BS-12315/2021-OLRBS-12315/2021-OLR · Østre Landsret

Sagen angår, om Sagsøger A/S efter kulafgiftslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 4, nr. 1, er berettiget til tilbagebetaling af kulafgift af fjernvarme, som er blevet brugt i processen ved fremstilling af spædevand, der ledes ind i returløbet på fjernvarmenettet

[DOKUMENT] Afgørelse (49 sider) ØST RE LAND SRET DOM afsagt den 30. juni 2023

Sag BS-12315/2021-OLR (7. afdeling)

Fjernvarme Fyn Produktion A/S (advokat Christian Bachmann)

mod

Skatteministeriet (advokat David Auken)

Landsdommerne Finn Morten Andersen, Peter Thønnings og Nina Melgaard Ringsted (kst.) har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt ved Retten i Odense den 22. december 2020. Ved kendelse af 24. marts 2021 er sagen henvist til behandling ved landsretten efter retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen angår, om Fjernvarme Fyn Produktion A/S efter kulafgiftslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 4, nr. 1, er berettiget til tilbagebetaling af kulafgift af fjernvarme, som er blevet brugt i processen ved fremstilling af spædevand, der ledes ind i retur- løbet på fjernvarmenettet.

Påstande Sagsøgeren, Fjernvarme Fyn Produktion A/S, har nedlagt endelig påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende, at energiafgifter på fjern- varme, som Fjernvarme Fyn Produktion A/S har anvendt i forbindelse med produktion af spædevand til fjernvarmenettet i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012, er godtgørelsesberettiget, og at SKAT for samme periode med urette har afkrævet Fjernvarme Fyn Produktion A/S energiafgifter af varmefor- 2

brug til opvarmning af spædevand, der blev leveret fra Fynsværket til forbru- gerne af fjernvarme.

Sagen hjemvises til fornyet behandling ved Skattestyrelsen til opgørelse af det rette afgiftsgrundlag efter kulafgiftslovens § 8, stk. 8 (overskudsvarmeafgift).

Skatteministeriet har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling Det fremgår af sagen, at ”spædevand” bruges blandt andet i fjernvarmenettet, som leder fjernvarme ud til fjernvarmebrugerne. Vandtrykket i fjernvarmenet- tet kan falde på grund af aftapninger i forbindelse med renoveringer, utætheder eller lignende. Spædevandet fyldes på vandkredsen i fjernvarmenettet for at sikre, at der altid er tilstrækkeligt vand på anlægget.

For at undgå unødig korrosion og begrænse vedligeholdelsesomkostningerne i varmesystemet stilles der en række krav til spædevandets kvalitet. Som led i fremstillingen af spædevand af den ønskede kvalitet opvarmes vandet to gange ved brug af fjernvarme. Et diagram over spædevandsproduktionen fremgår af bilaget til dommen.

Sagen vedrører årene 2010 til 2012. I den periode ejede Vattenfall A/S kraftvar- meværket, Fynsværket, som i dag ejes af Fjernvarme Fyn Produktion A/S. I 2010 til 2012 leverede kraftvarmeværket fjernvarme til distributionsselskabet Fjern- varme Fyn A/S, der var ansvarlig for at distribuere fjernvarmen videre ud til fjernvarmebrugerne. Distributionsselskabet hedder nu Fjernvarme Fyn Distri- bution A/S.

Siden januar 2015 har både Fjernvarme Fyn Produktion A/S og Fjernvarme Fyn Distribution A/S været ejet af Fjernvarme Fyn Holding A/S.

Af Fjernvarme Fyn A/S’ årsrapport 2010 og miljøredegørelse fremgår blandt andet, at 1.800 km dobbeltrør førte fjernvarmevandet ud til kunderne og retur til Fynsværket. Rørene forgrenede sig over et område på ca. 350 km2. Fjern- varme Fyn Produktion A/S har til sagen oplyst, at rørene rummer 60.000 m3 fjernvarmevand.

Der er mellem parterne enighed om, at Vattenfall A/S’ leveringsforpligtelser mv. over for Fjernvarme Fyn A/S i årene 2010 til 2012 svarede til indholdet af udkast af 24. juni 2011 til aftale mellem Vattenfall A/S og Fjernvarme Fyn A/S om levering af varme fra Fynsværkets blok 7. Af udkastet fremgår blandt andet:

”1. Generelt 3

Mellem Vattenfall og Fjernvarme Fyn er der d.d. indgået nærværende aftale om levering af fjernvarme fra Fynsværkets blok 7. Aftalen erstat- ter de vilkår som tidligere har været gældende for varme-leverancer fra Fynsværkets blokke 7 og 3.

…

Vattenfall er forpligtet til at levere den nødvendige fjernvarmemængde til forsyning af varmeaftagernes ledningsnet og de tilsluttede forbruge- re med en varmeeffekt på ca. 480 MJ/s, i den udstrækning blok 7 er til disposition.

…

Leverancer af fjernvarme, spædevand og el til fjernvarmepumper faktu- reres månedsvis bagud med et acontobeløb. Den del af acontobeløbet der vedrører leverancen af fjernvarme fremkommer som den forbrugte varme gange den beregnede aconto varmepris for måneden. Det til- stræbes, at varmeprisens omkostningskomponent til kul og fragt fra ja- nuar 2012 indgår med de faktiske omkostninger for forbrugsmåneden, medens de øvrige tillægskomponenter indgår med et acontobeløb.

…

…

Spædevand til brug i fjernvarmesystemet leveres i det omfang Fyns- værkets disponible anlæg har mulighed for det. Spædevandet afregnes efter de faktiske omkostninger for den del af spædevandet, som anven- des til spædning i fjernvarmesystemet. Omkostningerne dokumenteres på årsbasis i et spædevandsregnskab. Spædevandet afregnes med en månedlig a conto sats pr. GJ leveret varme og afregnes endeligt efter årets udløb. Det fordeles mellem fjernvarmeaftagerne proportionalt med deres samlede varmeaftag fra blokkene incl. Odense Kraftvarme- 4

værk A/S (ODV) som en pris pr. GJ. l årene 2012 og 2013 fordeles spæ- devandsomkostningerne mellem varmeaftageren på den måde at gart- nerselskabernes andel reduceres og de øvrige øges, svarende til en fri- holdelsesandel hos gartnerselskaberne på 10.000 m3 spædevand i hvert af årene.

Anvendelse af spædevand til blokkene og Odense Kraftvarmeværk A/S afholdes via disses anlægs drifts- og vedligeholdelsesomkostninger. …

Bilag 4 … 2. Varmeproduktion Fremløbstemperaturer, fremløbstryk og differencetemperaturer fastsæt- tes i fællesskab mellem Vattenfall og varmeaftagere ud fra en samlet optimering under hensyn til udendørstemperaturer, sol- og vindfor- hold. … 4. Vandkvalitet og spædevand … Fra Fynsværkets vandbehandlingsanlæg leveres spædevand til det samlede fjernvarmenet i den udstrækning anlæggets kapacitet rækker.

Fynsværket har pligt til at opretholde så stabile tryk- og temperaturfor- hold som muligt. Fjernvarmeaftagerne har pligt til at holde så stabile forhold som muligt i transmissionssystemet. Fjernvarme-SRO-anlægget der er placeret på Fynsværket betjenes af Fynsværket i døgnvagt efter nærmere forskrifter.”

Det fremgår af fakturaer af 8. juni 2012 og 13. februar 2013 fra Vattenfall A/S til Fjernvarme Fyn A/S, at fjernvarme og spædevand blev afregnet separat. En- hedsprisen for fjernvarmelevering var ”30670.00 pr. 1 EA”. Enhedsprisen for spædevand var ”300.00 pr. 1 EA”.

Af SKATs afgørelse af 26. juli 2013 fremgår blandt andet:

” Rådgiver har på vegne af virksomheden i sin argumentation […] an- ført, at spædevand afgiftsmæssigt skal behandles efter reglerne i kulaf- giftslovens § 8. stk. 4. nr. 1, subsidiært 2. pkt. i § 8, stk. 3.

SKAT er grundlæggende uenig i rådgivers opfattelse.

Uanset rådgiverens beskrivelse af behandlingen af råvand m.v. for at gøre den egnet som spædevand til vedligeholdelsesopfyldning af fjern- varmesystemet, så kan der efter SKATs opfattelse ikke herske tvivl om, at der rent faktisk er tale om ”fremstilling af varme, som leveres fra virk- somheden på basis af varme” produceret på Fynsværket, og ikke om en va- re i ordets egentlige forstand (en genstand, der kan gøres til genstand for almindelig og fri omsætning). 5

… SKATs endelige afgørelse … Som følge af, at Fynsværket ikke i tilstrækkeligt omfang har afregnet energiafgifter mv. af de energiprodukter mv. som har bidraget til op- varmning (tilførsel af termisk energi) af spædevandet til efteropfyldning af fjernvarmenettet, pålægges værket at indbetale det opgjort beløb vedrørende skyldige afgifter, samt fremover at opgøre og indbetale alle relevante afgifter i forbindelse med opvarmning af spædevand.”

Af Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2020 fremgår blandt andet:

”Faktiske oplysninger Fynsværket består af to el- og varmeproducerende anlæg, FYV7 og FYV8, der er henholdsvis kul-/oliefyret og halmfyret. Anlæggene pro- ducerer elektricitet og fjernvarme.

På Fynsværket fremstilles spædevand. Til fremstillingen af spædevand anvendes sekundavand og kommunalt drikkevand. Sekundavand hid- rører fra tidligere drikkevandsboringer, hvorfra der på grund af forure- ning skal oppumpes vand for at afværge yderligere spredning af foru- reningen i jorden. Efter det tekniske formål på Fynsværket er vandet fuldt sammenligneligt med drikkevand.

Som følge af små og store lækager på fjernvarmenettet skal der tilføres spædevand. Typisk spædes ca. 500 m3 pr. døgn. Spædevandet skal op- fylde en række tekniske krav. For at kunne anvendes som spædevand skal indholdet af salte være meget lavt, og ilten skal stort set fjernes. Disse krav skal sikre et minimum af korrosion i stål-rørsystemet. Over 98 % af salte og ilt skal fjernes fra det indkommende vand forinden an- vendelse som spædevand. Fjernelse af salte sker enten ved ionbytning eller omvendt osmose.

Totalafsaltningsanlægget på Fynsværket fungerer ved ionbytning. Vandet passerer filtre fyldt med henholdsvis kationbytter som udbytter positive ioner med brintioner) og anionbytter som udbytter negative ioner med hydroxidioner. Efter kationfilteret har vandet en lav pH- værdi på grund af de frigivne ioner. Dette udnyttes til at fjerne carbonat fra vandet i en riesler mellem kation - og anionfilteret, da hydrogeocar- bonat i vandet reager med nogle af brintionerne og danner kulsyre. Kulsyren frigives til luften i riesleren, hvor der er en stor kontaktflade mellem vand og luft. Totalafsaltningsanlægget på Fynsværket produce- rer primært spædevand til kedlerne, men også sekundært til fjernvar- menettet. Vandet forvarmes til ca. 20 °C for procesoptimering.

Omvendt-osmoseanlægget på Fynsværket producerer størstedelen af spædevandet til fjernvarmenettet fra sekundavand. Vandet passerer under tryk gennem membraner, som har den egenskab, at vand kan passere mens salte ikke kan. Ca. 75 % af vandet presses gennem mem- branerne og derved afsaltes, mens de resterende 25 % af vandet stort set indeholder alle de opløste salte. Anlægget fungerer ved 15-18 °C. 6

Udover afsaltningsproces sker fjernelse af den opløste ilt ved vakuum- afluftning, hvor vandet varmes op til kogepunktet (ca. 55 °C) under re- duceret tryk, og der etableres en stor kontaktflade mellem vand og damp. Under disse betingelser kan kun ganske lidt ilt opløses i vandet, og ilten vil derfor gå op i dampen og blive ført bort ved afsugning fra vakuumaflufteren. Det afiltede vand samles i bunden af vakuumafluf- teren og pumpes herfra direkte ind på returledningen for fjernvarme- vand, så det ikke igen kommer i kontakt med luften og dermed optager ilt.

Efter processen i vandbehandlingsanlægget, anvendes en del af vandet i værkets processer og en del som spædevand i fjernvarmesystemet.

Selskabet sender hver måned acontoopkrævninger til aftagerne af spæ- devandet, dvs. Fjernvarme Fyn og gartnerierne. Endvidere sendes en årsafregning for spædevandet. Prisen på fakturaen er beregnet på bag- grund af de omkostninger (indkøb/oppumpning, forbrug af kemikalier og energi til behandling af vandet, vedligehold, tilsyn mv.), som er medgået til fremstilling af spædevandet. Opkrævningen hos de enkelte aftagere kan både foretages i forhold til den aftagne varmemængde og i forhold til de målte tilførsler af nyt spædevand. Der sælges tillige spæ- devand i tankvogn til diverse kunder.

SKATs afgørelse SKAT har for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012 afkrævet sel- skabet affaldsvarme-, kul- og CO2-afgift, idet varmeforbrug til op- varmning af spædevand leveret fra Fynsværket, er anset for afgiftsplig- tig, jævnfør blandt andet kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt.

