BS-22887/2018-OLR · Østre Landsret

Prøvelse af to sager, der angår Landsskatterettens afgørelser og udspringer af den transfer pricing-korrektion, som skattemyndighederne har foretaget vedrørende skattepligtig indkomst

[DOKUMENT] Dom (59 sider) ØSTRE LANDSRET DOM afsagt den 12. maj 2021

Sag BS-22887/2018-OLR (8. afdeling)

Skatteministeriet (advokat Steffen Sværke)

mod

Sagsøgte (Person 1 i BS-2081/2019-OLR) (advokat Eduardo Panzeri Vistisen)

Landsdommerne Mohammad Ahsan, Frosell og Mikael Friis Rasmussen har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt den 21. marts 2018 ved Københavns Byret, som ved kendelse af 11. juni 2018 har henvist sagen til behandling ved landsretten, jf. retsplejelovens § 226, stk. 1.

Sagen er blevet forhandlet i forbindelse med sag BS-2081/2019-OLR (Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 mod Skatteministeriet), jf. retsplejelovens § 254, stk. 1, og der er samtidig med nærværende dom afsagt dom i sag BS-2081/2019-OLR. Sagerne, der angår prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 21. december 2017, udspringer af den transfer pricing-korrektion, som skatte-myndighederne har foretaget vedrørende Virksomhed ApS 1's skattepligtige ind-komst, jf. sag BS- 2081/2019-OLR.

I sag BS-2081/2019-OLR har landsretten fundet, at en række betalinger (kontrol- lerede transaktioner) fra Virksomhed ApS 1 til selskabet Udenlandsk virksomhed FZE (Dubai-selskabet), begge ultimativt ejet af 2

Sagsøgte, i indkomstårene 2006-2010 ikke er sket på armslængdevilkår, jf. lig- ningslovens § 2, stk. 1. Landsretten har samtidig fundet, at skattemyndigheder-nes skønsmæssige transfer pricing-korrektion af Virksomhed ApS 1's afregnings-priser over for Udenlandsk virksomhed FZE har været fejlbehæftede, hvorfor opgørelsen af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst og Virksomhed ApS 2's sam- beskatningsindkomst i de omhandlede indkomstår er hjemvist til fornyet be- handling hos Skattestyrelsen, for så vidt angår et beløb på 33.699.860 kr. Af skattemyndighedernes samlede korrektion på ca. 58,5 mio. kr. er et beløb på i alt ca. 24,7 mio. kr. anerkendt af Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2, og har derfor ikke været til prøvelse for landsretten.

Den foreliggende sag BS-22887/2018-OLR angår, om der er grundlag for i med- før af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1, at anse Virksomhed ApS 1's overbetalinger til Udenlandsk virksomhed FZE som maskeret udlodning hos Sagsøgte og beskatte ham heraf. Der er herunder spørgsmål om hjem-mel, hæftelse, overbetalingernes omfang og om forældelse af en del af beløbet. Herudover er det et spørgsmål – hvis landsretten kan tage stilling til det under denne sag – om Virksomhed ApS 1 i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, kan gen-nemføre betalingskorrektion sammen med Udenlandsk virksomhed FZE med den virk-ning, at Sagsøgtes aktieindkomst ikke skal forhøjes.

Påstande Sagsøgeren, Skatteministeriet, har nedlagt følgende sideordnede påstande:

I. Sagsøgte skal anerkende, at hans skattepligtige indkomst forhøjes med 14.345.728 kr. i indkomståret 2006, 8.659.415 kr. i indkomståret 2007, 12.281.323 kr. i indkomståret 2008, 7.902.579 kr. i indkomståret 2009 og 15.571.903 kr. i ind- komståret 2010.

II. Sagsøgte skal til Skatteministeriet betale 16.453.066 kr. med tillæg af renter i henhold til skattelovgivningens regler herom.

Sagsøgte, har endeligt nedlagt påstand om frifindelse, subsidiært og sideordnet:

I. Skatteministeriet skal anerkende, at forhøjelsen af den skattepligtige indkomst nedsættes med 24.707.131 kr. alternativt 16.045.871 kr., der er omfattet af Skatte- ministeriets sideordnede påstand nr. 1, samt hjemvisning til Skattestyrelsen heraf.

II. 3

Frifindelse for betaling af 3.816.606 kr. af udbytteskatten for 2006 og 2.179.266 kr. af udbytteskatten for 2007.

III. Sagen hjemvises til Landsskatteretten til fortsat behandling og påkendelse i rea- liteten for så vidt angår klagen over betalingskorrektion.

Sagsfremstilling Samtidig med afgørelserne vedrørende Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2, jf. sag BS-2081/2019-OLR, traf SKAT den 21. september 2012 afgørelse om at forhøje Sagsøgtes aktieindkomst for indkomstårene 2006-2010 med i alt ca. 58,7 mio. kr. SKAT anså herved overbetalingerne fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE som maskeret udlodning til Sagsøgte. Af SKATs afgørel-se fremgår bl.a.:

”Nærværende afgørelse (kendelse) indgår i en større sammenhæng, der in-volverer dig og dit holdingselskab Virksomhed ApS 2, datterselska-bet Virksomhed ApS 1, samt det faste driftssted Virksomhed og endelig det af dig 100 % ejede selskab Udenlandsk virksomhed FZE med hjemsted i Dubai. Der er også udarbejdet særskilte kendelser med sagsfremstilling for Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 1. Kendelsen vedrørende Virksomhed ApS 1 indeholder en komplet beskrivelse af interessefællesskabet, TP-dokumenta-tionen og den revisionsmæssige gennemgang af sagen, ligesom kendelsen indeholder den mest uddybende begrundelse for afgørelserne og de deri indeholdte skøn. Der henvises derfor i det hele taget også til denne kendel-se. …

Indledning

Denne sag vedrører vilkår og priser i samhandlen mellem de selskaber og det faste driftssted, der kontrolleres af Sagsøgte. Samhandlen vedrører serviceydelser, som henholdsvis Udenlandsk virksomhed FZE, Dubai, og det faste driftssted Virksomhed leverer til Virksomhed ApS 1. …

Indledningsvis konstateres, at den udarbejdede TP dokumentation ikke le-ver op til kravene i skattekontrollovens § 3 B, og bekendtgørelsen om pris-fastsættelsen af kontrollerede transaktioner (bkg. nr. 42 af 24. januar 2006) og den dertil hørende dokumentationsvejledning (af 6. februar 2006)… …

Skatteansættelserne er derfor foretaget i henhold til det lovhjemlede skøn i skattekontrollovens § 3B, stk. 8. … 4

… I overensstemmelse hermed har SKAT skønsmæssigt justeret afreg-ningspriserne således at de modsvarer en ROTC på 6,72 %. Dette vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet i ligningslovens § 2, stk. 1.

I forbindelse med revisionen anmodede Virksomhed ApS 1 om genoptagelse af skatteansættelsen for alle år under revision, idet selskabet havde konsta-teret, at i alt ca. 24 mio. kr. for meget var blevet faktureret fra Udenlandsk virksomhed FZE og fratrukket i Virksomhed ApS 1's selvangivelse. Selskabet ønskede de for store fradrag tilbageført, hvilket imødekommes af SKAT.

Endelig er Sagsøgte personligt fundet skattepligtig af maskeret udlod-ning af hele reguleringen, idet de for høje betalinger til Udenlandsk virksomhed FZE har passeret hans økonomi, jf. ligningslovens § 2 og ligningslovens § 16 A.

SKAT har herudover fundet anledning til at fastslå, at Virksomhed ApS 2 var indeholdelsespligtig af kildeskat på den maskerede udlodning og ikke udviste den fornødne agtpågivenhed ved udlodningen til Sagsøgte. Holdingselskabet hæfter derfor ligeledes for betaling af kildeskatten. Dette forhold ændrer ikke på, at Sagsøgte ligeledes hæfter for beløbets beta-ling.

Selskabernes og Sagsøgtes rådgiver PriceWaterhouseCoopers (PWC) har i sagen gjort gældende, at SKAT savner hjemmel til at statuere maskeret udlodning i forhold til Sagsøgte, idet ligningslovens § 2 ikke giver hjem-mel til dispositionskorrektioner, men alene hjemmel til vilkårskorrektioner.

SKAT er af den opfattelse, at der skal ske udlodningsbeskatning, hvis en hovedaktionær opnår en økonomisk fordel ved en transaktion mellem to af ham kontrollerede selskaber, som ikke er på armslængdevilkår. I denne sag er det SKATs opfattelse, at der er sket betalinger fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE, som hverken har været forretningsmæssigt betingede eller på armslængde vilkår.

Det er SKATs opfattelse, at betalingerne fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE har haft en størrelse og periodisering, som alene har tjent Sagsøgtes interesser. SKAT lægger ved denne bedømmelse vægt på, at aftale-grundlaget mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE er udarbejdet efter samhandlen var etableret, men angiver at have tilbagevirkende kraft, at den er udateret og endelig, at den ikke på noget tidspunkt er blevet fulgt af parterne for så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af det fee, Virksomhed ApS 1 skulle betale til Udenlandsk virksomhed FZE.

SKATs indvendinger mod den måde aftalen er blevet efterlevet på, bestyr-kes af det forhold, at Virksomhed ApS 1 hverken i selvangivelsen år 2005 eller årsrapporten år 2005 gav oplysninger om igangværende arbejder for frem-med regning. Følgen af disse dispositioner er blandt andet, at Udenlandsk virksomhed FZE har modtaget overskudsandele vedrørende arbejder, som selska- 5

bet umuligt kan have udført, fordi arbejderne blev udført længe inden sel-skabet blev stiftet. Dette gælder såvel for den del af betalingerne, som blev afholdt i overensstemmelse med aftalen som de beløb, der blev betalt deru-dover. Denne problemstilling var særlig aktuel i 2006 og 2007.

Ved at gennemføre disse vilkårlige betalinger fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE, der er ganske uden forretningsmæssig begrundelse, har Sagsøgte disponeret på en sådan måde over Virksomhed ApS 1's midler, at betalingerne har passeret Sagsøgtes økonomi gennem hans ejerskab til Virksomhed ApS 2. I økonomisk henseende er der ikke forskel på om betalingerne tilgår Udenlandsk virksomhed FZE eller Sagsøgte personligt, fordi Sagsøgte i Dubai kan behandle selskabets midler som sine egne, uden det har skattemæssige konsekvenser, hvad enten midlerne udloddes eller udbetales som løn.

Det forhold at Sagsøgte beskattes af maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1 bringer ikke transaktionerne uden for skatte-kontrollovens § 3B og dermed den forlængede ligningsfrist i skatteforvalt-ningslovens § 26, stk. 5.

Denne sekundære justering, som den maskerede udlodning udgør, kan in- teressefællesskabet undgå, hvis Udenlandsk virksomhed FZE forpligtiger sig til at til- bagebetale reguleringsbeløbet, og hvis betingelserne for at anerkende beta- lingskorrektion i henhold til ligningslovens § 2, stk. 5 i øvrigt er til stede. …

Beskrivelse af interessefællesskabet

Sagsøgte er ene-anpartshaver i Virksomhed ApS 2.

Virksomhed ApS 2 er ene-anpartshaver i SE nr. Virksomhed ApS 1 og dermed administrationsselskab i koncernen.

Sagsøgte er ligeledes ene-anpartshaver I Udenlandsk virksomhed FZE, Dubai, stif-tet 1. april 2006.

Sagsøgte driver desuden virksomheden Virksomhed i personligt regi. Virksomheden er et fast driftssted for Sagsøgte der er bosiddende i Dub-ai. Sagsøgte er begrænset skattepligtig af resultaterne i det faste drifts-sted.

For yderligere beskrivelse af koncernen henvises til kendelsen vedrørende Virksomhed ApS 1.

Beskrivelse af virksomheden

Du ejer og driver virksomheden Virksomhed, CVR nr.. Virksom-heden er stiftet 01.07.1996 og er indenfor hovedbranchen ”Virksomhedsrå- 6

dgivning og anden rådgivning om driftsledelse” . Virksomheden har været registeret som momspligtig fra starten, og blev registreret som indeholdel-sespligtig af A-skat m.m. fra 01.04.2005.

Virksomheden har været hjemmehørende på adressen: Adresse 1, By, siden din udrejse til Dubai.

Virksomhed ApS 1 stiftede du d. 01.01.2003. Til og med 2004 var der begrænset aktivitet i den private virksomhed. Men fra og med 2005 ansæt-tes personer, som udlejes til Virksomhed ApS 1. …

Sagsfremstilling og begrundelse

1. Skattepligt til Danmark

1.1 De faktiske forhold

Du og din ægtefælle rejste til Dubai d. 31.12.2005 og bor fortsat i Dubai. Din skattepligt til Danmark står i systemet registreret således: Indkomståret 2006: Begrænset skattepligtig uden personfradrag Indkomståret 2007: Begrænset skattepligtig uden personfradrag Indkomståret 2008: Fuld skattepligtig Indkomståret 2009: Fuld skattepligtig Indkomståret 2010: Fuld skattepligtig …

4. Udlodning fra Virksomhed ApS 1

4.1 De faktiske forhold

Du ejer samtlige anparter i Virksomhed ApS 2, der igen ejer samtlige anparter i Virksomhed ApS 1. Du er bosat og skattemæssigt hjemmehørende i Dubai i De Forenede Arabiske Emirater. Du er endvidere ene-anpartshaver i Udenlandsk virksomhed FZE, der også er hjemmehørende i De Forenede Arabiske Emirater.

SKAT har gennemgået skatteansættelserne i Virksomhed ApS 1 for indkom-stårene 2006 – 2010. SKATs Afgørelser af dags dato til ændring af skattean-sættelserne for Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 1 er vedlagt til orientering. I henhold til Afgørelsen for Virksomhed ApS 1 Punkt 1 har Virksomhed ApS 1 for indkomstårene 2006 – 2010 udgiftsført kr. 78.785.549 vedrø-rende indkøb af ydelser (service fees) hos Udenlandsk virksomhed FZE. Det aftalte beløb udgør kun 54.078.418 kr. Herved har Virksomhed ApS 1 betalt og ud-giftsført 24.707.131 kr. mere end, hvad selskabet har været retlig forpligtet til at betale. Selskabet har i forbindelse med SKATs sagsbehandling selv an-modet om, at fradrag for service fees bliver nedsat med de 24.707.131 kr. 7

SKAT har i henhold til Afgørelsen for Virksomhed ApS 1 Punkt 1 godkendt, at udgiften har udgjort kr. 20.378.757. Der er tale om en såkaldt transfer pri-cing regulering med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1.

I henhold til Afgørelsen for Virksomhed ApS 1 Punkt 5 har Virksomhed ApS 1 betalt kr. 39.500 i år 2008 og kr. 314.456 i år 2009 vedrørende møbler mv., som ikke har forbindelse til selskabet, men derimod tilhører Udenlandsk virksomhed FZE. Selskabet er nægtet fradrag herfor. Samtidig er købene anset for væ-rende et ikke- fradragsberettigede tilskud til Udenlandsk virksomhed FZE.

Den samlede regulering fordelt på de omhandlede indkomstår kan opgøres således:

2006 DKK 2007 DKK 2008 DKK 2009 DKK 2010 DKK

Ikke fradrags- berettiget merbetaling for forhold til indgået kon- trakt 6.908.686 3.889.742 3.266.112 2.145.184 8.497.407

Regulering ef- ter ligningslo- vens § 2, stk. 1 7.437.042 4.769.673 8.975.711 5.442.939 7.074.496

Øvrig mask e- ret udbytte 0 0 39.500 314.456 0

Maskeret ud - bytte i alt 14.345.728 8.659.415 12.281.323 7.902.579 15.571.903

Udenlandsk virksomhed FZE betaler ikke ind komstskat til De Foren ede Arabiske Emirater.

For e n nærmere gennemgang af sagens faktiske oms tændigheder se ved-lagte kendelse vedrørende Virksomhed ApS 1, hvortil d er i det hele henvises.

4.2 R etsregler og praksis

Ligni ngslovens § 16 A bestemm er blandt andet, at

Stk. 1. Ved opgørelsen af den sk attepligtige indkoms t medregnes udbytte af ak tier, andelsbeviser og ligne nde værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Stk. 2. Til udbytte henregnes: 8

1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andels-havere, jf. dog stk. 3. 2) … Ligningslovens § 2 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1 Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indfly-delse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) … skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst an-vende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overens-stemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var af-sluttet mellem uafhængige parter. Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af sel-skabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt.

Skattekontrollovens § 3 B bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indfly-delse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) … skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæs-sige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kon-trollerede transaktioner). Med juridiske personer i nr. 1 og stk. 3 sidestilles selskaber og foreninger m.v., der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstændigt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller en foreningsvedtægt. § 1, stk. 2, finder tilsva-rende anvendelse.

Kildeskattelovens § 2 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1 Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. døds-boskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsbo-er: 1) … 9

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, eller er-hverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, idet sel-skabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende an-vendelse. 1. pkt. omfatter ikke udlodninger fra udloddende investerings-foreninger, jf. ligningslovens § 16 C, stk. 1, der udelukkende investerer i fordringer omfattet af kursgevinstloven, aktier i det administrationssel-skab, der forestår investeringsforeningens administration, og afledte finan-sielle instrumenter efter Finanstilsynets regler herom.

Kildeskattelovens § 2 bestemmer blandt andet, at Stk. 5. Indkomstskatten i medfør af stk. 1, nr. 6, udgør 27 pct. af de samlede udbytter eller afståelsessummer. Indkomstskatten udgør dog 15 pct. af ud-bytte eller afståelsessummer, hvis den kompetente myndighed i den stat, i Grønland eller på Færøerne, hvor personen er hjemmehørende, skal ud-veksle oplysninger med de danske myndigheder efter en dobbeltbeskat-ningsoverenskomst, en anden international overenskomst eller konvention eller en administrativt indgået aftale om bistand i skattesager. Det er en be-tingelse for anvendelsen af 2. pkt., at personen ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. Hvis personen er hjemmehø-rende i et land uden for EU, er det endvidere en betingelse, at den pågæl- dende sammen med koncernforbundne parter, jf. ligningslovens § 2, ejer mindre end 10 pct. af aktiekapitalen i det udbyttegivende selskab. 2.-4. pkt. omfatter også personer, der efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst er hjemmehørende i en fremmed stat, i Grønland eller på Færøerne. Ordlyd dags dato, der henvises til ældre udgaver, jf. vedlagte oversigt over tidligere udgaver af loven (se også nedenstående)

Kildeskattelovens § 2 bestemte tidligere blandt andet, at Stk. 5. Skattepligten i medfør af stk. 1, nr. 6, er endelig opfyldt ved indehol-delse af royaltyskat efter § 65 eller ved den skat, som skal betales efter § 65A, stk. 1.

Skatteforvaltningslovens § 26 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan ikke afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Denne frist gælder ikke for den skatteberegning, der er en følge af ansættelsen. Har det betydning for den skattepligtiges mulig-hed for at varetage sine interesser, at fristen for at foretage ansættelsen for-længes, skal en anmodning om en rimelig fristforlængelse imødekommes. Skatteministeren kan for grupper af skattepligtige fastsætte kortere frister end angivet i 1. og 2. pkt.

Stk. 2. En skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, skal senest den 1. maj i det fjerde år efter indkom- 10

stårets udløb fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen.

Stk. 5. Fristerne efter stk. 1 og 2 udløber først i det sjette år efter indkomstå-rets udløb for skattepligtige omfattet af § 3 B i skattekontrolloven eller § 13 i tonnageskatteloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner.

Statsskattelovens § 6 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage: a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at er-hverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivnin-ger; b. Fra embedsindtægter de udgifter til kontorhold m.v., som embedets be-stridelse har medført; c. Pensioner og andre byrder, der påhviler et embede. ..... d. ..... e. Renter af prioriteter og anden gæld, samt hvad der er anvendt til blot vedligeholdelse eller forsikring af de af den skattepligtiges ejendele, hvis udbytte beregnes som indkomst. Derimod kan ikke fradrages, hvad der af den skattepligtige er anvendt til afdrag på hans gæld, hvilket også gælder om fideikommisbesidderes afdrag på fideikommisets gæld. Den beregnede skatteindtægt er skattepligtig uden hensyn til, hvorledes den anvendes, altså hvad enten den benyttes til egen eller families under-hold, betjening, nytte eller behagelighed, eller til formueforøgelse, til for-bedring af ejendom, til udvidelse af næring eller drift, henlæggelse til reser-ve- eller andre lignende fonds, til gaver eller på anden måde.

Kildeskattelovens § 65 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller forenin-ger m.v. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e, 2 h og 4, skal vedkommende selskab eller forening m.v. indeholde 27 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 4 eller følger af stk. 5-8. Indeholdelse med 27 pct. skal endvidere foretages i den samlede udbetaling eller godskrivning i forbindelse med selskabets opkøb af egne ikke børsnoterede aktier m.v. omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, med-mindre andet følger af stk. 6. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selska-bet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalen-derår, hvori selskabet endeligt opløses, jf. dog ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1. Til udbytte henregnes også den del af minimumsudlodningen efter ligningslovens § 16 C, stk. 2 eller 13, der ikke udloddes. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes "udbytteskat". 11

Kildeskattelovens § 69 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. Den, som undlader at opfylde sin pligt til at indeholde skat, eller som indeholder denne med for lavt beløb, er over for det offentlige umid-delbart ansvarlig for betaling af manglende beløb, medmindre han godtgør, at der ikke er udvist forsømmelighed fra hans side ved iagttagelse af be-stemmelserne i denne lov.

Aktieavancebeskatningslovens § 4 bestemmer blandt andet, at

Som hovedaktionæraktier anses aktier eller anparter, der ejes af skatteplig-tige, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 pct. eller mere af aktiekapitalen, eller som råder eller i den ovennævnte pe-riode har rådet over mere end 50 pct. af stemmeværdien. …

Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 § 1 bestemmer blandt andet, at

Stk. 1. Uanset fristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., skal told- og skatteforvaltningen afsende varsel om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat for fysiske personer inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog gælder fri-sten i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt., i følgende tilfælde: 1) Når den skattepligtige ikke anses for at have enkle økonomiske forhold, jf. § 2. 2) Når den skattepligtige selv anmoder om genoptagelse af sin skatteansæt-telse, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2. Fristen i skatteforvaltningslo-vens § 26, stk. 1, 1. pkt., gælder i så fald for de ændringer af ansættelsen, der er en følge af genoptagelsesanmodningen. 3) …

Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 § 2 bestemmer blandt andet, at

Stk. En skattepligtig anses ikke for at have enkle økonomiske forhold, hvis den pågældende 1) har indkomst eller fradrag af en sådan art, at den/det ikke er dækket af tallene på årsopgørelsen eller rubrikkerne på oplysningskortet for det på-gældende indkomstår, 2) … 3) har status som hovedaktionær efter aktieavancebeskatningsloven, eller 4) …

4.3 SKATs bemærkninger og begrundelse (agterskrivelsen) 12

4.3.1 Indledende bemærkninger

Som udgangspunkt er de kr. 58.406.991, der udgør forskellen mellem de fratrukne udgifter og det beløb, som SKAT har godkendt, et tilskud fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE.

Det samme er tilfældet med de udgifter, som Virksomhed ApS 1 har afholdt for Udenlandsk virksomhed FZE (kr. 39.500 og kr. 314.456).

SKAT finder imidlertid, at beløbene, i alt kr. 58.760.747, i stedet har passeret din (du er eneanpartshaver) økonomi og der derfor er tale om et maskeret udbytte til dig. Da Virksomhed ApS 2 er holdingselskab for Virksomhed ApS 1, går beløbet igennem Virksomhed ApS 2. Det maskerede udbytte kommer således fra Virksomhed ApS 2.

Dette betyder, at du er begrænset skattepligtig af udbyttet.

Nedenfor vil SKAT redegøre for sine synspunkter i følgende afsnit:

4.3.2 Maskeret udbytte til dig. 4.3.3 Det skattemæssige regelsæt for beskatning af maskeret udbytte 4.3.4 Frister for skatteansættelserne. 4.3.5 Talmæssig opgørelse.

4.3.2 Maskeret udbytte til dig

Af statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a fremgår det, at udgifter, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, er fradragsbe-rettigede. Af statsskattelovens § 6, stk. 2 fremgår det, at øvrige udgifter her-under udgifter til udvidelse af næring og drift samt gaver m.v. ikke er fradragsberettigede.

Det er med hjemmel i disse bestemmelser, at SKAT har beskåret fradrag for service fees til Udenlandsk virksomhed FZE. De ikke godkendte fradrag er som ud- gangspunkt tilskud (”gaver” , jf. stk. 2) fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE. Ydelserne herunder tilskuddene leveres således direkte mellem de 2 selskaber.

Imidlertid vil der være visse situationer, hvor beløbet anses for at passere hovedaktionærens økonomi. I disse situationer lægges det skattemæssigt til grund, at beløbet først udbetales til hovedaktionæren som et maskeret ud-bytte, der herefter videresender pengene til det andet selskab som et til-skud. Det afgørende er efter SKATs opfattelse, om der er tilført hovedaktio-næren en skattemæssig fordel ved transaktionen.

Der er især 2 afgørelser på området, som SKAT finder relevante:

Landskatterettens kendelse af 23. december 1999 (TfS2002.336.LSR): 13

En bonusaftale mellem et produktionsselskab og salgsselskab, der var ejet af samme aktionærkreds (en moder og to sønner), blev ikke anset som for-retningsmæssigt begrundet, og de af produktionsselskabet overførte beløb blev anset som ikke- fradragsberettigede tilskud til salgsselskabet. Overførs-lerne til salgsselskabet blev samtidig anset som en begunstigelse af de to sønner på moderens bekostning i hendes interesse, idet moderen ejede en mindre andel af produktionsselskabet end af salgsselskabet. Moderen blev derfor beskattet som maskeret udbytte af 11 % af de overførte beløb svaren-de til forskellen i ejerandelene. Derimod fandtes der ikke grundlag for at beskatte sønnerne af maskeret udbytte, idet disse ikke havde realiseret no-gen skattepligtig indkomst ved overførslerne.

Hvis moderen i stedet havde valgt at give gave til sine sønner på en sæd-vanlig måde, havde dette skulle have været af beskattede midler. Hun hav-de altså først skulle hæve pengene i produktionsselskabet med beskatning til følge. Ved at vælge at lave indkomstforvridning mellem de 2 selskaber således, at der som tilskud bliver overført penge fra produktionsselskabet til salgsselskabet, omgås en udbyttebeskatning, selvom moderens samlede værdier i de 2 selskaber herved bliver reduceret. Herved opnår moderen en økonomisk fordel fremfor at hæve udbytte i selskabet og videregive det til sine sønner.

Kendelsen blev indbragt for Vestre Landsret, der i dom af 28. februar 2002 (SKM2002.194.VLR) gav sagsøgerne medhold (dissens). Flertallet af dom-merne tog imidlertid ikke stilling til udlodningsspørgsmålet, da de ikke fandt det for bevist, at salgsselskabets avancer i væsentligt grad adskilte sig fra det normale i branchen. Da der herved ikke forelå et tilskud mellem de 2 selskaber, var det ikke relevant at tage stilling spørgsmålet om udbyttebe-skatningen af moderen. Mindretallet fandt derimod, at der var hjemmel til beskatning af tilskud samt at der som konsekvens heraf var hjemmel til at udbyttebeskatte moderen.

Landsskatterettens kendelse af 3. juli 2001 (SKM2001.248.LSR):

Overførsel af 1.870.000 kr. fra et driftsselskab til et underskudsselskab var ved dom afsagt af Vestre Landsret anset som et skattepligtigt tilskud til un-derskudsselskabet. Det overførte beløb var endvidere indkomstbeskattet i produktions- og salgsselskabet. Aktionæren, der ejede hele selskabskapita-len i begge selskaber, blev ikke beskattet af maskeret udbytte, jf. ligningslo-vens § 16 A, da aktionæren ikke havde realiseret en økonomisk fordel ved overførslen.

Ved indkomstforvridningen blev driftsselskabets værdi reduceret på be-kostning af underskudsselskabet. Da hovedaktionæren ejede begge ak-tieposter fuldt ud, var værdien af disse samlet set uændret. Herved opnåe-de han ikke nogen økonomisk fordel. 14

I denne sag finder SKAT det for klart, at der er opnået en økonomisk fordel ved, at der er overført et tilskud på i alt ca. 58 mio. kr. fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE. Herved bliver værdien af Sagsøgtes anparter i Virksomhed ApS 2 (der fuldt ud ejer Virksomhed ApS 1) reduceret med de 58 mio. kr. Til gengæld bliver værdien af Sagsøgtes aktier i Udenlandsk virksomhed FZE tilsvarende større således, at værdien af den samlede aktiebe-holdning – som i SKM2001.248.LSR – ikke er ændret. Forskellen er imidler-tid, at i denne situation bliver de 58 mio. kr. flyttet fra et selskab, hvor en udlodning af beløbet ville være omfattet af begrænset skattepligt til et sel-skab, hvor der ikke sker beskatning af udbytte. Dette er et klart forsøg på skatteudnyttelse, der således ville give en åbenbar økonomisk fordel.

Under disse omstændigheder finder SKAT, at der er en klar hjemmel til at betragte beløbet som maskeret udbytte til dig.

4.3.3 Det skattemæssige regelsæt for beskatning af maskeret udbytte

Du er ikke skattepligtig til Danmark.

Af kildeskattelovens § 2 er der imidlertid angivet en række indtægter, der er underlagt begrænset skattepligt, det vil sige, at der er skat på indkomst-kilden, selvom indkomstmodtageren ikke er skattepligtig til Danmark.

Kildeskattelovens § 2 er ændret en række gange fra 2006 og frem til i dag. Den affatning, som bestemmelsen havde i 2006-2010, er gengivet i dagæl-dende Lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005 om opkrævning af indkomstskat samt kommunal og amtskommunal ejendomsværdiskat for personer m.v. (kildeskatteloven).

Af dagældende kildeskattelovs § 2, stk. 1, nr. 6 fremgik det, at der er be-grænset skattepligt af udbytte omfattet af bl.a. ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2.

Af ligningslovens § 16 A, stk. 1 fremgår følgende:

Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andels- beviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4.

Af § 16 A, stk. 2, nr. 1 fremgår følgende:

Til udbytte henregnes: 1) Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller andelshavere, jf. dog stk. 3.

De citerede undtagelser i stk. 3 og stk. 4 omhandler likvidationsprovenu og udbytte fra bl.a. udloddende investeringsforeninger og er derfor ikke rele-vante for denne sag. 15

Som det ses, omfatter skattepligtigt udbytte direkte efter lovens ordlyd alt, hvad der udloddes. Således omfatter det ikke kun selskabsretligt lovligt de-klareret udbytte men også maskeret udbytte som i denne sag.

Der henvises endvidere til Den Juridiske Vejledning 2012-1, afsnit C.B.3.5, der omhandler beskatning af maskeret udbytte.

Af kildeskattelovens § 2, stk. 5 fremgik det, at skattepligten var endelig op-fyldt ved indeholdelse af udbytteskat efter § 65. Af kildeskattelovens § 65, stk. 1 fremgik det, at der skulle indeholdes 28 % i kildeskat.

Da der er tale om maskeret udbytte, er der ikke indeholdt kildeskat. Derfor skal du pålægges skat på 28 % af de maskerede udbytter.

SKAT har ved brev af dags dato stillet forslag om, at Virksomhed ApS 2 i medfør af kildeskattelovens § 69, stk. 1 hæfter for den manglende in-deholdelse af kildeskat.

Hvis Virksomhed ApS 2 indbetaler den manglende kildeskat til SKAT, vil du som konsekvens heraf følgelig ikke blive pålagt kildeskatten.

SKAT gør i den forbindelse opmærksom på, at da det er dig, der er skat-tepligtig af beløbet, får Virksomhed ApS 2 et tilsvarende regreskrav overfor dig.

4.3.4 Frister for skatteansættelserne

Som udgangspunkt skal varsling om ændring af skatteansættelsen være fo-retaget senest den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Det frem-går af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt.

Der er en række undtagelser hertil. En af disse er i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 5. pkt. Her fremgår det, at skatteministeren for grupper af skattepligtige kan fastsætte kortere fri-ster end angivet i bl.a. 1. pkt. Dette har han gjort ved Bekendtgørelse nr. 1095 af 15. november 2005 om en kort frist for skatteansættelse af personer med enkle økonomiske forhold.

Det fremgår af bekendtgørelsens § 1, stk. 1, 1. pkt., at for fysiske personer skal agterskrivelse som udgangspunkt fremsendes inden den 1. juli i det andet kalenderår efter indkomstårets udløb. Dog fremgår det af § 1, stk. 1, nr. 1 og § 2, nr. 3, at den særligt korte frist ikke gælder for hovedaktionærer efter aktieavancebeskatningsloven. Ifølge aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 er hovedaktionæraktier aktier eller anparter, der ejes af skattepligti-ge, der ejer eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år har ejet 25 % eller mere af aktiekapitalen, eller som råder eller i den ovennævnte periode har rådet over mere end 50 % af stemmeværdien. Du er således hovedak- 16

tionær efter aktieavancebeskatningsloven og derfor er du ikke omfattet af den særligt korte ligningsfrist i bekendtgørelsen.

En anden undtagelse er i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. Her fremgår det, at fristen efter bl.a. stk. 1 først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb for skattepligtige bl.a. omfattet af § 3 B i skattekontrolloven, for så vidt angår de kontrollerede transaktioner. Da du er eneanpartshaver i Virksomhed ApS 2, er du omfattet af skattekontrollovens § 3 B, jf. denne bestemmelses § 3 B, stk. 1, nr. 2 og stk. 2. Det maskerede udbytte fra Virksomhed ApS 2 er en kontrolleret transaktion.

Højesteret har i domme af 2. februar 2012 (SKM2012.92.HR) og af 23. marts 2012 (SKM2012.221.HR) fastslået, at den forlængede frist i stk. 5 ikke alene omfatter ændringer, hvor der med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1 med skattemæssig virkning er foretaget korrektion af aftalte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner (transfer pricing reguleringer), men enhver an-sættelsesændring vedrørende de kontrollerede transaktioner. Således om-fatter den forlængede ligningsfrist i stk. 5 også det maskerede udbytte til dig.

