui väga avatud ja ausat inimest ja et tema poolt vastuvõetud pärandvara hulgas, mis sisaldas U.M.`uga seotud äriühingute dokumente, puudusid mistahes dokumendid, millest oleks nähtunud U.M.`u seotus Renview`iga. Ka tunnistaja M.V. jäi oma maksumenetluses antud seletuse juurde, et tema hinnangul ei olnud temale maksumenetluses näidatud dokumentidel U.M.`u allkiri.

Samuti ei tekkinud kohtul tunnistajate ütlusi kuulates kordagi kahtlust selles, et tunnistajad võiksid U.M.`ule omistada iseloomujooni, mida U.M.`ul tegelikult ei olnud. Samuti selgus M.V.i ütlustest, et ta oli kuni surmani kursis U.M.`u põhiliste tegevustega, mistõttu ta oleks ka kuulnud U.M.`u võimalikust seotusest Renview`ga. Mis puudutab U.M.`u isikut ja tema nime kasutamist kaebaja poolt esitatud dokumentidel, siis peab kohus nagu vastustajagi, seda eriti küüniliseks arvestades U.M.`u tundnud isikute ütlusi. Mis põhjusel kaebaja just U.M.`u nime kasutas ja kas selle põhjuseks võis olla asjaolu, et U.M. oli maksumenetluse ajaks juba surnud, jääb kohtule teadmata.

6.Maksuhaldur tuvastas kontrollimise käigus, et kaebaja kandis 13.09.1999 Galltec`i arvelduskontolt V. S. arveldusarvele 100 000 krooni. Kaebaja on maksuhaldurile ülekande tegemist 30.01.2002 põhjendanud, et kandis nimetatud summa korteri ostuks seoses ühisvara jagamisega. 08.06.1999 kandis kaebaja Galltec`i arvelduskontolt M. G. arveldusarvele

195 000 krooni (raha on kantud M.G. ja K. S. vahel sõlmitud ostu-müügi lepingu alusel Tehnika t 51 asuva korteri eest). Kaebaja põhjendas, et ülanimetatud ülekannete tegemise aluseks oli kaebaja ja Galltec`i vahel 14.11.1997 sõlmitud laenuleping. 27.10.1999 võttis kaebaja Galltec`i arvelt sularahas välja 3000 krooni, mida kasutas olmevajaduste rahuldamiseks. Ülalnimetatud laenulepinguga võimaldatakse kaebajal laenata Galltec`ilt kokku 1 000 000 krooni. Laen tuleb tagasi maksta 14.11.2007 (kt I, lk 151,152). Maksuhaldur on seisukohal, et laenusuhet kaebaja ja Galltec`i vahel ei ole olnud ja et laenuleping esitati kaebaja poolt tulu varjamise eesmärgil. Kohus nõustub vastustaja seisukohaga. Kohus ei pea usaldusväärseks kaebaja selgitusi, mille kohaselt temale täiesti tundmatu välisriigi juriidiline isik, kelle seadusliku esindajaga ta ei ole kordagi kohtunud ega vestelnud, võimaldab talle ca peale 2,5 kuu möödumist Galltec`i esindamiseks volituse saamist, suures ulatuses protsendita pikaajalist ja ilma täiendavate garantiideta laenulimiiti. Kaebaja viited TsK vastavatele paragrahvidele ei kõrvalda kõnesolevast laenusuhtest tulenevaid küsitavusi ning ei tõenda laenusuhte olemasolu. Ilma, et kohus seaks kahtluse alla õiguse üldistest põhimõtetest tuleneva poolte lepinguvabaduse põhimõtte, nõustub kohus maksuotsuses toodud järeldusega, et laenulepingu esitamise tegelikuks eesmärgiks oli tahtlik tulude varjamine. On igati asjakohane hinnata laenulepingut just selle majanduslikust sisust lähtudes, st kas normaalselt tegutsev äriühing oleks valmis sõlmima lepingut sarnastel tingimustel. Antud juhul nähtub maksuotsusest, et vastav eksperthinnang on andnud eitava vastuse. Kohtumenetluse käigus ei ole selgunud selliseid asjaolusid, mis võiksid põhjendada tavapärasest tunduvalt leebemate lepingutingimuste kohaldamist Galltec`i poolt. Kaebaja kinnitusi laenu saamise kohta ei saa pidada usaldusväärseteks. Laenulepingu puhul on tegemist tulu varjava tehinguga, mille eesmärgiks laenusaaja poolt on teisest allikast saadud tulu väljavõtmine laenu vormis.