Af SKATs sagsfremstilling til afgørelsen fremgår følgende:

”…”

Landsskatterettens afgørelse Sagen vedrører hvorvidt selskabet er berettiget til godtgørelse af afgif- ter vedrørende varme forbrugt til opvarmning ved fremstilling af spæ- devand i perioden 1. januar 2010 – 31. december 2012.

Det lægges til grund, at selskabet anvender egen fremstillet varme til forvarmning af vand forinden afsaltning og afiltning af vandet. Heref- ter anvendes vandet til henholdsvis procesformål og som spædevand. Spædevandet pumpes i returledningen for fjernvarmevand.

Efter kulafgiftslovens § 8, stk. 1, kan virksomheder, der er momsregi- streret, således få tilbagebetalt afgiften af blandt andet varer forbrugt i virksomheden og varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden. 7

Af dagældende kulafgiftslovs § 8, stk. 3, 1.-2. pkt., og stk. 4, lovbe- kendtgørelse nr. 1292 af 17. november 2010, fremgik følgende:

”… Stk. 3. Der ydes dog ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 4, eller for varme fra affald omfattet af § 1, stk. 2, nr. 3, der di- rekte eller indirekte bortkøles, uanset stk. 4. Der ydes dog tilbage- betaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede an- læg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bi- drager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. […]. … Stk. 4. Der ydes dog tilbagebetaling for: 1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige an- læg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgi- vende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, ind- dampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 6. … stk. 8. I det omfang en del af det varme vand eller varmen, som der ydes tilbagebetaling for efter stk. 1, stk. 3, 2. pkt., eller stk. 4, efter- følgende nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvinding af varme, nedsættes den samlede tilbagebetaling efter lov om afgift af elektricitet, lov om energiafgift af mineraloliepro- dukter m.v., lov om afgift af naturgas og bygas og denne lov med 46,3 kr. pr. gigajoule (GJ) varme (2015-niveau), der reguleres efter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. For nyttig- gjort overskudsvarme hidrørende fra varme produceret på virk- somhedens eget kraft-varme-anlæg nedsættes tilbagebetalingen ef- ter 1. pkt. med 32,0 kr. pr. GJ varme (2015-niveau), der reguleres ef- ter § 32 a i lov om energiafgift af mineralolieprodukter m.v. I det omfang varmen afsættes, udgør nedsættelsen dog højst 32,5 pct. af det samlede vederlag for varmeleverancen. […] …”

Dog er satserne i kulafgiftslovens § 8, stk. 8, ændret ved lov nr. 1564 af 21. december 2010 med ikrafttræden 1. juli 2011 og ved lov nr. 625 af 14. juni 2011 med ikrafttræden 1.januar 2012. Ved indsættelse af § 8, stk. 4, nr. 1, blev reglerne om overskudsvarme samtidig indsat i § 8, stk. 6, men de er senere flyttet til § 8, stk. 8, uden at henvisningen er blevet ændret. Henvisningen i § 8, stk. 4, 1. pkt. til stk. 6, må derfor forstås som en henvisning til § 8, stk. 8.

Bestemmelserne i kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., stk. 4, nr. 1, og stk. 8, 1. - 3 pkt. har hovedsageligt fået dette indhold ved § 2, i lov nr. 418 af 14. juni 1995. Af de almindelige bemærkninger til det forudgående lov- forslag fremgår følgende, jf. lovforslag nr. L 210 af 6. april 1995: 8

”… Det foreslås at ophæve godtgørelsen af afgift på energiprodukter anvendt til rumopvarmning i momsregistrerede erhverv over årene 1996-1998. … Efter de gældende regler kan virksomheder, der afsætter varme, som udgangspunkt ikke få nogen godtgørelse overhovedet, hver- ken vedrørende den energi, der direkte er medgået til varmeleve- rancen eller vedrørende den energi, der indirekte er medgået til varmeleverancen (»overskudsvarmen«) efter først primært at have været anvendt til produktionsprocessen. …”

Af bemærkningerne til § 2 i lovforslaget henvises til bemærkningerne vedrørende den tilsvarende bestemmelse vedrørende mineralolieaf- giftsloven i lovforslagets § 1. Af disse bemærkninger fremgår følgende:

”… Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiaf- gifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirek- te er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der ude- lukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester.

Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås at procesanlægs direkte bidrag til lokaleop- varmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling. Bestemmelserne herom fremgår af den foreslåede § 11, stk. 5, nr. 1- 4: … […] I nr. 1 fastslås det samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarm- ning af rummet. Dog begrænses tilbagebetalingen i det omfang, der installeres særlige anlæg med det formål at udnytte procesvarmen som rumvarme, jf. stk. 6. F.eks. får et støberi tilbagebetaling, selv om smelteovnen direkte afgiver varme til omgivelserne. […] …”

Følgende fremgår af Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987:

”… Opvarmet vand »spædevand«, der tilføres det eksisterende led- ningsnet til erstatning for vand, der er gået tabt i ledningsnettet som følge af udslip i forbindelse med brud og utætheder, kan heller ikke medregnes til fjernvarmeværkets interne godtgørelsesberetti- gede forbrug. Det gælder også, selv om »spædevandet« i forbindel- se med tilførslen gennemgår en afkalknings- og afiltningsproces. …” 9

Efter § 8, stk. 3, ydes der således ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand. Det gælder dog ikke, hvis der er tale om procesvarme omfattet af stk. 4.

Det omhandlede varmeforbrug er dels anvendt til at opvarme vand til 15-20 °C, inden det føres ind i ionbytningsanlægget eller omvendt- osmoseanlægget, hvori vandet afsaltes. Dels er det omhandlede varme- forbrug efter afsaltningsprocessen anvendt til at opvarme vandet til ca. 55 °C under reduceret tryk, hvorefter ilten føres bort i dampen ved vakuumaflufteren. Det afiltede vand samles i bunden af vakuumafluf- teren, hvorfra det pumpes direkte på returledningen for fjernvarme- vandet. Spædevandet har ved tilførslen til returvandet i fjernvarmesy- stemet en temperatur ca. 5 °C højere end returvandets temperatur.

Afsaltningen og afiltningen sker som et led i fremstillingen af spæde- vand, som tilføres fjernvarmevandet efter behov. Spædevandet sælges og afregnes særskilt. Varmeforbruget må efter Landsskatterettens opfat- telse anses for anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsæt- ning, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1.

Det forhold, at spædevandet er det medium, der benyttes til at trans- portere varmen fra kraftvarmeværket, har efter Landsskatterettens op- fattelse ikke betydning for vurderingen af, hvorvidt varmeforbruget skal anses for anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsæt- ning. Det er således spædevandet med dets egenskaber, herunder ev- nen til at transportere varme, der sælges.

Varmen anvendes som en del af forarbejdningen af varen (rensning), som leveres fra virksomheden. Ionbytningsanlægget, omvendt- osmoseanlægget og afiltningsanlægget må endvidere anses for særlige anlæg, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1.

To retsmedlemmer, herunder retsformanden, bemærker, at kulafgifts- lovens § 8, stk. 4, nr. 1, er en undtagelsesbestemmelse, der ikke skal for- tolkes udvidende. Inden ændringerne i lov nr. 418 af 14. juni 1995 trådte i kraft var energiforbruget til produktion af spædevand ikke godtgørel- sesberettiget, når det opvarmede spædevand blev tilført fjernvarmenet- tet. Det fulgte af administrativ praksis, jf. Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987. Af forarbejderne til lov nr. 418 af 14. juni 1995 fremgår det, at formålet med loven var at ophæve godtgørelsen af afgift på energiprodukter anvendt til rumopvarmning i momsregistrerede er- hverv, og af bemærkningerne til undtagelsen i kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, fremgår det, at det fastslås, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som indirekte rumopvarmning. Det har således ikke været formålet med kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, at der skal ske tilbagebetaling i den særlige situation, hvor der i for- bindelse med processen sker opvarmning af spædevand, der tilføres fjernvarmenettet. Af bestemmelsens ordlyd fremgår det, at energifor- bruget er godtgørelsesberettiget ”uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v.”. Det er derfor også i overens- stemmelse med ordlyden af kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, at begræn- se bestemmelsens anvendelsesområde, således at den ikke omfatter 10

brændsler, der er anvendt i til proces, hvor varmt spædevand, tilføres fjernvarmenettet.

Kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 2. pkt. omfatter ikke en situation, hvor der produceres varme, der leveres fra virksomheden.

Det bemærkes, at det af selskabets repræsentant anførte vedrørende Landsskatterettens afgørelse af 21. september 2010, offentliggjort som SKM2010.705.ØLR, ikke kan føre til et andet resultat, da der ikke er tale om en sammenlignelig situation.

Det bemærkes i øvrigt, at der ikke er grundlag for at anse ligheds- grundsætningen for ikke at være overholdt.

To retsmedlemmer finder herefter, at selskabet ikke er berettiget til til- bagebetaling af afgiften efter kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1.

Et retsmedlem bemærker, at selskabet fremstiller en vare uafhængigt af fremstillingen af fjernvarme. Det faktum at varen indeholder varme som et restprodukt, kan ikke føre til, at reglerne i kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, ikke kan finde anvendelse.

Det bemærkes, at nyttiggørelsen af varmen er omfattet af kulafgiftslo- vens § 8, stk. 8. Varmen nyttiggøres ved, at den er indeholdt i spæde- vandet, når det tilføres fjernvarmenettet. Betingelsen om, at varmen skal nyttiggøres ved særlige installationer, der er indrettet til indvin- ding af varme, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 8, 1. pkt., findes at være op- fyldt, idet vandet pumpes ind via et rørsystem.

Retsmedlemmet finder herefter, at selskabet har ret til godtgørelse efter kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1.

Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.”

Af skønserklæring af 21. december 2022 udarbejdet af maskinmester Skønsmand 1 fremgår blandt andet:

”1. Spørgsmål fra rekvirenten

…

Spørgsmål 1:

Skønsmanden bedes beskrive produktionen af spædevand på Fynsvær- ket, herunder beskrive processen, ændringen af vandets karakter (ke- miske processer) temperaturer og energioverførsler mellem de forskel- lige steps i produktionen af spædevand fra råvand til spædevand.

Svar på spørgsmål 1: 11

Herunder er beskrevet de forskellige processer i vandbehandlings- anlægget på Fynsværket.

Den teoretiske vandmængde af råvand gennem varmeveksleren er flowet målt på flowmåler 3 + Flowmåler 2 + afledning af vand under regenerering i RO anlægget (se beskrivelse af RO anlæg pkt. 5).

Energiberegning på Varmeveksler 1:

Det aktuelle målte energiforbrug overført i veksleren til råvandet er 10.239 GJ lavere end det beregnede. Dette kan skyldes at der afledes mindre end 20% vand fra RO anlægget, at gennemsnitstempera- turen på det kolde vand er varmere end 8°C eller at vandet i praksis ikke opvarmes til 20°C. At temperaturerne kan være svingende be- kræftes på billede af SRO anlæg af den 30-06-2022 hvor vandtempe- raturen før veksleren er 14°C og efter veksleren er 18°C (markeret med rød firkant på nedenstående billede). 12

Blødgøringsfilteret er en stærk kationbytter, fyldt med meget små ionbytterkugler hvorfra der under drift afgives natrium ioner (Na+), medens de ioner der optages på kuglerne er magnesium ioner (Mg++) og Kalcium ioner (Ca++).

Efterhånden mister kuglerne deres natriumladning og mættes med kalcium- og magnesiumioner, hvorefter de skal genoplades med na- triumioner (regenereres).

Ved regenereringen, som sker med saltvand (NaCl), vil natriumio- ner fra saltvandet optages på kuglerne, medens kalcium- og magne- siumionerne afstødes, og binde sig til klorid fra saltvandet og om- dannes til kalcium og magnesiumklorid (CaCl2 og MgCl2), der le- des bort.

Efter behandling betegnes vandet som blødt vand.

Der tilføres ikke yderligere energi i denne proces.

RO står for Reverse Osmosis og har til formål at fjerne korroderende salte i vandet.

Omvendt osmose er en form for hyperfiltrering af vand, under højt tryk, hvor det i princippet kun er vandmolekyler og opløste forbin- delser af samme størrelse eller mindre der slipper igennem filter- membranerne, og da saltmolekyler er større end vand bliver salten tilbageholdt af filteret.

Skitse af omvendt osmose anlæg:

Osmosemembranerne tilbageholder 95 – 99% af vandets salte, som f.eks. bikarbonat, klorid, sulfat og nitrat, samt 75 – 90% af vandets indhold af kiselsyre SiO2 og organiske stoffer. Vandets indhold af kulsyre passerer derimod uhindret gennem membranen.

Ifølge håndbogen for kedelpassere* presses 75-80% af vandet gen- nem membranen og kan anvendes til spædevand, mens 20-25% bortledes med koncentrat indeholdende de uønskede salte.

Der tilføres ikke yderligere varmeenergi i denne proces.

*Håndbog for kedelpassere, Jens Bruun, 3. udgave 2010, ISBN-87- 991232-0-7

Den tilførte energi til vandet kan aflæses på varmeenergimåler nr. 34 […]. 14

Teoretisk beregning af de energi som skal overføres i varmeveksler 2.