Således skal ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2006 først være varslet senest den 1. maj 2012.

Derfor er varslingen af ansættelsesændringen foretaget rettidigt.

4.4 Skatteyders bemærkninger

I brev modtaget via mail den 6. juli 2012 har PwC på vegne af dig indsendt bemærkninger til SKATs Forslag til Afgørelse af 30. april 2012.

I nedenstående er medtaget de afsnit fra dette brev (side 12 – 15), som ved-rører Punkt 4. …

Agterskrivelsens pkt. 8 – Udlodning til hovedanpartshaver

Indledningsvis skal vi anføre, at spørgsmålet om udlodning samt det afled-te spørgsmål om indbetalingsforpligtelse af kildeskat alene har relevans så-fremt: 1) der foretages en korrektion i relation til management fee fra Virksomhed ApS 3 til Udenlandsk virksomhed FZE og 2) Udenlandsk virksomhed FZE ikke forpligter sig til en tilbage-betaling af korrektionsbeløbet. Vi vil derfor anmode om, at SKAT, i første omgang, alene træffer afgørelse i spørgsmålet om samhandelen mellem sel- skaberne og derefter afventer om der tages skridt til betalingskorrektion før afgørelse træffes i spørgsmålene om maskeret udlodning og indeholdelse.

Med udgangspunkt i de skønsmæssigt opgjorte reguleringer af manage-ment fee til Udenlandsk virksomhed FZE foretager SKAT en regulering i Sagsøgtes per- 17

sonlige indkomst for årene 2006-2010, med henvisning til at de regulerede beløb må anses for at udgøre maskerede udbytter fra Virksomhed ApS 3.

Det anføres i agterskrivelsens afsnit 8.4.2, at det er med hjemmel i Statsskat-telovens § 6, at der nægtes Virksomhed ApS 3 fradrag for det korrigerede beløb vedrø-rende management fee. Dette er ikke korrekt. Korrektionen i management fees mellem de to selskaber foretages udelukkende med henvisning til Lig-ningslovens § 2 – hvilket også er den korrekte lovhjemmel til korrektioner af kontrollerede transaktioner, jf. såvel domspraksis som en Lex Specialis be- tragtning. At en korrektion så medfører, at korrektionsbeløbet ikke kan fradrages efter Statsskattelovens § 6, stk. 1, men derimod bliver at betragte som en udgift omfattet af Statsskattelovens § 6, stk. 2 (ikke fradragsberetti-gede udgifter) betyder ikke, at det er med hjemmel i denne bestemmelse at korrektionen er foretaget eller, at der måtte opstå en udgift der ikke er fradragsberettiget. Hjemlen til korrektionen af Virksomhed ApS 3's driftsudgifter er dermed udelukkende Ligningslovens § 2.

Det skal overordnet bemærkes, at der i LL § 2 ikke er hjemmel til at foreta-ge omklassificering af transaktioner (dispositionskorrektioner) men alene til at korrigere i vilkårene for transaktioner (vilkårskorrektioner). SKAT har foretaget dispositionskorrektionerne med henvisning til en Landsskatte-retsafgørelse og en Landsretsdom. Det er vores opfattelse, at hverken afgø-relsen eller dommen understøtter SKATs argumentation for korrektionerne men tværtimod afviser en maskeret udlodningsbetragtning i forbindelse med forretningsmæssigt betingede transaktioner. Det skal desuden bemær-kes, at begge afgørelser vedrører indkomstår der ligger før indførelsen af LL§ 2.

Det er en rodfæstet grundsætning i dansk skatteret, at dispositionskorrek-tioner (altså tilsidesættelse og/eller omklassificering af juridisk retskraftige dispositioner) alene kan foretages i omgåelsessituationer og når der er et åbenbart misforhold mellem en dispositions ydre form og dens reelle ind-hold. SKAT nævner i agterskrivelsen, at transaktionerne mellem Virksomhed ApS 3 og Udenlandsk virksomhed FZE er udtryk for forsøg på ”skatteudnyttelse” og, at der dermed er hjemmel til at betragte korrektionsbeløbene som maskerede udbytter fra Virksomhed ApS 3 til Sagsøgte. Derimod nævner SKAT ikke direkte på hvilket grundlag, det kan konkluderes at der er tale om ”skatteudnyttelse” , udover at det understreges, at der er forskel på den skattemæssige behandling af udbytter i hhv. Danmark og Dubai. Det gøres ligeledes ikke klart hvad SKAT mener med udtrykket ”skatteudnyttelse” , men ud fra sammenhæn-gen samt SKATs henvisning til sagens efterfølgende overgivelse til ansvars-bedømmelse af afdeling Sagscenter Erhverv tyder det på, at SKAT med ”skatteudnyttelse” mener en form for omgåelse.

Det skal endvidere bemærkes, at ”skatteudnyttelse” ikke er et entydigt de-fineret og anerkendt begreb i dansk skatteret. Begrebet blev, så vidt vides, beskrevet første gang af Jan Pedersen i hans doktordisputats af samme navn fra 1989, hvor det blev brugt til at definere en række sammenhænge, 18

hvor domstolene, efter hans mening, ville være berettigede til at se igen-nem de ydre juridiske former ved transaktioner og bedømme dem i over-ensstemmelse med de former de burde have haft, såfremt der ikke havde været tale om ”skatteudnyttelse” . At to situationer vil medføre forskellige skattemæssige resultater, betyder imidlertid ikke at der dermed er tale om ”skatteudnyttelse” – heller ikke ifølge Jan Pedersen.

SKAT anfører tre hovedpunkter som begrundelse for Virksomhed ApS 2's hæftelse for manglende indeholdelse af udbytteskat. Det antages at samme tre punkter har ledt SKAT til konklusionen om forsøg på ”skatteud-nyttelse” . Disse tre punkter er:

1. At der har været en skattemæssig motivation for at foretage en for høj be-taling af service fees til Udenlandsk virksomhed FZE – og at der dermed gælder en skær-pet bevisbyrde for skatteyderne 2. At forskellen mellem de af SKAT skønsmæssigt opgjorte fees og de mel-lem selskaberne afregnede fees taler for, at selskaberne bevidst satte fee-af-regningen for højt 3. At den frivillige regulering af fees – begrundet i en fejlagtig periodisering af omsætning – som Virksomhed ApS 3 af egen drift anmodede om i december 2011, skulle bestyrke formodningen for bevidst at sætte fee-afregningen for højt.

Ad 1) At forskelle i den skattemæssige behandling af enheder involveret i en kon-trolleret transaktion skulle give SKAT anledning til en begrundet forhånds-formodning om ”skatteudnyttelse” stiller vi os helt uforstående overfor. I så fald skulle enhver transaktion med lande som eks. Irland, Estland og Schweiz i udgangspunktet betragtes som odiøs. Uanset om SKAT måtte ha-ve anlagt en sådan formodning eller ej, må det tillige klart afvises, at der skulle gælde en skærpet bevisbyrde for skatteydere, alene på baggrund af SKATs formodninger. Tværtimod skal det slås fast, at der gælder en skær-pet bevisbyrde for SKAT i forhold til at fastslå om der foreligger forsøg på omgåelse af skattelovgivningen via de kontrollerede transaktioner.

Ad 2) Det synes desuden, at størrelsen af korrektionsbeløbet på ca. 58 mio. kr. har haft afgørende betydning for at SKAT kommer frem til betragtningen om forsøg på ”skatteudnyttelse” – altså at fordi forskellen mellem det af SKAT skønsmæssigt opgjorte management fee og det mellem selskaberne afreg-nede fee er et nominelt betragteligt beløb skulle dette bestyrke SKAT i for-modningen om ”skatteudnyttelse” . Udover at en beløbsstørrelse jo selvsagt ikke i sig selv siger noget som helst om intentionerne bag en transaktion er beløbet jo alene et resultat af SKATs alternative forsøg på at foretage en skønsmæssig ansættelse af fee-størrelserne og siger derfor først og frem-mest noget om forskellen mellem SKATs forståelse af det forretningsmæssi-ge set-up og skatteydernes vurdering af de forretningsmæssige realiteter. Det må derfor meget klart afvises, at de forslåede korrektioners samlede beløb på nogen måde kan bruges til at understøtte forsøg på omgåelse. 19

Ad 3) Som det er SKAT bekendt, så skyldes den frivillige regulering af fees på ca. 24,7 mio. kr. opdagelsen af en fejl ved beregningen. Skatteyderne har selv gjort SKAT opmærksom herpå og forudsat, at reguleringen ville indgå i SKATs afgørelse (hvilket jo også er tilfældet) og har i forventning herom fo-retaget korrektion af de fakturerede management fees. Det er desuden værd at nævne, at størstedelen af beløbet (ca. 18 mio. kr.) aldrig har været overført til Udenlandsk virksomhed FZE, men har været opført som et mellemværende i selskabernes regnskaber.

Det er derfor, allerede af den grund, ikke korrekt, at anse de fejlagtigt betal-te fees for maskeret udbytte – idet det jo er en fejl – og det har ingen som helst indflydelse på vurderingen af hvordan korrektioner foretaget i de kontrollerede transaktioner skal behandles.

Det må på baggrund af ovenstående klart afvises, at SKAT har påvist for-hold, eksempelvis forsøg på omgåelse, der skulle give anledning til at anse korrektionsbeløbet som maskeret udbytte mellem Virksomhed ApS 3 og Sagsøgte. At SKAT anvender det alternative og uklart definerede begreb ”skatteud-nyttelse” ændrer ikke ved, at hjemlen til dispositionskorrektioner udeluk-kende kan finde anvendelse i tilfælde hvor der er et klart misforhold mel-lem en transaktions form og indhold – f.eks. i form af omgåelsesforsøg.

Sammenfatning Som nævnt, er der ikke hjemmel til, i medfør af LL § 2 at foretage omklassi-ficering eller tilsidesætte retskraftige dispositioner. En sådan hjemmel må søges andetsteds i lovgivningen og domspraksis og vil fordre, at der er åbenbart misforhold mellem dispositionens form og indhold, samt at dette misforhold har været tilsigtet af parterne. En henvisning til, at en given dis-position ville have medført en anden skattemæssig behandling, hvis den var blevet gennemført under en anden form, giver altså ikke adgang til at anse dispositionen som forsøg på omgåelse, ”skatteudnyttelse” eller andet, der kan hjelme en dispositionskorrektion.

En transaktion der er betinget af reelle økonomiske realiteter, herunder for- retningsmæssigt betinget kan altså ikke gøres til genstand for skattemæssig omklassificering.

Det er ubestrideligt at transaktionen mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE er forretningsmæssigt betinget (selv om der måtte være divergens vedrørende afregningens størrelse) - hvilket også tiltrædes af SKAT ved, at der i agterskrivelsen foreslås ændringer i afregningen med henvisning til LL § 2 – og der er derfor ikke umiddelbart grundlag for at betragte et korri-geret afregningsbeløb som en maskeret udlodning.

I tilfældet af en gennemført korrektion af afregningspriserne, vil skattey-derne desuden have mulighed for at påtage sig tilbagebetalingsforpligtelser 20

i henhold til LL § 2, stk. 5 (betalingskorrektion), hvorefter spørgsmålet om maskeret udlodning og hæftelse for udbytteskat vil bortfalde.

Udvidet forældelsesfrist for Sagsøgte For indkomstårene 2006 og 2007 anfører SKAT, at et maskeret udbytte til Sagsøgte er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om kontrol-lerede transaktioner. Til støtte for denne påstand henvises til to nyere Hø-jesteretsdomme, særligt SKM 2012.92.HR, som SKAT refererer følgende fra:

”…at den forlængede frist i stk. 5 ikke alene omfatter ændringer, hvor der med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1 med skattemæssig virkning er fo-retaget korrektion af aftalte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner (transfer pricing reguleringer), men enhver ansættelsesændring vedrørende de kontrollerede transaktioner.”

Denne reference er ikke en korrekt gengivelse af Højesterets udtalelse i sa-gen og leder til noget anderledes konklusion end den korrekte gengivelse giver anledning til. Den præcise udtalelse fra Højesteret var:

”Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden om- fatter enhver ansættelses-ændring vedrørende de pågældende skattepligti- ges kontrollerede transaktioner.”

”De pågældende skattepligtige” må i relation til den nærværende sag siges udelukkende at kunne omfatte Virksomhed ApS 3 og Udenlandsk virksomhed FZE (som dog ikke er skattepligtig i Danmark og derfor ikke kan omfattes), da det alene er transaktionen mellem disse selskaber der korrigeres, hvorefter 6 års-fristen, efter udtalelsens ordlyd, alene omfatter Virksomhed ApS 3's kontrollerede transaktio-ner. Da Sagsøgte ikke kan anses for at tilhøre gruppen ”pågældende skattepligtige” og da et maskeret udbytte ikke er en transaktion i LL § 2’s forstand, er den udvidede ansættelsesfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 derfor ikke gældende for Sagsøgte for så vidt angår maskeret ud-bytte.

Indeholdelsesforpligtelse for Virksomhed ApS 2 Da det ikke kan anerkendes, at der foreligger maskerede udbyttebetalinger fra Virksomhed ApS 3 til Sagsøgte kan det heller ikke anerkendes, at der skulle eksi- stere nogen hæftelse for udbytteskat for Virksomhed ApS 2. Det skal dog principielt nævnes, at vi stiller hos helt uforstående overfor, hvorledes SKAT kan konkludere, at Virksomhed ApS 2 skulle have udvist for-sømmelighed ved ikke at indeholde skat af et udbytte de intet kendte til og som kun kan eksistere i kraft af en korrektion foretaget af SKAT.

Forældelse SKAT nævner i agterskrivelsen for Virksomhed ApS 2 at et evt. ind-betalingskrav for kildeskat, som udgangspunkt, er forældet for 2006 og 2007, men at SKAT ikke kunne have haft kendskab til fordringen før 31. marts 2011, hvorfor kravene for disse år alligevel ikke er forældede i med- 21

før af ”utilregnelig uvidenhed” – dvs. omfattet af Forældelseslovens § 3, stk. 2.

Forældelsessynspunktet gælder såvel Virksomhed ApS 2 og Sagsøgte, idet de samme forældelsesregler finder anvendelse i hæftelse for en person som for selve personen. SKAT bedes derfor tilføje en forældelses-mæssig behandling i sagen vedrørende Sagsøgte.

Det er, i følge vores oplysninger ikke korrekt, at skema 05.021 ikke blev medsendt for 2006 og 2007. Der foreligger en udtalelse fra selskabets daværende revisor herom såvel som de udfyldte skemaer, underskrevet af Sagsøgte kan forevises. SKAT ses i øvrigt heller ikke at have efterspurgt skemaerne i forbindelse med modtagelse af selvangivelsen, til trods for afkrydsningen af felt, hvorfor det må anses for usandsynligt, at SKAT ikke modtog skemaet sammen med selvangivelsen.

Foruden selvangivelser modtog SKAT forfor alle år bilag til selvangivelsen og årsrapport, hvoraf fremgik, at langt den største udgiftspost var manage-ment fee. I mangel af bemærkninger om det modsatte forudsættes det, at SKAT rent faktisk modtog disse bilag, hvilket SKAT bedes be- eller afkræf-te.

Disse bilag har dermed samme virkning som såvel afkrydsningen af felt 059 samt det udfyldte skema, nemlig, at SKAT blev bibragt kendskab til selskabets kontrollerede transaktioner.

Alene af den grund, at selskabet for både 2006 og 2007 har indsendt korrekt udfyldt selvangivelse, inklusive afkrydsning i rubrik 059, samt udfyldt ske-ma 05.021 for de pågældende år, som ikke er blevet yderligere efterspurgt af SKAT, kan det ikke påstås, at SKAT ikke har haft eller burde have haft kendskab til de transaktioner der efter SKATs opfattelse, medfører maske-ret udlodning og deraf følgende indeholdelsesforpligtelse for selskabet. Det er derfor ikke korrekt, at SKAT var uvidende om baggrunden for et evt. krav i Forældelseslovens § 3, stk. 2 forstand.

Der kan således ikke eksistere et indbetalingskrav mod selskabet for 2006 og 2007, da disse år er forældede. Forældelsen omfatter ligeledes personen Sagsøgte på samme måde som selskabet.

4.5 SKATs kommentarer til dine bemærkninger

På side 1 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” Det kan ikke anerkendes, at en korrektion af samhandlen mellem de to sel- skaber kan anses som maskeret udbytte til Sagsøgte og dermed tillægges en sekundær skattemæssig konsekvens.” 22

På side 12 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” Indledningsvis skal vi anføre, at spørgsmålet om udlodning samt det afledte spørgsmål om indbetalingsforpligtelse af kildeskat alene har relevans så-fremt: 1) der foretages en korrektion i relation til management fee fra Virksomhed ApS 3 til Udenlandsk virksomhed FZE og 2) Udenlandsk virksomhed FZE ikke forpligter sig til en tilbage-betaling af korrektionsbeløbet. Vi vil derfor anmode om, at SKAT, i første omgang, alene træffer afgørelse i spørgsmålet om samhandelen mellem sel-skaberne og derefter afventer om der tages skridt til betalingskorrektion før afgørelse træffes i spørgsmålene om maskeret udlodning og indeholdelse.”

Ad 1: I henhold til Afgørelse år 2006-2010 – Virksomhed ApS 1 er der foreta-get en korrektion af management fee mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE.

Ad 2: Udenlandsk virksomhed FZE kan forpligtige sig til at tilbagebetale beløbet i henhold til Ligningslovens § 2, stk. 5 og interessefællesskabet kan dermed undgå sekundære justeringer, hvis betingelserne for at anerkende beta-lingskorrektion er til stede.

På side 2 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” Det skal indledningsvis bemærkes, at Virksomhed ApS 3's selvangivelser for årene 2008-2010 beklageligvis ikke har været korrekt forsynet med en afkrydsning i felt 059 (oplysning om kontrollerede transaktioner), ligesom bilag til selvangivelsen i form af blanket 05.021 ikke har været vedlagt.”

og

” Det er derimod ikke korrekt, at afkrydsning og blanketter manglede for åre- ne 2006-2007. For begge disse år har der været korrekt afkrydset i felt 059, ligesom selskabets daværende revisor har medsendt blanketter, årsrapport samt skattemæssige specifikationer hvoraf management fee posterne var klart anført. Det skal understreges, at selskabet for begge år har modtaget kvitte- ring fra SKAT på modtagelsen af selvangivelserne.”

På side 15 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” Det er, i følge vores oplysninger ikke korrekt, at skema 05.021 ikke blev medsendt for 2006 og 2007.”

SKAT har i Forslag til Afgørelse – Virksomhed ApS 1 under Punkt 1.7.1, 8.1 og 8.4 anført, at selskabet i selvangivelserne for år 2006 og 2007 har afkrydset i Felt 059 Kontrollerede transaktioner, men at blanket 05.021 ikke var med-sendt.

SKAT kan bekræfte, at det i agterskrivelsen anførte omkring år 2006 og 2007 ikke var korrekt, idet skemaet faktisk var indsendt for disse år. 23

På side 12 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

”Det anføres i agterskrivelsens afsnit 8.4.2, at det er med hjemmel i Stats- skattelovens § 6, at der nægtes Virksomhed ApS 3 fradrag for det korrigerede beløb ved-rørende management fee. Dette er ikke korrekt. Korrektionen i management fees mellem de to selskaber foretages udelukkende med henvisning til Lig-ningslovens § 2 – hvilket også er den korrekte lovhjemmel til korrektioner af kontrollerede transaktioner, jf. såvel domspraksis som en Lex Specialis be-tragtning. At en korrektion så medfører, at korrektionsbeløbet ikke kan fradrages efter Statsskattelovens § 6, stk. 1, men derimod bliver at betragte som en udgift omfattet af Statsskattelovens § 6, stk. 2 (ikke fradragsberetti- gede udgifter) betyder ikke, at det er med hjemmel i denne bestemmelse at korrektionen er foretaget eller, at der måtte opstå en udgift der ikke er fradragsberettiget. Hjemlen til korrektionen af Virksomhed ApS 3's driftsudgifter er der-med udelukkende Ligningslovens § 2.”

Det er korrekt, at lovhjemmel til korrektionen er i Ligningslovens § 2, me-dens Statsskattelovens § 6 bestemmer hvilke udgifter, der kan indrømmes fradragsret for. Ligningslovens § 2 er omtalt i blandt de bestemmelser for-slaget er udsendt i henhold til.

På side 12 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” Det skal overordnet bemærkes, at der i LL § 2 ikke er hjemmel til at foretage omklassificering af transaktioner (dispositionskorrektioner) men alene til at korrigere i vilkårene for transaktioner (vilkårskorrektioner). SKAT har fore- taget dispositionskorrektionerne med henvisning til en Landsskatteretsafgø- relse og en Landsretsdom. Det er vores opfattelse, at hverken afgørelsen eller dommen understøtter SKATs argumentation for korrektionerne men tværti-mod afviser en maskeret udlodningsbetragtning i forbindelse med forret- ningsmæssigt betingede transaktioner. Det skal desuden bemærkes, at begge afgørelser vedrører indkomstår der ligger før indførelsen af LL§ 2.”

På side 12 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” Det er en rodfæstet grundsætning i dansk skatteret, at dispositionskorrek- tioner (altså tilsidesættelse og/eller omklassificering af juridisk retskraftige dispositioner) alene kan foretages i omgåelsessituationer og når der er et åbenbart misforhold mellem en dispositions ydre form og dens reelle indhold. SKAT nævner i agterskrivelsen, at transaktionerne mellem Virksomhed ApS 3 og Udenlandsk virksomhed FZE er udtryk for forsøg på ”skatteudnyttelse” og, at der dermed er hjemmel til at betragte korrektionsbeløbene som maskerede udbytter fra Virksomhed ApS 3 til Sagsøgte. Derimod nævner SKAT ikke direkte på hvilket grund-lag, det kan konkluderes at der er tale om ”skatteudnyttelse” , udover at det understreges, at der er forskel på den skattemæssige behandling af udbytter i hhv. Danmark og Dubai. Det gøres ligeledes ikke klart hvad SKAT mener med udtrykket ”skatteudnyttelse” , men ud fra sammenhængen samt SKATs 24

henvisning til sagens efterfølgende overgivelse til ansvarsbedømmelse af af- deling Sagscenter Erhverv tyder det på, at SKAT med ”skatteudnyttelse” mener en form for omgåelse.”

På side 13 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” SKAT anfører tre hovedpunkter som begrundelse for Virksomhed ApS 2's hæftelse for manglende indeholdelse af udbytteskat. Det antages at samme tre punkter har ledt SKAT til konklusionen om forsøg på ”skatteud-nyttelse” . Disse tre punkter er:

1. At der har været en skattemæssig motivation for at foretage en for høj be- taling af service fees til Udenlandsk virksomhed FZE – og at der dermed gælder en skærpet bevisbyrde for skatteyderne 2. At forskellen mellem de af SKAT skønsmæssigt opgjorte fees og de mellem selskaberne afregnede fees taler for, at selskaberne bevidst satte fee-afregningen for højt 3. At den frivillige regulering af fees – begrundet i en fejlagtig periodisering af omsætning – som Virksomhed ApS 3 af egen drift anmodede om i december 2011, skulle bestyrke formodningen for bevidst at sætte fee-afregningen for højt.

Ad 1) At forskelle i den skattemæssige behandling af enheder involveret i en kon- trolleret transaktion skulle give SKAT anledning til en begrundet forhånds- formodning om ”skatteudnyttelse” stiller vi os helt uforstående overfor. I så fald skulle enhver transaktion med lande som eks. Irland, Estland og Schweiz i udgangspunktet betragtes som odiøs. Uanset om SKAT måtte ha-ve anlagt en sådan formodning eller ej, må det tillige klart afvises, at der skulle gælde en skærpet bevisbyrde for skatteydere, alene på baggrund af SKATs formodninger. Tværtimod skal det slås fast, at der gælder en skærpet bevisbyrde for SKAT i forhold til at fastslå om der foreligger forsøg på omgå-else af skattelovgivningen via de kontrollerede transaktioner.”

”Ad 2) Det synes desuden, at størrelsen af korrektionsbeløbet på ca. 58 mio. kr. har haft afgørende betydning for at SKAT kommer frem til betragtningen om forsøg på ”skatteudnyttelse” – altså at fordi forskellen mellem det af SKAT skønsmæssigt opgjorte management fee og det mellem selskaberne afregnede fee er et nominelt betragteligt beløb skulle dette bestyrke SKAT i formodnin- gen om ”skatteudnyttelse” . Udover at en beløbsstørrelse jo selvsagt ikke i sig selv siger noget som helst om intentionerne bag en transaktion er beløbet jo alene et resultat af SKATs alternative forsøg på at foretage en skønsmæssig ansættelse af fee-størrelserne og siger derfor først og fremmest noget om for- skellen mellem SKATs forståelse af det forretningsmæssige set-up og skat- teydernes vurdering af de forretningsmæssige realiteter. Det må derfor me-get klart afvises, at de forslåede korrektioners samlede beløb på nogen måde kan bruges til at understøtte forsøg på omgåelse.” 25

Det er korrekt, at de af SKAT påberåbte afgørelser vedrører indkomstår, som ligger før indførelsen af Ligningslovens § 2. Det er dog SKATs opfat-telse, at dette ikke har nogen betydning vedrørende udlodningsproblem-stillingen.

Selskabet anfører, at ”hverken afgørelsen eller dommen understøtter SKATs ar- gumentation for korrektionerne men tværtimod afviser en maskeret udlodningsbe- tragtning i forbindelse med forretningsmæssigt betingede transaktioner ”. I denne sag er det SKATs opfattelse, at der er sket betalinger fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE, som ikke har været forretningsmæssigt betinget, og SKAT er derfor af den opfattelse, at landsskatteretsafgørelsen og dommen understøtter SKAT i, at der skal ske udlodningsbeskatning, hvis en hoved-aktionær opnår en økonomisk fordel ved en transaktion mellem 2 af ham kontrollerede selskaber, som ikke er på armslængdevilkår. At der ikke sta-tueres udlodning i de to sager skyldes udelukkende, at der i den ene sag ik-ke var tale om ukorrekt opgjorte transfer pricing priser (dissens herom), mens hovedaktionær i den anden sag ikke realiserede en økonomisk fordel ved transaktionen.

Det fremgår klart af forarbejderne til såvel skattekontrollovens § 3B (lf. 84 1997/98) som ligningslovens § 2 (LSF 101 1997/2) at der i statsskattelovens §§ 4-6 var hjemmel til at foretage skattemæssige korrektioner af interne af-regningspriser og vilkår. Da imidlertid Højesterets dom af 11. februar 1998 (TfS 1998.199) såede tvivl om hjemlen til at fiksere renteindtægter hos en hovedaktionær i andet end omgåelsestilfælde, vedtog Folketinget lignings-lovens § 2. Denne bestemmelses rækkevidde netop er blevet præciseret af Højesteret i SKM 2012 92 (Swiss Re), hvor i Højesteret udtaler:

”Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, hvorefter der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for så vidt angår kontrollerede transaktioner skal anvendes priser og vilkår, der er i overensstemmelse med "armslængdeprincippet", ifølge bestemmelsens forarbejder omfatter alle forbindel- ser mellem de interesseforbundne parter, f.eks. levering af tjenesteydelser, lånefor- hold, overførsel af aktiver, immaterielle aktiver, der stilles til rådighed mv. Efter be- stemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, når en transaktion ikke er i overensstemmelse med, hvad der ville være opnåeligt mellem uafhængige parter. Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen , herunder også f.eks. forfaldstid, periodisering af renter og kurstab samt den retlige kvalifika- tion af transaktionen. ” (SKATs fremhævelser)

Ved vedtagelsen af ligningslovens § 2 havde lovgiver ikke til hensigt at be-grænse adgangen til at foretage korrektioner mellem interesseforbundne parter, snarere tværtimod. Korrektionsadgangen, da den af skat påberåbte LSR afgørelse og landsretsdom blev afsagt, var således højest lige så vidtgå-ende, som efter vedtagelsen af ligningslovens § 2. Dermed er det uden be- 26

tydning for præjukatværdien i nærværende sag, at afgørelserne er afsagt inden vedtagelsen af ligningslovens § 2.

Det er SKATs opfattelse at overførslerne fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE har haft en størrelse og periodisering som alene har tjent Sagsøgtes interesser. Skat lægger ved denne bedømmelse vægt på at aftale-grundlaget mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE er udarbejdet efter samhandlen var etableret, men angiver at have tilbagevirkende kraft, at den er udateret og endelig, at den ikke på noget tidspunkt er blevet fulgt af parterne for så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af det fee Virksomhed ApS 1 skulle betale til Udenlandsk virksomhed FZE.

Disse indvendinger, mod den måde aftalen er blevet efterlevet på, bestyr-kes af det forhold, at Virksomhed ApS 1 hverken i selvangivelsen eller årsrap-porten gav oplysninger om igangværende arbejder for fremmed regning, selv om specifikation heraf udtrykkeligt kræves i den dagældende mindstekravsbekendtgørelse. (BEK nr. 707 af 04/07/2005) §§ 10, 11 og 16.

Følgen af disse dispositioner er blandt andet, at Udenlandsk virksomhed FZE har modtaget overskudsandele vedrørende arbejder, som selskabet umuligt kan have udført, fordi arbejderne blev udført længe inden selskabet blev stiftet. Dette gælder såvel for den del af betalingerne, som blev afholdt i overensstemmelse med aftalen som de beløb, der blev betalt derud over. Denne problemstilling var særligt aktuel i 2006 og 2007. Se nærmere herom i den vedlagte afgørelse angående Virksomhed ApS 1, hvor til der i det hele taget henvises.

Ved at gennemføre disse vilkårlige betalinger fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE, der er ganske uden forretningsmæssig begrundelse, har Sagsøgte disponeret på en sådan måde over Virksomheds midler, at beta-lingerne har passeret Sagsøgtes økonomi gennem hans ejerskab til Virksomhed ApS 2. I økonomisk henseende er der ikke forskel på om betalingerne tilgår Udenlandsk virksomhed FZE eller Sagsøgte personligt, fordi Sagsøgte i Dubai kan behandle selskabets midler som sine egne, uden det har skattemæssige konsekvenser, hvad enten midlerne udloddes eller udbetales som løn. Den økonomiske fordel Sagsøgte herved har opnået, kan beskattes som udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1, uanset den primære korrektion i relation til Virksomhed ApS 1 er hjemlet i lig-ningslovens § 2.

At Sagsøgte beskattes af maskeret udlodning i henhold til ligningslovens § 16 A, stk. 1 bringer ikke transaktionerne uden for skattekontrollovens § 3B og dermed den forlængede ligningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5.

På side 13 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anføres videre, at

”Ad 3) 27

Som det er SKAT bekendt, så skyldes den frivillige regulering af fees på ca. 24,7 mio. kr. opdagelsen af en fejl ved beregningen. Skatteyderne har selv gjort SKAT opmærksom herpå og forudsat, at reguleringen ville indgå i SKATs afgørelse (hvilket jo også er tilfældet) og har i forventning herom fo-retaget korrektion af de fakturerede management fees. Det er desuden værd at nævne, at størstedelen af beløbet (ca. 18 mio. kr.) aldrig har været overført til Udenlandsk virksomhed FZE, men har været opført som et mellemværende i selskaber-nes regnskaber.”

Den anmodning om genoptagelse, der her refereres til som en frivillig re-gulering, der skyldte en fejl i beregningerne, er af en størrelsesorden i for-hold til Virksomhed ApS 1's økonomi, der gør, at SKAT utvivlsomt ville have foretaget en korrektion heraf uanset anmodningen om genoptagelse. At der skulle være tale om ”en fejl ved beregningen” og ikke en groft uagtsom el-ler bevist handling fra Sagsøgtes side, tager ligningsmyndigheden ikke stilling til.

SKAT har gennemgået Udenlandsk virksomhed FZEs regnskabs balanceposter for år 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 og kan ikke se, at dette selskab skulle have haft en mellemregning med Virksomhed ApS 1 på op til 18 mill. kr. Derimod har Virksomhed ApS 1 en betydelig leverandørgæld, som ikke genfindes i Udenlandsk virksomhed FZE som et tilgodehavende. Det er uklart hvem leverandørkre-ditor(- erne) så er.

På side 14 i indsigelsen af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” Udvidet forældelsesfrist for Sagsøgte For indkomstårene 2006 og 2007 anfører SKAT, at et maskeret udbytte til Sagsøgte er omfattet af Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 om kontrolle-rede transaktioner. Til støtte for denne påstand henvises til to nyere Højeste- retsdomme, særligt SKM 2012.92.HR, som SKAT refererer følgende fra:

” …at den forlængede frist i stk. 5 ikke alene omfatter ændringer, hvor der med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1 med skattemæssig virkning er fore-taget korrektion af aftalte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner (transfer pricing reguleringer), men enhver ansættelsesændring vedrørende de kontrollerede transaktioner.”

Denne reference er ikke en korrekt gengivelse af Højesterets udtalelse i sagen og leder til noget anderledes konklusion end den korrekte gengivelse giver anledning til. Den præcise udtalelse fra Højesteret var:

” Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden om- fatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligti- ges kontrollerede transaktioner.” ”

” De pågældende skattepligtige” må i relation til den nærværende sag siges udelukkende at kunne omfatte Virksomhed ApS 3 og Udenlandsk virksomhed FZE (som dog ikke er 28

skattepligtig i Danmark og derfor ikke kan omfattes), da det alene er transak- tionen mellem disse selskaber der korrigeres, hvorefter 6 års-fristen, efter ud- talelsens ordlyd, alene omfatter Virksomhed ApS 3's kontrollerede transaktioner. Da Sagsøgte ikke kan anses for at tilhøre gruppen ”pågældende skattepligti-ge” og da et maskeret udbytte ikke er en transaktion i LL § 2’s forstand, er den udvidede ansættelsesfrist i Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5 derfor ikke gældende for Sagsøgte for så vidt angår maskeret udbytte.”