7.Kaebaja väidetel puudub maksuhalduril õigus juhinduda kaebaja maksustamisel tehingute majanduslikust sisust põhjusel, et revideeritaval perioodil kehtinud õigusaktid ei näinud ette võimalust vaadelda tehingu majanduslikku sisu. Sellekohase õiguse omandas maksuhaldur 01.07.2002 jõustunud MKS §84 sätestatud regulatsiooniga. Kohus nõustub kaebajaga selles, et kuni 01.07.2002 kehtinud MKS-s puudus vastav regulatsioon, kuid ei nõustu kaebajaga selles, et kõnealuses maksumenetluses puudus maksuhalduril õigus hinnata tehingute majanduslikku sisu. Nähtuvalt maksuotsusest viidi maksumenetlus läbi 26.11.2001- 11.09.2002, s.o. ajal, mil juba kehtis MKS 84. Samuti oli juba Riigikohtu halduskolleegium oma 15.01.2001 otsuses haldusasjas nr 3-3-1-57-00 märkinud, et „Maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust.“ Viidatud lahendis olid kõne all füüsilisest isikust ettevõtja poolt 1996 ja 1997.a. teostatud tehingud.

8.Kaebaja leiab, et käesolevas maksuvaidluses on välistatud TMS §22 rakendamine ning sellele tuginedes Galltec`i väidetava tulu maksustamine kaebaja kui Eesti residendi tuluga. Kaebaja väidetel ei olnud Galltec revideeritaval perioodil kaebaja kontrolli all TMS §22 tähenduses. Kohus leiab, et mõistet „kontrolli all“ on maksuhaldur käsitlenud mitte TMS §22 tähenduses omanike määratlemiseks, vaid kaebaja tegelike tulude määratlemiseks ja tulude varjamise eesmärgil loodud äriühingu tuvastamiseks. Antud juhul on maksuhaldur tuvastanud, et Galltec ei olnud majanduslikus mõttes toimiv äriühing ja et tegemist on Divec`i poolt pakutud off-shore struktuuriga eesmärgiga vältida maksude maksmist Eesti seaduste alusel. Nimetatud asjaolu kinnitab Divec`i poolt edastatud pakkumine, milles off-shore firmade nimekirjas vastava teenuse osutamiseks nimetatakse muuhulgas Galltec`i, mida saab kasutada alates 26.08.1997 (kt II, lk 150-155). Seega pole juhuslik, et just 26.08.1997 saab kaebaja volituse Galltec`i esindamiseks. Galltec`i arveldusarve oli kaebaja tegeliku ja täieliku kontrolli all. Kontrollitaval perioodil kehtinud õiguslik regulatsioon ei välistanud ka olukorda, kus välismaise juriidilise isiku tulu sai võrdsustada Eesti residendi tuluga ja seda vastavalt kontrollitaval perioodil kehtinud TsÜS §134 lõigetes 1 ja 2 sisalduvatest põhimõtetest lähtuvalt.

9.Kaebaja leiab, et maksusumma määramise tähtaeg oli maksuotsuse tegemise ajaks möödunud. Kohus kaebaja väitega ei nõustu. Kaebaja on maksustamisperioodidel 1997,1998 ja 1999 saanud tulu, mis pärineb Tartu Õlletehase aktsiate müügist laekunud summadest ning on saadud tulu varjamise eesmärgil avanud madala maksumääraga territooriumil registreeritud äriühingu Galltec arvelduskonto Forekspangas. Olles arvelduskonto ainuisikuline käsutaja, oli kaebajal võimalik saadud tulu sularahas välja võtta. Kaebaja tahtlus tuleneb tema teadlikkusest kõigi nende asjaolude suhtes, millised on maksumenetluse käigus kindlaks tehtud ja mille ümberlükkamiseks ei ole kaebaja kohtumenetluses esitanud usaldusväärseid tõendeid. Asjaolu kohta, et kaebaja on tegutsenud tahtlikult, ei saa maksuhaldur esitada konkreetset dokumentaalset tõendit. Tahtlus nähtub kõiki tõendeid kogumis hinnates.

10.Kaebaja leiab, et vaideotsus on motiveerimata. Kohus nimetatuga ei nõustu. Kohus ei tuvastanud vaideotsuses selliste menetlusvõi vormivigade olemasolu, mis tingiksid selle tühistamise. Pealegi oleks vaideotsuse iseseisev tühistamine õigustatud vaid juhul, kui sellega rikuti kaebaja õigusi maksuotsuse esemest sõltumatult.

Marion Vakker Kohtunik