Den målte energi som tilføres i veksleren er 12.667 GJ mindre end den teoretiske. Dette skyldes blandt andet at der før veksleren udta- ges en delmængde af vand, som gennem en veksler forvarmes af den luft som tages ud af aflufteren […]. Teoretisk vil den genan- vendte energi svare til denne forskel, men ligesom for veksler 1 er temperaturen afgørende for den energi som skal bruges.

Vandet afluftes i vakuum aflufter som via undertryk, og vandets temperatur på 55°C, ”koger” luften ud af vandet. At der anvendes vakuum, gør at temperaturen kan holdes nede.

Varmen i luften som kommer ud af vandet, udnyttes til at forvarme det nye spædevand inden varmeveksler 2 som nævnt her i pkt. 6.

Der tilføres ikke yderligere varmeenergi i denne proces.

Herefter leveres det færdigbehandlede vand til både fjernvarme net- tets returledning og aftapning til salg. Vandet leveres med de 55°C som det har i vakuumudlufteren.

Spørgsmål 2:

Skønsmanden bedes redegøre for begrebet ”spædevand”, det primære formål hermed og hvor i vandbehandlingsprocessen spædevandet i teknisk henseende anses for at være produceret.

Svar på spørgsmål 2:

Ifølge håndbog for kedelpassere* er spædevand det vand der fyldes på kedlens vandkreds. 15

Formålet med spædevand er at sikre at der altid er tilstrækkelig vand på anlægget. Under drift kan der være forbrug af vand som skyldes af- tapninger i forbindelse med renoveringer, utætheder eller lign. som gør at trykket i anlægget falder. For at opretholde tryk og tilstrækkelig vandmængde i kedler og anlæg ”spædes” der løbende vand på anlæg- get.

For ikke at få unødig korrosion og vedligeholdelsesomkostninger på kedlerne og i varmesystemet, stilles der en række krav til vandets kvali- tet. Disse krav kan være forskellige i forhold til hvilken kedeltype der er installeret, men vil typisk kræve en vandbehandling som er beskrevet under spørgsmål 1.

Spædevandet anses for at være produceret når det har opnået tilstræk- kelig kvalitet til at leve op til kravene om vandkvalitet. I dette tilfælde anses spædevandet derfor som produceret når det forlader aflufteren som beskrevet under spørgsmål 1 pkt. 7.

*Håndbog for kedelpassere, Jens Bruun, 3. udgave 2010, ISBN-87- 991232-0-7

Spørgsmål 3:

Finder skønsmanden, at spædevandsanlæggets primære formål er at producere teknisk vand eller at det primære formål er at fremstille varmt vand, der leveres fra virksomheden som fjernvarme?

Svar på spørgsmål 3:

Processen i vandbehandlingen gennem filtre, RO anlæg og vakuum af- lufter bruger energi til blandt andet pumpning. Samtidig vil der være en omkostning til kemikalier, vedligehold og lign. af anlæggene, som gør at man ikke formodes at producere mere spædevand end det er krævet.

Det skønnes derfor at det primære formål er at producere teknisk vand.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes redegøre for, om energitilførslen til råvandet i os- moseanlægget kommer fjernvarmenettet til gode som en energitilførsel til det cirkulerede fjernvarmevand?

Svar på spørgsmål 4:

Da vandet i vandbehandlingen udelukkende opvarmes med fjernvar- me, fra samme system som det tilføres til efter behandling, og at der i vandbehandlingen er et internt varmetab fra overflader og vand som bortledes under regenerering, koster det mere varme fra fjernvarmen end der tilføres. 16

Energibalancen er derfor at fjernvarmen får tilført mindre varmeenergi end der bruges og derfor skønnes det at råvandet ikke kommer det cir- kulerede fjernvarmevand til gode.

Spørgsmål 5:

Skønsmanden bedes redegøre for, om og i hvilket omgang energitilfør- sel til det afsaltede tekniske vand i vaccumaflufteren, kommer fjern- varmenettet til gode som en energitilførsel til det cirkulerede fjernvar- mevand?

Svar på spørgsmål 5:

Den energi der bruges i vakuumaflufteren er el til vakuumpumpe og til at pumpe vandet fra aflufteren. Vandet kommer ind med 55°C og der tilføres ikke yderligere varmeenergi. Luften som trækkes ud af tanken er varm og denne varme udnyttes i veksler som forvarmer inden veks- ler 2. Dette bevirker at der er mindre varmespild, men ændre ikke på at der er et varmetab. Det skønnes derfor at energitilførslen i vakuumaf- lufteren ikke kommer fjernvarmenettet til gode.

Spørgsmål 6:

Skønsmanden bedes redegøre for, om spædevand med en temperatur lavere end fjernvarmereturløbstemperaturen kan udnyttes energimæs- sigt som fjernvarme hos forbrugerne?

Svar på spørgsmål 6:

Forbrugerne forstås her som fjernvarmeforbrugere (boliger og virk- somheder) som er koblet på fjernvarmenettet.

Fjernvarmereturløbstemperaturen er iflg. Bilag […] opgivet til 36-42°C.

Ifølge videncenteret Bolius må trægulve ikke opvarmes til mere end 25-27 grader, og vandet i rørene må af den grund ikke blive varmere end maksimalt 35 grader.

Normalt vil de forbrugere som er koblet på fjernvarme, også anvende dette til opvarmning af varmt vand. Bygningsreglementet BR18 §411 stiller krav om at ” Vandinstallationen skal udformes, så temperaturen på det fremførte vand i alle dele af vandinstallationen under den forud- satte brug ikke falder til under 50 °C”. For at kunne overholde dette i en normal fjernvarme installation med gennemstrømningsvandvarmer el- ler varmtvandsbeholder, kræves en temperatur på fjernvarmen som er højere end 50°C. 17

Selvom man i teorien godt kan anvende en lavere temperatur til op- varmning med gulvvarme, men pga. krav til varmt vand, skønnes det at det normalt ikke vil være muligt at spædevand med en lavere tempe- ratur end fjernvarmereturløbstemperaturen kan udnyttes energimæs- sigt som fjernvarme hos forbrugerne.

Den lille blå om varme, 1. udgave 2008, Dansk Energi – ISBN 978-87- 91326-00-4 Videncenteret Bolius- https://www.bolius.dk/vandbaseret- gulvvarme-14346

Spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes redegøre for, om spædevand med samme tempe- ratur som fjernvarmereturløbstemperaturen kan udnyttes energimæs- sigt som fjernvarme hos forbrugeren?

Svar på spørgsmål 7:

Med henvisning til svar i spørgsmål 6, skønnes det ikke at spædevand med samme temperatur som fjernvarmereturløbstemperaturen kan ud- nyttes energimæssigt som fjernvarme hos forbrugeren.

Spørgsmål 8:

Skønsmanden bedes redegøre for, om spædevand med højere tempera- tur end fjernvarmereturløbstemperaturen kan udnyttes energimæssigt som fjernvarme hos forbrugeren?

Svar på spørgsmål 8: Med henvisning til svar i spørgsmål 6. skønnes det at spædevandet skal have en temperatur højere end 55°C for at det ville kunne anvendes som fjernvarme hos forbrugeren.

Spørgsmål 9:

Skønsmanden bedes redegøre for og beregne ud fra generelle betragt- ninger (relativt), hvor stor en andel af energien i spædevandet, der ud- nyttes til at hæve temperaturen i fjernvarmenettet, set i forhold til den energi, der er tilført vandbehandlingsanlægget for at fremstille spæde- vand?

Svar på spørgsmål 9:

Ifølge bilag […] er gennemsnitstemperaturen på fjernvarme retur van- det 39 grader. Det betyder at når spædevandet tilføres med 55 grader, vil denne temperatur forskel bidrage til en højere temperatur på retur- vandet. 18

Hvor meget det bidrager afhænger af temperatur og flow, men ser man på hvor stor en relativ energi der anvendes til opvarmning af returvan- det kan dette opgøres som vist her.

Det skønnes derfor at 34% af energien i spædevandet anvendes til op- varmning af returvandet.

Spørgsmål 10:

Skønsmanden bedes undersøge og redegøre for, om spæde- vand/teknisk vand kan udgøre en handelsvare i industrivirksomheder og i givet fald fremkomme med eksempler herpå.

Svar på spørgsmål 10:

Da spædevand/teknisk vand er behandlet og dermed forædlet. Foræd- lingen sker gennem et teknisk anlæg der både bruger energi og har en relativ høj investering og kompleksitet. Det skønnes derfor at spæde- vand kan være en handelsvare i industrivirksomheder.

Hvis en industri virksom har et kedelanlæg hvor der jævnligt skal på- fyldes spædevand, kan det være en mulighed at købe en tank og få spædevandet leveret, fremfor at skulle investere i et behandlingsanlæg.

Spørgsmål 11:

Skønsmanden bedes redegøre for, om teknisk vand fra et vandbehand- lingsanlæg som på Fynsværket, også anvendes i andre industriproces- ser og gerne med eksempler på, i hvilke industriprocesser det eventuelt anvendes?

Svar på Spørgsmål 11:

Behandlet vand anvendes i alle kedelsystemer for at undgå aflejringer og tæringer.

På side 101 i håndbogen for kedelpassere* står der da også nævnt at ”Vand fra vandforsyningen tager ikke hensyn til vandets egnethed som procesvand til kedelanlæg, derfor skal vand, som anvendes til ke- delvand, gennemgå en behandling. Foretages der ikke vandbehandling vil kedelanlægget tage skade.” 19

På side 106 i håndbogen for kedelpassere* er der opgivet nedenstående princip for et vandbehandlingsanlæg som viser de samme processer som anvendes på Fynsværket.

Det skønnes derfor at vandbehandlingen er som man vil kunne forven- te i industrien hvor der er processer som anvender varme eller damp fra kedelanlæg.

Eksempler på processer kan nævnes tørreprocesser i fødevareindustri- en hvor der ofte anvendes damp til opvarmning af luft eller produkter.

*Håndbog for kedelpassere, Jens Bruun, 3. udgave 2010, ISBN-87- 991232-0-7

Spørgsmål 12:

Er spædevandsleverancen en nødvendig del af fjernvarmeleverancen fra Fynsværket, eller kunne Spædevandsleverancen leveres til fjern- varmeselskabet fra eksterne leverandører eller fra et stand-alone anlæg til spædevandsproduktion uden for Fynsværket?

Svar på spørgsmål 12:

Som nævnt under svar på spørgsmål 10, kan spædevand i princippet komme flere forskellige steder fra. Det skønnes derfor ikke at være en nødvendig del af fjernvarmeleverancen.

… 20

Spørgsmål IA:

Hvis spørgsmål 12 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, om det er sædvanligt, at et fjernvarmeproduktionsselskab aftager spæ- devand til brug for tilsætning til fjernvarmenettet fra eksterne leveran- dører frem for at producere det selv?

Svar på spørgsmål IA:

Spørgsmål 12 skønnes ikke besvaret bekræftende hvorfor dette spørgs- mål ikke besvares.

21-11-2022: Efter anmodning fra Ministeriet af den 11. november 2022 besvares dette spørgsmål.

Da fjernvarme er kritisk for forbrugerne og at der gøres meget for at opretholde forsyningssikkerhed, vil mange fjernvarmeværker gerne have fuld kontrol over processerne. Det viser sig blandt an- det i at fjernvarmeværkerne typisk har redundans på pumper og kedler, så der kan opretholdes en varmeforsyning selvom der fore- kommer havari på enkelte vitale komponenter.

Det betyder at fjernvarmeværkerne typisk investerer i de anlæg der skal til, for selv at have kontrol. Dette indebærer også vandbehand- lingsanlæg til spædevand. Derfor skønnes det ikke at være sædvan- ligt at fjernvarmeproduktionsselskaber aftager spædevand fra ek- sterne leverandører frem for at producere det selv.

Spørgsmål IB:

Hvis spørgsmål 12 besvares bekræftende, bedes skønsmanden oplyse, hvilket energiforbrug der ville være forbundet med opvarmning og til- førsel af spædevand til fjernvarmenettet, såfremt fjernvarmeproduk- tionsselskabet aftager spædevandet fra eksterne leverandører frem for at producere det selv?

Svar på spørgsmål IB:

Spørgsmål 12 skønnes ikke besvaret bekræftende hvorfor dette spørgs- mål ikke besvares.

21-11-2022: Efter anmodning fra Ministeriet af den 11. november 2022 besvares dette spørgsmål.

Hvis spædevandet leveres koldere end fjernvarme returtemperatu- ren hvor spædevandet tilføres, afkøles returen og der skal derfor anvendes energi til at opvarme dette til samme temperatur som re- turtemperaturen. Det er i princippet denne energi som er forbundet med opvarmning ved at få spædevandet leveret fra eksterne leve- randører.

Hvad energiforbruget er til denne opvarmning, afhænger af den temperatur som spædevandet har når det tilføres systemet. 21

Energiforbruget kan beregnes ud fra formlen:

E = V · ρ · cp · ΔT · s

hvor V er volumenstrømmen, ρ er massefylden, cp er varmefylden, ΔT er temperaturændringen og s er tiden.

