BS-22171/2021-HJR · Højesteret

Landsrettens afgørelser om transfer pricing-korrektion, som skattemyndighederne har foretaget vedrørende skattepligtig indkomst, ændret, således at Skatteministeriet frifindes

[DOKUMENT] Dom (5 sider) HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 7. november 2022

Sag BS-22171/2021-HJR (2. afdeling)

Appellant, tidligere Sagsøgte (advokat Eduardo Panzeri Vistisen)

mod

Skatteministeriet (advokat Steffen Sværke)

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 8. afdeling den 12. maj 2021 (BS-22887/2018-OLR).

I pådømmelsen har deltaget fem dommere: Vibeke Rønne, Michael Rekling, Jan Schans Christensen, Kurt Rasmussen og Ole Hasselgaard.

Sagen er behandlet i forbindelse med sag BS-22176/2021-HJR.

Påstande Appellant, tidligere Sagsøgte, har nedlagt påstand om, at Skattemi-nisteriet skal anerkende, at afgørelsen af 21. september 2012 om maskeret ud-bytte er ugyldig og har i øvrigt gentaget sine påstande for landsretten.

Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse, subsidiært stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling For Højesteret er der fremlagt en række overførselsadviseringer mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE for perioden 15. juni 2006 til 10. december 2010. 2

Forklaringer Til brug for Højesteret er der afgivet forklaringer af Appellant, tidligere Sagsøgte, Vidne 3, tidligere Person 2, Vidne 4, Vidne 5, tidligere Person 5 og Vidne 6.

Anbringender Appellant, tidligere Sagsøgte har supplerende anført navnlig, at SKAT ikke gennemførte den formelle godkendelseshøring, som var forudsat videreført af lovgiver ved en ændring af skattekontrolloven i 2005, og som faktisk blev videre-ført indtil 2011-12. Allerede som følge af, at skattemyndighederne efter godkendelseshøringen i transfer pricing-sagen valgte at udvide sagen med udbyttebeskatningen uden en sådan godkendelse, er afgørelsen ugyldig efter fast praksis.

Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at Appellant, tidligere Sagsøgte ikke personligt har været part i de kontrollerede transaktioner. Parterne i de kontrollerede transaktioner er Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE. Udbyttebeskatningen af Appellant, tidligere Sagsøgte kan allerede derfor ikke undlades med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 5.

Den godkendelsesordning, som Appellant, tidligere Sagsøgte har henvist til, blev ophævet den 15. august 2011, jf. SKM2011.517. SKATs afgørelse om Appellant, tidligere Sagsøgte er først truf-fet i 2012 og dermed efter ophøret af godkendelsesordningen, der allerede der-for er uden betydning for sagen.

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstilling Appellant, tidligere Sagsøgte er eneejer af Virksomhed ApS 2, der ejer Virksomhed ApS 1, som blev stiftet den 1. januar 2003 med henblik på at rådgive om skattemæssige fradrag for grundforbedring af fast ejendom, herunder ved at repræsentere skatteydere i sager mod skattemyndighederne. Herudover er Appellant, tidligere Sagsøgte ene-ejer af Udenlandsk virksomhed FZE (Dubaiselskabet), der fik tilladelse til at drive virk-somhed i Dubai i 2006.

Dubai-selskabet leverede i de følgende år serviceydelser i form af bl.a. juridisk rådgivning til brug for Virksomhed ApS 1s aktiviteter med skatterådgivning i Dan-mark. I forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-10 udgiftsførte Virksomhed ApS 1 i alt 78.785.549 kr. vedrørende køb af serviceydelser fra Dubai-selskabet. Udgifterne angik betaling af et manage-ment fee, som var opdelt i et basis fee (i alt 12.728.608 kr. i de omhandlede år) og et profitbaseret fee (i alt 66.056.941 kr. i de omhandlede år), og som havde sit grundlag i en Service Agreement fra 2007 og en allonge hertil fra 2008. Afta-lerne var indgået mellem Virksomhed ApS 1 og Dubai-selskabet.

SKAT tilsidesatte den anvendte prisfastsættelse vedrørende de kontrollerede transaktioner mellem Virksomhed ApS 1 og Dubai-selskabet, jf. ligningslovens § 2. I 3

stedet kunne SKAT alene godkende Virksomhed ApS 1s udgifter vedrørende betaling af management fee til Dubai-selskabet med ca. 20 mio. kr. for de nævnte ind-komstår, hvilket førte til, at SKAT nedsatte de fradragsberettigede udgifter med i alt ca. 58,5 mio. kr. Højesteret har i sagen vedrørende Virksomhed ApS 1 (BS-22176/2021) fundet, at skattemyndighederne har været berettiget til at foretage denne ændring.