I SKM 2012.92 HR har Højesteret ganske rigtigt anført, at

” Højesteret tiltræder, at 6 års-fristen i overensstemmelse med ordlyden omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner”

Herudover har Højesteret blandt andet anført, at

” Højesteret bemærker, at bestemmelsen i ligningslovens § 2, stk. 1, …, ifølge be- stemmelsens forarbejder omfatter alle forbindelser mellem de interesseforbundne parter, … Efter bestemmelsen kan skattemyndighederne foretage korrektion af transaktioner mellem interesseforbundne parter, … Korrektionsadgangen omfatter alle økonomiske elementer og øvrige vilkår af relevans for beskatningen, … ” Der kan endvidere henvises til SKM 2012.221 HR:

Til støtte for sin påstand gjorde appellanten i sagen (skatteyder) navnlig gældende at:

”at skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, ikke omfatter en ændring som i nærvæ-rende tilfælde, hvorefter hovedaktionæren - og ikke selskabet - anses for rette ind- komstmodtager af et honorar. En sådan omkvalificering skal ske inden for den al- mindelige ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Efter udløbet af den ordinære ansættelsesfrist kan der alene foretages ændringer, der angår korrektion af en kontrolleret transaktion, hvorved forstås en skattemæs-sig ændring af de anvendte priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner, der er begrundet i, at disse ikke har været i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionen var afsluttet mellem uafhængige parter. Kontrollerede transaktioner i skattekontrollovens § 3B er sammenfaldende med de kontrollerede transaktioner, der henvises til i ligningslovens § 2, hvorfor den udvi- dede ansættelsesfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, forudsætter, at der er tale om en korrektion, der sker med hjemmel i ligningslovens § 2. Den foretagne ændring er ikke sket med hjemmel i ligningslovens § 2, men med hjemmel i stats-skattelovens § 4. Skattemyndighederne har i denne sag indtaget et andet standpunkt end det, som Landsskatteretten har fastslået i flere afgørelser, hvorefter omkvalificering af rette indkomstmodtager ikke er en korrektion, der omfattes af ligningslovens § 2, stk. 1, om kontrollerede transaktioner.” 29

Hertil udtalte Højesteret: ” Skattemyndighederne ændrede i 2008 As skatteansættelse for året 2002, således at han blev anset for rette indkomsthaver af et honorar betalt af H1.2 ApS til H1.1x A/S for konsulentydelser, som A personligt havde udført. H1.2 ApS og H1.1x A/S var begge 100 % ejet af H1 ApS, som A var eneejer af. For Højesteret angår sagen, om den ændring, som skattemyndighederne har foreta- get, er af en art, som er omfattet af den særlige 6 års-frist i den dagældende skat- testyrelseslovs § 34, stk. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5). Det følger af Højesterets dom af 2. februar 2012, ( SKM 2012.92, SKATs tilføjelse ) at bestemmelsen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skattepligtiges kontrollerede transaktioner, og at den nævnte ændring af As skatte- ansættelse derfor er omfattet af den særlige 6 års frist.”

Sagsøgte er ejer af Virksomhed ApS 1 via Virksomhed ApS 2 og di-rekte ejer af Udenlandsk virksomhed FZE. Transaktioner mellem disse parter er her-ved omfattet af skattekontrollovens § 3B og dermed af den forlængede lig-ningsfrist i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5. De af Sagsøgte gennem-førte overførsler af midler fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE har som ovenfor fastslået passeret hans økonomi, og er kontrollerede transak-tioner i såvel ligningslovens § 2’s forstand som skattekontrolloven § 3B’s forstand.

Højesteret tiltræder i SKM 2012.92 HR og SKM 2012.221 HR, at 6 års-fristen omfatter enhver ansættelsesændring vedrørende de pågældende skat- tepligtiges kontrollerede transaktioner.

På side 15 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” Da det ikke kan anerkendes, at der foreligger maskerede udbyttebetalinger fra Virksomhed ApS 3 til Sagsøgte kan det heller ikke anerkendes, at der skulle eksi-stere nogen hæftelse for udbytteskat for Virksomhed ApS 2.”

SKAT fastholder som anført ovenfor, at der foreligger maskeret udlodning til Sagsøgte og i henhold hertil fastholdes endvidere hæftelsen for Virksomhed ApS 2.

På side 15 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

” Alene af den grund, at selskabet for både 2006 og 2007 har indsendt korrekt udfyldt selvangivelse, inklusive afkrydsning i rubrik 059, samt udfyldt ske-ma 05.021 for de pågældende år, som ikke er blevet yderligere efterspurgt af SKAT, kan det ikke påstås, at SKAT ikke har haft eller burde have haft kend- skab til de transaktioner der efter SKATs opfattelse, medfører maskeret ud- lodning og deraf følgende indeholdelsesforpligtelse for selskabet. Det er derfor ikke korrekt, at SKAT var uvidende om baggrunden for et evt. krav i Foræl- delseslovens § 3, stk. 2 forstand. 30

Der kan således ikke eksistere et indbetalingskrav mod selskabet for 2006 og 2007, da disse år er forældede. Forældelsen omfatter ligeledes personen Sagsøgte på samme måde som selskabet.”

Som anført ovenfor er det korrekt, at skema 05.021 var indsendt for år 2006 og 2007 og at selvangivelsen for Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 hermed var korrekt udfyldt.

Herved var SKAT for år 2006 og 2007 orienteret om, at Virksomhed ApS 1 havde kontrollerede transaktioner. Dette var ikke tilfældet for år 2008, 2009 og 2010, idet Felt 059 ikke var afkrydset og blanket 05.021 ikke var indsendt for disse år.

At SKAT via afkrydsning og blanket var orienteret om kontrollerede transaktioner i år 2006 og 2007 er ikke ensbetydende med, at SKAT var ori-enteret om, at selskabet havde overført kr. 6.908.686 i 2006 og kr. 3.889.742 i 2007 mere end aftalegrundlaget tilsagde for disse år. Det er heller ikke ens-betydende med, at SKAT var vidende om, at der ikke blev afregnet til armslængde priser.

SKAT fastholder derfor afbrydelsen af forældelsen.

SKAT hverken var bekendt eller burde have været bekendt med kravet, førend der blev opnået kendskab hertil i forbindelse med skattekontrollen.

4.6 SKATs endelige Afgørelse

Det den 30. april 2012 udsendte forslag til skatteansættelse stadfæstes.

SKATs endelige afgørelse fremgår i det hele af ovenstående under Punkt 4.3 og 4.5. …”

Sagsøgte indbragte SKATs afgørelse for Landsskatteretten, som ved afgørel-se af 21. december 2017 nedsatte SKATs forhøjelser af Sagsøgtes aktieind-komst til 0 kr. I Landsskatterettens afgørelse hedder det bl.a.:

” Klagepunkt SKATs afgørel- Klagerens op- Landsskatteret- se fattelse tens afgørelse Aktieindkomst 2006 Maskeret udlod- ning, jf. lignings- 14.345.728 kr. 0 kr. 0 kr. lovens § 16 A Aktieindkomst 2007 Maskeret udlod- 31

ning, jf. lignings- 8.659.415 kr. 0 kr. 0 kr. lovens § 16 A Aktieindkomst 2008 Mas keret udlod- ning, jf. lignings- 12.281.323 kr. 0 kr. 0 kr. love n s § 16 A Akti eindkomst 2009 Mas keret udlod- ning, jf. lignings- 7.902.579 kr. 0 kr. 0 kr. love n s § 16 A Akti eindkomst 2010 Mas keret udlod- ning, jf. lignings- 15.571.903 kr. 0 kr. 0 kr. love n s § 16 A

Mø d e mv. Der h ar været afholdt møde mellem klageren og Skatteankestyrelsens sags- beha ndler, ligesom klagerens repræsentant har udtalt sig ved et møde med Land sskatteretten.

Fakti ske oplysninger Klag e ren ejede 100 % af Virksomhed ApS 2, der igen ejede 100 % af Virksomhed ApS 1. Derudover ejede klageren 100 % af Udenlandsk virksomhed FZE, der blev stiftet pr. 1. april 2006 og som er hjemmehørende i Dubai, UA E (Dubai-selskabet). Virksomhed ApS 2 blev anskaffet i 2001 som et skuffeselskab. Eneste aktivitet var at eje anparterne i Virksomhed ApS 1. Virksomhed ApS 1 blev stiftet 1. januar 2003. Selskabet leverede juri- disk rådgivning indenfor beskatning af fast ejendom. Kunderne fakturere- des efter et ”no cure, no pay” -princip.

Klageren og hans ægtefælle flyttede til Dubai pr. 1. januar 2006. I den for-bindelse blev det besluttet at stifte Dubai-selskabet. Dubai-selskabet levere-de tjenesteydelser til Virksomhed ApS 1. I 2007 blev indgået en serviceaftale mellem parterne. Aftalen er udateret, men det fremgår af aftalen, at den har virkning fra 1. januar 2006, idet der dog også er anført, at den erstatter en mundtlig aftale med samme indhold. Der er indgået en allonge til aftalen med virkning fra 1. januar 2008, der justerer det aftalte honorar.

I 2006-2007 modtog Dubai-selskabet et fast basis fee samt et tillæg på 50 % - 70 % af Virksomhed ApS 1's overskud. Fra og med 2008 modtages fuld om- kostningsdækning samt et tillæg på 50 % - 70 % af Virksomhed ApS 1's over-skud. Som følge af ”no cure, no pay” -princippet skal det profitbaserede fee alene opgøres på grundlag af den realiserede omsætning.

SKAT har ved afgørelse af 21. september 2012 forhøjet den skattepligtige indkomst for Virksomhed ApS 1. 32

Virksomhed ApS 1 har udgiftsført 24.707.131 kr. mere end, hvad selskabet i henhold til serviceaftalen har været forpligtet til at betale for de services, som Dubai-selskabet leverede. Det skyldes, at der i det beregnede fee er medtaget værdien af igangværende arbejder. Virksomhed ApS 1 har i forbin-delse med SKATs ligning anmodet om, at fradrag blev nedsat hermed. SKAT har korrigeret dette, og har derudover foretaget en transfer pri-cing-korrektion (TP-korrektion) af prisfastsættelsen på ydelserne efter ligningslovens § 2 med i alt 33.699.861 kr.

SKAT har desuden nægtet Virksomhed ApS 1 fradrag for 39.500 kr. i 2008 og 314.456 kr. i 2009 til køb af inventar mv., som ikke har forbindelse til selska-bet, men derimod tilhører Dubai-selskabet.

Den samlede forhøjelse udgør 58.760.948 kr.

Beløbsmæssig oversigt:

2006 2007 2008 2009 2010

Fejl-opkræv- ning 6.908.686 kr. 3.889.742 kr. 3.266.112 kr. 2.145.184 kr. 8.497.407 kr.

TP-korrek- tion 7.437.042 kr. 4.769.673 kr. 8.975.711 kr. 5.442.939 kr. 7.074.496 kr.

Inventar mv. 0 kr. 0 kr. 39.500 kr. 314.456 kr. 0 kr.

I alt

14.345.728 kr. 8.659.415 kr. 1 2.281.323 kr. 7.902.579 kr. 15.571.903 kr.

Virksomhed ApS 1 har ikke foretaget kontant betaling for hele beløbet til Dubai- selskabet vedrørende fejl-opkrævning og TP-korrektion, idet 16.045.870,72 kr. efter det oplyste fra selskabets repræsentant er ført på en mellemregning.

Klageren har den 20. november 2012 betalt 1.908.303 kr. af udbytteskat-ten for 2006 og 1.089.633 kr. af udbytteskatten for 2007. Den resterende udbytteskat for 2006 og 2007 blev betalt henholdsvis 27. februar 2014 og 28. marts 2014. 33

SKATs afgørelse Klageren er fundet begrænset skattepligtig af maskeret udlodning af i alt 58.760.948 kr., idet de for høje betalinger til Dubai-selskabet har passeret hans økonomi, jf. ligningslovens § 2, ligningslovens § 16 A og kildeskatte-lovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Udbytte omfatter direkte efter lovens ordlyd alt, hvad der udloddes. Såle-des omfatter det ikke kun selskabsretligt lovligt deklareret udbytte men og-så maskeret udbytte som i denne sag.

Der skal ske udlodningsbeskatning, hvis en hovedaktionær opnår en øko-nomisk fordel ved en transaktion mellem to af ham kontrollerede selskaber, som ikke er på armslængdevilkår. I denne sag er der sket betalinger fra Virksomhed ApS 1 til Dubai- selskabet, som hverken har været forretnings-mæssigt betingede eller på armslængde vilkår.

Der henvises til TfS 2002, 336 LSR og SKM2001.248.LSR, samt til Den juridi-ske vejledning 2012-1, C.B.3.5, der omhandler beskatning af maskeret ud-bytte.

Der er opnået en økonomisk fordel ved, at der er overført et tilskud på i alt ca. 58 mio. kr. fra Virksomhed ApS 1 til Dubai-selskabet. Herved bliver værdi-en af klagerens anparter i Virksomhed ApS 2 (der fuldt ud ejer Virksomhed ApS 1) reduceret med de 58 mio. kr. Til gengæld bliver værdien af kla-gerens aktier i Dubai- selskabet tilsvarende større således, at værdien af den samlede aktiebeholdning – som i SKM2001.248.LSR – ikke er ændret. For-skellen er imidlertid, at i denne situation bliver de 58 mio. kr. flyttet fra et selskab, hvor en udlodning af beløbet ville være omfattet af begrænset skat-tepligt til et selskab, hvor der ikke sker beskatning af udbytte. Dette er et klart forsøg på skatteudnyttelse, der således ville give en åbenbar økono-misk fordel.

Betalingerne fra Virksomhed ApS 1 til Dubai-selskabet har haft en størrelse og periodisering, som alene har tjent klagerens interesser. Aftalegrundlaget mellem Virksomhed ApS 1 og Dubai-selskabet er udarbejdet efter samhand-len var etableret, men angiver at have tilbagevirkende kraft. Aftalen er uda-teret og endelig er den ikke på noget tidspunkt blevet fulgt af parterne for så vidt angår den beløbsmæssige opgørelse af det fee, Virksomhed ApS 1 skulle betale til Dubai-selskabet.

SKATs indvendinger mod den måde aftalen er blevet efterlevet på, bestyr-kes af det forhold, at Virksomhed ApS 1 hverken i selvangivelsen for 2005 el-ler årsrapporten for 2005 gav oplysninger om igangværende arbejder for fremmed regning. Følgen af disse dispositioner er blandt andet, at Dubai-selskabet har modtaget overskudsandele vedrørende arbejder, som selska-bet umuligt kan have udført, fordi arbejdet blev udført længe inden selska-bet blev stiftet. Dette gælder såvel for den del af betalingerne, som blev af- 34

holdt i overensstemmelse med aftalen som de beløb, der blev betalt derud-over. Denne problemstilling var særlig aktuel i 2006 og 2007.

Ved at gennemføre disse vilkårlige betalinger fra Virksomhed ApS 1 til Dubai- selskabet, der er ganske uden forretningsmæssig begrundelse, har klageren disponeret på en sådan måde over Virksomhed ApS 1's midler, at betalingerne har passeret klagerens økonomi gennem hans ejerskab til Virksomhed ApS 2. I økonomisk henseende er der ikke forskel på, om betalingerne tilgår Dubai-selskabet eller klageren personligt, fordi han i Dubai kan be-handle selskabets midler som sine egne, uden det har skattemæssige konse-kvenser, hvad enten midlerne udloddes eller udbetales som løn, idet Dub-ai-selskabet ikke betaler indkomstskat.

Ansættelsesfrist Af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 5, fremgår, at fristen for varsling af ændring af skatteansættelsen til skattepligtige omfattet af skattekontrol-lovens § 3 B, for så vidt angår kontrollerede transaktioner, først udløber i det sjette år efter indkomstårets udløb. Som eneanpartshaver i Virksomhed ApS 2 er Sagsøgte omfattet af skattekontrollovens § 3 B.

Det maskerede udbytte fra Virksomhed ApS 2 er en kontrolleret transaktion.

Højesteret har i SKM2012.92.HR og SKM2012.221.HR fastslået, at den for-længede frist i stk. 5 ikke alene omfatter ændringer, hvor der med hjemmel i ligningslovens § 2, stk. 1, med skattemæssig virkning er foretaget korrek-tion af aftalte priser og vilkår for kontrollerede transaktioner (TP-korrektio-ner), men enhver ansættelsesændring vedrørende de kontrollerede transak-tioner. Således omfatter den forlængede ligningsfrist i stk. 5 også maskeret udbytte.

Således skal ændringen af skatteansættelsen for indkomståret 2006 først være varslet senest den 1. maj 2012. Varsling er sket den 30. april 2012 og ansættelsen er dermed foretaget rettidigt.

Selskabets opfattelse Selskabets repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke er hjemmel til at foretage udbyttebeskatning.

Han har subsidiært fremsat påstand om, at forhøjelsen skal nedsættes kor- responderende til sagen vedrørende Virksomhed ApS 1, samt at der alene kan ske beskatning af de beløb, som rent faktisk er overført til Dubai-selskabet, hvorfor forhøjelsen skal nedsættes med i hvert fald 16.045.870,72 kr.

Mere subsidiært er anført, at kravet for så vidt angår 2006 og 2007 er delvist forældet.

Maskeret udlodning eller direkte tilskud 35

Såfremt SKATs TP-korrektion for Virksomhed ApS 1 opretholdes gøres det gældende, at der foreligger et direkte tilskud fra Virksomhed ApS 1 til Dub-ai- selskabet. SKAT har selv benævnt det således, men SKAT har imidler-tid i strid med administrativ praksis fundet, at der foreligger maskeret udlodning.

I TfS 2001, 510 LSR havde søsterselskabet B betalt for ydelser til et under- skudsselskab D, der ikke havde udført arbejde for B. D var derfor blevet beskattet at et tilskud, mens B havde fået nedsat de skattemæssige udgif-ter, således at reguleringen var beskattet i begge selskaber. Hovedaktio-næren ejede hele selskabskapitalen i begge selskaber. Skattemyndighe-derne forsøgte i sagen at beskatte hovedaktionæren af en maskeret ud-lodning. Dette blev underkendt at Landsskatteretten, der ikke fandt, at klageren havde realiseret en økonomisk fordel, der kunne anses for en udlodning, da det overførte beløb var medgået ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for såvel B som D.

Dr.jur. Erik Werlauff kommenterer i TfS 2002, 954 (Tripelbeskatning – hvornår er der realiseret en økonomisk fordel, som udløser skat?) bl.a. denne afgørelse. Han anfører, at når begunstigelsen ikke har forladt sel-skabssfæren, men er forblevet i et andet selskab der ligeledes ejes af ho-vedaktionæren, må ejeren acceptere udlodningsbeskatning på det tids-punkt, hvor han vil udtage det bortgivne. Der er ikke grundlag for en be-skatning af ejeren, blot fordi det var ham der styrede dispositionen. Tværtimod. Hvis man accepterede tripelbeskatning her, ville den blive til en 4-dobbelt beskatning, idet der da ville ske beskatning både i tripelsitu-ationen og ved den senere udlodning fra det modtagende selskab.

Det fremgår heraf, at hvor der er betalt for meget eller lidt fra et søster-selskab til et andet, der 100 % er ejet af den samme aktionær, er der ikke administrativ praksis for udlodningsbeskatning af aktionæren.

Dette fremgår også af TfS 2000, 325 LSR (erstattet af SKM2002.194.VLR, der ikke tog stilling til udbyttebeskatning). Landsskatteretten fandt, at en bonusaftale indgået mellem et produktionsselskab og et salgsselskab, der var ejet af samme aktionærkreds (en moder og to sønner), men i forskellige ejerforhold, ikke var forretningsmæssigt begrundet, og de af produktions-selskabet overførte beløb blev anset som ikke- fradragsberettigede tilskud til salgsselskabet. Retten bemærkede, at klageren – henset til de forskellige ejerandele i de to selskaber – reelt og indirekte havde begunstiget de to sønner svarende til forskellen mellem klagerens ejerandel i henholdsvis produktions- og salgsselskabet. Retten fandt herefter, at denne del af de overførte beløb, der således var en begunstigelse af sønnerne, var maske-ret udlodning for klageren.

Det fremgår således af administrativ praksis, at der ikke kan foretages beskatning af en maskeret udlodning af en hovedaktionær, når hovedak-tionæren ejer begge de korrigerede selskaber med samme ejerandel. I så- 36

danne tilfælde foreligger der ikke en begunstigelse af hovedaktionæren, men af søsterselskabet.

Der overføres ikke penge fra det ene selskab og op til hovedaktionæren og herefter til det andet søsterselskab, men tværtimod direkte fra det ene søsterselskab til det andet søsterselskab. Sådanne betalinger for ydelser mellem søsterselskaber er betalt i selskabernes interesse. I TfS 2001, 510 LSR var der endda betalt for en ydelse, der slet ikke var leveret. Uanset dette, forelå der ikke maskeret udlodning.

I nærværende sag er både Virksomhed ApS 1 og Dubai-selskabet 100 % ejet af klageren. Management fee’et er betalt i selskabernes interesse som led i at opnå størst mulig tilbagebetaling af ejendomsskatter for Virksomhed ApS 1's kunder. Klageren har ingen interesse i, at management fee’et skal “passere” ham.

SKATs beskatning af maskeret udbytte af klageren er derfor i strid med fast administrativ praksis.

Sekundær justering af faktiske betalinger Såfremt Landsskatteretten måtte finde 1) at SKATs TP-korrektion kan op-retholdes, og 2) at der foreligger en maskeret udlodning (i modsætning til et tilskud), gøres det gældende, at SKAT kun kan foretage en sekundær korrektion af de faktisk overførte beløb til Dubai-selskabet.

SKAT har erkendt, at beskatningen af maskeret udbytte vedrørende Sagsøgte er en sekundær korrektion, idet SKAT i deres afgørelse anfører, at der kan ske betalingskorrektion, hvis betingelserne i ligningslovens § 2, stk. 5, i øvrigt er opfyldt.

Det fremgår endvidere, at den sekundære korrektion omfatter hele SKATs TP- korrektion. Sagsøgte er da også blevet beskattet af en maskeret ud-lodning, der nøje svarer til de af SKATs ikke-godkendte udgifter for Virksomhed ApS 1.

Ved den sekundære korrektion har SKAT antaget, at de ikke-godkendte udgifter faktisk er blevet overført fra Virksomhed ApS 1 til Dubai-selskabet. I alt 58.760.948 kr., selvom det ikke er det fulde beløb, der faktisk er blevet overført til Dubai- selskabet, idet 16.045.870,72 kr. er blevet ført på mellem-regning.

Det gøres gældende, at den sekundære korrektion kun kan omfatte det fak-tisk overførte beløb. Derfor skal den sekundære korrektion af Sagsøgte nedsættes med 16.045.870,72 kr.

Det gøres gældende, at ligningslovens § 2, stk. 5, skal fortolkes i overens-stemmelse med OECD’s Transfer Pricing Guidelines (TPG), som Dan-mark har tilsluttet sig og implementeret i henholdsvis skattekontrol- 37

lovens § 3 B og ligningslovens § 2. TPG definerer sekundære transak-tioner som

“A constructive transaction that some countries will assert under their domestic legislation after having proposed a primary adjust-ment in order to make the actual adjustment in order to make the actual allocation of profits consistent with the primary adjustment. Secondary transactions may take the form of constructive divi-dends, constructive equity contributions, or constructive loans.“

Det fremgår heraf, at den sekundære korrektion beskatter den faktiske fordeling af penge efter den primære korrektion. Den sekundære korrek-tion kan derfor kun omfatte de faktiske betalinger til Dubai-selskabet, og ikke beløbene på mellemregningen. Det fremgår også af TPG 4.66, 4.72 og 4.74, at en sekundær korrektion kun omfatter de faktiske betalinger til Dubai-selskabet. Dette understøtter, at SKAT ikke kan beskatte beløbene på mellemregningen som udbytte i forbindelse med en sekundær korrek-tion.

Hvis Dubai-selskabet havde haft krav på de 16.045.870,72 kr. kunne belø-bet på mellemregningen formentlig være blevet betragtet som et lån. Du-bai-selskabet har imidlertid ikke krav på beløbet, da beløbet er mindre end de 24.707.131 kr., som fejlagtigt var blevet bogført som management fee af de igangværende arbejder.

Der skal derfor slet ikke foretages en sekundær korrektion for de 16.045.870,72 kr.

Forældelse Det gøres gældende, at udbyttebeskatningen af Sagsøgte for 2006 og 2007 er delvist forældet.

Klageren er ikke fuldt skattepligtig, hvorfor restskatten for manglende udbytte vedrørende 2008 og 2007 forfalder henholdsvis 1. juli 2007 og 1. juli 2008. I henhold til skatteforvaltningslovens § 34 A, stk. 3, er forældel-sen 5 år, dvs. at SKATs krav vedrørende udbytteskat for 2006 og 2007 som udgangspunkt forælder 1. juli 2012 og 1. juli 2013. I henhold til skat-teforvaltningslovens § 34 A, stk. 2, er der en tillægsfrist på 1 år, hvis SKAT sender en agterskrivelse inden forældelsen 1. juni 2012. Tillægsfri-sten løber fra afgørelsestidspunktet.

Forslaget til afgørelse er fremsendt 30. april 2012, dvs. inden forældelses-fristen den 1. juli 2012. Den endelige afgørelse er fremsendt 21. septem-ber 2012, hvorfor tillægsfristen for forældelsen udløber 21. september 2013.

Den 20. november 2012 betaler Sagsøgte 1.908.303 kr. af udbytteskat-ten for 2006 og 1.089.633 kr. af udbytteskatten for 2007. Den resterende 38

udbytteskat for 2006 og 2007 bliver først betalt henholdsvis 27. februar 2014 og 28. marts 2014. Den resterende udbytteskat for 2006 og 2007 er derfor forældet, da udbytteskatten for 2006 og 2007 blev forældet 21. sep-tember 2013.

Derfor er 3.816.606 kr. af udbytteskatten for 2006 forældet og 2.179.266 kr. af udbytteskatten for 2007 forældet.

Ved retsmødet i Landsskatteretten anførte selskabets repræsentant blandt andet, at Skatteankestyrelsens kontorindstilling var fejlagtig på 4 punkter: 1. Fordelingen af årsværk 2. Igangværende arbejders implementering 3. Afkrydsning af rubrik i selvangivelsen 4. Symmetri mellem fradrag i DK og indkomst i Dubai Repræsentanten gennemgik herefter punkt for punkt disse fejl og konklu-derede, at der udelukkende var påpeget rent formelle fejl, som ikke var eg-nede til en egentlig tilsidesættelse af regnskabsgrundlaget for selskabet. Der var dermed ikke noget skønsgrundlag.

Han anførte herunder bl.a., at reglerne i skattekontrolloven blev ændret i 2012, hvor det blev indskærpet, at fejl i selvangivelsen kunne sammenlig-nes med manglende indgivelse af selvangivelse. Da nærværende sager ved-rører indkomstår forud for 2012, har de skærpede regler ikke virkning for disse år. Manglende afkrydsning på selvangivelsen er i bedste fald en for-mel fejl, som i øvrigt skyldes revisor, og som ikke kan tilsidesætte regnska-bet. Den manglende symmetri af beskatning imellem DK og Dubai er der i det hele redegjort for i et tidligere indlæg i sagen. Der har hele tiden forelig-get TP dokumentation, men SKAT og Skatteankestyrelsen har ikke været opmærksomme på dette.

SKATs udtalelse af 2. december 2014 Maskeret udlodning eller direkte tilskud Der er intet grundlag for at antage, at beskatning skulle være udelukket, blot fordi selskaberne har samme ejer. SKAT har da også tidligere ført ad-skillige sager, hvor en sådan beskatning var aktuel.

Klagernes synspunkt om en økonomisk fordel som betingelse for beskat-ning går imod retspraksis, eksempelvis TfS 1999, 728 H, Østre Landsrets præmisser i TfS 2002, 602 H (hvor Højesteret ikke tog stilling til spørgsmå-let) og TfS 2002, 336 V (dissensen). Tilsvarende kan der henvises til TfS 2008, 396 H, TfS 1998, 103 Ø, TfS 1994, 131 V og SKM2013.171.ØLR (SKATs subsidiære påstand, som landsretten ikke tog stilling til, da ministeriet fik medhold i sin principale påstand).

Sekundær justering af faktiske betalinger Klagerne gør gældende, at Sagsøgte ikke kan beskattes af maskeret ud-lodning for et beløb på 16.045.870,72 kr., da dette alene er blevet ført på en mellemregning. 39

Overordnet bemærkes, at den maskerede udlodning til Sagsøgte – i modsætning til det af klageren anførte – ikke er en sekundær korrektion til TP-forhøjelsen af selskabet i forbindelse med dettes samhandel med Dubai-selskabet.

Klagerens bemærkninger om betalingskorrektionsreglen i ligningslovens § 2, stk. 4, og TPG er derfor uden betydning for vurderingen af, hvorvidt der kan ske udlodningsbeskatning af Sagsøgte.

I Den juridiske vejledning 2014-2, afsnit C.B.3.5, om maskeret udbytte i for-bindelse med manglende indtægter i selskaber, anføres følgende under "ho-vedregel":

"Hvis selskabet mangler en indtægt, og selskabet synes at have givet afkald på den i aktionærens interesse, så er der grundlag for at statue-re maskeret udbytte."

Afgørende for vurderingen er dermed ikke, om der foreligger en faktisk be-taling. Det er derimod afgørende, om selskabet har givet afkald på indtæg-ten. Ved at føre en betaling på en mellemregning udlignes enten et skyld-forhold, eller et skyldforhold etableres. Dette svarer til, at selskabet giver afkald på et beløb svarende til det beløb, som føres på mellemregningen.

Forældelse Som anført af klageren er forældelse udskudt til den 21. september 2013, jf. skatteforvaltningslovens § 34 A, stk. 2.

Klageren indgav den 21. december 2012 klage til Landsskatteretten. Foræl- delseslovens § 16 omhandler forældelse i forbindelse med sagsanlæg og an-dre retslige skridt. Som det fremgår af forældelseslovens § 16, stk. 3, og for-arbejderne til bestemmelsen, udløser også en indbringelse af sagen for Landsskatteretten afbrydelse af forældelsen. Da sagen blev indbragt for Landsskatteretten den 21. december 2012, dvs. inden forældelsen indtrådte den 21. september 2013, er forældelsen afbrudt.

Det er med andre ord ikke korrekt, når klageren anfører, at der er indtrådt forældelse af den senere indbetalte udbytteskat for indkomstårene 2006 og 2007.

Ved retsmødet i Landsskatteretten anførte SKAT bl.a., at afregningspri-serne imellem DK-selskabet og Dubai-selskabet er foretaget på et yderst ubetryggende setup. Selskabet har erkendt en lang række fejl, men har skudt skylden for disse fejl på selskabets revisor. Allerede fordi der er fo-retaget afregningsfejl for 24 mio. kr. er der grundlag for at foretage et skøn. Der er ingen sammenhæng imellem risiko og evner i det danske selskab kontra selskabet i Dubai. Der er desuden overført næsten 4.000 kunder fra det danske selskab, som man ikke har fået afregning for. TP- 40

dokumentation skal udarbejdes på tidspunktet for udarbejdelse af selvangivelsen, således at selskabet kan indsende dokumentation hvis SKAT beder om det. Selskabets dokumentation er først udarbejdet efter-følgende, hvilket fremgår af dateringerne på materialet. DK-selskabet havde en succesrate i sagerne ved domstolene på 98 pct., og havde der-med specialviden på området, men dette er på ingen måde honoreret.

Beløbene, som er overført til selskabet i Dubai, er ikke betalt for at opfyl-de et erhvervsmæssigt behov i det danske selskab, og derfor må beløbet udgøre betaling for noget andet. Beløbet har passeret klagerens økonomi, og der er derfor sket udlodning til klageren.

Landsskatterettens afgørelse Følgende fremgår af skatteforvaltningslovens § 34A, stk. 2:

”Er varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, eller om fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, eller om ændring af en vurdering af fast ejen-dom, jf. § 33, afsendt inden forældelsesfristens udløb, eller er an-sættelsen henholdsvis fastsættelsen foretaget inden forældelsesfri-stens udløb, indtræder forældelse af krav afledt af ansættelsen hen-holdsvis fastsættelsen tidligst 1 år efter, at told- og skatteforvaltnin-gen har givet meddelelse om afgørelsen. Dette gælder, uanset om kravet gøres gældende af told- og skatteforvaltningen eller den skattepligtige.”

Det fremgår af forældelseslovens § 16, stk. 1, at:

”Forældelsen afbrydes, når fordringshaveren foretager retslige skridt mod skyldneren med henblik på at erhverve dom, betalings-påkrav påtegnet af fogedretten, voldgiftskendelse eller anden bin-dende afgørelse, der fastslår fordringens eksistens og størrelse, og forfølger disse skridt inden for rimelig tid.”

Da sagen blev indbragt for Landsskatteretten den 21. december 2012, dvs. inden forældelsen indtrådte den 21. september 2013, er forældelsen afbrudt, og ansættelsen for indkomstårene 2006 og 2007 er således ikke ugyldig.

Realitet Det fremgår af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6, at:

”Pligt til at svare udlandet, jf. indkomstskat til staten påhviler end-videre personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der be-handles i dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: 41

Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1 og 2, el-ler erhverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse […]”

Det fremgår af ligningslovens § 2, stk. 1, at:

” Skattepligtige, 1. hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestem-mende indflydelse, 2. der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske per-soner, 3. der er koncernforbundet med en juridisk person, 4. der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, eller 6. der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kul- brintetilknyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige ind-komst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomi-ske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med, hvad der kunne være op-nået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.”

[…]

Følgende fremgår af ligningslovens § 16A, stk. 1 og stk. 2, nr. 1:

”Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst medregnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Stk. 2. Til udbytte henregnes: Alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuelle aktionærer eller an-delshavere, jf. dog stk. 3.”

Landsskatteretten har i to tidligere kendelser af henholdsvis 23. decem-ber 1999 (TfS 2000,325LSR) og 16. maj 2001 (SKM.2001,248LSR) taget stil-ling til udlodningsbeskatning, hvor der var foretaget transaktioner mel-lem kontrollerede søsterselskaber.