Da vi ikke kender temperaturen som spædevandet evt. vil blive le- veret med, kan vi ikke kan regne det nøjagtige energiforbrug til op- varmning. Ved 20°C varmt vand svarer dette til at der skal anven- des 1,16 kWh = 0,00418 GJ til at opvarme 1m³ med 1°C.”

Forklaringer Vidne 1 og Skønsmand 1 har afgivet forklaring.

Vidne 1 har forklaret, at han er uddannet stærkstrømsingeniør med specia- le i regulering og energi. Han blev færdiguddannet i 1983 og var fra 1984 til 2007 beskæftiget med virksomhedsrådgivning. I 2007 blev han ansat hos SKAT som teknisk rådgiver på afgiftsområdet og beskæftigede sig med energi- og mil- jøafgifter. Siden den 1. marts 2017 har han været ansat ved Fjernvarme Fyn Produktion A/S. Han har ansvaret for at få jura og teknik til ”at spille sammen” og sikre, at grundlaget for betaling af afgifter bliver opgjort korrekt.

På kraftvarmeværket er der flere anlæg (blokke), som hver især fyres med hen- holdsvis kul, biomasse eller affald. Blok 7 fyres med kul. Hvert anlæg har ked- ler med tilhørende turbiner, der producerer el og varme. Strømmen produceres grundlæggende ved brug af vanddamp, som driver turbinerne, der trækker en generator. Den overskydende varme eller damp bruges til produktion af fjern- varme. I alt er der en virkningsgrad på ca. 95 %.

Spædevandsproduktionen foregår i et separat anlæg og er ikke en del af fjern- varmeproduktionen.

Det er ikke alle fjernvarmeselskaber, der har eget spædevandsanlæg. Fjernvar- me Fyn Produktion A/S har eget spædevandsanlæg, som producerer spæde- vand til brug i egne kedler. Når der er en overskudsproduktion, afsættes spæ- devandet til fjernvarmedistributionen i Fjernvarme Fyn Distribution A/S og til enkelte andre aftagere. Blandt andet større gartnerier.

Spædevand kan produceres ved brug af kemikalier i stedet for varme. Det vil man dog kun gøre i små anlæg.

Han mener, at det er ulogisk, at energiforbruget til produktion af spædevand til Fjernvarme Fyn Distribution A/S ikke er fritaget fra afgifter, når energiforbruget til produktion af spædevand til kedlerne i blokkene på kraftvarmeværket er 22

fritaget for afgifter. Det fremgår af den juridiske vejledning, at spædevandet til kedlerne ikke er afgiftsbelagt.

Efter hans opfattelse er der tale om en teknisk fejlopfattelse, når SKAT mener, at der skal betales afgift af spædevandet til distributionsnettet. Det fremgår af vej- ledningen fra 1985 og de efterfølgende vejledninger, at man skal betale afgift af ”opvarmet vand ”spædevand””. Han forstår det sådan, at man først skal betale afgift, hvis spædevandet er opvarmet efter produktionen af spædevandet. Der er forskel på opvarmning som led i produktion af spædevandet og den efterføl- gende opvarmning af spædevandet. Nogle selskaber opvarmer spædevandet, inden spædevandet tilsluttes fjernvarmenettet. I disse tilfælde kan spædevandet ledes ud i fremløbsvandet i fjernvarmenettet og dermed direkte ud til brugerne af fjernvarmen.

Spædevand til kedlerne i blokkene på Fjernvarme Fyn Produktion A/S skal væ- re af en bedre kvalitet end spædevandet til distributionsanlægget. Spæde- vandet til kedlerne ledes derfor ud af spædevandsanlægget efter den omvendte osmosebehandling, hvorefter det undergives yderligere behandling.

Der ville være et spædevandsanlæg på Fjernvarme Fyn Produktion A/S til sel- skabets egne kedler, selvom der ikke var en forpligtelse til at levere spædevand til Fjernvarme Fyn Distribution A/S.

Han var ikke ansat i Vattenfall A/S, da udkast af 24. juni 2011 til aftale mellem Vattenfall A/S og Fjernvarme Fyn A/S blev udarbejdet, og han kan derfor ikke udtale sig nærmere om indholdet heraf.

Produktionen og distributionen af fjernvarme udgjorde ikke tidligere i højere grad end i dag en samlet enhed. Tværtimod ejes både produktionsselskabet og distributionsselskabet i dag af det samme selskab.

Han ved ikke, hvor oplysningerne i Landsskatterettens afgørelse om, at der til- føres 500 kubikmeter spædevand pr. dag til fjernvarmenettet, kommer fra. Man bliver hele tiden bedre til at sikre sig mod lækager i fjernvarmenettet. I 2010 blev der tilført ca. 300.000 kubikmeter spædevand, og i 2012 ca. 200.000 kubik- meter. Han har ikke de præcise tal for, hvor meget spædevand der bliver brugt i kedlerne henholdsvis i fjernvarmenettet.

Spædevandet tilføres fjernvarmenettet for at sikre et tilpas tryk, så vandet når ud til fjernvarmebrugerne. Pumpestationer kan være med til at sikre, at vandet når ud til forbrugerne, men det er en forudsætning, at der er nok vand i rørene. Der produceres nyt spædevand, når der mangler vand i fjernvarmenettet. Til- førslen sker helt automatisk via en akkumuleringstank, når trykket i fjernvar- 23

menettet falder. Fjernvarme Fyn Distribution A/S beder ikke individuelt om nyt spædevand.

Skønsmand 1 har vedstået sin erklæring af 21. december 2022 og forkla- ret, at det er rigtigt, at han i skønserklæringen har skrevet, at spædevandet i Fynsværket har en ”leverings” temperatur på 55 °C. Man kan godt producere spædevand med en lavere temperatur. Det afhænger bl.a. af trykket i vakuum- aflufteren.

Varmen på kraftvarmeværket produceres på kedelanlægget. Spædevands- anlægget har primært til formål at producere spædevand.

Spædevandet på 55 °C er for koldt til at kunne forsyne fjernvarmebrugerne med varme. Det er baggrunden for, at man fører spædevandet til returvandet i fjernvarmenettet. Han har ikke kendskab til eksempler på, at spædevandet til- kobles fremløbsvandet frem for returvandet. Det er spædevandets ”leverings- temperatur” for lav til, og det ville forudsætte, at spædevandet blev opvarmet yderligere inden ”levering”. Fremløbsvandet i fjernvarmenettet er på 75 til 95 °C afhængigt af årstiden.

Det giver driftsøkonomisk ikke mening at producere el uden også at producere varme, men et kedelbaseret kraftværk, som ikke producerer varme, ville have brug for spædevand til kedelsystemet og ville derfor have sit eget spædevands- anlæg. Han er ikke stødt på separate producenter af spædevand. Han kender ikke eksempler på, at spædevand anvendes som handelsvare i større stil. Alle, der har et kedelsystem, vil også naturligt have et spædevandsanlæg. Det vil kun ved meget små kedelsystemer eller anlæg give mening at købe spædevand fra et eksternt spædevandsanlæg.

Energitabet i et spædevandsanlæg afhænger af, hvor stort vakuummet er, og hvor god isoleringen er. Der vil dog altid være et vist tab. Det er hans skøn, at 34 % af spædevandets energi går til opvarmning af fjernevarmevandet. Man kan godt sige, at energitabet i spædevandsanlægget på 66 % går til at producere spædevandet.

Beskrivelsen af fjernvarmeværkernes forsyningspligt og behovet for fuld kon- trol over processerne i spørgsmål IA skal forstås sådan, at det er et stort pro- blem for fjernevarmebrugerne, hvis forsyningen af fjernvarme ikke opretholdes. Af hensyn til forsyningssikkerheden skal der være fuld kontrol over hele ”an- lægget”, herunder fuld kontrol over både spædevandet og fjernvarmenettet. 24

Det gør ikke nogen forskel, om det er to forskellige selskaber, der producerer henholdsvis distribuerer varme.

Retsgrundlaget Sagen vedrører § 8 i kulafgiftsloven, nu jf. lovbekendtgørelse 1099 af 1. juli 2020.

Kulafgiftsloven blev oprindeligt indført ved lov nr. 265 af 9. juni 1982. Følgende fremgik af § 7, stk. 1, og § 8, stk. 1 og 3, i kulafgiftsloven fra 1982:

”§ 7. Fritaget for afgift er afgiftspligtige varer, der anvendes til fremstil- ling af gas i gasværker samt til fremstilling af elektricitet i kraftværker og kraftvarmeværker, der afsætter elektricitet. Kraftvarmeværker er fri- taget for afgift af den del af det samlede forbrug af afgiftspligtige varer, der medgår til fremstilling af elektricitet, og som indregnes i elektrici- tetsprisen.

…

§ 8. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter nærværende lov 1) af den af virksomheden forbrugte mængde afgiftspligtige varer og 2) af den mængde afgiftspligtige varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret fra en virk- somhed, der er registreret efter merværdiafgiftsloven for levering af varme.

…

Stk. 3. Ved opgørelsen af forbruget efter stk. 1 medregnes ikke afgifts- pligtige varer, der anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden.”

Af de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 214 af 19. maj 1982 fremgår blandt andet:

”For at opnå en afgiftsmæssig ligestilling mellem brugere af afgiftspå- lagt brændsel, dvs. olie, gas og elektricitet, foreslås det, at der pålægges stenkul, brunkul og koks m.v. en afgift.

…

Der er samtidig foreslået en godtgørelsesordning, således at virksom- heder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, ikke bliver belastet af afgiften. Disse virksomheder vil få tilbagebetalt afgiften i samme om- fang, som virksomhederne efter merværdiafgiftslovens bestemmelser har fradragsret for indgående merværdiafgift på den anvendte brænd- sel. Afgiften vil derfor ikke indgå i erhvervslivets omkostninger.”

Af bemærkningerne til lovforslagets bestemmelser i §§ 7 og 8 fremgår følgende: 25

”Til § 7 Da gas og elektricitet i forvejen er pålagt afgift, foreslås det, at afgiftsfri- tage brændsel til el- og gasværker. Det er dog, ligesom i det samtidigt fremsatte forslag til ændring af olieafgiftsloven, foreslået, at det brænd- sel, der i kraftvarmeværker anvendes til fremstilling af varme, i fuldt omfang pålægges afgift.

Til § 8 og § 9 Disse paragraffer indeholder de nærmere bestemmelser om, på hvilken måde, de momsregistrerede virksomheder kan få godtgjort afgiften af det brændsel, der er forbrugt i virksomheden. Momsregistrerede var- meproducenter vil ikke kunne få godtgjort afgiften, men momsregistre- rede virksomheder, der aftager varme fra sådanne varmeproducenter, vil på nærmere fastsatte betingelser kunne få godtgjort den indirekte afgiftsbelastning på den leverede varme.”

Kulafgiftslovens § 8, stk. 3 og 4, blev ændret ved § 2, nr. 2, i lov nr. 418 af 14. juni 1995, hvoraf fremgår blandt andet:

”2. I § 8 ophæves Stk. 3 og 4, og i stedet indsættes: »Stk. 3. Der ydes ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 4.

»Stk. 4. Der ydes dog tilbagebetaling for: 1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, som anvendes til frem- stilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forar- bejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10 grader C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, ind- dampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 6. Der ydes dog ikke tilbagebetaling i forbindelse med varefremstilling i hoteller, restaurationer, kantiner og detailud- salgssteder eller for varmeforbrug i komfurer eller til kogeplader”

Af forarbejderne til lov nr. 418 af 14. juni 1995, jf. de almindelige bemærkninger i lovforslag nr. L 210 af 6. april 1995, fremgår blandt andet:

”Det foreslås at ophæve godtgørelsen af afgift på energiprodukter an- vendt til rumopvarmning i momsregistrerede erhverv over årene 1996- 1998.

…

Hvis energien anvendes til særlige processer, hvorved der sker en for- arbejdning af varer, og der i forbindelse hermed sker en uundgåelig rumopvarmning, belastes denne energianvendelse ikke med rumop- varmningssatsen. Hvis der imidlertid i forbindelse med energianven- delsen i de særlige processer samtidig udtages varme ved særlige in- 26

stallationer, der tilføres radiatorer m.v., vil den energimængde, der ud- tages til rumopvarmning, blive belastet med afgift. Dette gælder uanset, om rumopvarmningsforbruget sker i samme bygning som procesfor- bruget, i andre af virksomhedens bygninger eller afsættes til andre virksomheder m.v.

Hvis overskudsvarmen afsættes, begrænses afgiften på denne varme dog til højst 50 pct. af vederlaget for varmen, jf. nedenfor.

Efter de gældende regler kan virksomheder, der afsætter varme, som udgangspunkt ikke få nogen godtgørelse overhovedet, hverken vedrø- rende den energi, der direkte er medgået til varmeleverancen eller ved- rørende den energi, der indirekte er medgået til varmeleverancen (»overskudsvarmen«) efter først primært at have været anvendt til pro- duktionsprocessen

Skatteministeren har dog hidtil kunnet give dispensation for afgiftsplig- ten, hvis der var tale om overskudsvarme, der ellers ville gå til spilde. Da alternativet til dispensationen er fuld afgift af hele energiforbruget, har betingelsen om, at overskudsvarmen ellers vil gå til spilde, været nærmest selvopfyldende. Denne dispensationsmulighed foreslås op- hævet.