I denne sag er spørgsmålet, om Virksomhed ApS 1s overbetalinger på i alt ca. 58,5 mio. kr. er maskeret udlodning til Appellant, tidligere Sagsøgte, som han skal beskattes af, jf. lignings-lovens § 16 A, stk. 1.

Maskeret udlodning Appellant, tidligere Sagsøgte var i indkomstårene 2006-10 begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6. Som anført af landsretten fremgår det af forarbejderne til bestemmelsen og af retspraksis, at også maskeret udlodning er udbytte i bestemmelsens for-stand.

Dubai-selskabet, som Appellant, tidligere Sagsøgte ejer, betalte ikke i noget omfang skat i De For-enede Arabiske Emirater eller andre steder. Virksomhed ApS 1s betalinger til Dubai-selskabet er således ikke blevet beskattet hos dette selskab. Den merindtjening hos Dubai-selskabet, som Virksomhed ApS 1s overbetalinger indebærer, vil kunne ud-loddes skattefrit fra Dubai-selskabet til Appellant, tidligere Sagsøgte, idet sådanne udlodninger ikke er undergivet skattepligt efter danske skatteregler og efter det oplyste hel-ler ikke efter skatteregler i De Forenede Arabiske Emirater.

Højesteret finder, at Virksomhed ApS 1s overbetalinger til Dubai-selskabet ikke er sket i Virksomhed ApS 1s interesse, men udelukkende i Appellants, tidligere Sagsøgte interesse, og at overbe-talingerne under de anførte omstændigheder må anses for maskeret udlodning til ham.

Appellant, tidligere Sagsøgte har anført bl.a., at sagen i så fald skal hjemvises til skattemyndighe-derne til fortsat behandling med henblik på, at Landsskatteretten tager stilling i de sager om betalingskorrektion, der er stillet i bero. Det bemærkes herved, at Appellant, tidligere Sagsøgte ikke personligt har været part i de kontrollerede transaktioner mel-lem Virksomhed ApS 1 og Dubai-selskabet. Appellant, tidligere Sagsøgte kan derfor ikke undgå udbytte-beskatning med henvisning til ligningslovens § 2, stk. 5, der angår betalingskor-rektion for parter i kontrollerede transaktioner. Der er således ikke grundlag for at hjemvise sagen.

Konklusion Højesteret finder, at Virksomhed ApS 1s overbetalinger udgør maskeret udlodning til Appellant, tidligere Sagsøgte, som han skal beskattes af, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1. Herefter, og da Højesteret i øvrigt kan tiltræde det, som landsretten har anført om hæf- 4

telse, forældelse og opgørelsen af overbetalingerne, tager Højesteret Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge, således at SKATs afgørelse af 21. september 2012 om maskeret udbytte ikke er ugyldig.

Efter sagens karakter og forløb og under hensyn til, at sagen er behandlet sammen med sagen vedrørende Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2, finder Højeste-ret, at Appellant, tidligere Sagsøgte i sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal betale i alt 750.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af advokatudgifter, hvortil kommer 10.000 kr. til dækning af retsafgifter.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Appellant, tidligere Sagsøgte betale i alt 760.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.

[DOKUMENT] Dom (6 sider) HØJESTERETS DOM afsagt mandag den 7. november 2022

Sag BS-22176/2021-HJR (2. afdeling)

Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) og Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) (advokat Eduardo Panzeri Vistisen for begge)

mod

Skatteministeriet (advokat Steffen Sværke)

I tidligere instans er afsagt dom af Østre Landsrets 8. afdeling den 12. maj 2021 (BS-2081/2019-OLR).

I pådømmelsen har deltaget fem dommere: #Vibeke Rønne, Michael Rekling, Jan Schans Christensen, Kurt Rasmussen og Ole Hasselgaard.

Sagen er behandlet i forbindelse med sag BS-22171/2021-HJR.

Påstande Appellanterne, Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) og Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger), har gentaget de-res påstande.

Indstævnte, Skatteministeriet, har gentaget sin påstand om frifindelse og har subsidiært påstået stadfæstelse.

Supplerende sagsfremstilling Skatteministeriet har for Højesteret fremlagt en beregning, der ifølge ministeriet viser, at en skønsmæssig skatteansættelse baseret på konklusionerne i Konkurrencerådets analyserapport fra 2021 om ”Konkurrencen i advokatbranchen” 2

ikke ville have ført til en lavere skatteansættelse end den skatteansættelse, som SKAT har foretaget i sagen.

Forklaringer Til brug for Højesteret er der afgivet forklaringer af Person 1, Vidne 3, tidligere Person 2, Vidne 4, Vidne 5, tidligere Person 5 og Vidne 6.