Landsskatteretten udtalte i sin kendelse af 23. december 1999, at der fo-relå maskeret udlodning, idet transaktionerne mellem selskaberne ikke blev anset som forretningsmæssigt begrundet, og idet der var forskel på aktionærkredsen i to selskaber. Landsskatteretten fandt derfor, at der var overført økonomiske fordele mellem aktionærerne svarende til forskelle-ne i ejerandele. I nærværende sag er der ikke forskel på aktionærkredsen i de to selskaber Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE i Dubai, idet kla-geren ejer Udenlandsk virksomhed FZE og er ultimativ ejer af Virksomhed ApS 1. 42

Landsskatteretten udtalte i sin kendelse af 16. maj 2001, at der ikke var opnået nogen økonomisk fordel for hovedaktionæren ved et overført be-løb mellem to af ham 100 % ejede selskaber, og at der derfor ikke var grundlag for at beskatte ham af maskeret udlodning. Kendelsen af 16.maj 2001 omhandler to danske selskaber, og nærværende sag omhandler et selskab i Danmark og et selskab i Dubai. Landsskatteretten finder ikke, at de skattemæssige fordele, der udspringer af forskellige skatteregimer i de lande, hvori de kontrollerede selskaber er placerede, udgør en sådan økonomisk fordel, som kendelsen af 16. maj 2001 omhandler.

Landsskatteretten bemærker videre, at de skattemæssige konsekvenser ved overførsel af indkomst til koncernforbundne selskaber i lavskattelan-de er særskilt reguleret af værnsregler, herunder for eksempel selskabs-skattelovens § 2, stk. 1, litra c.

På den baggrund finder Landsskatteretten, at der ikke er den fornødne hjemmel til at statuere maskeret udlodning fra Virksomhed ApS 1 til Virksomhed ApS 2 og videre til Sagsøgte med henvis-ning til forskelle i den skattemæssige behandling af de to selskaber i Danmark og Dubai.

Landsskatteretten nedsætter derfor SKATs forhøjelser til 0.”

Sagsøgte har under sagen oplyst, at han, Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 har anmodet skattemyndighederne om tilladelse til at foretage be-talingskorrektion i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, at SKAT har truffet afgø-relser om ikke at imødekomme anmodningen, at Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Sagsøgte har påklaget afgørelserne til Landsskatteretten, og at Landsskatteretten har sat disse sager om betalingskorrektion i bero på afgø-relsen af spørgsmålet om maskeret udlodning til Sagsøgte.

På landsrettens opfordring til parterne i retsbog af 20. april 2021 – efter sagen var optaget til dom - er de nævnte afgørelser fra SKAT af 3. januar 2014 vedrø-rende henholdsvis Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Sagsøgte blevet fremlagt i sagen.

I brev af 8. april 2021 fra Skattestyrelsen, som også er blevet fremlagt efter landsrettens opfordring, er det oplyst bl.a., at klagesagsbehandlingen af de nævnte tre sager vedrørende betalingskorrektion er sat i bero på Østre Lands-rets afgørelse af nærværende sag BS-22887/2018-OLR og sag BS-2081/2019-OLR.

Retsgrundlag Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6 43

Kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt fik sin dagældende affattelse ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, som trådte i kraft med virkning fra og med ind- komståret 2006. § 2, stk. 1, nr. 6, var sålydende:

”§ 2. Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. døds- boskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsbo- er: …

6) Erhverver udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, bortset fra udlodninger fra obligationsbaserede investeringsforeninger som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 22, stk. 2, eller erhverver afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, idet selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 5. og 6. pkt., dog finder tilsvarende anvendelse.”

Ligningslovens § 16 A og forarbejder til bestemmelsen Den dagældende ligningslovs § 16 A, stk. 1, 1. og 2. pkt., var affattet således, jf. lovbekendtgørelse nr. 887 af 20. september 2005:

”§ 16 A. Ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst med- regnes udbytte af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, jf. dog stk. 4. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktuel- le aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses.”

Ved lov nr. 459 af 31. maj 2000 var der foretaget en række lovændringer vedrø- rende hovedaktionærers med fleres personalegoder og udbytter. Bl.a. lignings- lovens § 16 A blev i den forbindelse ændret. Af de almindelige bemærkninger til det lovforslag (nr. L 237 af 29. marts 2000), der lå til grund for den nævnte lov, fremgår bl.a.:

”Udbytte Udbytte beskattes efter reglerne i ligningslovens § 16 A, stk. 1. Af denne be- stemmelse fremgår, at aktionæren mv. skal beskattes af alt, hvad denne modtager af økonomisk værdi fra selskabet. Har hovedaktionæren bolig i en ejendom, der tilhører selskabet, vil der foreligge maskeret udbytte, så- fremt lejen er fastsat til et beløb, der er mindre end, hvad der kunne opnås ved udleje til en uafhængig tredjemand.

Bestemmelsen indeholder ingen specifik værdiansættelsesregel, hvorfor go- der som stilles til rådighed for en hovedaktionær, så som et sommerhus, en lystbåd eller en helårsbolig ansættes til markedsværdien. … 44

Efter reglerne om beskatning af udbytte er det ikke et krav, at det er hoved- aktionæren selv, der opnår den økonomiske fordel. Hvis fordelen tilgår an- dre, så som en af hovedaktionærens nærtstående mv. eller virksomheder hvori hovedaktionæren har personlige interesser, er det i flere afgørelser blevet fastslået, at udbyttet skal anses for at have passeret hovedaktionæ- rens økonomi. Som et eksempel herpå kan nævnes Højesteretsdommen re- fereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999, 728, hvor et beløb betalt af eneanpartshaverens selskab til en fodboldklub, hvori eneanpartshaveren var ulønnet direktør, ansås som maskeret udlodning til eneanpartshaveren. Afgørelserne bygger på det synspunkt, at det var i aktionærens og ikke i selskabets interesse, at fordelen tilfaldt de berørte.

Er en hovedaktionær også ansat i selskabet eventuelt som direktør, vil et maskeret udbytte efter praksis kunne anses som en del af den samlede løn. Det afgørende er, om det samlede vederlag til aktionæren efter den eksiste- rende praksis om løn til aktionærer ikke er af en sådan størrelse, at afløn- ningen må anses for at indeholde et maskeret udbytte. Praksis for aflønning af aktionærer lægger rimelig vide rammer for, hvilken løn der kan tillades. Med den konsekvente beskatning af udbytter og aktieavancer opstår der ik- ke ofte tvister om fordelingen af løn og udbytte.”

I lovforslagets specielle bemærkninger vedrørende ligningslovens § 16 A anfø- res det videre:

”Som beskrevet ved de gældende regler kan aktionæren også beskattes af maskeret udbytte, selvom fordelen ikke tilfalder denne personligt, men til en person, en virksomhed eller organisation, hvori aktionæren har en per- sonlig interesse. Det betyder, at det ikke er et krav, at det er hovedaktionæ- ren selv, der bebor eller bruger det gode, selskabet stiller til rådighed. Hvis det er en person, en virksomhed eller organisation, hvori hovedaktionæren har en personlig interesse, der har rådigheden over godet, kan hovedaktio- næren også beskattes efter de her foreslåede regler. Ved vurderingen af hvorvidt godet anses for at have passeret hovedaktionærens økonomi, ind- går en afvejning af, om selskabet har en selvstændig økonomisk interesse i at stille godet til rådighed for en virksomhed mv. eller person med tilknyt- ning til hovedaktionæren.”

Kildeskattelovens § 65 og § 65 A og bestemmelsernes forarbejder De dagældende bestemmelser i kildeskattelovens § 65, stk. 1, og § 65 A, stk. 1, om indeholdelse i aktieudbytte m.m. var sålydende, jf. lovbekendtgørelse nr. 1086 af 14. november 2005:

”§ 65. I forbindelse med enhver vedtagelse eller beslutning om udbetaling eller godskrivning af udbytte af aktier eller andele i selskaber eller forenin- ger mv. omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, 2, 2 e og 4, skal vedkommende selskab eller forening mv. indeholde 28 pct. af det samlede udbytte, medmindre andet er fastsat i medfør af stk. 4 eller følger af stk. 5- 45

8. Indeholdelse med 28 pct. skal endvidere foretages i den samlede udbeta- ling eller godskrivning i forbindelse med selskabets opkøb af egne ikke børsnoterede aktier m.v. omfattet af ligningslovens § 16 B, stk. 1, medmin- dre andet følger af stk. 6. Til udbytte henregnes alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer eller andelshavere, med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selskabet endeligt opløses. Til udbytte henregnes også den del af minimumsudlodningen efter ligningslovens § 16 C, stk. 2 eller 15, der ikke udloddes. Bestemmelsen i § 46, stk. 3, finder tilsvarende anvendelse. Det indeholdte beløb benævnes »udbytteskat «. …

§ 65 A. En person eller et dødsbo, som er skattepligtig efter § 2, stk. 1, nr. 6, og et selskab mv., som er skattepligtigt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, betaler en endelig skat på 28 pct. af udbytter, der omfattes af lig- ningslovens § 16 A, stk. 1 eller afståelsessummer omfattet af ligningslovens § 16 B, men som ikke omfattes af indeholdelsespligten i § 65.”

Begge bestemmelser var blevet ændret bl.a. ved lov nr. 309 af 25. maj 1987. I det lovforslag (nr. L 207 af 18. februar 1987), der lå til grund for den nævnte lov, an- føres det i de almindelige bemærkninger bl.a.:

”3. Lovforslaget går endvidere ud på at udvide den begrænsede skattepligt for fysiske personer og juridiske personer (selskaber m.v.). …

Efter de gældende regler er der begrænset skattepligt for fysiske og juridi- ske personer, der oppebærer udloddede udbytteindtægter.

Lovforslaget udvider denne begrænsede skattepligt til også at omfatte så- kaldt »maskeret udbytte eller udlodning«, og afståelsessummer ved salg af aktier m.v. til det selskab, der har udstedt aktierne, og - når visse betingel - ser er opfyldt - ved afståelse af aktier m.v. til et holdingselskab. …

GÆLDENDE REGLER OM UDBYTTEBESKATNING M.V. 1. Som skattepligtigt udbytte af aktier, anparter, andelsbeviser og lignende værdipapirer anses alt, hvad der af selskabet udloddes til aktionærer, an- parts- eller andelshavere, med undtagelse af fondsaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selska- bet endeligt opløses, jf. ligningslovens § 16 A.

Udbyttegivende selskaber skal efter kildeskattelovens § 65 indeholde ud- bytteskat på 30 pct. af det beløb, der udbetales eller godskrives aktionærer- ne som udbytte. … 46

2. Det er enhver udlodning fra selskabet, der betragtes som udbytte, uanset hvilken betegnelse der anvendes, og uanset i hvilken form udlodningen finder sted. …

I en række tilfælde søges en udlodning, der i virkeligheden har karakter af udbytte, maskeret, enten for at sikre selskabet fradragsret for det udlodde- de beløb, eller for at undgå beskatning hos modtageren. Der kan f.eks. være tale om, at det skattemæssigt anses som en »maskeret« udlodning, når der er tale om vederlagsfri brug af selskabets ejendele, overdragelse af formue- genstande til selskabet til overpris, erhvervelse af formuegenstande fra sel- skabet til underpris eller ved særlige rabatordninger for aktionærerne. Der er knyttet skattegodtgørelse til maskerede udlodninger fra danske selska- ber, når modtageren er skattepligtig her til landet af disse udlodninger.

3. Personer, der ikke er fuldt skattepligtige her til landet, er efter kildeskat- telovens § 2, stk. 1, litra f, begrænset skattepligtige af udbytteindtægter m.v., i hvilke der efter kildeskattelovens § 65 skal indeholdes udbytteskat. En lignende begrænset skattepligtsregel gælder for selskaber, foreninger m.v., som har hjemsted i udlandet, jf. selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. …

TILFÆLDE, HVOR DER EFTER DE GÆLDENDE REGLER IKKE OPSTÅR BEGRÆNSET SKATTEPLIGT VED UDLODNING AF UDBYTTER M.V. Den begrænsede skattepligt opstår efter de gældende regler kun i de tilfæl- de, hvor det udloddende danske selskab er forpligtet til at indeholde ud- bytteskat efter kildeskattelovens § 65, som derfor er den egentlige »styren- de« bestemmelse for den begrænsede skattepligt.

I en række tilfælde er det imidlertid muligt at udlodde selskabets kapital til aktionærerne, uden at der indtræder indeholdelsespligt efter § 65. Dette gælder i følgende situationer: …

e) I tilfælde hvor der konstateres maskeret udbytte.”

I lovforslagets specielle bemærkninger til § 65 A, stk. 2 (nu stk. 1) anføres bl.a.:

”Sædvanligvis kan det først ved den efterfølgende ligning konstateres, om der er opstået begrænset skattepligt som følge af en »maskeret udlodning« eller i forbindelse med salg af aktier og hermed følgende »holdingstiftelse« efter ligningslovens § 16 B, stk. 2 eller 5. I disse situationer kan der derfor ikke ske indeholdelse af udbytteskat efter kildeskattelovens § 65. Den inde- holdte skat efter denne bestemmelse udgør 30 pct. og er endelig over for begrænset skattepligtige. Det foreslås nu, at samme procentsats ved be- grænset skattepligt skal anvendes på udbytteindkomst m.v., som ikke er omfattet af indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 65. Alle former for udbytteindkomster m.v., som fremover er omfattet af den begrænsede skat- 47

tepligt, vil derfor blive beskattet med 30 pct. bruttoskat, i lighed med det der i dag er gældende for udbytteindkomster omfattet af den begrænsede skattepligt.”

I den betænkning nr. 1060 af december 1985 om ”Reglerne om beskatning af udenlandsk indkomst i Danmark og for ophør af skattepligten til Danmark”, som blev afgivet af et af skatteministeren den 22. november 1983 nedsat udvalg, anføres på side 48 bl.a.:

”Om der foreligger maskeret udbytte, afgøres ved den efterfølgende lignings- mæssige vurdering, hvorfor en udvidelse af skattepligten i administrativ hense- ende næppe kan gennemføres ved en udvidelse af indeholdelsespligten efter kil- deskattelovens § 65. I stedet bør der ske en separat udvidelse af den begrænsede skattepligt til at omfatte maskeret udbytte. Med henblik på sikring af skattekra- vet bør indføres en subsidiær hæftelse for selskabet. En sådan subsidiær hæftelse er ubetænkelig i disse tilfælde, hvor hovedaktionæren lader sig udbetale maske- ret udbytte.”

Ligningslovens § 2, stk. 5 Bestemmelsen i ligningslovens § 2 blev indsat ved lov nr. 432 af 26. juni 1998. § 2, stk. 5 (oprindelig stk. 4) om betalingskorrektion er sålydende:

”Stk. 5. Ved ændringer i ansættelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst i henhold til stk. 1, kan den skattepligtige undgå yderligere følge- ændringer (sekundære justeringer) ved at forpligte sig til betaling i over- ensstemmelse med de i stk. 1 anvendte priser og vilkår. Det er en forud- sætning for anvendelsen af 1. pkt., at den påtagne forpligtelse også opfyl- der de i stk. 1 anførte betingelser. 1. pkt. gælder ikke, i det omfang den på- tagne forpligtelse er omfattet af § 16 E. Ved kontrollerede transaktioner med udenlandske fysiske og juridiske personer og faste driftssteder finder 1. pkt. kun anvendelse, såfremt den pågældende udenlandske skattemyn- dighed foretager en beskatning, der er i overensstemmelse med de priser og vilkår, der er lagt til grund ved ansættelsen af den skattepligtige ind- komst i henhold til stk. 1.”

Skatteforvaltningslovens §§ 34 a, 48 og 49 Skatteforvaltningslovens § 34 a indeholder sammen med 34 b regler om foræl- delse af skattekrav. Bestemmelserne i § 34 a, stk. 2 og 3, har følgende ordlyd: 48

”Stk. 2. Er varsel om ansættelse af indkomst- eller ejendomsværdiskat, jf. §§ 26 og 27, eller om fastsættelse af afgiftstilsvar eller godtgørelse af afgift, jf. §§ 31 og 32, eller om ændring af en vurdering af fast ejendom, jf. §§ 33, 33 a og 34, afsendt inden forældelsesfristens udløb, eller er ansættelsen hen-holdsvis fastsættelsen foretaget inden forældelsesfristens udløb, indtræder forældelse af krav afledt af ansættelsen henholdsvis fastsættelsen tidligst 1 år efter, at told- og skatteforvaltningen har givet meddelelse om afgørelsen. Dette gælder, uanset om kravet gøres gældende af told- og skatteforvalt-ningen eller den skattepligtige.

Stk. 3. Fristen efter forældelseslovens § 3, stk. 1, er 5 år for krav afledt af en ansættelse vedrørende kontrollerede transaktioner, jf. § 26, stk. 5, og for krav afledt af en ansættelse vedrørende overdragelse af aktier, aktiver og passiver som led i en aktieombytning, spaltning eller tilførsel af aktiver, jf. § 26, stk. 8.”

Ved skatteforvaltningslovens § 48 og § 49 er der fastsat regler om domstolsprø- velse af administrative afgørelser. På tidspunktet for Skatteministeriets indbrin- gelse af sagen for domstolene den 21. marts 2018 var § 48, stk. 1 og 2, og § 49 så- lydende, jf. lovbekendtgørelse nr. 1267 af 12. november 2015:

”§ 48. Medmindre andet er bestemt efter anden lovgivning, kan en afgørelse truf-fet af en skattemyndighed først indbringes for domstolene, når afgørelsen er ble-vet prøvet eller afvist af klageinstansen på området. Retten kan dog tillade, at et nyt spørgsmål inddrages under retssagen, hvis det har en klar sammenhæng med det spørgsmål, som har givet grundlag for retssagen, og det må anses for undskyldeligt, at spørgsmålet ikke har været inddraget tidligere, eller der er grund til at antage, at en nægtelse af tilladelse vil medføre et uforholdsmæssigt retstab for parten.

Stk. 2. Er der forløbet mere end 6 måneder efter den påklagede afgørelses ind- bringelse for den administrative klageinstans, kan afgørelsen dog indbringes for domstolene, selv om klageinstansen endnu ikke har truffet en afgørelse. Det gæl-der dog ikke, hvis klageren fra skatteankeforvaltningen har modtaget en sags-fremstilling med oplysninger om den afgørelse, som sagens oplysninger efter skatteankeforvaltningens vurdering fører til, jf. § 35 d, stk. 1, 2 eller 4, eller hvis klageren i øvrigt i forbindelse med en høring har modtaget oplysninger om den afgørelse, som sagens oplysninger efter skatteankeforvaltningens vurdering fører til. …

§ 49. Spørgsmål, som er afgjort af skatteankeforvaltningen, et skatteankenævn, et vurderingsankenævn, et motorankenævn eller Landsskatteretten, kan Skattemi- nisteriet indbringe for domstolene, senest 3 måneder efter at klageinstansen har truffet afgørelse.” 49

Højesteret har i dom af 17. marts 2011 (gengivet i UfR 2011.1616) udtalt sig om rækkevidden af skatteforvaltningslovens § 48. Om Skatteministeriets adgang til at nedlægge selvstændige påstande under skattesager ved domstolene hedder det i dommen:

”Skatteministeriets selvstændige påstand om forhøjelse Den selvstændige påstand om, at As skattepligtige indkomst for 2000 skulle for-højes med værdien af arrangementet på Havreholm Slot, blev nedlagt under sa-gens behandling for landsretten i Skatteministeriets processkrift af 18. november 2007. På dette tidspunkt havde Skatteministeriet trods anmodninger herom ikke modtaget dokumentation for, at arrangementet – som hævdet af A og ITG A/S – var af erhvervsmæssig karakter. Arrangementsplanen, som viste, at det var As private bryllup, fremkom først efterfølgende.

Skatteministeriets adgang til at nedlægge selvstændige påstande under skattesa-ger ved domstolene om den korrekte ansættelse af en persons skat beror som ud- gangspunkt på almindelige skatteprocessuelle og retsplejemæssige regler og principper. Denne adgang for Skatteministeriet er ikke omfattet af de begræns-ninger, som følger af skatteforvaltningslovens § 48. Ved dommen gengivet i UfR 1996.1021 fastslog Højesteret, at § 31 i den tidligere gældende skattestyrelseslov alene gjaldt for skatteyderens indbringelse af en sag for domstolene og dermed ikke for Skatteministeriet. Skatteforvaltningslovens § 48 viderefører uændret denne bestemmelse, og der er ikke grundlag for at antage, at bestemmelsen blev udvidet til tillige at gælde for Skatteministeriet.

Den dagældende statsskattelovs § 42 blev ophævet i 2003. Der er ikke holde-punkter for at antage, at der herved skete ændringer i den beskrevne adgang for Skatteministeriet til at nedlægge nye påstande under verserende retssager.

Skatteministeriet er procespart i sager om domstolsprøvelse af administrative af- gørelser i skattesager, der indbringes for domstolene i medfør af skatteforvalt- ningslovens § 48 eller § 49. Der er ikke grundlag for at fastslå, at skatteforvalt- ningslovens § 1 og § 14, stk. 1, nr. 1, indeholder begrænsninger i den beskrevne adgang for Skatteministeriet til at nedlægge nye påstande for domstolene.

Skatteministeriet følger efter det oplyste den praksis kun at nedlægge nye skær-pede påstande under en retssag, hvis principielle grunde taler derfor, eller særli-ge grunde i øvrigt tilsiger det. Højesteret tiltræder, at Skatteministeriet ikke har handlet i strid med egen praksis.

Denne sag vedrørte oprindelig spørgsmålet, om A i 2000 havde modtaget yderli-gere løn fra ITG i form af fri bolig. Under disse omstændigheder finder Højeste-ret, at spørgsmålet, om hans lønindkomst i samme år skulle forhøjes som følge af, at selskabet havde betalt hans bryllupsfest, kunne inddrages.

Det bemærkes desuden, at Skatteministeriet efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 5, ville have haft mulighed for at ændre As skattepligtige indkomst in- 50

den for fristen i stk. 2, når henses til, at arrangementsplanen, som viste arrange- mentets karakter, først kom til skattemyndighedernes kundskab efter nedlæggel-sen af påstanden.

På denne baggrund tiltræder Højesteret, at hverken As påstand om afvisning el-ler frifindelse er taget til følge.”

Forældelsesloven Forældelseslovens § 16, stk. 1, og stk. 2, nr. 1, om afbrydelse af forældelse er så- lydende:

”§ 16. Forældelsen afbrydes, når fordringshaveren foretager retslige skridt mod skyldneren med henblik på at erhverve dom, betalingspåkrav påteg- net af fogedretten, voldgiftskendelse eller anden bindende afgørelse, der fastslår fordringens eksistens og størrelse, og forfølger disse skridt inden for rimelig tid.

Stk. 2. Gøres fordringen gældende ved domstol, sker afbrydelsen 1. ved indlevering af stævning eller betalingspåkrav til retten, …”

Forældelseslovens § 21, stk. 2, om foreløbig afbrydelse af forældelse er sålyden- de:

”Stk. 2. Er en sag om fordringens eksistens eller størrelse eller en sag, som er afgørende herfor, inden forældelsesfristens udløb indbragt for en admi- nistrativ myndighed, indtræder forældelse tidligst 1 år efter, at myndighe- den har givet meddelelse om sin afgørelse. Dette gælder, uanset om for- dringen gøres gældende af den, der har indbragt sagen, eller af den anden part, herunder det offentlige. Indbringes sagen inden for den i loven fast- satte frist eller i øvrigt inden for rimelig tid for en højere administrativ myndighed eller for Folketingets Ombudsmand, regnes fristen på 1 år fra meddelelsen om denne myndigheds afgørelse, henholdsvis Ombudsman- dens udtalelse.”

Vejledninger I Ligningsvejledningen 2006-1 – del S – Selskaber og aktionærer hed det bl.a.:

”S.F.2 Maskeret udbytte – Hvad er maskeret udbytte

Et selskab og dets aktionærer kan, som selvstændige rets- og skattesubjek-ter, drive samhandel med hinanden eller i øvrigt indgå bindende aftaler med hinanden. De skattemæssige følger af sådanne dispositioner adskiller sig som udgangspunkt ikke fra konsekvenserne af tilsvarende aftaler mel-lem uafhængige parter. 51

Mellem et selskab og dets aktionærer og mellem koncernforbundne selska-ber indgås undertiden aftaler med et indhold, der afviger så meget fra al-mindelige forretningsmæssige dispositioner, at de kun kan anses opnået i kraft af aktionærindflydelsen. Sådanne aftaler kan ikke tillægges skatte-mæssig virkning efter deres indhold.

Formålet med aftaler af denne art er i første række at undgå den dobbeltbe-skatning hos selskab og aktionær, der fremkommer ved, at indkomsten først beskattes i selskabet og dernæst hos aktionæren, når selskabets ind-komst udloddes som ikke fradragsberettiget udbytte.

De usædvanlige dispositioner kan fremtræde som uberettigede fradrag i selskabet, som udeholdte indtægter hos selskab eller aktionærer, eller som enkeltstående transaktioner, der er baseret på aftaler, som ikke er forret-ningsmæssigt begrundet for selskabet. …

Lovhjemmelen Hjemmelen til at korrigere selskabets indkomst med maskeret udbytte er de almindelige regler om, hvad der er skattepligtig indkomst i henhold til SL §§ 4 og 5 sammenholdt med, hvad der ifølge SL § 6 kan fradrages som driftsomkostninger.

I henhold til LL § 2 skal interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst anvende priser og vilkår svarende til hvad uafhæn-gige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner. […]

Hvem skal forhøjes? Maskeret udbytte kan medføre forhøjelse enten af selskabets indkomst eller af aktionærens indkomst eller af indkomsten hos både selskab og aktionær. …”

I Den juridiske vejledning 2021-1, afsnit C.F.3.1.7 om ”Udbytteindtægter – visse aktieafståelser” , anføres følgende om maskeret udbytte/udlodning:

”Maskeret udbytte/udlodning Det kan ofte først efterfølgende konstateres, om der er opstået begrænset skattepligt som følge af en maskeret udlodning. Der skal derfor ikke ske in- deholdelse af udbytteskat. I stedet er der - i princippet - gennemført en selvangivelsesordning. Det fremgår dog af SKM2012.246.SR, at når man ta- ger midler ud af et selskab under omstændigheder, hvor det er åbenbart, at det er udbytte, kan man ikke undgå indeholdelse af udbytteskatten blot ved at undlade at vedtage det som et udbytte. Der foretages efter den årlige forskudsbekendtgørelse ingen forskudsregistrering for maskeret udbytte.

Skatten for maskeret udbytte beregnes som en 27 pct. bruttoskat. Eventuelt bliver denne procentsats nedsat, hvis Danmark har aftalt en lavere kilde- 52

statsbeskatning af udbytter i en DBO med den stat, hvor aktionæren er hjemmehørende.”

Anbringender Parterne har indgivet påstandsdokumenter og har i det væsentlige procederet i overensstemmelse med disse.

Skatteministeriet har til støtte for sine påstande anført, at det, Virksomhed ApS 1 be-talte for meget til Udenlandsk virksomhed FZE, udgør maskeret udlodning til Sagsøgte. Virksomhed 1/Virksomhed ApS 1 havde nemlig ikke en forretningsmæssig begrundelse for ud-betalingen til Udenlandsk virksomhed FZE, og Sagsøgte opnåede desuden en økonomisk fordel ved skattefrit at kunne lade udbytte udlodde fra Udenlandsk virksomhed FZE. Skatte-ministeriet har herved henvist til ligningslovens § 16 A, stk. 1, og stk. 2, nr. 1. Det påhviler Sagsøgte som eneejer af selskaberne at godtgøre, at udbetalin-gen havde karakter af sædvanlig forretningsmæssig disposition, og det har han ikke gjort. Det er ikke en betingelse for at fastslå, at der foreligger maskeret ud-lodning, at Sagsøgte er blevet beriget, men det er han, idet der fra Udenlandsk virksomhed FZE, som er hjemmehørende i Dubai, kan ske skattefri udlodning til ham. Sagsøgte har ikke godtgjort, at der foreligger en fast administrativ praksis, hvor-efter betalingen må anses som et direkte tilskud med den virkning, at Sagsøgte ikke skal udbyttebeskattes. Der består da heller ikke en sådan praksis. Det er i relation til beskatningen uden betydning, om en del af beløbet alene er po-steret på en mellemregningskonto, idet Virksomhed 1/Virksomhed ApS 1 derved ville have givet af-kald på denne del af beløbet. I øvrigt er det ikke dokumenteret, at den pågæl-dende del af beløbet ikke er udbetalt. Sagsøgte hæfter personligt for udbyt-teskatten af den maskerede udlodning. Uanset om der har været indeholdelses-pligt for Virksomhed 1/Virksomhed ApS 1 eller ej, følger det af kildeskattelovens § 65 A, stk. 1, at Sagsøgte hæfter for udbytteskatten. Dette bestyrkes af bestemmelsens forarbej-der og er særligt åbenbart, fordi Sagsøgte er eneejer af selskabet. Ingen del af de beløb, der er omfattede af Skatteministeriets påstande, er efter skatteforvalt-ningslovens § 34 a forældet. Forældelsen indtræder tidligst 1 år efter landsskat-terettens afgørelse af 21. december 2017, jf. forældelseslovens § 21, stk. 2., og forældelsesfristen er afbrudt ved Skatteministeriets indbringelse af sagen for domstolene den 20. marts 2018, jf. samme lovs § 16, stk. 2, nr. 1.

Betingelserne for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, er ikke op- fyldt, hvilket spørgsmål landsretten kan påkende, da de nedlagte påstande og anbringender giver mulighed herfor. Hvis betingelserne for betalingskorrektion efter ligningslovens § 2, stk. 5, er opfyldt, fritager det ikke Sagsøgte for be- skatningen, idet beskatningen ikke har karakter af en sekundær justering i be- stemmelsens forstand, og fordi han ikke er part i de kontrollerede transaktioner. 53

I forlængelse af fremlæggelsen af SKATs afgørelser af 3. januar 2014 vedrørende henholdsvis Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Sagsøgte er Skat- teministeriet den 23. april 2021 fremkommet med følgende bemærkninger:

”Ministeriet har alene få bemærkninger vedrørende skatteforvaltningslovens §§ 48 og 49. Som bekendt regulerer § 48 skatteyderens sagsanlæg og § 49 ministeri-ets sagsanlæg. Efter § 48 kan der inddrages nye spørgsmål i sagen. Uanset om det måtte være et nyt spørgsmål eller ej, ligger det fast, at spørgsmålet om betalings-korrektion er i sagen, fordi Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Sagsøgte har nedlagt påstand herom og ministeriet har ikke protesteret heroverfor.

Hvis der er grundlag for en transfer pricing-forhøjelse af Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2, og hvis der er grundlag for at udlodningsbeskatte Sagsøgte, så ligger dét i givet fald fast. Dette er så retsstillingen. Det er et herfra for-skelligt spørgsmål, om der kan meddeles tilladelse til betalingskorrektion.

For at sagen kan føre til hjemvisning, kræver det, at der er grundlag for at hjem-vise sagen. Man kan ikke med en hjemvisningspåstand ophæve eller suspendere landsrettens afgørelse om, at der er foretaget en transfer pricing-forhøjelse med rette, og for at der kan foretages en beskatning af maskeret udlodning med rette.

I relation Virksomhed ApS 1 og til Virksomhed ApS 2 er forholdet videre det, at der er én skatteansættelse i selskaberne, som grunder i, at de er skattepligtige af en transfer pricing-forhøjelse. Landsskatteretten stadfæstede jo SKATs afgørel-se. En sådan ansættelse kan først ophæves i det øjeblik, hvor det måtte blive fast-slået, at der er grundlag for en betalingskorrektion. En hjemvisning baseret på et ubestridt genoptagelsestilsagn vil netop ikke fastslå noget sådan.

Ministeriet mener heller ikke, at der kan gives medhold i en hjemvisningspå-stand på et punkt, hvor landsskatteretten har meddelt genoptagelsestilsagn i til-fælde af, at landsretten når frem til et bestemt resultat. Tvistepunktet består – ef-ter ministeriets opfattelse – ikke i, om Landsskatteretten har givet et genoptagel-sestilsagn, men derimod om, hvorvidt betingelserne om betalingskorrektion er opfyldt. Når ministeriet nedlægger en frifindelsespåstand overfor de påstande, der er baseret på anbringendet om betalingskorrektion, følger det efter ministeri-ets opfattelse, at Landsretten skal forholde sig hertil.

Der er på den baggrund intet juridisk grundlag for at hjemvise sagerne til Lands- skatteretten.

Det bemærkes for en ordens skyld, at Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Sagsøgte jo stadig kan få prøvet betalingskorrektionsspørgsmålet i Lands- skatteretten, jf. tilsagnet herom.”