Ved de foreslåede regler sker der en lempelse af reglerne for beskatning af overskudsvarme, for vidt angår salg af overskudsvarme. Lempelsen består i, at der alene vil skulle betales en afgift af det faktiske energi- indhold i spildevarmeleverancen og ikke af hele energiforbruget til pro- cessen og spildvarmen. Afgiften svarer til afgiften af varme fremstillet på et fjernvarmeværk uden energispild. For den overskudsvarme, der den 6. april 1995 var givet dispensation for, fortsætter afgiftsfriheden (bortset fra den almindelige CO2-afgift på brændslerne.

Nærmere om overvejelser bag lovens definition af rumopvarmning

Udgangspunktet for afgrænsningen og definitionen af rumopvarmning i erhverv har været, at erhvervene skulle betale samme afgift på samme type energiforbrug til opvarmning m.v., som finder sted i husholdnin- gerne….

…

Der er dog visse erhverv, hvor rumopvarmningen mere direkte er en forudsætning for produktionen end i andre erhverv, hvor rumopvarm- ningen mere sker af hensyn til de ansattes og kundernes komfort. Disse typer rumopvarmning er fritaget for den forhøjede rumopvarmnings- afgift. Det gælder for opvarmning af visse væksthuse i gartnerier og opvarmning af staldbygninger.

…

For langt det største antal af de virksomheder, der i dag får godtgjort afgifter på brændsler, anvendes al energien i brændslerne til rumop- 27

varmning. Det vil næsten uden undtagelse gælde for hele handels- og serviceområdet og for bygge- og anlægsområdet.

Inden for fremstillingserhvervene og jordbruget m.v. anvendes energi- en imidlertid også i flere tilfælde mere direkte i forarbejdningsproces- ser.

Det vil ligeledes gælde, at energi anvendt til en række nærmere be- skrevne produktionsprocesser vil være undtaget for rumopvarmnings- afgiften, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmningen af de lokaler, hvori forarbejdningen finder sted.

Nærmere om overskudsvarme Efter energianvendelsen til de nærmere produktionsprocesser vil det ofte være muligt at udnytte en restenergimængde i form af »spildvar- me« eller »overskudsvarme« til rumopvarmning. Hvis denne over- skudsvarme udnyttes ved særlige installationer, vil der skulle betales afgift heraf.”

Af lovforslagets bemærkninger til de foreslåede bestemmelser i § 1, nr. 3, om ændring af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og 5, som svarer til de foreslåede bestemmelser om ændring af kulafgiftslovens § 8, stk. 3 og 4, fremgår blandt andet:

”Nr. 3

De ændrede regler for tilbagebetaling fremgår af den foreslåede § 11, stk. 4-6.

Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er an- vendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjern- varme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjenester. Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, lige- som det foreslås at procesanlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv afskærer virksomheden fra tilbagebetaling.

Bestemmelserne herom fremgår af den foreslåede § 11, stk. 5, nr. 1-4:

For det første foreslås det, at afgiften af varmt vand kan tilbagebetales, når vandet bruges til fremstilling af varer, som videresælges. Vandet 28

skal være anvendt som en del af selve forarbejdningen af varen, hvilket f.eks. indebærer, at afgiften tilbagebetales af det varme vand, som er medgået til skoldning af grise, men ikke af det, som er anvendt til ren- gøring af slagteriet. I det omfang forarbejdningen består i vask o.lign., er det en betingelse, at vasken m.v. foregår på særlige anlæg. I nr. 1 fastslås det samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til om- givelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarmning af rummet. Dog begrænses tilbagebetalingen i det omfang, der installeres særlige anlæg med det formål at udnytte procesvarmen som rumvarme, jf. stk. 6. F.eks. får et støberi tilbagebetaling, selv om smelteovnen direkte afgi- ver varme til omgivelserne. Da hoteller, kantiner, restauranter og de- tailudsalgsbutikker stort set kun anvender olie, kul og gas til rumop- varmning, foreslås det af administrative årsager at afskære disse områ- der fra tilbagebetalingen. Det samme gør sig gældende for anvendelse af mineralolieprodukter, kul og gas i komfurer og kogeplader.

…

Af Toldvæsenets vejledning fra januar 1985 fremgår blandt andet:

”Godtgørelse af energiafgifter for fjernvarmeleverancer (fortsat)

…

Ikke godtgørelsesberettiget forbrug

Varmetab i fjernvarmedistributionsledningerne mellem et fjernvarme- værk og forbrugerne kan ikke anses som forbrug af varme til proces- formål i fjernvarmeværket.

Opvarmet vand »spædevand«, der tilføres det eksisterende ledningsnet til erstatning for vand, der er gået tabt i ledningsnettet som følge af uds- lip i forbindelse med brud og utætheder, kan heller ikke medregnes til fjernvarmeværkets interne godtgørelsesberettigede forbrug. Det gælder også, selv om »spædevandet« i forbindelse med tilførslen gennemgår en afkalknings- og afiltningsproces.”

Det samme fremgår af vejledning nr. 18533 af 31. oktober 1987 om godtgørelse af energiafgifter for fjernvarmeleverancer. 29

Af nyhedsbrev af 21. december 2009 fra SKAT om kraftvarme – ens afgiftsregler for centrale og decentrale kraftvarmeværker fremgår blandt andet:

”Resumé Nyhedsbrevet handler om reglerne vedr. fordeling af brændsel mellem el- og varmefremstilling og reglerne om eget forbrug af varme og el i centrale og decentrale kraftvarmeværker.

…

…

Der er som anført ovenfor tale om forbrug af varme, som ud fra en tek- nisk og/eller tidsmæssig betragtning ikke direkte knytter sig til el- og varmefremstilling i kraftvarmeværket - og dermed også et forbrug, som i princippet i stedet kan ske hos en ekstern leverandør.

Eksempler: • Tørring af brændsel, fx biomasse, se dog afsnit 3.2. • Opvarmning af olietanke, se dog afsnit 3.2. • Forvarmning af spædevand til fjernvarmeforsyningsnettet

…

Det er forudsat, at værkets forbrug af varme udenfor kraftvarmeproces- sen indgår som en del af den varmemængde, der måles på måler 1, det vil sige en del af den samlede producerede kraftvarme på kraftvarme- anlægget. Hvis dette ikke er tilfældet, skal forbruget måles særskilt og lægges til kraftvarmeproduktionen målt på måler 1.

Kraftvarmeværkets eget forbrug af varme uden for kraftvarmeproces- sen skal således regnes med til afgiftsgrundlaget. Derimod skal forbrug af varme til værkstedsforbrug mv., - der leveres af en ekstern varmele- verandør, eller som produceres på eget selvstændigt varmeproduk- tionsanlæg, ikke medregnes.

Et sådant eget forbrug af varme er som hovedregel omfattet af de al- mindelige regler for tilbagebetaling af energiafgifter, som gælder for momsregistrerede virksomheder, dvs. reglerne vedr. hhv. procesfor- brug og rumvarme mv.

… 30

Ifølge mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, 1. pkt., kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt. og gasafgiftslovens § 10, stk. 4, 1. pkt., kan momsregistre- rede virksomheder ikke få tilbagebetalt afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand.

…

Eksempler: • Kraftvarme til forvarmning af kedelluft • Kraftvarme til aflufter • Kraftvarme til forvarmning af fødevand og kondensat til damp- køling (fjernelse af overhedning)”

Anbringender Fjernvarme Fyn Produktion A/S har i påstandsdokument af 8. maj 2023 anført blandt andet:

”5.1 Om påstandens formulering Det er Fjernvarme Fyn Produktion A/S´ overordnede opfattelse, at afgift af fjernvarmevandet, hvor varmen bliver forbrugt til fremstilling af spædevand, er fuldt godtgørelsesberettiget efter reglerne beskrevet i kulafgiftslovens § 8.

Energiforbrug, der af Fjernvarme Fyn Produktion A/S anvendes til pro- duktion af spædevand, er efter Fjernvarme Fyn Produktion A/S´ opfat- telse procesenergi, hvor afgiften er godtgørelsesberettiget. Det gælder uanset hvilken teknologi, der anvendes til produktionen af spædevan- det.

Det bestrides ikke, at en eventuel overskydende varme fra spædevan- det, som kommer fjernvarmenettet til gode skal afgiftsbelægges efter reglerne om overskudsvarmeafgift i kulafgiftslovens § 8, stk. 8. Dette spørgsmål har ikke været behandlet af Skattestyrelsen og af Landsskat- teretten, hvor sagen bør hjemvises til Skattestyrelsen med henblik på at behandle dette spørgsmål og opgøre et afgiftsgrundlag for overskuds- varmen.

Kulafgiftslovens § 8 stammer tilbage fra 1982, lov 265/1982 …

Lovbekendtgørelsen fra 1994 er fremlagt i ….

Det ses, at § 8, stk. 1, gav momsregistrerede virksomheder adgang til tilbagebetaling af afgiften på virksomhedens vareforbrug (af kul) og af varer (kul), anvendt af virksomheden selv til fremstilling af varme. 31

§ 8, stk. 3 fastslog:

”Ved opgørelsen af forbruget efter stk.1 medregnes ikke afgiftspligtige varer, der anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden.”

Momsregistrerede varmeproducenter kunne herefter ikke få godtgørel- se for afgifter af brændsel til vareproduktion.

Ved lovforslag L 210/1995 ændredes loven.

Blandt andet blev i § 8., stk. 3, ændret, således at også ”indirekte var- meproduktion” ikke gav adgang til godtgørelse af afgifter.

Af de specielle bemærkninger til lovforslagets § 1, nr. 3 …, fremgår en fortolkning af indirekte varmeproduktion, idet det bemærkes:

”Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstil- ling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelses menes i samproduktion med andre varer og tje- nester.”

Stk. 3. Der ydes dog ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 4, eller for varme fra affald omfattet af § 1, stk. 2, nr. 3, der direkte eller indirekte bortkøles, uanset stk. 4. Der ydes dog tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der forbruges i lukkede anlæg til fremstilling eller forarbejdning af varer, og som indirekte bidrager til rumopvarmning, såfremt højst 10 pct. af den energi, der er forbrugt i anlægget, bidrager til rumopvarmning. Endvidere ydes der ikke tilbagebetaling af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af kulde, som leveres fra virksomheden. Tilbagebetaling kan heller ikke finde sted for varme og varer, der direkte el- ler indirekte anvendes til fremstilling af kulde, eller af kulde leveret til virksomheden til køling af rum, hvor kølingen sker af komfortmæssige hensyn.

Stk. 4. Der ydes dog tilbagebetaling for: 1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, som anvendes til fremstil- ling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C så- som opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurise- ring, dampning, tørring, inddampning, fordampning 32

eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 6.

SKATs overordnede opfattelse var, at spædevand er en nødvendig og naturlig del af en samlet fjernvarmeleverance. Derfor er spædevand ef- ter SKATs opfattelse omfattet af kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., og de parallelle bestemmelser i de øvrige energiafgiftslove, således at der ikke kunne godtgøres afgift. Efter SKATs opfattelse var spædevand ik- ke omfattet af kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, sådan som Fjernvarme Fyn Produktion A/S havde gjort gældende over for SKAT.

Ved Landsskatterettens afgørelse af 24. september 2020 … stadfæstede Landsskatteretten SKATs afgørelse af 26. juli 2013. Landsskatteretten stadfæstede imidlertid SKATs afgørelse med andre præmisser, end der var anført i SKATs afgørelse. Som noget meget væsentligt var Lands- skatteretten af den opfattelse, at forholdet skulle rubriceres under kul- afgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, hvor SKAT havde været af den opfattelse, at forholdet var omfattet af kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt.

Landsskatteretten var af den opfattelse, at varmeforbruget, der var medgået til afsaltning og afiltning af vand, der efter gennemførelse af afsaltnings- og afiltningsprocessen blev til spædevand, skulle anses for anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, jf. kulaf- giftslovens § 8, stk. 4, nr. 1.

Landsskatteretten traf derfor en afgørelse, der helt grundlæggende af- veg fra den retsopfattelse, som SKAT havde gjort gældende – nemlig at produktionen af spædevand var omfattet kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt.

Landsskatterettens flertal var imidlertid af den opfattelse, at kulafgifts- lovens § 8, stk. 4, nr. 1, er en undtagelsesbestemmelse, der ikke skal for- tolkes udvidende, og at det ikke har været formålet med kulafgiftslo- vens § 8, stk. 4, nr. 1, at der skulle ske tilbagebetaling af afgift i den situ- ation, hvor der i forbindelse med processen sker opvarmning af spæde- vand, der tilføres fjernvarmenettet. På den baggrund fandt Landsskat- teretten, at Fjernvarme Fyn Produktion A/S ikke var berettiget til tilba- gebetaling af afgift efter kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1.

Denne sag handler derfor om: 1) hvorvidt kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt. kan anvendes til at på- ligne en afgift på energi anvendt til spædevandsproduktion 2) og i bekræftende fald om § 8, stk. 4, nr. 1, hjemler godtgørelse af en sådan afgift.