Anbringender Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) og Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) har supplerende anført navnlig, at hvis skattemyndighederne mener, at Udenlandsk virksomhed FZE kan sammenlignes med en advokatvirksomhed, er Person 1's overskudsandel som partner i virksomhe-den fastsat alt for lavt. SKATs skøn beror derfor på et forkert og mangelfuldt grundlag og kan ikke anvendes i sagen.

Skatteministeriet har supplerende anført navnlig, at SKATs skøn ikke fører til et åbenbart urimeligt resultat, og at Konkurrencerådets analyserapport fra 2021 om ”Konkurrencen i advokatbranchen” ikke kan føre til tilsidesættelse af SKATs skøn. Det fremgår af Skatteministeriets beregning på grundlag af rap-porten, at indkomstforhøjelsen for Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) ved anvendelse af rapportens konklusioner ville være større end den skønsmæssige skatteansættelse, som skattemyndighederne har foretaget i sagen. Allerede derfor kan det udøvede skøn ikke tilsidesættes.

Højesterets begrundelse og resultat

Sagens baggrund og problemstilling Person 1 er eneejer af Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger), der ejer Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger), som blev stiftet den 1. januar 2003 med henblik på at rådgive om skattemæssige fradrag for grundforbedring af fast ejendom, herunder ved at repræsentere skatteydere i sager mod skattemyndighederne. Herudover er Person 1 ene-ejer af Udenlandsk virksomhed FZE (Dubai-selskabet), der fik tilladelse til at drive virk-somhed i Dubai i 2006.

Dubai-selskabet leverede i de følgende år serviceydelser i form af bl.a. juridisk rådgivning til brug for Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) aktiviteter med skatterådgivning i Dan-mark. I forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst for ind-komstårene 2006-10 udgiftsførte Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) i alt 78.785.549 kr. vedrørende køb af serviceydelser fra Dubai-selskabet. Udgifterne angik betaling af et manage-ment fee, som var opdelt i et basis fee (i alt 12.728.608 kr. i de omhandlede år) og et profitbaseret fee (i alt 66.056.941 kr. i de omhandlede år), og som havde sit grundlag i en Service Agreement fra 2007 og en allonge hertil fra 2008. Afta-lerne var indgået mellem Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) og Dubai-selskabet. 3

SKAT fandt, at betalingerne ikke var sket på armslængdevilkår, og kunne alene godkende Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) udgifter vedrørende betaling af management fee til Du-bai-selskabet med ca. 20 mio. kr. for de nævnte indkomstår, hvilket førte til, at SKAT nedsatte de fradragsberettigede udgifter med i alt ca. 58,5 mio. kr. Det in-debar en forhøjelse af Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) skattepligtige indkomst for de omhandlede indkomstår med ca. 58,5 mio. kr. (med samme skattemæssige virkning for det sambeskattede moderselskab, Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger)).

Indkomstforhøjelsen vedrørende management fee er fordelt således, at 24.707.131 kr. har sin baggrund i, at parterne under SKATs behandling af sagen blev opmærksomme på, at Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) i strid med den indgåede Service Agree-ment og allongen hertil havde medtaget igangværende arbejder i grundlaget for opgørelsen af det profitbaserede fee. Hertil kommer en indkomstforhøjelse ved-rørende et beløb på 33.699.860 kr., der har sin baggrund i SKATs skønsmæssige beregning af, hvad Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) efter SKATs opfattelse ville have betalt til Du-baiselskabet for køb af serviceydelserne, hvis Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) og Dubai-selskabet havde været indbyrdes uafhængige kontraktparter. Denne skønsmæssige be-regning baserede SKAT på den transaktionsbestemte nettoavancemetode (TNM-metoden), og ved en benchmarkanalyse af 25 advokatog revisionssel-skaber kom SKAT ved anvendelse af en bestemt såkaldt profit level indicator frem til en overskudsgrad/mark-up, som SKAT herefter anvendte på Dubai-sel-skabets udgifter, og som således viste, hvilken fortjeneste Dubai-selskabet efter SKATs opfattelse ville have opnået ved salget af serviceydelserne til Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) på armslængdevilkår.

Nedsættelsen af Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) udgifter til management fee med 24.707.131 kr. er anerkendt af Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) og er ikke til prøvelse under denne sag. Sagen angår derfor alene den skønsmæssige nedsættelse med de 33.699.860 kr. og den deraf følgende forhøjelse af Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-10.

Parterne er enige om, at Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) køb af serviceydelser fra Dubai-selskabet er kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1.

Sagen angår i første række, om skattemyndighederne var berettigede til at ud-øve det nævnte skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner mellem Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) og Dubai-selskabet. I bekræftende fald er spørgsmålet, om der er grundlag for at tilsidesætte skønnet.