Sagsøgte har til støtte for sine påstande gjort gældende, at et skattekrav ved- rørende muligt maskeret udlodning ikke kan gøres gældende mod ham, men i givet fald må rettes mod Virksomhed, som skulle have indeholdt skatten. Det 54

følger af sammenhængen mellem kildeskattelovens § 65, stk. 1, og § 65 A, stk. 1, at hvis der var blevet indeholdt udbytteskat af Virksomhed, skulle det indehold-te beløb ikke have været medtaget ved opgørelsen af Sagsøgtes skattepligtige indkomst. Dette bestyrkes af bestemmelsernes forarbejder. Heller ikke på andet grundlag hæfter Sagsøgte for det beløb, der ikke er indeholdt. I øvrigt har Sagsøgte tilsluttet sig Landsskatterettens præmisser i afgørelsen af 21. de-cember 2017. Der kan ikke ske udbyttebeskatning hos Sagsøgte, fordi han ik-ke er blevet beriget ved transaktionerne mellem sine helejede selskaber. At Udenlandsk virksomhed FZE er hjemmehørende i Dubai med de skattemæssige følger, det har, er i mangel af en udtrykkelig hjemmel retligt uden betydning ved afgørel-sen af, om Sagsøgte er blevet beriget. En anden opfattelse ville være i strid med praksis og med det globalindkomstprincip, som de danske skatteregler hviler på. Det er således berettiget, når Landsskatteretten bemærker, at de skat-temæssige konsekvenser ved overførsel af indkomst til koncernforbundne sel-skaber i lavskattelande er særskilt reguleret af værnsregler, herunder for eksem-pel selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c. Bestemmelsen i selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, er et eksempel på, at lovgiver har været opmærksom på den foreliggende problemstilling, og der kan sluttes modsætningsvis fra bestemmel-sen til den foreliggende situation. Sagsøgte har tillige anført, at der foreligger et tilskud ydet direkte fra Virksomhed til Udenlandsk virksomhed FZE. Det har da også været SKATs opfattelse. Endvidere er en del af beløbet ikke betalt, men henstår på en mellemregningskonto. Da beløbet ikke er betalt, kan det ikke danne basis for beskatning af Sagsøgte. Sagsøgte har endelig anført, at udbyttebeskat-ningen for 2006 og 2007 er delvis forældet. Sagsøgte var ikke fuldt skatteplig-tig, og derfor forfalder restskatten vedrørende 2006 og 2007 henholdsvis 1. juli 2007 og 1. juli 2008. Forældelsesfristen efter skatteforvaltningslovens § 34 A, stk. 3, er fem år. I henhold til samme lovs § 34 A, stk. 2, er der en tillægsfrist på ét år, hvis SKAT sender en agterskrivelse inden forældelsen indtræder. Tillægsfristen løber fra afgørelsestidspunktet. Forslaget til afgørelse er fremsendt den 30. april 2012 inden udløbet af forældelsesfristen. Den endelige afgørelse er fremsendt den 21. september 2012, og tillægsfristen udløber den 21. september 2013. Den 20. november 2012 betalte Sagsøgte en del af udbytteskatten for 2006 og en del af udbytteskatten for 2007. Den resterende den af udbytteskatten for 2006 og 2007 blev betalt henholdsvis den 27. februar 2014 og den 28. marts 2014. Da for- ældelsen ikke er afbrudt, forældedes den resterende del af udbytteskatten den for 2006 og 2007 den 21. september 2013.

Hvis der skal ske beskatning, som Skatteministeriet har anført, følger det af skatteforvaltningslovens § 48, stk. 1, 1. pkt., at der skal ske hjemvisning til Landsskatteretten, for så vidt angår spørgsmålet om betalingskorrektion.

I forlængelse af fremlæggelsen af SKATs afgørelser af 3. januar 2014 vedrørende henholdsvis Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Sagsøgte er Sagsøgte den 27. april 2021 fremkommet med følgende bemærkninger: 55

”Vi henviser til advokat Sværkes indlæg af 23. april 2021 samt Østre Landsrets retsbog af 21. april 2021. Advokat Sværke anfører i indlægget af 23. april 2021:

"…at spørgsmålet om betalingskorrektion er i sagen, fordi Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Sagsøgte har nedlagt påstand herom og ministeriet har ikke protesteret heroverfor."

Hertil bemærkes, at Virksomhed ApS 1, Virksomhed ApS 2 og Sagsøgte har nedlagt endelig påstand om hjemvisning - ikke om materiel prøvelse af beta- lingskorrektionsspørgsmålet ved Østre Landsret, jf. hertil også det af os oplyste ved hovedforhandlingen gengivet i retsbogen af 5. februar 2021. Spørgsmålet om betalingskorrektion er derfor næppe omfattet af skatteforvaltningslovens § 48, da spørgsmålet stadig verserer ved Skatteankestyrelsen, således at valgmuligheden formuleret som ”i stedet for” i § 48, vanskeligt er opfyldt.

Vi kan konstatere, at Skatteministeriet ikke påberåber sig § 49, hvilket vi er enige i.

Vi forstår advokat Sværkes indlæg således, at Østre Landsret ikke kan tage stil-ling til hjemvisningspåstanden uden at tage stilling til spørgsmålet om betalings-korrektion. Dette spørgsmål vedrører strengt taget hverken § 48 eller § 49. Med den klare udmelding, der i hvert fald foreligger i det nyligt fremlagte bilag E, der er dateret efter hovedforhandlingen, samt advokat Sværkes indlæg 23. april 2021, så er der næppe behov for en hjemvisningspåstand vedrørende betalingskorrek-tionen, hvilket der synes at være enighed om.”

Landsrettens begrundelse og resultat Sagens baggrund og hovedspørgsmål Skattemyndighedernes korrektion er anerkendt af Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 for så vidt angår den del af overbetalingerne til Udenlandsk virksomhed FZE, der andrager knap 25 mio. kr. Uanset resultatet i sag BS- 2081/2019-OLR – hjemvisning til fornyet behandling hos Skattestyrelsen for så vidt angår et beløb på 33.699.880 kr. – har landsretten derfor anledning til at tage stilling til den foreliggende sags hovedspørgsmål, om Virksomhed ApS 1's overbetalinger er maskeret udlodning til Sagsøgte, som han skal beskattes af, jf. ligningslovens § 16 A, stk. 1.

Spørgsmål om hæftelse og forældelse mv. Landsretten finder, at Sagsøgte i medfør af kildeskattelovens dagældende § 65 A, stk. 1, jf. § 65, hæfter for udbytteskatten af det beløb, som han måtte anses for at have modtaget som maskeret udlodning, jf. herved også forarbejderne til § 65 A. 56

Det er udokumenteret, at et beløb på 16.045.871 kr. ikke faktisk er overført fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE, men alene – som Sagsøgte har gjort gældende – henstår på en mellemregningskonto og derfor ikke kan betragtes som faktisk betaling. Allerede derfor er der ikke grundlag for at bortse fra 16.045.871 kr. ved opgørelsen af det samlede beløb, som Sagsøgte måtte an-ses for at have modtaget som maskeret udlodning.

Sagsøgte har anført, at forældelsesfristen for skattekravene vedrørende den ubetalte del af udbytteskatten for 2006 (3.816.606 kr.) og for 2007 (2.179.266 kr.) udløb den 21. september 2013.

Den 21. december 2012 indbragte Sagsøgte SKATs afgørelse af 21. september 2012 for Landsskatteretten, og det er ubestridt, at forældelse i medfør af foræl- delseslovens § 21, stk. 2, tidligst indtræder 1 år efter, at Landsskatteretten har givet meddelelse om sin afgørelse. Landsskatteretten traf afgørelse den 21. de-cember 2017, og det er ubestridt, at forældelse herefter tidligst indtrådte den 21. december 2018. Da Skatteministeriet har indbragt sagen for domstolene den 20. marts 2018, er forældelsen afbrudt, jf. forældelseslovens § 16, stk. 2, nr. 1, jf. stk. 1, og der er således ikke indtrådt forældelse vedrørende nogen del af den ud-bytteskat, som Sagsøgte måtte skulle betale.

Maskeret udlodning? Der er enighed om, at Sagsøgte i indkomstårene 2006-2010 var begrænset skattepligtig til Danmark af udbytter omfattet af ligningslovens § 16 A, stk. 1, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 6.

Også efter den dagældende affattelse af ligningslovens § 16 A, stk. 1, medreg- nes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst bl.a. udbytte af aktier. Be- stemmelsen definerer udbytte som alt, hvad der af selskabet udloddes til aktu- elle aktionærer eller andelshavere (med undtagelse af friaktier og friandele samt udlodning af likvidationsprovenu foretaget i det kalenderår, hvori selska- bet endeligt opløses). Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen og af rets- praksis, at aktionæren skal beskattes af alt, hvad denne modtager af økonomisk værdi fra selskabet, og at også maskeret udlodning er udbytte i bestemmelsens forstand.

Overbetalingerne fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE har ikke været for- retningsmæssigt begrundede eller i øvrigt båret af selvstændige økonomiske in- teresser i Virksomhed ApS 1.

Det er ubestridt, at Udenlandsk virksomhed FZE ikke i noget omfang betalte skat i De For- enede Arabiske Emirater eller andre steder, og at Virksomhed ApS 1's betalinger til Udenlandsk virksomhed FZE således ikke i noget omfang er blevet beskattet hos dette sel- skab. Det er endvidere ubestridt, at den merindtjening hos Udenlandsk virksomhed FZE, 57

som Virksomhed ApS 1's overbetalinger indebærer, har kunnet udloddes skattefrit fra Udenlandsk virksomhed FZE til Sagsøgte, idet sådanne udlodninger ikke var un-dergivet skattepligt efter danske skatteregler eller skatteregler i De Forenede Arabiske Emirater.

Landsretten finder, at Virksomhed ApS 1's overbetalinger til Udenlandsk virksomhed FZE under de anførte omstændigheder er sket i Sagsøgtes interesse og må anses for maskeret udlodning til Sagsøgte, hvis han herved tillige realiserer en øko-nomisk fordel. Dette forudsætter imidlertid, at overbetalingerne ikke føres tilba-ge til Virksomhed ApS 1 i medfør af ligningslovens § 2, stk. 5, idet Sagsøgte i gi-vet fald ikke kan anses at realisere den økonomiske fordel, som fraværet af be- skatning af udlodninger fra Udenlandsk virksomhed FZE til Sagsøgte indebærer.

Spørgsmålet er herefter i første række, om landsretten under denne sag kan ta-ge stilling til, om betingelserne for at anerkende betalingskorrektion mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE efter ligningslovens § 2, stk. 5, er op-fyldt.

Virksomhed ApS 1 er ikke part i denne sag. Det samme gælder i øvrigt Virksomhed ApS 2 og Udenlandsk virksomhed FZE. Landsretten finder allerede derfor, og i øvrigt som spørgsmålet er blevet forelagt for landsretten, at det ikke er muligt under denne sag at behandle spørgsmålet om betalingskorrektion. Det, som Skatteministeriet har anført, kan således ikke – heller ikke henset til Højesterets dom af 17. marts 2011 (UfR 2011.1616) – føre til nogen anden bedømmelse.

Konklusion Spørgsmålet om beskatning hos Sagsøgte af maskeret udlodning kan ikke af-gøres, førend Landsskatteretten i de berosatte sager har taget stilling til spørgs-målet om betalingskorrektion.

På denne baggrund, og da det er foreneligt med Sagsøgtes subsidiære på-stand III, hjemvises sagen til Landsskatteretten til fortsat behandling af spørgs-målet om maskeret udlodning, når Landsskatteretten har taget stilling i sagerne vedrørende betalingskorrektion.

Sagsomkostninger Efter sagens udfald har begge parter for en del tabt og for en del vundet sagen. På denne baggrund og henset til sagens karakter og i øvrigt som sagen er ført og forelagt finder landsretten, at sagsomkostningerne bør ophæves.

THI KENDES FOR RET:

Sagen hjemvises til Landsskatteretten til fortsat behandling, når Landsskatteret-ten har taget stilling i sagerne vedrørende betalingskorrektion. 58

Ingen af parterne skal betale sagsomkostninger til modparten.

[DOKUMENT] Dom (83 sider) ØSTRE LANDSRET DOM afsagt den 12. maj 2021

Sag BS-2081/2019-OLR (8. afdeling)

Virksomhed ApS 2 (Sagsøger) og Virksomhed ApS 1 (Sagsøger) (advokat Eduardo Panzeri Vistisen for begge)

mod

Skatteministeriet (advokat Steffen Sværke)

Landsdommerne Mohammad Ahsan, Frosell og Mikael Friis Rasmussen har deltaget i sagens afgørelse.

Sagen er anlagt den 7. august 2018 ved Retten i Randers, som ved kendelse af 16. januar 2019 har henvist den til behandling med sag BS-22887/2018-OLR (Skatteministeriet mod Person 1 (Sagsøgte 1 i BS-22887/2018-OLR)) ved Østre Landsret efter retsplejelovens § 226, stk. 1, og § 245. De nævnte sager er blevet forhandlet i for-bindelse med hinanden, jf. retsplejelovens § 254, stk. 1, og der er samtidig med dommen i nærværende sag afsagt dom i sag BS-22887/2018-OLR.

Den foreliggende sag vedrører prøvelse af Landsskatterettens afgørelser af 21. december 2017 vedrørende henholdsvis Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 – samt SKATs afgørelser af 21. september 2012 vedrørende de samme parter – og udspringer af en transfer pricing-korrektion, som skattemyndighe-derne har foretaget i Virksomhed ApS 1 (med skattemæssig virkning for det sam- beskattede moderselskab, Virksomhed ApS 2). 2

Den foreliggende sag angår overordnet, om en række betalinger (kontrollerede transaktioner) fra Virksomhed ApS 1 til selskabet Udenlandsk virksomhed FZE (i denne dom også benævnt Dubai-selskabet), begge ultimativt ejet af Person 1, i indkom-stårene 2006-2010 er sket på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, og om skattemyndighederne har været berettigede til at foretage skønsmæssige transfer pricing-korrektioner af Virksomhed ApS 1's betalinger til Udenlandsk virksomhed FZE for sidstnævnte selskabs levering af serviceydelser. Endvidere angår sagen spørgsmålet, om skattemyndighederne har været berettigede til i medfør af skattekontrollovens dagældende § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3, at foretage skøns-mæssige transfer pricing-korrektioner af de nævnte betalinger, og om skatte-myndighederne i den forbindelse har kunnet benytte en anden prisfastsættel-sesmetode end den af selskaberne anvendte. I givet fald er spørgsmålet bl.a., om skattemyndighedernes skøn af andre grunde er behæftet med sådanne fejl, at skønnet må tilsidesættes.

Af skattemyndighedernes samlede forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010 med ca. 58,5 mio. kr. vedrørende over-betalinger til Dubai-selskabet, har Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 anerkendt et beløb på i alt ca. 24,7 mio. kr. og er derfor ikke til prøvelse for landsretten.

Påstande Sagsøgerne, Virksomhed ApS 2 og Virksomhed ApS 1, har endeligt nedlagt følgende påstande:

Principalt SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2006 nedsættes med 7.437.042 kr. SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2007 nedsættes med 4.769.673 kr. SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2008 nedsættes med 8.975.711 kr. SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2009 nedsættes med 5.442.939 kr. SKATs forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst samt sambeskat-ningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomståret 2010 nedsættes med 7.074.496 kr. 3

Subsidiært og sideordnet Landsskatterettens afgørelser af 21. december 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 er ugyldige og SKATs afgørelser af 21. sep-tember 2012 vedrørende Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 er ugyl-dige.

Mere subsidiært Skatteansættelserne for Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 for ind- komstårene 2006-10 hjemvises til fornyet behandling hos skattemyndighederne.

Sagsøgte, Skatteministeriet, har påstået frifindelse.

Sagsfremstilling Ejerforholdene i koncernen Om ejerforholdene i koncernen er der i Landsskatterettens afgørelse af 21. de- cember 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1 anført følgende:

”Person 1 ejede 100 % af Virksomhed ApS 2, der igen ejede 100 % af Virksomhed ApS 1. Derudover ejede Person 1 100 % af Udenlandsk virksomhed FZE (Dubai- selskabet), der er stiftet pr. 1. april 2006 og hjemmehørende i Dubai, UAE. Endelig havde Person 1 et fast drifts-sted i Danmark, Virksomhed. Virksomhed ApS 2 er anskaffet i 2001. Eneste aktivitet var at eje anparterne i Virksomhed ApS 1. Holdingselskabet var administrationsselskab for sambeskatningen med Virksomhed ApS 1. Virksomhed ApS 1 er stiftet 1. januar 2003. Selskabet leverede juridisk råd- givning indenfor beskatning af fast ejendom. Virksomheden Virksomhed blev startet i 1996. Eneste aktivitet fra 2005 var arbejdsudleje til

Person 1 og hans hustru, Person 2, flyttede til Dubai pr. 1. januar 2006. I den forbindelse blev det besluttet at stifte Dubai-selskabet, der her-efter leverede tjenesteydelser til Virksomhed ApS 1. Der blev i forbindelse med flytningen og etablering af Dubai-selskabet ikke indgået aftale om overdragelse af aktivitet fra Virksomhed ApS 1 til Dubai-selskabet. Der blev ved fraflytningen anmodet om bindende svar på værdiansættelse af goodwill i Virksomhed ApS 1. Det bindende svar fastlagde en værdi på 246.600 kr., dog skulle der tages højde for det regnskabsmæssige resultat for 2005.”

Virksomhed ApS 1's rådgivningsaktiviteter Om Virksomhed ApS 1's rådgivningsaktiviteter fremgår bl.a. følgende af Lands- skatterettens afgørelse af 21. december 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1:

”Virksomhed ApS 1 har specialiseret sig i rådgivning om fradrag for forbed-ringer på grunde, og andre spørgsmål i relation til grundvurdering og ejen- 4

domsskat, hvor Virksomhed ApS 1 repræsenterer skatteydere i sager mod skattemyndighederne.

Aktiviteten er grundlagt ud fra en Landsskatteretssag, som Person 3, far til Person 1, vandt i 2002, vedrørende fradrag for forbedringer på bygge- grunde. Aktiviteten påbegyndtes i 2003. I første omgang så man på parcel- husejere, men efterfølgende har selskabet udbygget aktivitetsområdet til storparceller (andelsboliger og almennyttige boligselskaber). SKATs prak-sis var ved udgangen af 2005, at kun få udgiftstyper var omfattet af fradragsretten. I takt med, at praksis udvidede de udgifter, der kunne op-nås fradrag for, se f.eks. SKM2009.323.VLR, blev aktiviteten tilsvarende ud-bygget.

Forretningskonceptet bestod i at udsøge potentielle kunder og derefter til-byde disse bistand ud fra et “no cure, no pay” -princip. Virksomhed ApS 1 opkrævede dermed ikke betaling fra kunderne, medmindre der blev opnå-et en ejendomsskattebesparelse, og betaling skulle først ske, når regulering fra kommunen fandt sted. Såfremt der blev opnået medhold, var honoraret dog 100- 500 % højere end konkurrenternes, dvs. andre juridiske rådgiv-ningsvirksomheder samt mindre revisions- og advokatvirksomheder. …

Markedet var karakteriseret ved mange engangskunder, idet når et fradrag er fastsat korrekt, er der ikke længere et potentiale. Hertil kommer, at for-retningsområdet i vidt omfang fik en ”udløbsdato” med vedtagelse af lov-forslag L65, der fastsatte et loft over grundlaget for beregning af kommunal grundskyld for så vidt angår fradrag for forbedringer.

Virksomhed ApS 1 indgik skriftlige aftaler med kunderne, hvori selskabet for- pligtede sig til at identificere og realisere en potentiel ejendomsskattebespa-relse. Selskabet har opgjort, at 99 % af alle afgørelser fra SKAT blev anket til vurderingsankenævnene, og over halvdelen af sagerne blev indbragt for Landsskatteretten. Der blev efter det oplyste anket indtil man opnåede medhold eller det blev vurderet, at der ikke kunne opnås yderligere fradrag.

Selskabet har anført, at succesraten i den første periode var lille, idet der manglede praksis og erfaring med området hos SKAT. Af beretning til Statsrevisorerne om ulovlig opkrævning af ejendomsskatter fra oktober 2011 fremgår, at SKAT først ved en redegørelse fra Kammeradvokaten i marts 2010 erkendte, at praksis om grundskatteloftet var i strid med loven. Til gengæld er succesraten i TP- dokumentationen af 23. august 2011 op-gjort til 98 %.”

Virksomhed 5

Om Virksomhed (og ikke Virksomhed ApS 1 , der blev etableret i 1996, er anført bl.a. følgende i Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1:

”Fra 2005 bestod hele aktiviteten i arbejdsudleje til Virksomhed ApS 1. Der forelå ingen skriftlig aftale om arbejdsudleje. De pågældende medarbejdere leverede hovedsagelig salgsarbejde og informationsindsamling. Det faste driftssted blev honoreret gennem dækning af omkostninger med en mark up på 6,5 %. Baggrunden for denne prisfastsættelse var, at Virksomhed ale-ne udførte ukomplicerede opgaver af rutinemæssig karakter, at der var tale om simpel arbejdskraft med meget begrænset knowhow, at der var tale om en kort indlæringstid pr. medarbejder, og at mark-up’en svarede til, hvad tredjemand ville betale henset til den meget begrænsede risiko.”

Udenlandsk virksomhed FZE (Dubai-selskabet) Om Udenlandsk virksomhed FZE fremgår bl.a. følgende af SKATs afgørelse af 21. sep-tember 2012 vedrørende Virksomhed ApS 1 (note udeladt):

”Selskabet er hjemmehørende i De Forenede Arabiske Emirater, Dubai.

Selskabet er stiftet (incorporated) pr. 8. marts 2006 og registreret i handels-registret (trade registry) den 1. april 2006. Selskabet har herved haft tilladel-se til at drive virksomhed fra og med 1. april 2006.)

Selskabet har i perioden 1. april 2006 – 31. december 2010 kun haft Virksomhed ApS 1 som kunde.

Selskabet har i perioden haft mellem 2 og 13 medarbejdere (omregnet til år-sværk – 2,43 i år 2006 og 9,67 i år 2010). …”

Service Agreement og allongen hertil samt kort om Udenlandsk virksomhed JLT Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE – der efter det oplyste oprindelig var beliggende i Ras Al Khaimah Free Trade Zone i De Forenede Arabiske Emira-ter og i 2009 flyttede til Dubai Marina også i De Forenede Arabiske Emirater, jf. herom nedenfor – indgik efter det oplyste i 2007 (med virkning fra 1. janu-ar 2006) en aftale benævnt Service Agreement. Af den udaterede, og for begge selskaber af Person 1 underskrevne aftale fremgår bl.a.:

”SERVICES AGREEMENT

This SERVICES AGREEMENT (the “Agreement”) is made between Virksomhed ApS 1, a corporation organized and existing under the laws of Den-mark, located at Adresse 2, 2300 Copenhagen S (hereafter referred to as “Recipient” , and Udenlandsk virksomhed FZE a corporation organized and ex-isting under the laws of Dubai and located at Adresse 3 6

Dubai Marina, Dubai UAE (hereinafter referred to as “Provider” or [BRD]). Recipient and Provider will be referred to separately in this Agreement as a “Party” or collectively as the “Parties” .

PREAMBLE

1. Recipient is a company operating with reclaiming overcharged real es-tate tax. Real estate tax is calculated on the basis of the taxable land value of the real estate.

Provider is an affiliate of Recepient. In 2005 the ultimate owner of the Re-cipient moved to Dubai and established a company under the laws of Dubai. This Company is the Provider. Today the Provider carries out the main business.

2. Provider has certain capability in the provision of Services. In Decem-ber 2005 the parties entered into an oral agreement effective 1 January 2006. The parties now wish to confirm in writing the above-mentioned. …

ARTICLE 2 – PURPOSE OF THE AGREEMENT

2.1 Pursuant to the terms and conditions set forth herein, Recipient hereby engages Provider and Provider agrees to provide the Services pursuant to Article 3.3 to Recipient, during the term of this agreement on a continuing basis without a specific request from Recipient being re-quired. …

ARTICLE 3 - OBLIGATIONS OF PROVIDER …

Services of provider

3.3 The services to be provided shall include but not be limited to the fol-lowing examples:

 Sales o Data collection and potential customer identification o Contract management  Production 1 – Information collection o Identification of customer properties o Analysis and selection of customers properties o Documentation management and quality management  Production 2 – Calculation o Collection of and evaluation level of documentation o Master calculation 7

o Prepare and initiate cases  Legal production o Evaluation of authority response o Create case strategy o Collect additional documentation to support case strategy o Create authority response  Invoicing o Invoice data preparation o Invoice creation o Handling of customer inquiries and invoice corrections o Payment registration o Reminder management o Collection of debt o Customers status messages  Administration and financials o General management o Accounting VAT o Financial statements o Salary management o General purchase o Recruitment  IT o Server maintenance o Application development o VPN, firewall, antivirus, backup o Data quality management …

ARTICLE 4 – RENUMERATION

Renumeration

4.1 In consideration of Provider’s performance of its obligations under this Agreement, Recipient shall pay Provider a Service Fee as follows: - A fixed fee of DKK 0.8 mill. - A fee based on the profits. This fee is calculated on the basis of Provider’s profits after calculation of the fixed fee of DKK 0.8 mill., but before tax and interest and excluding on account profit on work in progress. The part of the management fee which is bases on the profits is calculated as follows: a. 70% of the first MDKK 5 profit b. 65% of profit from MDKK 5-7.5 c. 60% of profit from MDKK 7.5 - 10 d. 50% of profit exceeding MDKK 10.

The above-mentioned amounts shall be indexed pursuant to the Danish Individual Tax Act section 20 (in Danish “Personskatteloven”).

Where services have been provided by third parties, pursuant to Article 3.4, 8

Recipient shall reimburse Provider for the costs incurred by Provider without the addition of any mark up.

Invoicing

4.2 Provider shall invoice Recipient on account monthly. Provider and Recipient will agree on a monthly budgeted service fee for the coming year. Each invoice shall be calculated as 75 % of the service fee budgeted. […] …

ARTICLE 7 – TERM AND TERMINATION Effective date

7.1 In accordance with the above-mentioned oral agreement, the Effective Date of this Agreement is 1 January 2006.

Term and Renewal

7.2 This agreement is irrevocable until 31 December 2009. Hereafter this Agreement may be terminated by either party at any time provided not less than 6 months notice of termination is given. …” .

Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE indgik med virkning fra den 1. januar 2008 en allonge til den citerede Service Agreement, hvorved det tidligere af-talte honorar til Udenlandsk virksomhed FZE, der fremgik af pkt. 4.1 i Service Agree-ment, blev ændret. Af den udaterede allonge, der for begge parter er under-skrevet af Person 1, fremgår bl.a.:

”ALLONGE TO SERVICES AGREEMENT …

Renumeration

4.1 In consideration of Provider’s performance of its obligations under this Allonge, Recipient shall pay Provider a Service Fee.

The Services Fee can not exceed Provider’s [burde være Recipient’s] profits before tax and interest and excluding on account profit on work in progress.

Services Fees are calculated as follows:

 A fixed base fee, which covers all costs associated with the operation of Providers activities in the UAE for Recipient. This includes labor 9

costs, rent, etc. (Regarding labor costs it can be informed that the labor costs are calculated as the sum of salary, bonus, company car, free housing and health insurance according to the signed employment contracts. Cost is calculated according to actual costs incurred in accordance with audited and approved accounts and without the addition of any mark up).  A Fee based on the profits. This fee is calculated on the basis of Provider’s profits after calculation of the fixed fee, but before tax and interest and excluding on account profit on work in progress. The part of the management fee which is bases on the profits is calculated as follows:

o 70% of the first MDKK 5 profit o 65% of profit from MDKK 5-7.5 o 60% of profit from MDKK 7.5 - 10 o 50% of profit exceeding MDKK 10.

The above-mentioned amounts shall be indexed pursuant to the Danish Individual Tax Act section 20 (in Danish “Personskatteloven”).

Where services have been provided by third parties, pursuant to Article 3.4, Recipient shall reimburse Provider for the costs incurred by Provider without the addition of any mark up. …

Effective Date

7. The Effective Date of this Allonge is 1 January 2008.”

Som anført foran flyttede Udenlandsk virksomhed FZE efter det oplyste i 2009 kontor, og det fremgår af sagen, at det af hensyn til at gennemføre flytningen – fra Ras Al Khaimah Free Trade Zone til Dubai Marina – var nødvendigt at oprette Udenlandsk virksomhed JLT, der udelukkende havde Udenlandsk virksomhed FZE som kunde. Ef-ter det oplyste indgik Udenlandsk virksomhed FZE og Virksomhed ApS 1 ikke en Service Agreement.

Endvidere fremgår af sagen, at Udenlandsk virksomhed FZE i perioden 1. april 2006 til 31. december 2010 alene havde Virksomhed ApS 1 som kunde.

Transfer pricing-dokumentationen Virksomhed ApS 1 indsendte transfer pricing-dokumentation til SKAT. Dokumen-tationen er dateret den 23. august 2011 og vedrører de kontrollerede transaktio-ner med Dubai-selskabet. Under klagesagens behandling i Landsskatteretten fremsendte Virksomhed ApS 1 en anden version af transfer pricing-dokumentatio-nen, der er dateret den 20. august 2011. For landsretten har Virksomhed ApS 1 ale-ne påberåbt sig transfer pricing-dokumentationen af 23. august 2011. 10

Virksomhed ApS 1 indsendte i øvrigt – på SKATs foranledning – yderligere doku-mentation af 16. november 2011 til SKAT, der supplerede transfer pricing- doku-mentationen af 23. august 2011, og hvor den vægtning af funktioner, aktiver og risici, der fulgte af Service Agreement samt den efterfølgende allonge, var for-delt på årsværk.

Af transfer pricing-dokumentationen af 23. august 2011 – hvori der løbende er henvist til bestemmelserne i §§ 4-6 i bekendtgørelse nr. 42. af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættelsen af kontrollerede aktioner – fremgår bl.a.:

”§4 stk. 2 nr. 5 Branchemæssige forhold

Forretningsområdet Forretningsområdet er begrænset i størrelse, og der er tale om en niche-for-retning. Dertil skal indregnes, at branchens kunder er engangskunder. Det-te ligger naturligt i, at når et fradag for kundens ejendom er fastsat korrekt, så er der således ikke længere noget potentiale i kunden for Virksomhed ApS 1. Derfor er Virksomhed ApS 1's eksistens per definition begrænset i tid, idet der med tiden kun er nybyg tilbage som værende den øvre potentiale-grænse for branchen.

Konkurrenter Konkurrenterne udgør mindre juridiske rådgivningsvirksomheder samt re-visions- og advokatvirksomheder. Hvis vi ser på vores kerneforretning, som er fradrag i grundværdien for forbedringer, så sidder Virksomhed ApS 1 på 90-95 % af markedet. Dette har været muligt alene på grund af en markant større viden om området end vores konkurrenter.

Eksempel: Den eneste anden juridiske rådgivningsvirksomhed vi kender (når vi ser bort fra advokat- og revisionsvirksomheder) reklamerer i aviser med deres ydelser. Dette er en klar indikator for, at de ikke ved hvilke konkrete ejen-domme, der er potentiale i og således skyder bredt i blinde. Hos Virksomhed ApS 1 ved vi præcist hvilke ejendomme, der er potentiale i, og således konkret kun kontakter disse kundeemner. Derved er hitraten væsentlig hø-jere og salgsindsatsen langt mere effektiv pr. krone brugt.

Know-how Som det er tilfældet i de fleste rådgivningsbrancher, så er know-how og re-ferencer kundens primære parametre i beslutningsprocessen. Eksempelvis har nogle af Danmarks største børsnoterede virksomheder fravalgt deres ”high-profile” advokat- og revisionsvirksomheder til fordel for Virksomhed ApS 1, som i den forbindelse jo kun er en bolsjebutik.

Baggrunden for succesen ligger som tidligere nævnt helt klart i et uover- 11

truffet know-how om potentialet i kundens ejendomme. Virksomhed ApS 1 kan meget præcist angive, hvilke af kundens ejendomme, der er overbe-skattet, samt hvilke konkrete udgifter kunden mangler at få fradrag for ved den enkelte ejendom. Virksomhed ApS 1 er således i stand til at give kunden et realistisk billede af det forventede resultat allerede i forbindelse med salgsmødet på baggrund af oplysninger fra juridisk produktion.

Prismæssigt ligger Virksomhed ApS 1 omkring 100 – 500% højre end konkur- renterne. Baggrunden herfor er en langt større viden på området, samt at der arbejdes ud fra konceptet no-cure – no-pay. Dette indebærer, at kunden ingen risiko har, hvis eksempelvis skattesagen ikke skulle give en besparel-se. Gennemsnitligt ligger besparelsen for Virksomhed ApS 1's kunder væsent-ligt højere end konkurrenternes.

§5, stk. 3 Management fee

Der foretages kontrollerede transaktioner imellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE i form af et management fee. Størrelsen af management fee’et tager udgangspunkt i hvilket selskab, der er ansvarlig for hvilken værditilvækst.

Fordelingen afhænger primært af:

1. Hvilke aktiver ejes af selskaberne og hvilken betydning disse aktiver har for værdiskabelsen

2. Hvilket selskab, der er ansvarlig for de enkelte funktioner i værdiskabel-sen, herunder i hvilken gradden fremtidige værditilvækst kan tilskrives funktioner og risici, der udføres og påtages af selskaberne.

De værdiskabende aktiver anses for at være:

1. Eksisterende kontrakter med kunder samt navnet Virksomhed ApS 1 (goodwill)

2. Viden om hvordan sagerne føres (know-how)

3. Viden om hvordan potentielle kunder udsøges (know-how)

Goodwill

Set i lyset af den forretning Virksomhed ApS 1 driver, så er der nogle forhold omkring goodwill, som særligt skal tages i betragtning.

1. Alle kunder er engangskunder, og ikke tilbagevendende kunder. Dette begrænser i sagens natur værdien af goodwill. 12

2. Goodwill skal for så vidt også vurderes ud fra indtægtspotentialet, som ingen kender omfanget af efter L65. Er der overhovedet flere potentielle kunder til vores forretning. Til hvilken nytte er goodwill så?

3. Offentliggørelse af vore egne LSR-kendelser. Enhver vil fremover kunne køre sagerne selv eller med egen revisor, som er væsentlig billigere.

4. Hvis du ringer til SKAT får du at vide, at det klarer SKAT for dig. Vi er således i konkurrence med en part, som gør det gratis.

5. Man har i mange år forsøgt at fjerne grundbeskatningen, herunder speci-elt fradrag for forbedringer. Fjernes den er virksomhedens forretnings-grundlag væk.

6. Lovforslag L65 blev vedtaget for nyligt. Konsekvenserne heraf er på kan-ten til katastrofale for branchen.

Goodwill må således primært være vores navn i markedet. En værdi som igen er begrænset ud fra "engangskunde"-princippet, samt at det tilbage-værende kundepotentiale i Danmark må anses for begrænset. …

§5 stk. 3 Risiko

Som følge af Virksomhed ApS 1's specialviden på området, er der en succesra-te ved skattesagerne på 98 %. Dvs. at stort set alle opstartede skattesager til dato har opnået en ikke uvæsentlig skattebesparelse med et deraf afledet honorar.