Det bestrides, at kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, er en undtagelsesbe- stemmelse, der skal fortolkes indskrænkende.

Efter Fjernvarme Fyn Produktion A/S´ opfattelse er systemet i kulaf- giftsloven § 8, at kulafgiftsloven § 8, stk. 1, er hovedreglen, der hjemler godtgørelse af afgift for momsregistrerede virksomheder. 33

Kulafgiftsloven § 8, stk. 3, er en undtagelse til hovedreglen i kulafgifts- loven § 8, stk. 1. Efter denne undtagelse kan der ikke ske godtgørelse af afgift på brændsler, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden. Det er Fjernvarme Fyn Produk- tion A/S´ helt overordnede opfattelse, at produktion af spædevand ikke kan sidestilles med levering af fjernvarme og derfor ikke er direkte eller indirekte produktion af varme.

Kulafgiftsloven § 8, stk. 4, nr. 1, er en undtagelse til undtagelsen i kulaf- giftsloven § 8, stk. 3, hvilket efter Fjernvarme Fyn Produktion A/S´ op- fattelse logisk gør bestemmelsen til en del af hovedreglen i kulafgiftslo- ven § 8, stk. 1, hvorefter der kan godtgøres afgift.

Der er efter Fjernvarme Fyn Produktion A/S´ opfattelse ingen holde- punkter for at fortolke kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, som en undta- gelsesbestemmelse, der skal fortolkes indskrænkende. Der er ikke hol- depunkter i lovens ordlyd eller forarbejder, der tilsiger, at denne be- stemmelse skal fortolkes på en bestemt måde, hvad enten det så skulle være en udvidende eller indskrænkende fortolkning.

Efter ordlyden af kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, fremgår det klart, at der skal godtgøres afgifter af brændsler, der direkte eller indirekte an- vendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som led i en forarbejdningsproces f.eks. opvarmes i særlige anlæg, uanset at processen også bidrager til opvarmning af lokaler. Der sker ikke op- varmning af opholdslokaler som f.eks. kontorer ved spædevandsan- lægget, som er placeret i en åben maskinhal.

Bestemmelsen i kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, indeholder ikke hjem- mel til ikke at godtgøre afgift, når først en proces er anset omfattet af denne bestemmelse. Landsskatteretten har netop konkluderet, at pro- duktion af spædevand er omfattet af kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, hvorfor det bliver en fortolkning contra legem, når Landsskatteretten desuagtet mener, at afgift på varme medgået til produktion af spæde- vand ikke er godtgørelsesberettiget.

Det er alene i den situation, hvor bestemmelsen om overskudsvarme i kulafgiftslovens § 8, stk. 8, finder anvendelse, at der kan ske en nedsæt- telse af godtgørelsen. Fjernvarme Fyn Produktion A/S er enig med mindretallets votum i, at der herefter skal opgøres en overskudsvarme- afgift for den energiforøgelse, som spædevandet tilfører returvandet – in casu ca. 34% – Spædevandet har ved tilførslen til returvandet i fjern- varmesystemet en temperatur på mellem 5-15 oC højere end returvan- dets temperatur. Den energimængde måles på Overskudsvarmemåler 2, ….

Fjernvarme Fyn Produktion A/S bestrider dermed ikke, at der skal ske en nedsættelse af godtgørelsen i det omfang, der sker en nyttiggørelse af den varme, der er i spædevandet. Fjernvarme Fyn Produktion A/S bestrider således heller ikke, at der skal ske en reduktion af godtgørel- sen i de tilfælde, hvor spædevandets temperatur er højere end retur- vandets temperatur, når spædevandet tilsættes returledningen for fjernvarmevand. Hvis der i denne situation ikke sker reduktion af 34

godtgørelsen, vil der de facto skulle indfyres mindre mængder afgifts- pligtige brændsler, hvorved der opnås en uberettiget reduktion af de samlede afgifter. Derfor er hjemvisningspåstanden nedlagt.

Det gøres gældende, at kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, ikke kan fortol- kes imod sin ordlyd, sådan som Landsskatteretten har gjort.

Efter Fjernvarme Fyn Produktion A/S’ opfattelse kan bestemmelsen navnlig ikke fortolkes imod sin ordlyd, når lovens forarbejder hverken omtaler spædevandsproduktion eller i øvrigt angiver, at bestemmelsen i særlige tilfælde kan afviges, således at der ikke skal ske godtgørelse ef- ter bestemmelsen, uanset at den forbrugte varme netop må anses som procesvarme og ikke varme fremstillet med henblik på opvarmning af rum. Det overses også, at spædevand er en handelsvare.

Det bestrides derfor også, at Landsskatteretten har anlagt en korrekt fortolkning, når Landsskatteretten i sine præmisser anfører, at det ikke har været formålet med kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, at der skulle ske tilbagebetaling af afgift i en situation, hvor der i forbindelse med processen sker opvarmning af spædevand, der tilføres fjernvarmenettet. Da lovens forarbejder slet ikke omtaler produktion af spædevand, er der derfor intet belæg for at fortolke bestemmelsen på den måde, som Landsskatteretten har gjort.

Toldvæsenets vejledning fra 1987 … omtaler ””opvarmet vand - ”spæ- devand”” som et ikkegodtgørelsesberettiget forbrug, men vejledningen undtager ikke generelt spædevand fra godtgørelse, men lægger vægt på ”opvarmet”, hvilket flugter godt med Fjernvarme Fyn Produktion A/S´ sidste led i på- standen om, at man gerne vil lade sig beskatte af de kal- orier, som spædevandet tilfører fjernvarmenettet og forbrugerne.

Godtgørelse af afgifter kan alene nægtes i den situation, hvor betingel- serne i kulafgiftslovens § 8, stk. 3 og § 8, stk. 4, nr. 1, ikke er opfyldt.

Landsskatteretten har netop anerkendt, at betingelserne i kulafgiftslo- vens § 8, stk. 4, nr. 1, er opfyldt.

For det første er produktionen af spædevand ikke en leverance af fjern- varme i gængs forstand. For det andet er energiforbruget anvendt til fremstilling af spædevand, der af Landsskatteretten betragtes som en vare. For det tredje er spædevandet bestemt til afsætning, idet det netop afsættes til aftagerne af fjernvarme og faktureres særskilt. For det fjerde sker produktionen af spædevand i særlige anlæg (spædevandsan- lægget). For det fjerde er energiforbruget indgået i en proces i særlige anlæg, hvor vand opvarmes med henblik på at gøre det til teknisk vand – spædevand. For det sjette er der i forvejen betalt afgift af det tabte fjernvarmevand, som spædevandet erstatter.

Sagen angik ikke mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og kulafgiftslo- vens § 8, stk. 4, nr. 1, men derimod mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., men kan efter Fjernvarme Fyn produktions A/S´ opfattelse desuagtet tages til indtægt for, at afgift på varme, der er forbrugt til produktion af spædevand, er godtgørelsesbe- rettiget.

Sagen drejede sig om, hvorvidt energiforbrug til stilstandsopvarmning af fjernvarmevand og tankopvarmning var omfattet af mineralolieaf- giftslovens § 11, stk. 4, og kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., hvor der ikke ydes afgiftsgodtgørelse.

Sagen var nærmere den, at Fjernvarme Fyn A/S drev en række reserve- lastcentraler som en nødforanstaltning for det tilfælde, at der på grund af haveri eller en meget kold vinter ikke kunne leveres nok varme fra Fynsværket til fjernvarmekunderne.

Disse nødcentraler stod stand-by, men vandet i kedlerne var altid op- varmet til et vist varmeniveau, ligesom olietankene var opvarmet for at holde fuelolien flydende og ikke størknet. Dette skete for, at nødcentra- lerne, når de skulle bruges, kunne startes forholdsvist hurtigt op og le- vere fjernvarmevand med sædvanlig temperatur.

Når centralerne var inaktive (stand-by) var de ikke tilkoblet fjernvar- menettet. Spørgsmålet var, om energien anvendt til stilstandsopvarm- ning, kunne godtgøres, eller om det var en del af fjernvarmeproduktio- nen samlet set.

Spørgsmålet i sagen var nærmere, om den forbrugte varme til stilstand og tanke faldt ind under formuleringen ”varme og varer, der direkte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden”, jf. bl.a. mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og kulafgiftsloves § 8, stk. 1, 1. pkt.

Østre Landsret nåede til den konklusion, at forbruget af varme til op- varmning af olietanke og kedler på disse nødanlæg ikke blev anvendt til fremstilling af den varme, som blev leveret fra fjernvarmeproducen- ten, der er identisk med Fjernvarme Fyn Produktion A/S. Afgiften på denne varme var derfor godtgørelsesberettiget. … 36

Forbruget af fjernvarme til produktion af spædevand anvendes heller ikke til fremstilling af den varme, som Fjernvarme Fyn Produktion A/S producerer, sælger og leverer til aftagerne, bortset fra den marginale tilvækst af varmeenergi, som ligger i temperaturforskellen mellem spædevandet og returvandet på 5-15 gr C. Men denne energitilførsel anerkender Fjernvarme Fyn Produktion A/S, at der skal betales over- skudsvarmeafgift af, jf. ovenfor Overskudsvarmemåler 2, ….

Når lovgiver har fastslået, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter er, at alene afgiften af varer, som ikke direkte eller indi- rekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, tilba- gebetales, vil det netop være i strid med lovgivers hensigter, at der ikke kan ydes godtgørelse af afgifter på varme, der er medgået til produk- tion af spædevand

Ordlyden af mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4, og kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., bemærkningerne til disse bestemmelser samt sammen- hængen med bestemmelserne i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, der er undtagelser til undtagelser, er udtryk for, at lovgiver har haft en hensigt om, at al energi, der anvendes til varmefremstilling, der leveres fra en virksomhed, Fjernvarme Fyn Produktion A/S, ikke er godtgørelsesberettiget, medmindre forbruget er omfattet af en af de specifikt angivne undtagelser vedrørende særlige tekniske processer i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, og kulafgiftslo- vens § 8, stk. 4, nr. 1. Landsskatteretten har netop fastslået, at produk- tion af spædevand er en af disse specifikt angivne undtagelser vedrø- rende særlige processer.

Energien er forbrugt til procesformål, hvorfor Fjernvarme Fyn Produk- tion A/S også er godtgørelsesberettiget for den del af afgifterne, der kan henføres til produktionen af spædevand.

Dommen vedrører en sag om et affaldsforbrændingsanlæg med fjern- varmeproduktion.

Af miljømæssige årsager skal forbrændingstemperaturen være mindst 850 gr C, så giftige stoffer nedbrydes ved forbrændingen.

Affaldsforbrændingsværket anvendte en række oliefyrede støttebræn- dere for at kunne opnå denne høje temperatur ved opstart og nedluk- ning af forbrændingen af affaldet.

Som sagen var anlagt, gjorde værket gældende, at den damp, som støt- tebrænderne producerede blev ”blæst over tag” og dermed ikke blev udnyttet energimæssigt til varmeproduktionen og dermed var godtgø- relsesberettiget ift. energiafgiftsreglerne. …

Denne faktumbeskrivelse viste sig at være urigtig, hvilket fremgår af ….

Faktum var rettelig, at der foregik en samtidig varmeproduktion, mens støttebrænderne kørte.

Affaldsforbrændingsværket fik følgelig ikke medhold i landsretten, som fandt at støttebrænderne var en del af anlæggets drift, som var så snævert knyttet til anlæggets produktion af varme for videresalg, at forbruget ikke var godtgørelsesberettiget efter § 11 i mineralolieafgifts- loven. …

Resultatet kan tiltrædes, men har ikke indflydelse på nærværende sag, hvor der ikke sker en samtidig fjernvarmeproduktion ved ændringen af brøndvand til spædevand.”

Skatteministeriet har i sammenfattende processkrift af 8. maj 2023 anført blandt andet:

”3.1 Sammenfatning af Skatteministeriets anbringender

Sagsøgeren er ikke berettiget til godtgørelse af afgift af varme, som sagsøgeren har anvendt i forbindelse med produktion af spædevand i den omhandlede periode, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt. ….

Efter ordlyden af og forarbejderne til bestemmelsen ydes der ikke tilba- gebetaling af afgiften for varme og varer, der direkte eller indirekte an- vendes til fremstilling af varme, som leveres fra den pågældende virk- somhed.

Den af sagsøgeren forbrugte varme til produktion af spædevand må anses for anvendt til brug for og som et nødvendigt og integreret led i fjernvarefremstillingen og -leverancen, hvorfor det pågældende varme- forbrug ikke er godtgørelsesberettiget, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt. …. 38

Sagsøgerens forbrug af varme til produktion af spædevand er ikke godtgørelsesberettiget efter den særlige godtgørelsesbestemmelse i kul- afgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, 1. pkt. …, da der ikke er tale om varme, som er anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, som omhandlet i bestemmelsen, men derimod som nævnt varme, der er anvendt som et nødvendigt og integreret led i sagsøgerens fjernvarme- fremstilling og leverancen heraf.