Om skattemyndighederne var berettigede til at udøve et skøn vedrørende de kontrolle-rede transaktioner 4

Det tiltrædes af de grunde, som landsretten har anført, at skattemyndighederne har godtgjort, at transfer pricing-dokumentationen er så mangelfuld, at den ikke gav skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt.

Som anført af landsretten må der ved vurderingen af, om prisfastsættelsen mellem Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) og Dubai-selskabet er sket på armslængdevilkår, bl.a. lægges vægt på, at det fulgte af den indgåede Service Agreement og allongen hertil, at Dubai-selskabet i 2006-07 modtog et management fee bestående af et fast basis fee på 800.000 kr. og et profitbaseret fee på 50-70 % af Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) overskud, og at Dubai-selskabet i 2008-10 modtog et basis fee med fuld omkostningsdækning med tillæg af det samme profitbaserede fee. Højesteret finder ligesom landsret-ten, at det er godtgjort, at Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) ikke ville have indgået en aftale på de nævnte vilkår med en indbyrdes uafhængig virksomhed.

Højesteret tiltræder herefter, at skattemyndighederne har været berettigede til at tilsidesætte Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) prisfastsættelse og i stedet udøve et skøn vedrø-rende de kontrollerede transaktioner med henblik på at fastsætte, hvad Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) ville have betalt til Dubai-selskabet for køb af serviceydelserne, hvis der havde været tale om indbyrdes uafhængige kontraktparter.

Om der er grundlag for at tilsidesætte skønnet SKATs skøn vedrørende Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) betalinger for de serviceydelser, som Du-bai-selskabet leverede, er baseret på TNM-metoden som prisfastsættelsesme-tode. SKAT har ved anvendelsen af TNM-metoden beregnet Dubai-selskabets afregningspriser for levering af ydelser til Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) ved at foretage en bench-mark-analyse af 25 advokatog revisionsselskaber med såkaldt Return on Total Cost (RoTC) som profit level indicator. RoTC er beregnet således, at selskaber-nes overskud (resultatet før renter og skat) er divideret med udgifterne (totale omkostninger). Benchmark-analysen viste en markeds-RoTC med en median på 6,72 %, og skattemyndighederne har på det grundlag skønnet, at Dubai-selska-bet er berettiget til en fortjeneste på 6,72 % af Dubai-selskabets udgifter. Appellant ApS 1's, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) udgifter til Dubai-selskabet blev herefter skattemæssigt ansat til at udgøre ca. 20 mio. kr. for perioden 2006-10.

Af de grunde, som landsretten har anført, tiltræder Højesteret, at Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) og Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) ikke har godtgjort, at TNM-metoden ikke var anvendelig som prisfastsættelsesmetode.

Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) og Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) har gjort gældende, at SKATs beregning ikke tager hensyn til, at en partner i et advokatfirma – som bl.a. beskrevet i Konkurrencerådets analyserapport af 14. januar 2021 om "Konkurrencen i advokatbranchen” – modtager både betaling for sin arbejdsindsats og aflønning for ejerskabet i form af en andel af advokatfirmaets overskud. 5

Skatteministeriet har for Højesteret fremlagt en beregning, der ifølge ministeriet viser, at en skønsmæssig skatteansættelse baseret på den nævnte rapports konklusioner ikke ville have ført til en mindre skatteansættelse end den skatteansættelse, som SKAT har beregnet ud fra anvendelse af TNM-metoden og RoTC som beskrevet ovenfor. Højesteret finder, at Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) og Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) heller ikke med hensyn til denne beregning har anført forhold, der godtgør, at skattemyndighedernes skøn hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag el-ler er åbenbart urimeligt.

Der er herefter ikke grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn og hjemvise sagen.

Konklusion Højesteret finder, at skattemyndighederne har været berettiget til at udøve et skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner omfattet af sagen, og at der ikke er grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn vedrørende skatteansæt-telsen for Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) og fastsættelsen af sambeskatningsindkomsten for Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) for indkomstårene 2006-10. Det bemærkes herved, at heller ikke de øvrige forhold, som de to selskaber har gjort gældende, kan føre til, at de afgørelser, som Landsskatteretten og SKAT har truffet, anses for ugyldige.

Højesteret tager herefter Skatteministeriets påstand om frifindelse til følge.

Efter sagens karakter og forløb og under hensyn til, at sagen er behandlet sammen med sagen vedrørende Person 1, finder Højesteret, at Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) og Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) i sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal betale i alt 750.000 kr. til Skatteministeriet til dækning af advokatudgifter, hvortil kom-mer 6.000 kr. til dækning af retsafgifter.

THI KENDES FOR RET:

Skatteministeriet frifindes.

I sagsomkostninger for landsret og Højesteret skal Appellant ApS 2, tidligere Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) og Appellant ApS 1, tidligere Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) betale i alt 756.000 kr. til Skatteministeriet.

Det idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.