Sandsynligheden for et underskud i Virksomhed ApS 1 anses således for stort set urealistisk. På den baggrund er det mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE aftalt, at der alene er krav på management fee, når der er over- skud i Virksomhed ApS 1.

Virksomhed ApS 1 opnår desuden først endelig ret til vederlag når skattesa-gen er afsluttet, og kunden har opnået en besparelse. Af denne årsag og af hensyn til at Virksomhed ApS 1 ikke likviditetsbelastes af at betale manage-ment fee til Udenlandsk virksomhed FZE af et beløb, som endnu ikke kan faktureres til kunden samt af hensyn til fordeling af risici ved skattesagerne, så bliver management fee alene beregnet af på baggrund af overskud før finansielle poster uden medregning af a conto avance på igangværende arbejder. …

§5 stk. 3 Transaktioner

Transaktioner imellem Virksomhed ApS 1 og Virksomhed (ikke ApS) 13

Virksomhed ApS 1 lejer medarbejdere i Virksomhed (ikke ApS). Konstellatio-nen er alene historisk begrundet, idet der ikke umiddelbart er nogen god grund til Virksomheds (ikke ApS) eksistens.

Virksomhed (ikke ApS) fakturerer efter faktisk afholdte udgifter med et mindre avance tillæg. …

§5 stk. 4 nr. 2 Funktionsanalyse [af salg, produktion, afregning samt administration/IT og know- how og goodwill-fordeling] …

§6 stk. 1 Sammenlignelighedsanalyse

Forretningsområdet må siges at være så specielt, at det ikke vil være muligt at finde sammenlignelige virksomheder eller for den sags skyld brancher, som kan bruges til en vurdering af armslængde princippet.

Derfor er der taget udgangspunkt i værdien af de aktiviteter, som udføres og hvor aktiviteterne udføres. Der er tale om en juridisk rådgivningsvirk-somhed og den primære værdi må således per definition ligge i den viden virksomheden besidder i form af juridisk indsigt i det retlige grundlag om-kring vurderingslovens §§17 og 18.

Som et alternativ kunne der i stedet foretages en vurdering af værdien af de tilbageværende opgaver leveret af Virksomhed ApS 1 og dermed kalkulere sig frem til værdien af ydelsen leveret af Udenlandsk virksomhed FZE med udgangs-punkt i den værdi, som overordnet set skabes i Virksomhed ApS 1.

§6 stk. 2 Afregningsmetode

For at kunne anses for at være i overensstemmelse med armslængdeprin-cippet skal prissætningen mellem forbundne parter afspejle den fordeling af værdiskabende funktioner, risici og aktiver, der er parterne imellem.

Det er konkluderet, at den værdiskabelse, der følger af de kontrollerede transaktioner, primært er resultatet af de 2 aktiver: goodwill og know-how, hvor know-how er langt den vigtigste.

Goodwill er alene knyttet til Virksomhed ApS 1, mens know-how er vurderet fordelt med 25,8 % til Virksomhed ApS 1 og 74,2 % til Udenlandsk virksomhed FZE.

Risici er nogenlunde jævnt fordelt mellem parterne dog således, at Udenlandsk virksomhed FZE har en teoretisk risiko for at realisere et negativt resultat i for- 14

bindelse med et EBIT resultat i Virksomhed ApS 1, der er lavere end omkost- ningsniveauet i Udenlandsk virksomhed FZE, som i sådan tilfælde ikke vil få dækket (alle) omkostninger, mens Virksomhed ApS 1 vil realisere et 0-resultat.

Den valgte afregningsmetode, hvor Udenlandsk virksomhed FZE modtager 50-70% af overskuddet vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprin-cippet og afspejle den fordeling af funktioner, risici og aktiver som er be-skrevet ovenfor, hvor 74,2 % af know-how kan relateres til Udenlandsk virksomhed FZE, som også har en større risiko for at realisere et tab.

Omvendt er al goodwill relateret til Virksomhed ApS 1 og en 30/70 fordeling af overskuddet er derfor vurderet som den grundlæggende fordeling der bedst matcher armslængdeprincippet.

Den trinvise nedskalering af Udenlandsk virksomhed FZEs andel af overskuddet af- spejler den øgede betydning for værdiskabelsen som Virksomhed ApS 1's goodwill antages at have i takt med at forretningen vokser.”

Af den supplerende dokumentation af 16. november 2011 fremgår bl.a., at know- how samlet set er fordelt med 25 pct. til Virksomhed og 75 pct. til Dubai- selskabet. Know-how er i årsværk samlet set fordelt med henholdsvis 6,4 (sva- rende til 32 pct.) til Virksomhed og 13,5 (svarende til 68 pct.) til Dubai-selskabet.

Skattemyndighedernes afgørelser vedrørende Virksomhed ApS 1 Af SKATs afgørelse af 21. september 2012 vedrørende Virksomhed ApS 1 fremgår bl.a.:

”Oversigt over ændringerne af moms og skat

Interne afregningspriser for Indkomstår 2006 – 2010 (se Punkt 1)

I nedenstående afsnit er der foretaget korrektioner i forhold til agterskrivel- sen udsendt den 30. april 2012. Ændringerne er fremhævet via kursivering.

SKAT har foretaget følgende korrektioner, jf. nedenstående Punkt 1 – 8.

Virksomhed ApS 1 har i perioden fra år 2006 til år 2010 indkøbt konsulenty-delser af Udenlandsk virksomhed FZE for kr. 78.785.549. Udenlandsk virksomhed FZE er hjem-mehørende i De Forenede Arabiske Emirater, Dubai.

Via Person 1 er Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE koncernforbund-ne, jf. Ligningslovens § 2 og Skattekontrollovens § 3B.

Ifølge Ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1 og 2 skal skattepligtige, hvorover fysi-ske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse eller skat-tepligtige, der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, anvende priser og vilkår for handel eller økonomiske transaktioner med de 15

parter, som er nævnt i Ligningslovens § 2, stk. 1, nr. 1 – 6 (kontrollerede transaktioner) i overensstemmelse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængdeprin-cippet).

Virksomhed ApS 1 har indgået en kontrakt benævnt Services Agreement og et tillæg hertil - benævnt Allonge to Services Agreement - med Udenlandsk virksomhed FZE. Virksomhed ApS 1 har i forbindelse med opgørelse af den skattepligtige indkomst udgiftsført følgende beløb vedrørende disse aftaler:

2006 2007 2008 2009 2010

Basis fee 800.000 840.000 2.674.970 3.831.900 4.581.738

Profitbaseret fee 14.987.120 9.326.819 13.263.552 9.997.738 18.481.712

I alt 15.787.120 10.166.819 15.938.522 13.829.638 23.063.450

Selskabet har konstateret, at den profitbaserede del af management fee’en er opgjort forkert og har derfor anmodet om ændring herfor således: …

Ændringerne, i alt kr. 24.707.131, foretages i henhold til

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2 og 5, Ligningslovens § 2, Skattekon- trollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk. 1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4 og § 3B, stk. 8.

Udenlandsk virksomhed FZE har kun haft Virksomhed ApS 1 som kunde. Ovenstående indtægter for Udenlandsk virksomhed FZE har medført, at Udenlandsk virksomhed FZE har haft følgende Return on Total Cost (ROTC)

År 2006 2007 2008 2009 2010

ROTC for 1394 % 283 % 330 % 109 % 233% Udenlandsk virksomhed FZE

og et vægtet gennemsnit på 258 %.

SKAT har vurderet Udenlandsk virksomhed FZE til at være en simpel kontraktspro- ducent, idet selskabet kun har en risiko indenfor valuta. Resterende risici (kundeforhold, honorering, udgifter hos Udenlandsk virksomhed FZE og Person 1's personlige virksomhed, erstatningsansvar, udvikling af aktiver osv.) ligger hos Virksomhed ApS 1.

Ovenstående ROTC er meget store i forhold til markedet for konsulenty-delser indenfor juridiske og regnskabsmæssige problemstillinger i Dan-mark, hvor ROTC- medianen er beregnet til at udgøre 16

År 2006 2007 2008 2009 2010

ROTC for 7,37% 10,79 % 6,08 % 4,91 % 4,34 % Udenlandsk virksomhed FZE

og et vægtet gennemsnit på 6,72 % (1. kvartil 2,67 % og 3. kvartil 10,27 %).

SKAT har konstateret, at udgifter i Udenlandsk virksomhed FZEs regnskaber ikke svarer til den faste fee, som Virksomhed ApS 1 har udgiftsført for år 2008, 2009 og 2010.

I henhold til Service Agreement og Allonge to Service Agreement udgør den faste fee for år 2008, 2009 og 2010 alle udgifter, som måtte opstå ved Udenlandsk virksomhed FZEs aktiviteter for Virksomhed ApS 1 i De Forenede Arabiske Emirater, Dubai.

SKAT har derfor foretaget en opgørelse af udgifter i Udenlandsk virksomhed FZE. Udgifterne er opgjort til at have udgjort

År 2006 2007 2008 2009 2010

Udgifter i 1.350.630 1.412.485 3.463.923 5.848.496 7.019.815 Udenlandsk virksomhed FZE

En simpel kontraksproducent vil normalt kunne opnå en lav, men stabil indtjening. Eftersom Udenlandsk virksomhed FZE ligger udenfor det interkvartile in-terval for indtjening, samtidig med, at Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE er koncernforbundne, foretager SKAT en korrektion af prisfastsættel-sen mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE, så Udenlandsk virksomhed FZE kommer indenfor intervallet, og dermed opnår en armslængdeaflønning.

Korrektionen skal ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekter transak-tionens betingelser. Det er SKATs opfattelse, at der ikke er noget vedrøren-de selskabets funktioner eller risici som taler for, at placere Udenlandsk virksomhed FZE højere i det interkvartile interval.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Udenlandsk virksomhed FZEs ROTC-margin i overensstemmelse med praksis skal ansættes til medianen.

Til Udenlandsk virksomhed FZEs udgifter tillægges der derfor en mark-up på 6,72 %, jf. ovenstående Median, således at Udenlandsk virksomhed FZE opnår en mulig-hed for en normal fortjeneste på arbejde udført for Virksomhed ApS 1.

Mark-up-beløbet (6,72% af selskabets udgifter) er:

År 2006 2007 2008 2009 2010

Mark-up 6,72 % 90.762 94.919 232.776 393.019 471.732 17

Herudfra kan SKAT godkende, at Virksomhed ApS 1's udgifter til Udenlandsk virksomhed FZE pr. år udgør:

År 2006 2007 2008 2009 2010

Udgifter i 1.350.630 1.412.485 3.463.923 5.848.496 7.019.815 Udenlandsk virksomhed FZE Mark-up 6,72 % 90.762 94.919 232.776 393.019 471.732

Udgifter i alt 1.441.392 1.507.404 3.696.699 6.241.515 7.491.547

Selskabets udgift til management fee nedsættes herudfra således:

År 2006 2007 2008 2009 2010

Udgiftsført fee 15.787.120 10.166.819 15.938.522 13.829.638 23.063.450 Ikke-godkendt udgift - 6.908.686 - 3.889.742 - 3.266.112 - 2.145.184 - 8.497.407 Udgifter godkendt - 1.441.392 - 1.507.404 - 3.696.699 - 6.241.515 - 7.491.547

Nedsættelse af manag. fee 7.437.042 4.769.673 8.975.711 5.442.939 7.074.496

Udgifter nedsættes således med kr. 33.699.860.

Ændringerne foretages i henhold til

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1 og 5, Ligningslovens § 2, Skattekontrol-lovens § 3B, Statsskattelovens § 6 , stk. 1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3B, stk. 8. …

1.6. Udgifter i Udenlandsk virksomhed FZE og Udenlandsk virksomhed JLT

I henhold til ovenstående og Punkt 1.7 er det SKATs opfattelse, at brug af Profit Split metoden ikke er den mest relevante metode at benytte ved vur-dering af aflønningen af Udenlandsk virksomhed FZE.

SKAT fremkommer (jf. det efterfølgende) til, at mest relevante metode at benytte vil være en TNMM (Transactional net margin metode) baseret på omkostninger. Denne metode baseres på blandt andet et selskabs omkost-ninger.

Det er derfor nødvendigt at få klarlagt udgiftsniveauet i Udenlandsk virksomhed FZE. …

De i transfer pricing-dokumentationen opgjorte faste fee’s for år 2006 og 2007 og de opgjorte basis service fee for år 2008, 2009 og 2010 indeholder 18

ikke løn mv. til Person 1 (og heller ikke for Person 2 for år 2006 og 2007).

Derimod fremgår det af regnskaberne for Udenlandsk virksomhed FZE for år 2006 – 2010 , at Proprietor (indehaver / ejer / aktionær) har trukket (hævet udbyt-te) følgende beløb og at der har været en betaling til den adm. direktør (Managing director):

År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010

Udbytte 1 Dh. 2.278.848 6.220.894 7.248.068 4.829.955 9.271.488 Løn 2 Dh. 353.140 1.200.000 1.200.000 1.200.000 1.200.000 1 Proprietor’s drawings during the year – (indehavers udtræk igennem året) – f.eks. Udenlandsk

virksomhed FZE, regnskab år 2010, side 4 2 Managing Director’s remuneration – f.eks. Udenlandsk virksomhed FZE, regnskab år 2007, side 3

Managing director i Udenlandsk virksomhed FZE skønnes værende Person 1. Lønudgift i henhold til regnskab i år 2006 kan opgøres til danske kr. 570.251 (kurs 1,6148 * dh. 353.140).

Lønudgift i henh old til regnskab i år 2007 kan opgøres til danske kr. 1.763.640 (kurs 1, 4697 * dh. 1.200.000).

Lønnen i år 2006 har herved været lavere end den faste fee på danske kr. 800.000, mens løn nen i år 2007 har være t højere end den faste fee på dan ske kr. 840.000.

Ovenstående lønudbetalinger i henhold til regnskaber år 2006 og 2007 for Udenlandsk virksomhed FZE er i henhold til ovenstående udbetalt til Person 1 og Person 2.

Person 1 har i år 2005 haft en lønindkomst fra Virksomhed ApS 1 på kr. 499.925 (fuldtidsansat).

Person 2 har i år 2005 haft en lønindkomst fra ekstern arbejdsgiver på kr. 727.502 (fuldtidsansat).

Person 1 og Person 2 har herved i år 2005 haft en lønindkomst på kr. 1.227.427.

I år 2006 har lønudviklingen for en privatansat ingeniør (f.eks. en cand.po-lyt) i Danmark været 5,1% og i år 2007 har den været 5,4%. Person 1's løn i år 2006 ville herved være steget til kr. 525.421 og i år 2007 kr. 553.794 (alt andet lige). Lønstatistik fra IDA vedlagt.

I år 2006 har lønudviklingen for en privatansat Djøf’er (f.eks. en cand.merc.aud) i Danmark været 5,5 % og i år 2007 har den været 6,1 %. Person 2's løn i år 2006 ville herved være steget til 767.515 og i år 2007 kr. 19

814.333 (alt andet lige). Lønstatistik fra DJØF vedlagt.

SKAT kan herudfra godkende, at lønudbetaling fra Udenlandsk virksomhed FZE til Person 1 og Person 2 i år 2006 er kr. 1.292.936 år 2007 er kr. 1.368.127

Selskabet har, jf. ovenstående endvidere haft følgende udgifter for

år 2006 kr. 57.694 år 2007 kr. 44.358

Selskabets udgifter er herved i

år 2006 kr. 1.350.630 år 2007 kr. 1.412.485

Fee for år 2006 forhøjes fra kr. 800.000 kr. kr. 1.350.630, i alt kr. 550.630

Fee for år 2007 forhøjes fra kr. 840.000 til kr. 1.412.485, i alt kr. 572.485 …

1.7.3 SKATs armlængdetest …

Prisfastsættelsesmetode i henhold til selskabets transfer pricing-dokumen-tation

Selskabet har (ud fra en vurdering af selskabets transfer pricing-dokumen-tation) benyttet sig af Profit Split metoden (ud fra en tillempet form af resi- dualanalysemetode 1 ) ved indgåelse af Services Agreement og Allonge to Services Agreement med Udenlandsk virksomhed FZE. I henhold til disse aftaler får Udenlandsk virksomhed FZE dækket alle selskabets udgifter og herudover modtager selskabet op til 70% af Virksomhed ApS 1's overskud (gældende for år 2008 – 2010).

1 Ved residualanalysemetoden fordeles nettoavancen i to step: 1. først får hver af parterne et basisafkast 2. eventuel resterende avance / tab bliver fordelt på grundlag af en analyse af de faktiske omstændighe-der

SKATs vurdering af relevant prisfastsættelsesmetode

Det er SKATs opfattelse, at brug af Profit Split metoden ikke er den mest relevante prisfastsættelsesmetode at benytte, idet det er SKATs opfattelse, at Udenlandsk virksomhed FZE er en simpel kontraktsproducent (levering af servi-ceydelser) for Virksomhed ApS 1. … 20

SKAT har herudfra valgt TNM metoden som analysemetode.

Valg af Profit Level Indicator

OECD TPG art. 2.88 anfører, at

The denominator should be reasonably independent from controlled transactions, …

OECD TPG art. 2.89 anfører, at

The denominator should be one that is capable of being measured in a reliable manner at the level of the taxpayer’s controlled transactions.

OECD TPG art. 2.92 anfører, at

Cost-based indicators should only be used in those cases where costs are a relevant indicator of the value of the functions performed, assets used and risks assumed by the tested party.

OECD TPG art. 2.93 anfører, at

In applying a cost-based transactional net margin method, fully loaded costs are often used, including all the direct and indirect costs attributable to the activity or transaction, together with an appropriate allocation in respect of the overheads of the business. …

Som Profit Level Indicator (PLI) har SKAT valgt ROTC (Return on total cost). Denne PLI benyttes især ved kontakts- og lavrisikoproducenter og serviceleverandører. ROTC beregnes således:

Operation profit (resultat før renter og skat) Totale omkostninger

Databaseundersøgelse

SKAT har valgt at foretage undersøgelsen af Virksomhed ApS 1's og Udenlandsk virksomhed FZEs afregningspriser ved at udarbejde en databaseudsøgning for hele perioden 2006 - 2010.

SKAT har til denne databaseudsøgning benyttet Bureau van Dijk’s pro-gram Amadeus, version februar 2012.

Der er benyttet følgende kriterier i analysen:

1. Region 21

a. Danmark 2. Nace Rev.2: a. Branchekode 6910 Legal activities b. Branchekode 6920 Accounting, bookkeeping and auditing activities; tax consultancy 3. Beløbsmæssige kriterier: a. Omsætning over kr. 1.500.000 i alle år 4. Selskaber med stiftelse efter 2003 er frasorteret og selskaberne skal være aktive 5. Omsætning (turnover) og resultat før finansielle poster og skat (ebit) skal være tilgængelig 6. Der er analyseret på 5 år med år 2010 som sidste år. …

Analysen medfører i den kvantitative analyse 35 umiddelbare sammenlig-nelige selskaber i Danmark. SKAT har på baggrund af denne udsøgning nærmere analyseret selskaberne. …

Ud fra den kvantitative udsøgning er der fremkommet følgende vægtede ROTC:

Min. -52,78% 1. kvartil 2,54% Median 6,72% 3. kvartil 10,57% Maks. 78,89%

SKAT har efterfølgende foretaget en kvalitativ gennemgang af disse 35 sel-skaber. SKAT har gennemgået samtlige selskabers regnskaber for år 2006 – 2010 og, hvor muligt, gennemset selskabernes hjemmesider. Ud fra denne gennemgang har SKAT frasorteret 10 selskaber f.eks. på grund af at

selskabet er fejlplaceret (branchekode forkert), selskabet er beliggende på Grønland, selskabet er ikke repræsentativt for advokat- og revisionsbranchen selskabet har udbetalt meget lav løn til hovedaktionær i forhold til normal løn i branchen set i forhold til selskabets omsætning (og f.eks. set i forhold til de lønninger, som Udenlandsk virksomhed FZE f.eks. har givet til selska-bets chefjurist) …

Denne kvalitative gennemgang har resulteret i, at 25 selskabers resultater er fundet relevante til sammenligning med Udenlandsk virksomhed FZEs resultater. Ud fra selskabernes regnskabstal har SKAT beregnet et interkvartilt inter-val pr. år. Ved et interkvartilt interval fravælges de 25 % laveste og 25 % højeste observationer, så det kun er de midterste 50 % af observationerne, 22

der anvendes i range. Dette gøres for at minimere usikkerheden omkring sammenligneligheden bl.a. pga. manglende informationer.

Alle observationer i det interkvartile interval kan umiddelbart anses som en armslængdeaflønning for Udenlandsk virksomhed FZE.

Ud fra den kvalitative gennemgang er der fremkommet følgende ROTC:

ROTC ROTC ROTC ROTC ROTC 2010 2009 2008 2007 2006 Min -13,29% -9,78% -14,51% -2,73% -11,36% 1. kvartil 2,32% -0,15% 0,23% 3,60% 0,70% Median 4,34% 4,91% 6,08% 10,79% 7,37% 3. kvartil 9,10% 10,35% 11,63% 18,20% 11,03% Maks 26,48% 26,50% 35,86% 23,65% 19,84% Udenlandsk virksomhed FZE har for år 2006 – 2010 haft følgende ROTC (Return on total cost):

2010 2009 2008 2007 2006

Udenlandsk virksomhed FZE1 1394% [rettelig 283% 330% 109% 233% [rettelig i i 2006] i 2010]

1 Beregnet ud fra Udenlandsk virksomhed FZEs regnskaber (år 2009 og 2010 er regnskaberne for Udenlandsk

virksomhed FZE og Udenlandsk virksomhed JLT opgjort i henhold til modtagen udgiftsfordeling inklusiv korrektionen løn år 2009 til Person 4 kr. 180.000)

Endvidere er der ud fra disse 25 selskabers regnskaber beregnet et in- terkvartilt interval på basis af et vægtet gennemsnit over en femårig periode:

Vægtet ROTC for år 2006 – 2010: Min -1,09 % 1. kvartil 2,67 % Median 6,72 % 3. kvartil 10,27 % Maks 16,55 %

Udenlandsk virksomhed FZE har for år 2006 – 2010 haft følgende vægtet ROTC (Re-turn on total cost):

Vægtet ROTC for 258 % Udenlandsk virksomhed FZE

Som det fremgår af tabellerne, er Udenlandsk virksomhed FZEs ROTC udenfor det interkvartile interval og Maks. i hele perioden, både vægtet og pr. år, hvil-ket betyder, at Udenlandsk virksomhed FZE har opnået betydeligt bedre driftsresul- tater, end selskaber med tilsvarende funktioner (og betydelig større risici) har opnået. 23

Det kan herudfra konkluderes at afregningen med Virksomhed ApS 1, som er Udenlandsk virksomhed FZEs eneste kunde, ikke er sket på armslængdevilkår.

SKAT kan herudfra i henhold til Ligningslovens § 2, stk. 1 tilsidesætte sel- skabernes afregninger vedrørende samhandel. … 1.10.4. SKATs afgørelse

Virksomhed ApS 1 er omfattet af Skattekontrolloven § 3B og transaktionerne er omfattet af Ligningslovens § 2, jf. ovenstående under Punkt 1.10.1 (jf. punkt 1.7.1).

Statsskatteloven § 6, stk. 1 bestemmer, at

Ved beregningen af den skattepligtige indkomst bliver at fradrage:

a. Driftsomkostninger, dvs. de udgifter, som i årets løb er anvendt til at er-hverve, sikre og vedligeholde indkomsten, derunder ordinære afskrivnin-ger;

På side 1 i brev af 6. juli 2012 har selskabet anført, at

Ligeledes afvises det, at SKATs forslag til ændringer i afregningsprisen er tilstrækkelig underbyggede og det må påpeges at de forslåede æn-dringer ikke kan anses for at bringe afregningen mellem de to selskaber i overensstemmelse med armslængdeprincippet.

SKAT har i ovenstående under Punkt 1.1 – 1.7 og 1.9 gennemgået selska-bets Transfer pricing-politik vedrørende samhandlen med Udenlandsk virksomhed FZE.

SKAT har dokumenteret, at Virksomhed ApS 1's forretningside og –koncept og grundlag for selskabets indsamling af information til brug ved anmodning om ”genoptagelse for fradrag for forbedringer” var udviklet pr. 31. decem-ber 2005, hvor Person 1 fraflytter Danmark. Selskabet havde endvidere et veldefineret arbejdsområde og var aktiv indenfor et område med betyde-lig potentiale. Virksomhed ApS 1 anfører selv, at al goodwill tilhører Virksomhed ApS 1. Der er ikke flyttet immaterielle aktiver fra Virksomhed ApS 1 til Udenlandsk virksomhed FZE i perioden 2006 – 2010. Alle kundekontrakter tilhører Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE har kun haft en minimal risiko.

SKAT har endvidere dokumenteret, at Virksomhed ApS 1 pr. 31. december 2005 har haft en viden om potentialet i selskabet (jf. allerede indgåede kun-dekontrakter, som er anmodet genoptaget ved SKAT, allerede realiserede resultater og igangværende arbejder – Afgørelser udsendt af SKAT i år 2005 og indtægtsført i år 2006 – og selskabets brev af 6. juli 2012 side 4, hvori er anført, at 24

Ved udgangen af 2005 besluttede Person 1 at bosætte sig i Dubai. Han valgte at fortsætte arbejdet herfra i selskabet Udenlandsk virksomhed FZE, da han stadig anså det for sandsynligt, at der på et tidspunkt ville ske et skred i forhold til skatte-myndighedernes behandling af grundskyldssager, hvorved en mængde skattey-dere ville kunne få godtgjort en del af deres grundskyld.

SKAT har endvidere konkluderet, at de indgåede kontrakter mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE ikke er indgået i henhold til armslængde- princippet (Ligningslovens § 2), idet ingen uafhængig kunde ville indgå kontrakter om at aflevere op til 70% af overskuddet til en uafhængig, sim-pel ydelsesleverandør, der ingen risici har vedrørende udført arbejde og som endda skal modtage denne del af overskuddet uanset leverandørens udførelse af arbejdet og endvidere uanset om leverandøren leverer noget arbejde.

Ved ændring af Services Agreement pr. 1. januar 2008 har Virksomhed ApS 1 endvidere haft en klar viden om selskabets tidligere resultater, og har på dette tidspunkt ikke haft en relevant grund til at forringe aftalen for sig selv.

Det er SKATs opfattelse, at Virksomhed ApS 1 i forbindelse med indgåelse af Services Agreement og efterfølgende Allonge to Services Agreement ikke har opfyldt kravet i Ligningslovens § 2 om at afhængige skattepligtige ved opgørelse af den skattepligtige indkomst skal anvende samme priser og vil-kår, som kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uaf-hængige parter.

På side 1 i brev af 6. juli 2012 har selskabet endvidere anført, at

Det afvises, at der er grundlag for at tilsidesætte den anvendte afregningsmeto- de, som må anses at være i fuld overensstemmelse med armslængdeprincippet, samt den konkrete afregning mellem selskaberne.

Selskabet har benyttet sig af Profit Split metoden ved indgåelse af Services Agreement og Allonge to Services Agreement med Udenlandsk virksomhed FZE, hvilket SKAT har tilsidesat. SKAT har ved beregning af Management Fee’en benyttet Transactional net margin metoden med Return on total cost som Profit Level Indicator (PLI).

Selskabet er, jf. ovenstående, ikke enig heri.

Der kan henvises til Punkt 1.10.2, jf. Punkt 1.7.2 om SKATs grundlag for ik-ke at acceptere Profit Split metoden.

SKAT fastholder dog, at Profit Split metoden ikke vil kunne benyttes i for-holdet mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE og at Transactional net margin metoden med Return on total cost som Profit Level Indicator 25

(PLI) er den mest relevante transfer pricing-metode at benytte. Dette blandt andet med baggrund i, at Udenlandsk virksomhed FZE er at betragte som en simpel service-/ydelsesleverandør, hvor Profit Split metoden ikke er velegnet, samtidig med, at Udenlandsk virksomhed FZE ingen immaterielle aktiver ejer.

Virksomhed ApS 1 har i opgørelsen af den skattepligtige indkomst fradraget følgende beløb pr. indkomstår.

2006 2007 2008 2009 2010

Basis Servi- 800.000 840.000 2.674.970 3.831.900 4.581.738 ce fee Profitbaseret 14.987.120 9.326.819 13.263.552 9.997.738 18.481.712 fee

I alt 15.787.120 10.166.819 15.938.522 13.829.638 23.063.450

Beløbene vedrører indkøb ved Udenlandsk virksomhed FZE.

I henhold til ovenstående gennemgang under Punkt 1.1 – 1.7 og 1.9 har sel-skabets afregninger med Udenlandsk virksomhed FZE ikke opfyldt armlængdeprin-cippet i Ligningslovens § 2, stk. 1.

Selskabet har den 2. januar 2012 indsendt mail, hvoraf fremgår, at

På mødet den 5. december 2011 oplyste undertegnede af egen drift, at der er identificeret fejl i beregning af magagement Fee. I forlængelse heraf er udarbej- det en korrigeret version vedlagt som ”Spm. 2…” .

Ifølge bilag vedlagt denne mail er Management Fee for år 2006 – 2010 be-regnet forkert. Management Fee’en kan opgøres til:

År 2006 2007 2008 2009 2010

Basis Fee 800.000 840.000 2.674.970 3.831.900 4.581.738 Performance Fee i alt 8.078.434 5.437.078 9.997.440 7.852.554 9.984.305

Ny beregnet manage- 8.878.434 6.277.078 12.672.410 11.684.454 14.566.043 ment Fee Bogført mgt. Fee 15.787.120 10.166.820 15.938.522 13.829.638 23.063.450

Forskel 6.908.686 3.889.742 3.266.112 2.145.184 8.497.407

Selskabet oplyser hermed, at der er overført kr. 24.707.131 (beløb under ”Forskel” lagt sammen) for meget i den beregnede Management Fee. Sel-skabet har herudfra anmodet om, at selskabets skattemæssige resultat for-højes med dette beløb.

Beløbene var indeholdt i den almindelige, løbende beregning af selskabets 26

management fee til Udenlandsk virksomhed FZE, men beregningen af management fee er ikke beregnet i henhold til de Service Agreement og Allonge to Servi-ce Agreement, som selskabet har indgået med Udenlandsk virksomhed FZE.

Selskabet har hermed ikke haft et aftalegrundlag som grundlag for at betale Udenlandsk virksomhed FZE disse beløb, i alt kr. 24.707.131.

Beløbene har ikke været anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde ind-komsten, hvilket er et krav i henhold til Statsskattelovens § 6, stk. 1, nr. a for fradrag. Selskabet kan derfor ikke få fradrag for følgende beløb:

År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010

Ikke-god- 6.908.686 3.889.742 3.266.112 2.145.184 8.497.407 kendt udgift

Selskabets udgifter nedsættes hermed i de enkelte indkomstår i henhold til ovenstående beløb.

Ændring foretages i henhold til 1

Skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2 og 5, Ligningslovens § 2, Skattekon- trollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk. 1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3, stk. 4 og § 3B, stk. 8.

1 Korrigeret i forhold til Punkt 1.7.4 i SKATs Forslag til Afgørelse af 30. april 2012

SKAT er i henhold til ovenstående under Punkt 1.6 fremkommet til, at ud-gifter i Udenlandsk virksomhed FZE, som skal dækkes fuldt ud af Virksomhed ApS 1 i henhold til Services Agreement og Allonge to Services Agreement for år 2008 – 2010, er

År 2008 År 2009 År 2010

Basis Servi- kr. 3.463.923 5.848.496 7.019.816 ces Fee

Endvidere er SKAT under Punkt 1.6 fremkommet til, at udgifter for Udenlandsk virksomhed FZE i år 2006 og 2007 kan godkendes med

År 2006 År 2007

Basis Services Fee kr. 1.350.630 1.412.485

Godkendte udgifter kan hermed opgøres til

År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010 27

Udgifter kr. 1.350.630 1.412.485 3.463.923 5.848.496 7.019.815

Herved vil Udenlandsk virksomhed FZE kunne opnå et resultat før finansielle poster og skat (Ebit) på kr. 0 for hvert år.

En simpel serviceleverandør, som SKAT vurderer, at Udenlandsk virksomhed FZE er, vil normalt kunne opnå en lav, men stabil indtjening. Eftersom Udenlandsk virksomhed FZE ligger udenfor det interkvartile interval, jf. ovenstående i Punkt 1.10.3, jf. Punkt 1.7.3 (vægtet ROTC median for Udenlandsk virksomhed FZE på 258% i forhold til en vægtet ROTC på 6,72% i henhold til sammenlignelighedsa- nalysen), foretager SKAT en korrektion af prisfastsættelsen mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE, så Udenlandsk virksomhed FZE kommer indenfor in-tervallet, og dermed opnår en armslængdeaflønning på sine omkostninger.

Korrektionen skal ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekter transak-tionens betingelser 1 2 3 . Det er SKATs opfattelse, at der ikke er noget vedrø-rende selskabets funktioner eller risici som taler for, at placere Udenlandsk virksomhed FZE højere i det interkvartile interval.

1 Ligningsvejledning 2011-2 Selskaber og aktionærer, S.I.2.7.1: Transfer pricing er ikke en ek-sakt

videnskab, og anvendelsen af den mest hensigtsmæssige metode eller de mest hensigts-mæssige metoder kan føre til fastsættelse af et interval for armslængdeprisen. Armslængde-prisen er således ikke nødvendigvis en eksakt pris, men kan ligge indenfor et afgrænset in-terval af priser, indenfor hvilket der ikke foretages korrektion. Falder prisen derimod uden-for dette prisinterval, bør en korrektion af prisfastsættelsen ske til det punkt i intervallet, der bedst reflekterer den foreliggende transaktions betingelser.