Af lovens § 5, stk. 1, 1. og 2. pkt. …, fremgår, at virksomheder, der ud- vinder eller fremstiller afgiftspligtige varer omfattet af § 1, stk. 1, nr. 1-5, skal opgøre den afgiftspligtige mængde varer efter den valgte opgørel- sesmetode for en afgiftsperiode som den mængde afgiftspligtige varer, der er udleveret fra virksomheden. I opgørelsen skal endvidere medta- ges virksomhedens eget forbrug af disse afgiftspligtige varer i det om- fang, det ikke opfylder betingelserne for tilbagebetaling efter § 8 og § 8 a.

Af § 8, stk. 1, nr. 1 …, følger, at virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilbagebetalt afgiften efter loven af den af virksomheden forbrugte mængde afgiftspligtige varer.

Af 8, stk. 3, 1. pkt., og stk. 4, nr. 1, 1. pkt. …, fremgår:

”Stk. 3. Der ydes dog ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der di- rekte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virk- somheden, rumvarme eller varmt vand, jf. dog stk. 4, eller for varme fra affald omfattet af § 1, stk. 2, nr. 3, der direkte eller indirekte bortkøles, uanset stk. 4. (...)

Stk. 4. Der ydes dog tilbagebetaling for:

1) Afgiften af varme og varer omfattet af stk. 3, som anvendes til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som et led i forarbejdningen vaskes, ren- ses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstig- ninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C såsom opvarmning, kogning, ristning, destillation, sterilisation, pasteurisering, dampning, tørring, inddampning, fordampning eller kondensering i særlige anlæg, uanset at disse forarbejdninger også bidrager til opvarmning af lokaler m.v., jf. dog stk. 6.”

Forud for ændringslov nr. 418/1995 havde den dagældende kulafgifts- lovs § 8, stk. 1 og 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 544 af 22. juni 1994 …, føl- gende ordlyd:

”§ 8. Virksomheder, der er registreret efter merværdiafgiftsloven, kan få tilba- gebetalt afgiften efter nærværende lov 1) af den af virksomheden forbrugte mængde afgiftspligtige varer og 2) af den mængde afgiftspligtige varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden, og som er leveret fra en virksomhed, der er re- gistreret efter merværdiafgifts-loven for levering af varme. (...)

Stk. 3. Ved opgørelsen af forbruget efter stk. 1 medregnes ikke afgiftspligtige varer, der anvendes til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden.”

Af den dagældende lovs § 8, stk. 3 …, fulgte således, at det godtgørel- sesberettigede forbrug af afgiftspligtige varer efter stk. 1, ikke omfatte- de afgiftspligtige varer, som virksomheden anvendte til fremstilling af varme, der leveres fra virksomheden.

Bestemmelserne i kulafgiftslovens § 8, stk. 1 og 3, blev indført med kul- afgiftsloven fra 1982 (lov nr. 265 af 9. juni 1982) …. Af de særlige be- mærkninger til lovens § 8, Folketingstidende 1981-82 (2. samling), Til- læg A, lovforslag nr. 214 af 19. maj 1982, sp. 5118-5119 …, fremgår, at momsregistrerede varmeproducenter ikke kunne få godtgjort afgiften:

”Disse paragraffer indeholder de nærmere bestemmelser om, på hvilken måde, de momsregistrerede virksomheder kan få godtgjort afgiften af det brændsel, der er forbrugt i virksomheden. Momsregistrerede varmeproducenter vil ikke kunne få godtgjort afgiften, men momsregistrerede virksomheder, der aftager varme fra sådanne varmeproducenter, vil på nærmere fastsatte betingelser kunne få godtgjort den indirekte afgiftsbelastning på den leverede varme.” (Understreget her).

Af de almindelige bemærkninger til ændringsloven (Folketingstidende 1994-95, Tillæg A, lovforslag nr. L 210 af 6. april 1995, s. 2848) … frem- går, at formålet med loven var at ophæve godtgørelsen af afgift på energiprodukter anvendt til rumopvarmning i momsregistrerede er- hverv. Af bemærkningerne fremgår videre:

”Efter de gældende regler kan virksomheder, der afsætter varme, som udgangs- punkt ikke få nogen godtgørelse overhovedet, hverken vedrørende den energi, der direkte er medgået til varmeleverancen eller vedrørende den energi, der in- direkte er medgået til varmeleverancen (”overskudsvarmen”) efter først pri- mært at have været anvendt til produktionsprocessen.

Skatteministeren har dog hidtil kunnet give dispensation for afgiftspligten, hvis der var tale om overskudsvarme, der ellers ville gå til spilde. Da alternati- vet til dispensationen er fuld afgift af hele energiforbruget, har betingelsen om, 40

at overskudsvarmen ellers vil gå til spilde, været nærmest selvopfyldende. Denne dispensationsmulighed foreslås ophævet.

Ved de foreslåede regler sker der en lempelse af reglerne for beskatning af over- skudsvarme, for vidt angår salg af overskudsvarme. Lempelsen består i, at der alene vil skulle betales en afgift af det faktiske energiindhold i spildevarmeleve- rancen og ikke af hele energiforbruget til processen og spildvarmen. Afgiften svarer til afgiften af varme fremstillet på et fjernvarmeværk uden ener-gispild. For den overskudsvarme, der den 6. april 1995 var givet dispensation for, fort- sætter afgiftsfriheden (bortset fra den almindelige CO2-afgift på brændslerne)” (Understreget her).

Af de særlige bemærkninger til 1995-ændringslovens § 2 (Folketingsti- dende, a.st., s. 2861) … fremgår, at bestemmelserne i ændringslovens § 2 … medførte, at bestemmelserne i ændringslovens § 1 … også kom til at omfatte kulafgiften.

Ved 1995-ændringslovens § 1, nr. 4 …, indsattes i mineralolieafgiftslo- vens § 11, stk. 4, og stk. 5, nr. 1, samt stk. 6, regler svarende til de citere- de bestemmelser i kulafgiftslovens § 8, stk. 3, stk. 4, nr. 1, og stk. 5.

Af de særlige bemærkninger til ændringslovens § 1, nr. 4 (lovforslagets § 1, nr. 3 - Folketingstidende, a.st., s. 2860) …, fremgår:

”De ændrede regler for tilbagebetaling fremgår af den foreslåede § 11, stk. 4-6.

Det foreslås, at hovedprincippet for tilbagebetalingen af energiafgifter bliver, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, tilbagebetales. Varerne betragtes som direkte anvendt i de tilfælde, hvor der udelukkende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med indirekte anvendelse menes i samproduktion med andre varer eller tjene- ster.

Der kan dog fortsat ydes tilbagebetaling for egentlig procesvarme, ligesom det foreslås at proces-anlægs direkte bidrag til lokaleopvarmning ikke i sig selv af- skærer virksomheden fra tilbagebetaling.

Bestemmelserne herom fremgår af den foreslåede § 11, stk. 5, nr. 1-4:

For det første foreslås det, at afgiften af varmt vand kan tilbagebetales, når vandet bruges til fremstilling af varer, som videresælges. Vandet skal være an- vendt som en del af selve forarbejdningen af varen, hvilket f.eks. indebærer, at afgiften tilbagebetales af det varme vand, som er medgået til skoldning af grise, men ikke af det, som er anvendt til rengøring af slagteriet. I det omfang forar- bejdningen består i vask o.lign., er det en betingelse, at vasken m.v. foregår på særlige anlæg. I nr. 1 fastslås det samtidig, at det forhold, at en proces afgiver varme til omgivelserne, ikke betragtes som en indirekte opvarmning af rummet. Dog begrænses tilbagebetalingen i det omfang, der installeres særlige anlæg med det formål at udnytte procesvarmen som rumvarme, jf. stk. 6. F.eks. får et støberi tilbagebetaling, selv om smelteovnen direkte afgiver varme til omgivel- serne. Da hoteller, kantiner, restauranter og detailudsalgsbutikker stort set kun anvender olie, kul og gas til rumopvarmning, foreslås det af administrative år- 41

sager at afskære disse områder fra tilbagebetalingen. Det samme gør sig gæl- dende for anvendelse af mineralolieprodukter, kul og gas i komfurer og koge- plader.” (Understreget her).

Det fremgår således af forarbejderne til kulafgiftslovens § 8, stk. 4, at det ikke var lovgivers hensigt, at bestemmelsen i § 8, stk. 4, nr. 1, skulle udgøre en undtagelse fra hovedprincippet ifølge § 8, stk. 3, 1. pkt., såle- des at der kan indrømmes godtgørelse af afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme. Sådant for- brug er ikke godtgørelsesberettiget, og der er ikke tale om forbrug til procesformål i stk. 4, nr. 1’s forstand.

Afgørende for vurderingen af, om varme anvendt til fremstilling af spædevand er undtaget fra afgift, er således i første række, om der er ta- le om varme, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, og i anden række om varmen er anvendt til fremstilling af varer, der er bestemt for afsætning, og som led i en forarbejdningsproces vaskes, renses eller rengøres i eller med særlige anlæg eller udsættes for temperaturstigninger i forhold til det omgivende rum på mindst 10° C.

Vedrørende vareundtagelsen i § 8, stk. 4, nr. 1, fremgår det klart af for- arbejderne, at bestemmelsen tager sigte på forbrug af varme, som er anvendt til fremstilling, herunder forarbejdning, af varer, hvor denne fremstillings-/forarbejdningsproces ikke er en del af en afgiftspligtig virksomheds varmefremstilling, og -leverance, eksempelvis et slagteris forbrug af varmt vand til skoldning af grise, der afsættes fra slagteriet. Bestemmelsen tager altså sigte på en helt anden situation end den fore- liggende.

Indsættelsen af den særlige godtgørelsesbestemmelse i kulafgiftslovens 8, stk. 4, ved 1995-ændringsloven indebar således ikke en udvidelse af godtgørelsesadgangen for momsregistrerede varmeproducerende virk- somheder i relation til sådanne virksomheders forbrug af varme, der di- rekte eller indirekte anvendes til deres varmefremstilling og -leverance. Sådant forbrug var – som hidtil – ikke godtgørelsesberettiget. Tværti- mod blev det med nyaffattelsen af kulafgiftslovens § 8, stk. 3, fastslået, at forbrug af varme eller varer, der ”direkte eller indirekte” anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, ikke er godtgørel- sesberettiget.

Som det er fremgået af ovenstående gennemgang af retsgrundlaget, er det efter kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt. …, lovens hovedregel, at der ikke ydes tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksom- heden. Bestemmelsens ordlyd, bemærkningerne hertil samt sammen- hængen med undtagelsesbestemmelserne i § 8, stk. 4 …, viser, at der ikke ydes godtgørelse af afgiften af energi, der direkte eller indirekte anvendes til varmefremstilling, der leveres fra virksomheden. 42

Sagsøgeren producerer varme, som leveres til fjernvarmekunderne. På Fynsværket fremstilles ved en kraftvarmeproces den termiske energi, varmen, som via fjernvarmevand transporteres via et lukket system og i sidste ende afgives til omgivelserne ved fjernvarmekunderne. Den ter- miske energi, varmen, er isoleret set et produkt af selve kraftvarmepro- cessen. Produktet ville imidlertid ikke eksistere og ville således ikke kunne opbevares og leveres fra virksomheden, hvis der ikke fandtes et system til opbevaring og transport af varmeenergi.

Hvis det lukkede system, fjernvarmenettet, ikke tilføres spædevand, vil det som følge af tab fra udsivning ved både små og store lækager efter- hånden blive tømt. Spædevand er således en nødvendig forudsætning for, at en fjernvarmeforsyningsvirksomhed er i stand til at producere og levere fjernvarme til varmekunderne.

Det omhandlede varmeforbrug er således ikke anvendt til transport af fjernvarmen, som sagsøgeren har anført i stævningen …. Fremstillingen og tilsætningen af spædevand er derimod et nødvendigt og integreret led i en samlet fjernvarmeproduktion og -leverance for en fjernvarme- producent, og energiforbrug anvendt til opvarmning i forbindelse med fremstilling af spædevand udgør derfor et integreret led i sagsøgerens fremstilling af varme til fjernvarmenettet. Der er således tale om varme, ”der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden”, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt. ….

Det forhold, at sagsøgeren – i princippet – kunne aftage spædevand fra en ekstern leverandør, jf. herved skønsmandens besvarelse af spørgs- mål 12 …, og at spædevandsproduktion på den baggrund ifølge skønsmanden ikke skønnes ”at være en nødvendig del af fjernvarmele- verancen”, ændrer ikke på, at produktionen og tilførslen af spædevand til det pågældende fjernvarmesystem er en uomgængelig nødvendig del af en fjernvarmeleverance. Det er da heller ikke sædvanligt, at fjern- varmeproduktionsselskaber aftager spædevand fra eksterne leverandø- rer frem for at producere det selv, jf. skønsmandens besvarelse af spørgsmål IA ….

Momsregistrerede varmeproducenter har på intet tidspunkt haft ret til godtgørelse af afgifter af energi anvendt til fremstilling af varme. Indtil ændringslov nr. 418/1995 … kunne momsregistrerede varmeproducen- ter som udgangspunkt ikke få nogen godtgørelse af energiafgifter over- hovedet. Dette blev i et vist omfang justeret ved ændringsloven, men lovgiver anførte i bemærkningerne til loven, at hovedprincippet for til- 43

bagebetalingen af energiafgifter (fortsat) skulle være, at kun afgiften af varer, som ikke direkte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt for videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt vand, kan tilbagebetales.