2 I EU Joint Transfer Pricing Forum, JTPF Report: Guidelines on low value adding intra-group

services, doc. JTPF/020/REV3/2009/EN, anføres det, at

61. As the low value adding services we are concerned with in this document will typically only attract a modest mark up, … 63. In cases where it is appropriate to use a mark up, this will normally be modest and experience shows that typically agreed mark ups fall within a range of 3-10%, often around 5%. However that statement is subject to the facts and circumstances that may support a different mark up. Udenlandsk virksomhed FZEs arbejder kan ikke klassificeres som Intra-group services, men fast- sættelsen af mark up’en ved intra-group services til at ligge mellem 3 – 10%, tenderende mod 5%, kan være vejledende for fastsættelsen af mark up’en i relationen til Udenlandsk virksomhed FZE.

3 OECD TPG, art. 3.62 anfører, at In determining this point, where the range comprises results

of relatively equal and high reliability, it could be argued that any point in the range satisfies the arm’s length principle. Where comparability defects remain as discussed at paragraph 3.57, it may be appropriate to use measures of central tendency to determine this point (for instance the median, the mean or weighted averages, etc., depending on the specific characteristics of the data set), in order to minimise the risk of error due to unknown or unquantifiable remaining comparability defects.

Det er derfor SKATs opfattelse, at Udenlandsk virksomhed FZEs ROTC-margin i overensstemmelse med praksis skal ansættes til medianen som følge af, at 28

SKAT ikke anser selskabets transaktioner for at været sket på armslængde-vilkår i henhold til Ligningslovens § 2, stk. 1.

Til Udenlandsk virksomhed FZEs udgifter tillægges der derfor en mark-up på 6,72 %, jf. ovenstående Median, således at Udenlandsk virksomhed FZE opnår en mulig-hed for en normal fortjeneste på arbejde udført for Virksomhed ApS 1.

Mark-up-beløbet (6,72% af selskabets udgifter) er pr. år:

År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010

Mark-up 6,72 % kr. 90.762 94.919 232.776 393.019 471.732

Godkendte udgifter pr. år er således:

År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010

Udgifter kr. 1.350.630 1.412.485 3.463.923 5.848.496 7.019.815 Mark-up kr. 90.762 94.919 232.776 393.019 471.732

Udgifter i alt kr. 1.441.392 1.507.404 3.696.699 6.241.515 7.491.547

Selskab ets udgifter til Udenlandsk virksomhed FZE kan herudfra i alt godkendes med kr . 20.378.557 i perioden år 2006 – 2010 i henhold til 1 Skatteforv alt- ningslovens § 26, stk. 1og 5, Ligningslovens § 2, Skattekontrollovens § 3B, Statsskattelovens § 6, stk.1, nr. a og Skattekontrollovens § 5, stk. 3, jf. § 3B, stk. 8.

1 Korrigeret i forhold til Punkt 1.7.4 i SKATs Forslag til Afgørelse af 30. april 2012

Selskab et har vedrørende indkøb mv. ved Udenlandsk virksomhed FZE udgifts ført følgend e beløb i perioden år 2006 - 2010:

År 2006 År 2 007 År 2008 År 2009 År 2010

Udgiftsført f ee kr. 15.787.120 10.166 .819 15.938.522 13.829.638 23.063.450

I alt ud giftsført: kr. 78.785.549.

Heraf korrigeret i henhold til ovenstående:

År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010

Udgifter god- kr. 1.441.392 1.507.404 3.696.699 6.241.515 7.491.547 kendt Udgifter ikke kr. 6.908.686 3.889.742 3.266.112 2.145.184 8.497.407 godkendt

I alt kr. 20.378.557 og kr. 24.707.131. 29

Virksomhed ApS 1's udgifter til Management fee nedsættes pr. år med

År 2006 År 2007 År 2008 År 2009 År 2010

Nedsættes af kr. 7.437.042 4.769.673 8.975.711 5.442.939 7.074.496 udgifter

Nedsættelse i alt: kr. 33.699.860.

Ændrin g foretages i henhold til 1

Skat teforvaltningslovens § 26, st k. 1 og 5, Ligningslovens § 2, Sk attekon-troll ovens § 3B, Statsskatteloven s § 6, stk. 1, nr. a og Skattekontr ollovens § 5, stk. 3, jf. § 3B, stk. 8.

1 Korrigeret i forhold til Punkt 1.7.4 i SKATs Forslag til Afgørelse af 30. april 2012

Endvidere henvises til

OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (TPG), juli 2010, Article 1.2, 1.3, 1.33, 1.34, 1.36, 1.65, 2.2, 2.3, 2.4, 2.5, 2.39, 2.41, 2.43, 2.47, 2.48, 2.58, 2.59, 2.66, 2.76, 2.80, 2.87, 2.92, 2.108, 2.109, 3.2, 3.4, 3.18, 3.30, 3.33, 3.42, 3.43, 3.53, 3.55, 3.56, 3.61, 3.62, 3.63, 3.68, 9.59. …”

Af Landsskatterettens afgørelse af 21. december 2017 vedrørende Virksomhed ApS 1 fremgår bl.a.:

”Landsskatterettens afgørelse Koncernforbundne selskaber skal ved opgørelsen af den skatte- eller ud- lodningspligtige indkomst anvende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner (kontrollerede transaktioner) i overens-stemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Dette følger af ligningslovens § 2, stk. 1. Armslængdeprincippet i bestemmelsen skal forstås i overensstem-melse med OECD’s modeloverenskomst artikel 9, stk. 1, OECD’s kom-mentarer hertil og OECD’s Transfer Pricing Guidelines.

Af skattekontrollovens § 3B, stk. 5 fremgår, at selvangivelsespligtige om-fattet af kontrolbestemmelsen i skattekontrollovens § 3B, stk. 1, skal ud-færdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vil-kår er fastsat for de kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumen-tation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kun- 30

ne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5, kan den skattepligtige indkomst ansættes skønsmæssigt for så vidt an-går de kontrollerede transaktioner, jf. dagældende skattekontrollovs § 3B, stk. 8 (nu stk. 9), jf. § 5, stk. 3.

Kravene til virksomheders dokumentation for kontrollerede økonomiske transaktioner mellem interesseforbundne parter fremgår, ud over skatte- kontrollovens § 3 B, af bekendtgørelse nr. 42 af 24-01-2006 om dokumen-tation af prisfastsættelsen af kontrollerede transaktioner. Det fremgår heraf blandt andet, at dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner, funktionsanalyse, sammenlignelighedsa-nalyse samt en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner.

Det bemærkes indledningsvist, at selskabet ifølge den fremlagte TP-do- kumentation er koncernforbundet med Udenlandsk virksomhed FZE i De forenede Arabiske Emirater på en sådan måde, at ligningslovens § 2 og skattekon-trollovens § 3 B finder anvendelse.

Af selskabets TP-dokumentation for indkomstårene 2006-2010 fremgår, at selskabet har beregnet aflønningen af serviceydelserne fra Udenlandsk virksomhed FZE efter profit-split metoden. SKAT har vurderet, at selskabets TP-doku- mentation ikke har kunnet danne grundlag for en vurdering af, om armslængdeprincippet er overholdt, da dokumentationen ikke opfylder kravene i bekendtgørelsen nr. 42 af 24-01-2006. SKAT har derfor fastsat af-lønningen af serviceydelserne skønsmæssigt med hjemmel i skattekontrol-lovens dagældende § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9).

Landsskatteretten finder, at SKAT har været berettiget til at foretage et skøn efter dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8 (nu stk. 9), idet sel-skabets TP- dokumentation for de relevante indkomstår har væsentlige mangler. Der er herved lagt vægt på, at der i selskabets TP-dokumentation ikke er foretaget en sammenlignelighedsanalyse eller anvendt interne ob-jektive data som baggrund for allokeringen af profitten mellem de to sel-skaber i forbindelse med den anvendte TP-metode, jf. herved § 6 i bekendt-gørelse nr. 42 af 24. januar 2006 samt OECD Transfer Pricing Guidelines 2010, pkt. 2.141. – 2.145. Endelig er der ikke overensstemmelse mellem de i dokumentationen beregnede management fees og den omsætning, der er angivet for Udenlandsk virksomhed FZE for de samme år. Henset til at Udenlandsk virksomhed FZE kun har det danske selskab som kunde bør der være overensstemmel-se mellem beløbene.

På den baggrund har SKAT ikke med udgangspunkt i selskabets TP-doku- mentation haft grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet har væ-ret overholdt. 31

SKAT har ved sit skøn lagt til grund, at Udenlandsk virksomhed FZE kan anses for at yde serviceydelser, der er sammenlignelige med advokatselskaber og revi- sionsselskaber, og at aflønningen for disse serviceydelser kan opgøres efter TNM- metoden med omkostninger som ’profit level indicator’.

Landsskatteretten finder, at SKATs metodevalg og valg af sammenligne-lige selskaber, er i overensstemmelse med OECD Transfer Pricing Guide-lines. Der lægges her vægt på, at Virksomhed ApS 1 har udviklet et værdi-fuldt koncept, og selskabet besidder alle de immaterielle rettigheder samt den ekspertise, der er nødvendig for rentabel udnyttelse heraf. På tids-punktet for Person 1's fraflytning til Dubai var konceptet allerede en betydelig succes, og pr. 31. december 2005 havde selskabet således efter det oplyste 3.870 kunder, hvor problemstillingen har været udredt, og hvor der var indgået uopsigelige aftaler med kunderne. Via It-system , som er udviklet af Person 1 allerede inden fraflytningen til Dubai og efterfølgende løbende vedligeholdt og forbedret, har Virksomhed ApS 1 været i stand til at holde styr på ejendomme og deres ejere, som selskabet enten allerede havde som kunde, eller som selskabet ønskede at få som kunde. ”It-system” er efter Person 1's fraflytning til Dubai stillet vederlagsfrit til rådighed for Udenlandsk virksomhed FZE.

Udenlandsk virksomhed FZE er etableret pr. 1. april 2006 og har fået adgang til de 3.870 kunder, som Virksomhed ApS 1 allerede havde oprettet og opstartet arbejdet for forinden denne dato. Udenlandsk virksomhed FZE har modtaget afreg-ning vedrørende disse kunder, hvilket udelukkende tilskrives det fak-tum, at der er tale om interesseforbundne parter. Virksomhed ApS 1 ville således ikke have betalt til en uafhængig part for arbejde, som selskabet allerede selv havde udført.

Person 1 har sammen med sin far via deres specifikke knowhow på vurderingsområdet været førende på dette marked. Know-how kan i denne sammenhæng kategoriseres som et immaterielt aktiv i overens-stemmelse med pkt. 6.5 i OECD Transfer Pricing Guidelines 2010. Selvom Person 1 flytter til Dubai i 2006 må denne opbyggede know-how fort-sat anses for at være udviklet og opbygget i Danmark. Da know-how ik-ke er overdraget efterfølgende, er den dermed ejet af det danske selskab.

Det avanceskabende grundlag i koncernen udgøres således af det danske selskabs know-how, brand, kundemasse samt position på markedet som ”first mover” .

Udenlandsk virksomhed FZE leverer arbejdsydelser til Virksomhed ApS 1 i form af juridisk bistand og IT-bistand. Vedligeholdelse og forbedring vedrørende It-system” , som er udviklet i Virksomhed ApS 1, samt Person 1's juridiske bistand anses ikke for at udgøre et sådant unikt bidrag til Virksomhed ApS 1, at profit split metoden kan finde anvendelse. Der hen-ses her til, at IT-systemet allerede var udviklet i det danske selskab samt 32

at den juridiske bistand også har været uddelegeret til tredjeparter som Advokatfirma og advokatfirmaet Vidne 1. Således finder Landsskatteret-ten, at de serviceydelser, der leveres af Udenlandsk virksomhed FZE er sammenlig-nelige med de serviceydelser, som ydes af advokatselskaber og revisions-selskaber.

Landsskatteretten kan herefter i det hele tiltræde SKATs begrundelse og afgørelse vedrørende ændringerne af TP-afregningen mellem Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE, som fordelt på år udgør:

År 2006 2007 2008 2009 2010 Udgifter i Udenlandsk virksomhed 1.350.630 1.412.485 3.463.923 5.848.496 7.019.815 FZE Mark-up 6,72 % 90.762 94.919 232.776 393.019 471.732

Udgifter i alt 1.441.392 1.507.404 3.696.699 6.241.515 7.491.547

Selskabets udgift til management fee er dermed nedsat således:

År 2006 2007 2008 2009 2010

Udgiftsført fee 15.787.120 10.166.819 15.938.522 13.829.638 23.063.450 Ikke-godkendt udgift - 6.908.686 - 3.889.742 - 3.266.112 - 2.145.184 - 8.497.407 Udgifter godkendt - 1.441.392 - 1.507.404 - 3.696.699 - 6.241.515 - 7.491.547

Nedsættelse af fee 7.437.042 4.769.673 8.975.711 5.442.939 7.074.496

Udgifterne er således nedsat med i alt 33.699.860 kr., hvilket tiltrædes af Landsskatteretten, og Retten stadfæster afgørelsen vedrørende dette punkt.

Parterne blev under sagen opmærksomme på, at det profitbaserede fee er opgjort forkert, idet der er medtaget igangværende arbejder. SKAT har der-for foruden TP- korrektionen indstillet fradrag for Virksomhed ApS 1 nedsat med i alt 24.707.131 kr. således:

2006 2007 2008 2009 2010 Ikke- 6.908.686 kr. 3.889.742 kr. 3.266.112 kr. 2.145.184 kr. 8.497.407 kr. godkendt udgift

Landsskatteretten kan ligeledes tiltræde dette og forhøjer afgørelsen med disse beløb.”

Skattemyndighedernes afgørelser vedrørende Virksomhed ApS 2 Samtidig med, at SKAT forhøjede Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst, for-højede SKAT ved afgørelse af 21. september 2012 sambeskatningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 med det samme beløb. Forhøjelsen af sambeskat-ningsindkomsten blev foretaget i henhold til selskabsskattelovens § 31. 33

Landsskatteretten traf samtidig med afgørelsen i Virksomhed ApS 1's klagesag af-gørelse i en klagesag indgivet af Virksomhed ApS 2 vedrørende forhøjel-sen af sambeskatningsindkomsten. I Landsskatterettens afgørelse af 21. decem-ber 2017 i sidstnævnte sag anføres bl.a.:

”Landsskatterettens afgørelse …

Landsskatteretten har i en samtidig hermed truffet afgørelse … stadfæstet SKATs forhøjelse af datterselskabet Virksomhed ApS 1's skattepligtige ind-komst for indkomstårene 2006-2010 med i alt 58.984.366 kr., og der henvises til denne afgørelse. I overensstemmelse hermed tiltrædes SKATs afgørelse vedrørende sambeskatningsindkomsten.

SKATs afgørelse stadfæstes i overensstemmelse hermed.”

Syn og skøn Af en syn og skønserklæring af 2. februar 2021, der er udarbejdet af Skønsmand, fremgår bl.a. følgende vedrørende et it-system kaldet It-system:

”9. Generelt om skønsforretningen Det skal generelt siges at It-system består af websider, dets konfigu-ration og en tilhørende database, hvor i syns- og skønsforretningen er fore-taget i 1 versioner , 2005, 2006 og 2020. Syn og skøn er foretaget uden 3. parts bekræftelse af validt og oprigtigt da-ta for versionerne 2005 og 2020, men det er kontrolleret at version 2006 stammer fra et udleveret backup medie ved et møde d. 15.januar 2021 med Person 1 og sagens deltagende advokater. Denne skønsforretning er en opdateret udgave i forhold til første skønsfor-retning, efter oprettelse og adgang til systemet af af 2006 fra det udleverede backup medie til mødet af 15. Januar 2021.

10. Spørgsmål fra rekvirenten Spørgsmål fra rekvirenten skal anføres fortløbende og være nummeret (1, 2, 3 osv.). Skønsmandens svar skal anføres under hvert enkelt spørgsmål.

Skønsmanden får udleveret en VPN nøgle som anvendes til at logge ind på et lukket server system hos Virksomhed. Skønsmanden bedes anvende føl-gende VPN login oplysninger:

Brugernavn 1

Adgangskode 1

Skønsmanden får adgang til 3 virtuelle servere med henholdsvis en køren-de backup fra Oktober 2005, Marts 2006 samt Februar 2020 (kun databa- 34

sen). Adgangen til de virtuelle servere sker via Microsoft Remote PC på føl-gende IP adresser:

Oktober 2005: IP adresse 1

Marts 2006: IP adresse 2

Februar 2020: IP adresse 3

De virtuelle servere fra 2005 og 2006 indeholder en web-server med webap- plikationen It-system samt en database-server. Den virtuelle server fra 2020 indeholder kun adgang til databasen per februar 2020. Databasens indhold for 2020 er delvist anonymiseret/begrænset af konkurrencemæssige årsa-ger. Skønsmanden bedes på baggrund af dels en forevisning og gennemgang af It- system dels en gennemgang af de udleverede dokumenter besvare følgen-de spørgsmål:

Spørgsmål 1: Kan skønsmanden bekræfte, at It-system overordnet fungerer som et sags- håndteringssystem for de sager, der oprettes i systemet?

Skønsmanden bedes besvare spørgsmålet for både back-up-versionen for 2005 og 2006, der stilles til rådighed for skønsmanden.

Svar på spørgsmål 1:

Det kan bekræftes at websiderne, som vises i ”It-system” , kun benytter da-ta fra en database ad gangen, og denne database kan have haft ip-adres-serne: IP adresse 4 IP adresse 5 IP adresse 6 IP adresse 7 eller adressen på samme maskine som har It-system websiderne, også kendt som localhost. Disse er skræddersyet lavet til systemet og det er utænkeligt at nogle af dem kan have været oprettet og vedligeholdet af 3. part. Det betyder rigtigt nok at It-system kun benytter sager som opret-tes i de tilhørende databaser, og kun med én database ad gangen, men hvordan data kommer ind i databaserne kan principielt skyldes mange kilder. Typisk fra den tid oprettede folk Excel ark eller CSV filer og importerede disse via database management værktøjer, men det kan ikke udelukkes, at andre special designet programmer i en hel anden kontekst på andre servere med mellemrum kan have samlet data sammen og fået det indsat i databasen i It- system. 35

Det er ikke meta data i databasen vedrørende imports af data, så der f.eks. kan ses import-tid og dato eller kildetype.

Spørgsmål 2: Kan skønsmanden bekræfte,

1) at der på den udleverede fjernstyringsadgang til Microsoft Server på IP adresse 1 under stinavnet C:/inetpub/wwwroot/ forefindes en mappe benævnt ”Navn” indeholdende en række .asp-filer, og en un-dermappe benævnt ”salg” , indeholdende yderligere en række .asp-filer,

2) at disse filer senest er ændret 26. oktober 2005,

3) at disse filer tilsammen udgør en i al væsentlighed funktionel version af It- system og

4) at det er sandsynligt, at disse filer tilsammen viser, hvordan It-system så ud 26. oktober 2005.

Svar på spørgsmål 2: Svar på spørgsmål 2: 1) Ja det kan bekræftes. Der ligger dog også andre (dokument) filer i 2005 udgaven, som vises her …

Og for undermappen salg: …

For 2006 udgaven kan det ligeledes bekræftes, er her er der ryddet lidt op, så ”Navn” folderen ser således ud: …

Undermappen salg er for 2006 udgaven identisk med 2005 udgaven, bort set fra at den ikke har filen ”Backup selectboxdata.xls” 2) Det er sandt for 2006 udgaven, men ikke for 2005 udgaven for 3 af asp filer-ne i salg mappen. Der er seneste ændrings dato 19. juni 2020 for en af filer-ne og 29. januar for 2 andre. Ser herunder: …

3) Det kan fint siges, da de både fleste og vigtigste sider i systemet findes der. Dette er præciseret her med “flueben” markeringer på forsiden: …

Hele venstre kolonne er links til eksterne sider. 36

4) Indledningsvist og som allerede skrevet i overslaget for syns- og skønsfor- retningen, så er det desværre muligt at ændre ”sidst ændret dato” for filer i Windows, så hvis man ville, er der værktøjer til at skrue datoen tilbage ef-ter at den måtte være ændret. Dog kan hele backups vel dato valideres, hvis de varetages og ligger hos en hosting provider. Antaget at der er tillid til at filernes ”sidst ændret dato” er valid, og at der er en god forklaring på de 3 fremhævede filer med ændringer 2020, så er det sandt at systemet ser ud som det gjorde 26. oktober 2005.

Spørgsmål 3: Kan skønsmanden bekræfte, 1) at der på den udleverede fjernstyringsadgang til Microsoft Server på IP adresse 2 under stinavnet C:/inetpub/wwwroot/ forefindes en mappe benævnt ”Navn” indeholdende en række .asp-filer, og en un-dermappe benævnt ”salg” , indeholdende yderligere en række .asp-filer,

2) at disse filer senest er ændret 7. marts 2006,

3) at disse filer tilsammen udgør en i al væsentlighed funktionel version af It- system og

4) at det er sandsynligt, at disse filer tilsammen viser, hvordan It-system så ud 7. marts 2006.

Svar på spørgsmål 3: 1) Det er korrekt.

2) Senest opdateret fil er blevet ændret 21. februar. Resten af filerne er æn-dret længere tid tilbage.

3) Det er korrekt, med samme argumentation som ved svar til spørgsmål 2.3

4) I dette tilfælde er det udleverede backupmedie på mødet 15. januar 2021 valideret op i mod 2006 versionen af systemet, som er brugt i forbindelse med svarene på dette spørgsmål. Antaget at der er tillid til backupmediet og at filernes ”sidst ændret dato” er valide, og at disse filer var de aktive og baggrunden for live udgaven af It-system i 2007 , så er det sandt at filer-ne viser hvordan systemet så ud 7. marts 2007.

Spørgsmål 4: Skønsmanden bedes åbne It-system ved at åbne internet explorer og logge ind med følgende brugernavn og password: 37

Brugernavn 2 Adgangskode 2

Skønsmanden bedes derefter trykke på ”Salgssystem” og der-efter på knappen ”opret udstykning” .

Kan skønsmanden på den baggrund bekræfte, at et emne, der oprettes i It-system i versionen fra oktober 2005 og marts 2006 kunne have følgende for-skellige statusangivelser på siden ”Salg” :

Kunde ikke kontaktet Kunde klar til kontakt Udstykning anmeldt til TS Kunde kontaktet Bestyrelsesmøde planlagt Bestyrelsesmøde afholdt Grundejermøde planlagt Kontraktindsamling igang Kontrakter indsamlet Kunde ikke interesseret Linket udstykning Ej interessant Afvent Til afregning Afsluttet

Svar spørgsmål 4: Det kan bekræftes at de listede status-typer er de samme som systemet kan angive på siden opret udstykning.

Spørgsmål 5: Kan skønsmanden bekræfte, at der i kildekoden til denne side i It-system ver-sion oktober 2005 og marts 2006 er angivet nedenstående værdier for de respektive statusangivelser:

1 Kunde ikke kontaktet 12 Kunde klar til kontakt 13 Udstykning anmeldt til TS 2 Kunde kontaktet 3 Bestyrelsesmøde planlagt 4 Bestyrelsesmøde afholdt 5 Grundejermøde planlagt 6 Kontraktindsamling igang 7 Kontrakter indsamlet 8 Kunde ikke interesseret 9 Linket udstykning 10 Ej interessant 11 Afvent 38

18 Til afregning 19 Afsluttet

Svar på spørgsmål 5:

Det er korrekt. Værdierne i kildekoden kommer fra func.asp, som genere-rer samme og statiske liste.

Spørgsmål 6: Kan skønsmanden bekræfte, at ”records” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 kan oprettes manuelt enkeltvist, og at der i hvert tilfælde kan angives status for sagen med de statustyper, der er angivet i spørgsmål 4.

Svar på spørgsmål 6: Hvis manuelt enkeltvist betyder ved hjælp af formen på siden, som vises ved at trykke ”opret udstykning” , så er det korrekt. Og hvis man forsøger at bruge en direkte database (sql) kommando til da-tabasen for at indsætte noget andet, er det ikke muligt, da værdien som gemmes er et indeks, og kun indekses som genkendes på selve (asp) websi-den bliver udskiftet med et læseligt navn, som er iblandt dem som listet i spørgsmål 5

Spørgsmål 7: Kan skønsmanden bekræfte, at ved indlæsning af emnerne i filen benævnt bilag 71 i It-system version oktober 2005 og marts 2006, vil emner, der har værdien 12 i kolonne ”R” , få statusangivelsen ”kunde klar til kontakt” i fel-tet ”status” på siden ”Salg” i It-system?

Svar spørgsmål 7:

Det kan bekræftes at emner der har værdien 12 i kolonne ”R” får status ”kunde klar til kontakt” .

Spørgsmål 8: Kan skønsmanden bekræfte, at It-system version oktober 2005 og marts 2006 ikke selv fastsætter værdien for feltet ”status” ved manuel oprettelse i It-system, jf. spm. 6, eller indlæsning af emner direkte i databasen, jf. spm. 7.

Svar spørgsmål 8:

Det kan bekræftes at It-system ikke selv sætter værdien status ved manuel oprettelse eller ved import af data. Manuel oprettelse gør at man vælger en status eud fra status ord på en li-ste, og det valgte ord medfører et fast indeks per ord, og indekset gem-mes i databasen. Hver gang status skal vises hentes dette indeks op og her omsættes in-dekset til det læselige ord, som blev valgt i sin tid ved oprettelse eller op-datering. 39

Koden i func.asp sørger for dette med: function getStatus(ByVal statusid) … elseif statusid=12 then getStatus="Kunde klar til kontakt"

Spørgsmål 9: Kan skønsmanden ved stikprøvekontrol bekræfte, at emnerne angivet i bi-lag 70 modsvarer de records, der er oprettet i It-system version oktober 2005 og marts 2006 med id 7-91, og finder skønsmanden at det på den baggrund er sandsynligt, at id 7-91 i It-system er oprettet ved at indlæse emnerne i bilag 70 samlet.

Svar spørgsmål 9: Et hvert emne i bilag 70 findes blandt de records, som findes i It-system i 2005 og 2006 versionerne, dog ikke 100% en til en. Der er ændret i tallet for fradag i flere tilfælde.

Spørgsmål 10: Kan skønsmanden ved stikprøvekontrol bekræfte, at emnerne angivet i bi-lag 71 modsvarer de records, der er oprettet i It-system version oktober 2005 og marts 2006 med id 926-4140, og finder skønsmanden at det på den bag-grund er sandsynligt, at id 926-4140 i It-system er oprettet ved at indlæse em-nerne i bilag 71 samlet.

Svar spørgsmål 10:

Et hvert emne i bilag 71 findes blandt de records, som findes i It-system i 2005 og 2006 versionerne, dog ikke 100% en til en. Antal grunde ser ud til at være fast sat til 1 i stedet for værdien i bilaget. Der er desuden ændret i tallet for fradag i flere tilfælde.

Spørgsmål 11: Kan skønsmanden bekræfte, at angivelsen i feltet ”potentiale pr. kunde” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 for nedenstående 12 eksempler på ”records” i It-system er indlæst fra det i spørgsmål 10 nævnte bilag 71: fa-ne ”Salgsdatabase Import Klar” , kolonne AJ?

Eksempler: Id 926 – Gadekæret – Række 2 i bilag 71 Id 1226 – Villestoftehegnet – Række 302 i bilag 71 Id 1526 – C E Fengersvej - Række 602 i bilag 71 Id 1826 – Peter Svinths Vej – Række 902 i bilag 71 Id 2126 – Æblehaven – Række 1202 i bilag 71 Id 2426 – Primulavej - Række 1502 i bilag 71 Id 2726 – Egeparken - Række 1802 i bilag 71 Id 3026 – Bygden - Række 2102 i bilag 71 Id 3326 – Møllehaven - Række 2402 i bilag 71 40

Id 3626 – Kobækvej - Række 2702 i bilag 71 Id 3926 – Vægtens Kvarter - Række 3002 i bilag 71 Id 4140 – Vesterhavsvej - Række 3260 i bilag 71

Svar spørgsmål 11:

Det kan bekræftes, at angivelsen i feltet ”potentiale pr. kunde” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 for spørgsmålets 12 eksempler på ”records” i It-system er indlæst fra det i spørgsmål 10 nævnte bilag 71: fane ”Salgsdatabase Import Klar” , kolonne AJ. Dog er der sket heltals afrun-ding, som skyldes potential feltets datatype. ”integer” .

Spørgsmål 12: Kan skønsmanden på baggrund af besvarelsen af spørgsmål 11 bekræfte, at angivelsen i feltet ”potentiale pr. kunde” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 for ”records” med id 926-4140 efter al sandsynlighed er indlæst fra den i spørgsmål 10 nævnte bilag 71 – fane ”Salgsdatabase Import Klar” , kolonne AJ.

Svar spørgsmål 12:

Det kan bekræftes at angivelsen i feltet ”potentiale pr. kunde” i It-system version oktober 2005 og marts 2006 for ”records” med id 926-4140 efter al sandsynlighed er indlæst fra den i spørgsmål 10 nævnte bilag 71 – fane ”Salgsdatabase Import Klar” , kolonne AJ. Alle de mange udførte stikprø-ver udover de listede i spørgsmål 11 bekræfter sandsynligheden tydeligt.

Spørgsmål 13:

Kan skønsmanden bekræfte, at der i It-system version oktober 2005 er opret-tet 5.337 ”records” , og at der i It-system version marts 2006 er oprettet 6.057 ”records” . Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på de respektive virtuelle servere for 2005 og 2006:

Select count(*) as antal from salg

Svar spørgsmål 13:

For It-system version 2005 (23. februar) kan det bekræftes at der er oprettet 5337 ”records”

For It-system version 2006 (28. oktober) kan det ikke bekræftes at der er 6057 ”records” . Der er 5709 “records” .

Svaret er dermed uændret efter mødet 15. januar 2021.

Spørgsmål 14: 41

Kan skønsmanden bekræfte, at der ifølge It-system version marts 2006 pr. 31. december 2005 var registreret 256 ”records” med status 7 ”kontrakter ind-samlet” (igangværende sager).

Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på den vir-tuelle server fra 2006 i applikationen Microsoft SQL Server Management Studio:

--Parcel select distinct s.id as udstykning_id from salg s, kunde k where s.id=k.ud- stykning_id and k.kontraktdato<'2006-01-01' and s.type=1 and s.status in (7) union --Andelsboliger select distinct s.id as udstykning_id from salg s, kunde k where s.id=k.ud- stykning_id and k.kontraktdato<'2006-01-01' and s.type=2 and s.status in (7) union --Boligselskaber select distinct s.id as udstykning_id from salg s, salg_detaljer sd where s.id=sd.udstykning_id and sd.rs_underskrift_dato<'2006-01-01' and s.type=3 and s.status in (7) and statustekst like '%#hoved%'

Svar spørgsmål 14:

Det er tæt på, men kan ikke bekræftes helt nøjagtigt.

Hvis det databasekaldet i spørgsmål 14 udføres i It-system version 2006 (28. oktober), resulterer det i 255 ”records” , og ikke 256.

Svaret er dermed anderledes efter mødet 15. januar, hvor der hidtil kun kunne forefindes 202 “records” .

Spørgsmål 15: Kan skønsmanden bekræfte, at der ifølge It-system version marts 2006 pr. 31. december 2005 var registreret 4 ”records” med status 19 ”Afsluttet sag” .

Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på den vir-tuelle server fra 2006 i applikationen Microsoft SQL Server Management Studio:

--Parcel select distinct s.id as udstykning_id from salg s, kunde k where s.id=k.ud- stykning_id and k.kontraktdato<'2006-01-01' and s.type=1 and s.status in (19) union --Andelsboliger select distinct s.id as udstykning_id from salg s, kunde k where s.id=k.ud- stykning_id and k.kontraktdato<'2006-01-01' and s.type=2 and s.status in (19) 42

union --Boligselskaber select distinct s.id as udstykning_id from salg s, salg_detaljer sd where s.id=sd.udstykning_id and sd.rs_underskrift_dato<'2006-01-01' and s.type=3 and s.status in (19) and statustekst like '%#hoved%'

Svar spørgsmål 15: Det kan bekræftes, at der ifølge It-system version marts 2006 pr. 31. decem-ber 2005 var registreret 4 ”records” med status 19 ”Afsluttet sag” , når da- tabasekaldet i spørgsmål 15 udføres.

Svaret er dermed uændret efter mødet 15. januar 2021. Spørgsmål 16: Kan skønsmanden bekræfte,, at der i It-system version 2020 er oprettet ca. 1.136 ”records” med status 7 ”kontrakter indsamlet” (igangværende sager). Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på den vir-tuelle server fra 2020 i applikationen Microsoft SQL Server Management Studio:

--Parcel select distinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=1 and s.status in (7) union --Andelsboliger select distinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=2 and s.status in (7) union --Boligselskaber select distinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=3 and s.status in (7) and statustekst like '%#hoved%'

Svar spørgsmål 16: Hvis databasekaldet i spørgsmål 16 udføres i It-system 2020 bliver antallet af ”records” 892, og dermed ikke nær 1.136.

Spørgsmål 17: Kan skønsmanden bekræfte, at der i It-system version 2020 er oprettet ca. 3.764 ”records” med status 19 ”Afsluttet sag” .

Skønsmanden henvises til at gennemføre følgende databasekald på den vir-tuelle server fra 2020 i applikationen Microsoft SQL Server Management Studio:

--Parcel select distinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=1 and s.status in (19) union --Andelsboliger 43

select distinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=2 and s.status in (19) union --Boligselskaber select distinct s.id as udstykning_id from salg s where s.type=3 and s.status in (19) and statustekst like '%#hoved%'

Svar spørgsmål 17: Hvis databasekaldet i spørgsmål 17 udføres i It-system 2020 bliver antallet af ” records” 4.013, og dermed ikke nær 3.764. …

19. Eventuelle bilag 1. SKATs afgørelse vedrørende Virksomhed ApS 1 2. Landsskatterettens afgørelse vedrørende Virksomhed ApS 1 3. Bilag 70 4. Bilag 71 …

20. Oversigt over materiale 1. USB-stick med VPN-nøgle …”

Konkurrencerådets rapport Af Konkurrencerådets analyserapport af 14. januar 2021 om "Konkurrencen i advokatbranchen” fremgår side 63 ff. bl.a. følgende (noter og figurer udeladt):

”3.1 Sammenfatning

I advokatbranchen er der et mindre antal meget store advokatfirmaer, som står for en stor del af den samlede omsætning i branchen, samt mange min-dre advokatfirmaer og enkeltmandsvirksomheder. Advokatbranchen om-satte i 2018 for 14,7 mia. kr. Omsætningen er mere end fordoblet siden 2000 og er blevet mere koncentreret på de store advokatfirmaer.