Det er således også i overensstemmelse med formålet med både hoved- reglen i § 8, stk. 3, og undtagelsen i § 8, stk. 4, at der ikke ydes godtgø- relse for afgiften af den forbrugte varme under de foreliggende om- stændigheder.

Allerede fordi sagsøgerens forbrug af varme til opvarmning af spæde- vand er omfattet af kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., da det anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, udgør spædevandet ik- ke en vare, der er bestemt for afsætning, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1.

Uanset om spædevand isoleret set efter omstændighederne kan udgøre en afsættelig vare i andre sammenhænge, ændrer det ikke på, at ved en fjernvarmeproducents egen fremstilling af spædevand i forbindelse med og til brug for fjernevarmeproduktionen og -leverancen fra virk- somheden er fremstillingen af spædevandet en del af selve fremstillin- gen af den varme, der leveres fra virksomheden.

Sagsøgeren producerer ikke spædevandet med henblik på at afsætte det på markedet som en vare. Sagsøgeren sælger ikke spædevand, men derimod varme i form af termisk energi, og spædevandsproduktionen sker alene for at kunne levere varme til kunderne. Sagsøgerens produk- tion af spædevand er dermed ikke ”…fremstilling af varer, der er be- stemt for afsætning…”, jf. kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1. Af forarbej- derne til den til kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1, svarende bestemmelse i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 5, nr. 1, fremgår da også, at bestem- melsen ikke tager sigte på en situation som den foreliggende.

At formålet med produktionen af spædevand ikke er at afsætte spæde- vandet som en vare, fremgår også af Vattenfalls ingeniør, Person 1's e-mail af 2. november 2011 til SKAT …:

”Opvarmningen er således sket i en fælles proces med henblik på at opnå den rette vandkvalitet. Den medgåede energi udgør en del af Fynsværkets eget varmeforbrug og hovedformålet er således forarbejdning af vand.”

Hovedformålet er altså behandling af vandet, så det kan anvendes af sagsøgeren som led i fjernvarmeproduktionen på Fynsværket – det er derimod ikke formålet med varmeforbruget at producere eller forarbej- de en vare bestemt til afsætning.

Ved skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 … anføres det i overens- stemmelse hermed bl.a., at en fjernvarmeproducents formål med at producere spædevand er at sikre, at der altid er tilstrækkeligt vand i fjernvarmesystemet for at opretholde trykket og en konstant mængde vand i systemet, da der under drift af systemet sker tab af vand som følge af aftapninger ved renoveringer eller utætheder i systemet. 44

Det forhold, at skønsmanden i øvrigt skønner, at spædevand kan være en handelsvare i industrivirksomheder, jf. besvarelsen af spørgsmål 10 …, er således ikke udtryk for andet og mere end, at spædevand efter omstændighederne kan udgøre en handelsvare i andre sammenhænge. Det er imidlertid ikke ensbetydende med, at sagsøgeren producerer spædevand med henblik på afsætning. Tværtimod må det lægges til grund, at formålet med behandlingen – og herunder opvarmningen – af spædevandet, er at producere og levere fjernvarme.

Sagsøgeren har påberåbt sig dommen i SKM2010.705.ØLR … til støtte for, at afgift på varme, der er forbrugt til produktion af spædevand, er godtgørelsesberettiget. Problemstillingen og omstændighederne i den pågældende sag er dog ikke sammenlignelige med den foreliggende sag.

Landsretssagen angik et spørgsmål om, hvorvidt varme (”stilstands- varme”) forbrugt af et fjernvarmeværk på nødcentraler var godtgørel- sesberettiget, eller om det var varme, der direkte eller indirekte anven- des til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, jf. kulaf- giftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., og mineralolielovens § 11, stk. 4. Der var nærmere tale om energi anvendt til at opvarme dels olie i olietanke, dels vand i kedler på nødcentraler, der på anvendelsestidspunktet ikke producerede varme. Formålet med opvarmningen var dels hurtigt at kunne starte centralerne op, hvis behovet opstod, dels at undgå tæring på kedlerne.

Landsretten fandt …, at forbrug af varme til opvarmning af disse olie- tanke og kedler, der blev registreret særskilt, ikke blev anvendt til frem- stilling af varme, som blev leveret fra virksomheden. Landsretten lagde herved vægt på, at en sådan fortolkning havde støtte i Toldvæsenets vejledning fra oktober 1987, hvorefter fjernvarmeværkers godtgørelses- berettigede forbrug til procesformål bl.a. omfatter egen produceret varme, som medgår til at holde fyringsolie m.v. i værkets olietanke fly- dende, eller som anvendes til at holde ikke benyttede kedler varme for at hindre tæring som følge af dannelse af svovlsyre … – dvs. modsat samme vejlednings beskrivelse … af den afgiftsmæssige behandling af energi anvendt til fremstilling af spædevand, der tilsættes fjernvarmen, som efter fast praksis ikke er godtgørelsesberettiget.

Sagen om ”stilstandsvarme” adskiller sig således væsentligt fra denne sag, da der var tale om en separat energianvendelse, som ikke var til- knyttet fjernvarmeværkets varmeproduktion, og da der konkret var tale om energi, som ifølge SKATs praksis var anerkendt som værende godt- gørelsesberettiget. Anvendelse af ”stilstandsvarme” på nødcentraler, der i udgangspunktet står standby og ikke producerer varme, er ikke sammenligneligt med anvendelse af varme til produktion af spæde- vand, som dagligt tilføres fjernvarmenettet, og som således er en inte- greret bestanddel af den kontinuerlige fjernvarmeproduktion og - leve- rance. Varmen blev anvendt til at holde centralerne ”driftsklare”, og ik- ke – ligesom spædevand – til at producere og levere varme.

Som Skatteministeriet forstår det, påberåber sagsøgeren sig desuden det forhold, at Vattenfall i den omhandlede periode alene var ”kraftværkse- 45

jer” og ikke ”fjernvarmeproduktionsselskab”, jf. bl.a. sagsøgerens pro- cesskrift 4 …. I godtgørelsesmæssig henseende gælder der imidlertid ikke efter loven en sondring mellem at være kraftværksejer og fjern- varmeproduktionsselskab. Da varmeproduktionen sker på et kraftvar- meværk, hvor der ved en kraftvarmeproces produceres varme og elek- tricitet, er en kraftværksejer således også fjernvarmeproducent. Vatten- fall producerede således varmen, som selskabet herefter fakturerede til Fjernvarme Fyn A/S, jf. det fremlagte udkast til aftale om levering af varme mellem Vattenfall som varmeproducent og Fjernvarme Fyn A/S … samt det fremlagte eksempel på en faktura udstedt af Vattenfall til Fjernvarme Fyn A/S …”

Parterne har under hovedforhandlingen i det væsentlige procederet i overens- stemmelse hermed.

Landsrettens begrundelse og resultat Sagen angår, om Fjernvarme Fyn Produktion A/S efter kulafgiftslovens § 8, stk. 3, jf. stk. 4, nr. 1, er berettiget til tilbagebetaling af kulafgift af fjernvarme, som er blevet brugt i processen ved fremstilling af spædevand, der ledes ind i retur- løbet på fjernvarmenettet.

Parterne har under hovedforhandlingen oplyst, at der er enighed om, at sagen er afgrænset til spædevand, der tilføres fjernvarmenettet. Den omfatter således ikke det spædevand, som anvendes i værkets kedler.

Efter kulafgiftslovens § 8, stk. 1, kan virksomheder, der er momsregistreret, få tilbagebetalt afgiften af blandt andet varer forbrugt i virksomheden og varer, der er medgået til fremstilling af varme, der er forbrugt i virksomheden.

Efter § 8, stk. 3, 1. pkt., ydes der ikke tilbagebetaling for afgiften af varme og varer, der direkte eller indirekte anvendes til fremstilling af varme, som leveres fra virksomheden, rumvarme eller varmt vand. Det gælder dog ikke, hvis der er tale om såkaldt procesvarme, der er anvendt til fremstilling af varer bestemt for afsætning, jf. § 8, stk. 4, nr. 1.

Reglerne havde samme indhold i årene 2010 til 2012, jf. lovbekendtgørelse nr. 1068 af 30. oktober 2006 og lovbekendtgørelse nr. 1292 af 17. november 2010.

Afgiften på kul blev indført ved lov nr. 265 af 9. juni 1982, som samtidigt indfør- te en godtgørelsesordning, således at momsregistrerede virksomheder ikke blev belastet af afgiften. Momsregistrerede varmeproducenter kunne dog ikke få godtgjort afgiften.

Lov nr. 418 af 14. juni 1995 ændrede blandt andet kulafgiftslovens § 8, stk. 3, og stk. 4, nr. 1, og havde til formål at ophæve momsregistrerede virksomheders godtgørelse af afgift på den del energiprodukterne, der bliver anvendt til 46

rumopvarmningsformål, herunder varmt vand, jf. de almindelige bemærknin- ger i lovforslag nr. L 210 af 6. april 1995. Hovedprincippet for tilbagebetaling af energiafgifter blev herefter, at kun afgiften af varer, herunder kul, som ikke di- rekte eller indirekte er anvendt til fremstilling af varme bestemt til videresalg, rumopvarmning eller fremstilling af varmt, tilbagebetales, jf. bemærkningerne til lovforslagets § 1, nr. 3, som ændrede mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 4 og 5, svarende til kulafgiftslovens § 8, stk. 3 og 4. Samme sted fremgår det, at varer, herunder kul, betragtes som ”direkte anvendt” i de tilfælde, hvor der udeluk- kende produceres fjernvarme, rumvarme og varmt vand, mens der med ”indi- rekte anvendelse” menes i samproduktion med andre varer eller tjenester. Vi- dere fremgår det, at der fortsat ydes tilbagebetaling for ”egentlig procesvarme”, som er varme brugt til fremstilling af varer, som videresælges.

På baggrund af bestemmelserne i § 8, stk. 3, 1. pkt., og stk. 4, og forarbejderne hertil, er det afgørende for spørgsmålet om tilbagebetaling af kulafgift i denne sag, om forbruget af fjernvarme ved produktion af spædevand til brug i fjern- varmenettet er direkte eller indirekte anvendt til fremstilling af fjernvarme, og om fjernvarmen – som procesvarme – er anvendt til fremstilling af en vare med henblik på afsætning.

Efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål 2 lægger landsretten til grund, at spædevandet har til formål at sikre, at der er tilstrækkeligt med vand – og der- med et vist tryk – i fjernvarmenettet, så fjernvarmen kan nå ud til fjernvarme- brugerne. Det lægges desuden til grund, at spædevandet leveres direkte ind i fjernvarmenettets returløb, og efter Vidne 1's forklaring lægges det til grund, at der automatisk produceres og tilføres nyt spædevand, når trykket falder i fjernvarmenettet. Det må herudover efter skønsmandens besvarelse af spørgsmål IA og hans forklaring i retten lægges til grund, at der af hensyn til forsyningssikkerheden af fjernvarmen skal være fuld kontrol over det samlede fjernvarmeanlæg, herunder fuld kontrol over vandbehandlingsanlæg til spæ- devand og fjernvarmenettet. På baggrund af udkast af 24. juni 2011 til aftale mellem Vattenfall A/S og Fjernvarme Fyn A/S lægger landsretten herudover til grund, at Vattenfall A/S var forpligtet til at levere fjernvarme og spædevand og til at opretholde så stabile trykforhold som muligt.

På denne baggrund finder landsretten, at produktionen og brugen af spæde- vand, som ledes ind i fjernvarmenettet, udgør en integreret og nødvendig del af produktionen og leverancen af fjernvarme. Spædevand, som ledes ind i fjern- varmenettet, kan som følge heraf ikke anses for at være en selvstændigt produ- ceret og leveret vare efter kulafgiftslovens § 8, stk. 4, nr. 1. Landsretten finder herefter, at forbruget af fjernvarme til fremstilling af spædevand er omfattet af kulafgiftslovens § 8, stk. 3, 1. pkt., hvorefter der ikke kan ydes tilbagebetaling af afgiften. 47

Dette understøttes af den administrative praksis, som er beskrevet i Toldvæse- nets vejledninger fra 1985 og 1987 samt SKATs nyhedsbrev fra 2009.

Det forhold, at der er et energitab ved produktionen af spædevand, at spæde- vand kan produceres af andre end kraftvarmeværker, og at spædevand i andre sammenhænge kan sælges separat, ændrer ikke herved.

På denne baggrund frifindes Skatteministeriet.

Efter sagens udfald skal Fjernvarme Fyn Produktion A/S i sagsomkostninger betale 183.463,75 kr. til Skatteministeriet. 150.000,00 kr. af beløbet er til dækning af udgifter til advokatbistand inkl. moms, og 33.463,75 kr. er til dækning af Skatteministeriets afholdte udgifter til syn og skøn. Ud over sagens værdi er der ved fastsættelsen af beløbet til advokat taget hensyn til sagens omfang og for- løb.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.