Advokatbranchen udbyder mange forskellige ydelser, som ikke er indbyr-des substituerbare, og som sælges til forskellige typer af kunder under for-skellige markedsforhold. I dette kapitel gennemgås en række indikatorer for konkurrencen om de ydelser, som advokatfirmer udbyder. Det drejer sig bl.a. om koncentration, tilgang af nye virksomheder, mobilitet i mar-kedsandele samt indtjening og lønpræmier i branchen. Det samlede billede er, at konkurrencen på nogle områder ikke er velfungerende.

Inden for en række specialer har nogle få advokatfirmaer relativt store mar- kedsandele, og omsætningen er dermed koncentreret. Det drejer sig især om visse juridiske specialer rettet mod erhvervslivet og offentlige kunder… 44

De største advokatfirmaer konkurrerer indbyrdes, men er kun i begrænset omfang udsat for et konkurrencepres fra mindre advokatfirmaer. Der er re-lativt lav entry i branchen, og de nye advokatfirmaer, som starter op, fort-sætter typisk med at være små, selv om mange af de små etablerede advo-katfirmaer har et ønske om at vokse. Det indebærer også, at mobiliteten i markedsandele er relativt lav.

Et advokatfirma er ejet af én eller flere partnere, der også arbejder i firmaet. Dette adskiller sig fra en række andre brancher. En partner i et advokatfir-ma modtager således reelt en løn for arbejdsindsatsen samt en aflønning af ejerskabet, i form af en andel af advokatfirmaets overskud. Advokatfirma-ets overskud, som deles blandt advokatfirmaets partnere, er den del af om-sætningen, der er tilbage, når firmaet har afholdt sine (ordinære) omkost-ninger, herunder løn til de ansatte og partnerne.

Overskudsgraden i advokatbranchen – dvs. overskuddet som andel af om-sætningen – opgøres på den baggrund til omkring 20 pct. i årene 2012 til 2018. Det er omkring dobbelt så meget som i de private byerhverv og væ-sentligt højere end i andre videnservice erhverv. Overskudsgraden er ste-get markant de seneste 10 år i de fem største advokatfirmaer fra 21 pct. i 2008 til cirka 34 pct. i 2018. …

En høj overskudsgrad blandt equity-partnere i advokatbranchen kan imid-lertid også afspejle et evt. særskilt højt kompetenceniveau blandt partnerne, som i et velfungerende marked skal aflønnes. Partnerne i advokatbranchen, særligt i de store firmaer, har således i gennemsnit højere gymnasiekarakte-rer end ejere med sammenlignelige videregående uddannelser fra andre vi-densbrancher (praktiserende tandlæger, virksomhedsrådgivning, revision og udlejning af erhvervsejendomme). Det kan være en indikation på særli-ge medfødte eller tillærte egenskaber i partnerkredsen fx flid, evnen til at håndtere komplekse problemstillinger eller andre egenskaber, som under-støtter høj indtjening. Billedet var dog nogenlunde det samme tilbage i 00’erne. Stigningen i overskuddet (herunder for de største selskaber) synes dermed ikke at være et udtryk for, at partnerkredsen relativt set har forøget et evt. kompetenceforspring. …

3.2 Koncentration og markedsdynamik i advokatbranchen

Der var i 2018 godt 1.800 advokatfirmaer i Danmark. Det omfatter meget store advokatfirmaer med flere end hundrede ansatte, mellemstore og min-dre advokatfirmaer samt mange enkeltmandsvirksomheder, jf. også figur 2.11. Omsætningen i advokatbranchen var på 14,7 mia. kr. i 2018. Omsæt-ningen er steget noget mere end omsætningen i de private byerhverv siden 2000. Det samme gælder imidlertid også andre videnservice erhverv, jf. fi-gur 3.1. Omsætningen i advokatbranchens blev ikke ramt så hårdt af fi-nanskrisen i 2008 og 2009 som mange andre brancher. Det skal ses i lyset af, 45

at efterspørgslen inden for nogle specialer blev forøget, herunder fx insol-vens. …

De ti største advokatfirmaer stod for ca. 40 pct. af den samlede omsætning i 2018, jf. figur 3.2. Disse firmaers andel af den samlede omsætning er vokset betydeligt siden 2003, hvor den udgjorde ca. 28 pct. Stigningen afspejler en fremgang på et par procentpoint for de fem advokatfirmaer, der hvert år er de største i branchen, samt en noget større stigning for de advokatfirmaer, der målt ved deres omsætning er blandt de 6-10 største i de enkelte år. De sidstnævnte firmaer har øget deres andel af den samlede omsætning i ad-vokatbranchen fra 5 pct. til 14 pct., dvs. næsten en tredobling. Udviklingen afspejler både organisk vækst samt evt. fusioner med mindre selskaber.

Koncentrationen i advokatbranchen er høj inden for visse fagområder …

Det mest almindeligt anvendte koncentrationsindeks er Herfindahl-Hirsch-man indekset (HHI). HHI måler, hvorvidt omsætningen er samlet på få virksomheder og giver dermed et indtryk af strukturen på markedet, jf. boks 3.1. …

Der er store forskelle på HHI inden for de forskellige fagområder, jf. figur 3.3. En række specialer har HHI på omkring 2.000, og nogle har HHI over 2.500. Fælles for specialerne med høj koncentration er, at det er områder, der typisk retter sig mod erhvervskunder og offentlige kunder. Omvendt omfatter specialerne med lavest HHI i høj grad rådgivning til privatkun-der. Det er typisk områder, hvor der er mange enkeltmandsvirksomheder. Det kan således overordnet set pege på konkurrencemæssige udfordringer på den del af markedet, der retter sig mod erhvervskunder og offentlige kunder. …

… Uanset årsag fører høj koncentration imidlertid ofte til ringere konkur-rence, end hvis der er mange virksomheder, der udbyder en ydelse. …

Der kan også inden for nogle specialer være konkurrence fra danske virk-somheder, som ikke er advokatfirmaer. Eksempelvis kan der inden for skatterådgivning være konkurrence fra fx revisorer, og inden for patenter og ophavsret kan der være konkurrence fra specialiserede patent- og vare-mærkebureauer … …

De store advokatfirmaer konkurrerer hovedsageligt med hinanden og kun i mindre omfang med de øvrige advokatfirmaer … 46

Dette understøtter billedet af, at de store advokatfirmaer konkurrerer med hinanden og i langt mindre grad med mindre advokatfirmaer. Det er dog som tidligere nævnt muligt, at de store advokatfirmaer inden for nogle ydelser også oplever konkurrence fra virksomheder uden for den danske advokatbranche, eksempelvis fra revisorer, ”in-house” jurister ansat i virk-somhederne eller udenlandske advokatfirmaer. Derudover kan mindre boutique advokatfirmaer eller rådgivningsvirksomheder også spille en rol-le inden for nogle specialer. Modsat de store advokatfirmaer, som typisk tilbyder juridisk bistand inden for en lang række specialer, tilbyder bou-tique firmaerne kun rådgivning inden for et eller få specialer. Disse firmaer er således små samlet set, men kan alligevel være en relevant konkurrent inden for et givent speciale. …

3.3 Overskudsgraden i advokatbranchen

Konkurrenceforholdene i en branche har betydning for virksomhedernes mulighed for at opnå overskud og aflønning til ejerne. Hvis virksomheder-ne på et marked kan opretholde et overnormalt overskud til ejerne over tid, kan det således være en indikation af, at der er begrænset konkurrence. Samtidig kan svag konkurrence medføre ineffektiv drift i form af højere omkostninger og evt. mindre fokus på at udvikle produkter, som kunderne efterspørger.

Et firmas overskudsgrad angiver, hvor stor en andel af omsætningen, der er tilbage til ejerne, når firmaet har afholdt sine (ordinære) omkostninger. En væsentlig omkostning i et advokatfirma er lønudgifter til de ansatte. I 2018 udgjorde lønudgifter samlet set 54 pct. af den samlede omsætning i advokatbranchen. Dertil kommer et vareforbrug, som for advokatfirmaer typisk er en forholdsvis lille post (1 pct. af den samlede omsætning i 2018), og ”øvrige omkostninger” , som dækker husleje, forsikringer m.v. (27 pct. af den samlede omsætning i 2018).

Advokatbranchen adskiller sig fra en række andre brancher ved, at ejerne i et advokatfirma (partneren) også arbejder i advokatfirmaet. Det betyder, at partnerens samlede indkomst fra advokatfirmaet kan ses som en løn for ar-bejdsindsatsen samt en aflønning af ejerskabet af advokatfirmaet. Lignende virksomhedsstruktur ses for fx tandlæger, arkitekter, revisorer m.v.

Den del af omsætningen, der er tilbage, når firmaet har afholdt sine (ordi-nære) omkostninger, herunder løn til de ansatte og til partnerne for deres arbejdsindsats, er advokatfirmaets overskud.

Advokatfirmaer må som udgangspunkt udelukkende være ejet af personer med en dansk advokatbeskikkelse og som aktivt driver advokatvirksom-hed i firmaet. Det betyder således, at ingen eksterne ejere har andel i det 47

samlede overskud og dermed, at overskuddet deles blandt advokatfirmaets partnere.

Overskudsgraden for advokatbranchen er vokset Overskudsgraden i advokatfirmaerne kan give et indtryk af konkurrence- forholdene i branchen. Overskudsgraden er i dette afsnit opgjort som ejer-nes indkomst i forhold til omsætningen i selskaberne. Ejerne er her de per-soner, der er ”equity” partnere (eller indehaver) i de danske advokatfirma-er. Partnernes indkomst fra firmaet er opgjort på baggrund af deres person-lige indkomst, og den omfatter både en løn for partnerens arbejdsindsats og en aflønning for ejerskab. Opgjort på denne måde var overskudsgraden i advokatbranchen mellem 30 og 35 pct. i årene 2012 til 2018.

Figur 3.11 Overskudsgrad korrigeret for lønudbetaling …

Det er som nævnt vigtigt at være opmærksom på, at denne overskudsgrad også omfatter løn for partnernes arbejdsindsats, som i mange tilfælde er be-tydelig. Hvis der ikke korrigeres herfor, vil avancen i branchen blive over-vurderet.

Det er derfor lagt til grund, at lønnen for equity-partnerens arbejdsindsats opgøres som den løn, disse equity-partnere tjente, året før de blev en del af equity- partnerkredsen (og hvor de i nogle tilfælde formelt havde en titel som partner, men ikke fik del i overskuddet). Denne (imputerede) løn træk-kes herefter fra equity- partnernes samlede indkomst fra advokatfirmaet for at finde et mål for overskud. Opgjort på denne måde kan den samlede overskudsgrad for advokatbranchen opgøres til omkring 20 pct. i årene 2012-2018, jf. figur 3.11. Overskudsgraden er steget fra omkring 15 pct. i 2008. Overskudsgraden i advokatbranchen er noget højere end i videnser-vice i øvrigt og har været over dobbelt så høj som i de private byerhverv.

Der er usikkerhed om lønansættelsen og dermed overskuddets størrelse. Som en følsomhedsberegning kan det antages, at aflønning for arbejdsind-sats i stedet er 10 eller 20 pct. større, end den indkomst partneren fik før partnerskab. I disse tilfælde vil den beregnede overskudsgrad reduceres med hhv. 1 og 3 pct. point. … …

Det er samlet set vurderingen, at den beregnede overskudsgrad, dvs. med udgangspunkt i personlig indkomst og korrigeret for en løn for arbejdsind-sats, er velegnet til at vurdere, om der er et overnormalt overskud i advo-katbranchen. Blandt andet er overskudsgraden ikke påvirket af regnskabs-tekniske forhold, jf. boks 3.3.

Boks 3.3 Metode til beregning af Overskud i advokatfirmaer 48

Overskudsgraden er beregnet på baggrund af partnernes personlige indkomst, som omfatter både løn og aflønning af ejerskab, og kun den del, der kan henføres direkte til advokatfirmaet.

Beregningen fo retages ved at bestemme den samlede indkomst for hver partner (i et ad vokatfirma) og herefter fratrække en forudsat løn for partnerens arbe jdsindsats i advokatfirmaet, jf. bilag 2. Lønnen for part- nerens arbejdsi ndsats er fastlagt med afsæt i, hvad partnerne tjente i markedet, året før de blev en del af partnerkredsen og fremskrevet med Danmarks Stat istiks lønindeks. Den indkomst, der er tilbage, når løn for partnerens arbe jdsindsats er fratrukket, er et skøn for aflønning af part- nerens ejerskab . Summen af alle partnernes aflønning af ejerskab anses således som br anchens samlede overskud, som herefter divideres med branchens oms ætning (fra regnskabsstatistikken).

På denne måde fås et udtryk, som ikke påvirkes af regnskabstekniske forhold, herun der om indkomsten fx af skattemæssige årsager udbeta- les som løn elle r overskud. Dermed sondres konsistent mellem den del af en partners s amlede indkomst, som er løn for arbejdsindsatsen, og den del som er aflønning af ejerskabet og dermed en reel avance.

Normalt kan o verskudsgraden beregnes direkte med udgangspunkt i firmaers regnsk aber i stedet for ejernes personlige indkomst. Det er dog ikke muligt ud fra advokatfirmaernes regnskaber at få et retvisende ud- tryk for det ren e overskud i firmaerne. Det skyldes, at partnere som nævnt arbejder fuld tid i firmaet, og at indkomst regnskabsteknisk både kan udbetales s om løn og som overskud. Overskudsgraden, som kan opgøres pba. a dvokatfirmaernes regnskaber, er samtidig påvirket af en række regnska bstekniske forhold, herunder selskabsform og dermed også skattemæ ssige forhold. Den opgjorte, gennemsnitlige overskuds- grad fra regnsk absstatistikken, afhænger således i høj grad af, hvordan det pågældend e firma er organiseret, dvs. om der er tale om fx et part- nerselskab eller et interessentskab. Dette skyldes først og fremmest, at der er forskel p å, hvordan partnere i disse firmaer bliver aflønnet.

Det har således stor betydning for den rapporterede overskudsgrad, hvorvidt ejerne (delvist) aflønnes via løn, som indgår som en omkost- ning, eller (i hø jere grad) aflønnes via firmaets overskud. Konkret kan to advokatfirm aer, med identisk omsætning og samme omkostninger, have vidt forsk ellige (regnskabsmæssig) overskudsgrader, hvis det ene advokatfirma v ælger at aflønne partnere som løn, mens det andet udbe- taler i form af u dloddet overskud. Jo større andel af partnernes samlede indkomst, der udbetales som løn, jo mindre er den opgjorte overskuds- grad.

Ved opgørelsen af overskudsgraden i dette kapitel korrigeres den per- sonlige indkom st som nævnt for en imputeret løn for arbejdsindsats. 49

Overskudsgraden opgøres herved i gennemsnit til 18 pct. i 2018. Som nævnt i teksten viser følsomhedsberegninger, at der er tale om et skøn, der er robust overfor ændrede antagelser om den imputerede løn.

Der er en tende ns til, at de største firmaer har en betydeligt højere (lønkor-rigeret) oversk udsgrad end de mindre. Overskudsgraden i de fem største advokatfirmaer var stabil omkring 35 pct. i årene i 2014-2018. Overskuds-graden er derm ed samlet steget væsentligt fra 21 pct. i 2008, jf. figur 3.12. En overskudsg rad på 35 pct. svarer til, at hver gang de største advokatfir-maer skaber en omsætning på 1.000 kr., kan partnerne i firmaet cirka træk-ke 350 kr. ud i overskud – efter partnerne er tildelt den imputerede løn for deres arbejdsindsats. …

Figur 3.12 Overskudsgrad korrigeret for lønudbetaling (top-fem advokat- firmaer, enkeltmandsvirksomheder og resten af branchen) …

3.5. Partnernes samlede indkomst

Den samlede indkomst til partnerne i advokatbranchen var cirka 4,3 mia. kr. fordelt blandt cirka 2.000 partnere i 2018. Det svarer i gennemsnit til knap 2,2 mio. kr. i samlet indkomst per partner. Den samlede indkomst be-står både af en løn for arbejdsindsatsen og en aflønning af ejerskabet.

Der er store forskelle på den samlede indkomst139 blandt partnerne i de forskellige advokatfirmaer, jf. Figur 3.14. Hver niende partner i et advokat-firma har en samlet indkomst, der er større end 5 mio. kr. årligt, mens ca. 30 pct. af partnerne har en samlet indkomst over 2 mio. kr. Det er primært partnere i de store advokatfirmaer, som har en samlet indkomst over 5 mio. kr. årligt.

Der er også eksempler på partnere i de største (top-fem) firmaer, som har en ret lav indkomst relativt til de andre partnere i de samme firmaer. Det kan skyldes, at disse partnere er relativt nye partnere i firmaerne og derfor har en lavere indkomst pga. mindre anciennitet, ligesom de kan have ind-skudt kapital i firmaet (tilbageholdt overskud). Det samme kan selv sagt gøre sig gældende i advokatfirmaer uden for top-fem. …

Figur 3.14 Indkomstfordeling blandt partnere (under 66 år) i advokat- branchen i 2018 …

Der er nogle partnere (primært i mindre firmaer), som ikke har en ind-komst, der ligger over den løn, der er forudsat for partnernes arbejdsind- 50

sats. Disse partnere opnår således med de anvendte forudsætninger ikke – eller i nogle tilfælde en negativ - aflønning af deres ejerskab. …”

Forklaringer Vidnerne Vidne 2 og Vidne 1 samt Skønsmand har afgivet forklaring.

Vidne 2 har forklaret bl.a., at han i 2007, mens han var ved at skrive speciale på jurastudiet, var til jobsamtale i Dubai vedrørende stil-lingen som skattejurist. I forbindelse med sin tiltræden flyttede han i januar 2008 til Dubai, hvor Person 1 og Person 2 havde kontor. Pr. 1. februar 2008 blev også Person 5 ansat som jurist.

Han læste jura i knap 7 år. Under studierne havde han bl.a. obligatorisk skatte-ret og dødsboskifteret. Han havde studenterjob hos Codan med salg af pension og forsikring. Han havde under studierne ingen jobs af juridisk karakter. Jobbet hos Virksomhed var hans første som jurist. Efter ca. 1½ års ansættelse fik han i 2009 titel af chefjurist, og de var nu 4 ansatte. Han fik jobbet i Virksomhed i sin egenskab af jurist.

Person 1 beskæftigede sig med den juridiske produktion i virksomheden, idet han på dette tidspunkt selv sad med sagerne vedrørende fradrag for grundforbedringer. Dette skulle Vidne 2 bistå med, idet der var en stor arbejdsbyrde. Han blev sidemandsoplært af Person 1. Da vid-net begyndte at arbejde i Dubai, havde han ikke mødt de af virksomhedens me-darbejdere, der fysisk sad i Danmark. Han modtog indledningsvis en grundig indføring i arbejdsopgaverne, hvorefter det var learning by doing.

Person 1 og Person 2 havde i det små fundet ud af, at der var et bereg- ningsproblem i forhold til grundskatteloftet. Problemet var, at opnåede fradrag ikke slog fuldt igennem. Person 1 havde imidlertid ikke juridisk kunnen til at forfølge den sag. Vidnet gik videre med sagen, og bl.a. på grund af et betyde-ligt lobbyarbejde fyldte opgaven meget.

Han tog hul på skatteloftproblemstillingen kort tid efter, at han var tiltrådt. Person 1 satte ham ind i sagen og bad ham om at læse op på den. Det var særdeles kompliceret, idet der var tale om et samspil mellem forskellige lovsy-stemer. Han kom dog hurtigt ind det og fik klarhed over sagen i løbet af 2008. Han trak i den forbindelse både på sin erfaring med de konkrete sager og sin te-oretiske viden. I hans udsagn om, at Person 1 manglede juridisk kunnen, lig-ger, at Person 1 sagtens kunne håndtere de almindelige vurderingssager, men ikke kunne forfølge juridiske spørgsmål af mere teoretisk art. 51

De medarbejdere, som senere blev ansat i Dubai, blev oplært af vidnet. Der var tale om intensive 2-3 ugers forløb med efterfølgende sidemandsoplæring. Der var en masse sager, der skulle ekspederes, idet arbejdet var anderledes end ad- vokatarbejde. Han oplærte i perioden i alt ca. 50 personer, herunder medarbej- dere i Advokatfirma.

Sammen med Person 5 håndterede og ekspederede vidnet agter-skrivelser og afgørelser fra SKAT og skatteankenævn. Han sad således med den juridiske produktion. De havde mange verserende sager. Han ekspederede ca. 10 sager om dagen. Det varierede lidt, hvor lang tid han brugte på at behandle en agterskrivelse, men han brugte ikke mere end 20-25 minutter pr. sag. Når de modtog en afgørelse fra skattemyndighederne, påså han, om kunden havde op- nået det ønskede fradrag, ligesom han også regnede på, om et opnået fradrag ville slå igennem i forhold til skatteloftet. Der var tale om hurtige ekspeditioner på ca. 10 minutter pr. sag eller 2 minutter, hvis Virksomhed på forhånd havde accepteret den agterskrivelse, som afgørelsen var baseret på.

Hvis man siger, at én udstykning svarer til én sag, har virksomheden i tiden fra 2008 i alt haft ca. 30.000 sager med afgørelser fra SKAT. Omkring halvdelen af sagerne er blevet påklaget. I de sager, som er kommet for domstolene, er virk- somheden blev bistået af advokat Vidne 1, Advokatfirma, og Advokat. Ca. 500 sager er blevet indbragt for domstolene. Heraf er ca. 130 blevet anket til landsretterne, og 14 sager er nået i Højesteret. De har haft en høj med- holdsprocent i Højesteret. I forbindelse med domstolssagerne bistod han Vidne 1 under forberedelsen og i retten.

Han kan bekræfte oplysningerne i transfer pricing-dokumentationen om antal-let af og navne på de ansatte i Dubai-selskabet. Han har kun haft lidt at gøre med Person 3, som er Person 1's far. Person 3 var en vedholdende type; også i forhold til spørgsmålet om fradrag for grundforbedringer. Han havde dog en lidt firkantet måde at kommunikere på, og det endte med, at Person 1 overtog virksomheden. Person 6 sad i København og tog sig sammen med en anden medarbejder af landsskatteretssagerne. Hun var i virksomheden til august 2008.

Vidnet har stedse kun brugt mailen E-mailadresse. Så vidt han ved, var der ikke andre i virksomheden, som benyttede denne mail.

Han har ikke været med til at fastsætte de ”potentialer” , som It-system opererede med. Han har heller ikke været involveret i eller beskæftiget sig med de bag- vedliggende formler i it-systemet. Han var ikke med til at udarbejde hverken Service Agreement eller tranfer pricing-dokumentationen. Han læste nok doku- menterne igennem, men han forholdt sig ikke nærmere til indholdet. Dokumen- terne var udarbejdet af PwC, før han kom til Virksomhed. 52

Hans opgaver i virksomheden var den juridiske produktion og at tænke juridi-ske tanker. Han var også beskæftiget med at udvide forretningen, hvilket f.eks. skete ved at inddrage erhvervsvirksomheder med kontor- eller industriejen-domme. Materialet i sagens bilag 70 (regneark i It-system) blev netop indlæst i It-system til brug for erhvervssager, idet de regnede med at kunne indhente oplys-ninger om stedfundne byggemodninger på de støttede andelsbyggerier.

Efter skattemyndighedernes afgørelse blev det for store management fee ført til- bage til det danske selskab, og der blev udarbejdet nye regnskaber i Dubai-sel- skabet. SKAT har modsat sig, at der foretages betalingskorrektion. Alle skatte- krav vedrørende de forhøjede selskabsindkomster og maskeret udbytte er ble-vet betalt. Der er ikke søgt om henstand med betalingen. Der er ingen udeståen-der med SKAT vedrørende indkomstårene 2006-2010. Landsskatterettens afgø-relse synes at indebære en ”dobbeltforhøjelse” med hensyn til de godt 24. mio. kr., men SKAT har tilkendegivet, at der ikke vil blive opkrævet yderligere be-løb.

Han har skrevet flere artikler om skatteretlige emner, og han er i færd med at skrive den kommenterede ejendomsskattelov og den kommenterede ejendoms- vurderingslov.

Vidne 1 har forklaret bl.a., at han tidligere var ansat i Skatteministeriet. I 1983 blev han advokat og drev i mange år selvstændig advokatvirksomhed. Si-den 1. marts 2015 har han været retsformand i Landsskatteretten. Han er lektor på Universitet i faget skatteproces. Han skriver skattefaglige artikler og holder foredrag, og han har været formand for Advokatrådets skatteudvalg.

Omkring 2007/2008 blev han kontaktet af Person 6 fra Virksomhed vedrø-rende en principiel sag om grundforbedringer og tilslutningsafgift. Han havde ikke noget nærmere kendskab til dette særegne retsområde, men han påtog sig sagen, idet Person 6 forpligtede sig til at bistå ham. Året efter var det ikke længere Person 6, men Vidne 2, der havde denne rolle. Vidnets arbejde for Virksomhed bestod i at føre sager ved Landsskatteret-ten og ved domstolene. Vidne 2 bistod med fremskaffel-se af oplysninger mv. Vidne 2 var den helt primære kon-takt i Virksomhed, men han har også talt med Person 2 og haft et par møder med Person 1. Vidne 2 tog med Vidne 1 i landsretten. Vidne 2 leverede forskelligt input, herunder til breve og processkrifter, f.eks. i forbindelse med opfyldelse af provokationer. Vedrørende retssagerne havde de løbende drøftelser og et tæt samarbejde.

Virksomhed havde kontor i Hellerup, men møder blev for det meste afholdt hos vidnet. I forbindelse med, at han skulle afholde et kursus for Virksomhed, fik 53

han ultimo 2012 at vide, at Vidne 2 arbejdede ud fra Du-bai. Det var nyt for vidnet. Han afholdt i 2013 et 3 timers-kursus for i alt 8-10 medarbejdere fra Virksomhed og Advokatfirma. Af de medarbejdere, der i transfer pri-cing- dokumentationen er anført som medarbejdere i Danmark, har han kun mødt Person 6. Af de medarbejdere, der i transfer pricing-dokumentatio-nen er anført som medarbejdere i UAE, har han kun mødt Person 1, Person 2, Person 4, Person 7 og Person 8.

Han har skrevet et par TfS-artikler sammen med Vidne 2.

Vidnets kunde var ikke Virksomhed, men det boligselskab mv., som var part i den konkrete sag. Fra 2009 til 2014 førte han omkring 20 sager, som var henvist til ham af Virksomhed. Af disse blev 5 vundet. Vidne 2's input var i alle tilfælde særdeles værdifuldt.

Han har også i andre tilfælde haft et glimrende samarbejde med en partsrådgi-ver, f.eks. med Person 9, som nu er hos Deloitte.

Skønsmand har vedstået sin skønserklæring og forklaret, at oplys-ningerne indeholdt i It-system i 2005/2006 sandsynligvis er blevet indlæst fra et regneark. Det var sådan, man gjorde på daværende tidspunkt, ligesom det ville være besværligt at indføre oplysningerne manuelt.

Det er en fejl, at han har skrevet 7. marts 2007 i besvarelsen af spørgsmål 3, nr. 4. Der skulle naturligvis have stået 7. marts 2006.

Han vil klart formode, at de i spørgsmål 9 anførte emner er blevet indlæst i It- system fra et regneark. I forbindelse hermed og/eller senere er der nok manuelt fo-retaget ændringer i nogle af oplysningerne. Det er også hans vurdering, at em- nerne anført i spørgsmål 10 sandsynligvis er indlæst fra et regneark.

Som han erindrer det, var der i drop down-menuen ikke flere menupunkter end dem, der er anført i spørgsmål 5.

Det er helt typisk, at et program tager sin begyndelse i et regneark, og når dette bliver for primitivt til håndteringen, bliver indholdet overført til et egentligt it- system. Herefter vil man som det helt typiske arbejde videre i it-systemet. Det er naturligvis ikke udelukket fortsat at arbejde med oplysninger i et regneark for siden på ny at importere oplysningerne til it-systemet. Dette er imidlertid en upraktisk måde at håndtere sine data på. Efter en oprindelig import af oplys- ninger fra et regneark til It-system vil nye oplysninger rent praktisk tilgå It- system enten manuelt via it-systemets egen formular eller ved import af oplysninger fra nye regneark, som indeholder nye records. 54

Anbringender Parterne har indgivet påstandsdokumenter og har under hovedforhandlingen uddybet de deri anførte anbringender.

Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2 har til støtte for sine påstande i første række gjort gældende bl.a., at SKATs afgørelse vedrørende Virksomhed ApS 1 er ugyldig, fordi den er åbenbart forkert og dermed åbenbart ulovlig. I an-den række har selskaberne gjort gældende, at Landsskatterettens afgørelse er ugyldig som følge af manglende partshøring.

Selskaberne har anført, at der har foreligget en transfer pricing-dokumentation, og at SKAT derfor ikke haft grundlag for at foretage et værdiskøn. SKAT har ik- ke løftet bevisbyrden for, at dokumentationen er en nullitet. Transfer pricing- dokumentation skal opfylde kravene i bekendtgørelse nr. 408 af 1. juni 2005, der skal fortolkes i overensstemmelse med OECD’s guidelines om transfer pricing. Dette giver virksomhederne meget vide rammer ved udarbejdelsen af doku- mentationen, og den foreliggende dokumentation er ikke fejlbehæftet, men op- fylder lovgivningens krav. Særligt er der angivet en fyldestgørende grund til, at der ikke er anført sammenlignelige virksomheder: Det integrerede arbejde, der var udført af Virksomhed ApS 1 og Udenlandsk virksomhed FZE, var helt unikt og ikke sammenligneligt med noget andet. Endvidere har Landsskatteretten lagt vægt på, at der ikke er anvendt interne objektive data. Denne forkerte opfattelse har ikke været genstand for partshøring, hvilket er en væsentlig fejl, der i sig selv må medføre ugyldighed. Landsskatterettens opfattelse, hvorefter der ikke er overensstemmelse mellem management fee og omsætningen i Udenlandsk virksomhed FZE, er ligeledes faktuelt forkert, idet tallene kan afstemmes.

Den endelige transfer pricing-dokumentation er fremkommet rettidigt, idet den forelå på ligningstidspunktet, og er indsendt, da der blev anmodet herom. Der er ingen pligt til at fremkomme med fuld dokumentation på tidspunktet for selvangivelsen. Skulle der foreligge en fristoverskridelse, er den uvæsentlig og kan ikke medføre tilsidesættelse af dokumentationen.

Hvis dokumentationen er behæftet med fejl, er det ikke godtgjort, at de har en sådan alvorlig karakter, at det berettigede SKAT til at tilsidesætte dokumenta- tionen og foretage et værdiskøn. Tværtimod kunne dokumentationen danne et fyldestgørende grundlag for transfer pricing. Der er således ikke blevet anmo-det om underliggende objektive data, som forelå, og der kunne være sket juste-ringer foranlediget af spørgsmålet om afstemning.

Det er ej heller godtgjort, at transfer pricing-dokumentationen angiver en vær-di, der væsentligt afviger fra markedsværdien. Der er tale om en bevisbyrde, som er tung at løfte for skattemyndighederne. 55

Hvis der har været grundlag for at udøve et værdiskøn, må værdiskønnet tilsi- desættes, da såvel dets grundlag som dets resultat er forkert. I forhold hertil skal landsretten foretage en fuld og intensiv prøvelse.

Selskaberne har herved særligt fremhævet, at det foretagne værdiskøn hviler på den antagelse, at ”earnings before interest and taxes” (EBIT) er udtryk for, hvad revisions- og advokatfirmaers ejere opnår i overskud. Det er forkert.

Den anvendte ”transactional net margin method” (TNM) er uegnet, fordi Udenlandsk virksomhed FZE ikke, som det urigtigt blev antaget, udførte et simpelt, men derimod ekstremt videnstungt arbejde i koncernen, fordi arbejdet var meget integreret mellem selskaberne, og fordi hovedparten af koncernens know how lå i Udenlandsk virksomhed FZE. I øvrigt har SKAT i væsentlig grad undervurderet de med aktivite-terne forbunde risici.

Fejlene har ført til en skønnet nettoavance i Virksomhed, der er eksorbitant høj, og dermed til et åbenbart forkert og urimeligt resultat.

Selskaberne har i øvrigt gjort gældende, at landsretten ved afgørelsen af sagen må tillægge det betydning, at Skatteministeriet under sagen har undladt at be-svare række en processuelle opfordringer.

Skatteministeriet har til støtte for sin frifindelsespåstand anført bl.a., at SKAT var berettiget til at udøve et skatteretlig skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner mellem Virksomhed på den side og Udenlandsk virksomhed FZE på den anden. Sidstnævnte selskab blev stiftet med virkning fra den 1. april 2006, men modtog et management fee for hele 2006 baseret på Virksomheds samlede realiserede indtjening i samme år. Også herudover har Udenlandsk virksomhed FZE fået andel i indtje-ning, der beroede på aktiviteter, som hovedsageligt havde fundet sted inden selskabets stiftelse. Udenlandsk virksomhed FZE er derfor blevet overkompenseret i strid med ligningslovens § 2, stk. 1. Det er ubestridt, at management fee i de kontrollerede transaktioner ikke blev opgjort i overensstemmelse med de mellem selskaberne indgåede aftaler. Denne fejl medførte i sig selv en overkompensation af Udenlandsk virksomhed FZE på i alt ca. 24,7 mio. kr. Også dette forhold taler for, at afregningspriser-ne ikke er fastsat på markedsvilkår. I transfer pricing-dokumentationen er der anvendt en transfer pricing-metode, der ikke er anerkendt eller i hvert fald en metode, der efter omstændighederne ikke er anvendelig. Brug af profit split-metoden ville således forudsætte, at Udenlandsk virksomhed FZE leverede enestående ydel-ser, eller at selskabernes aktiviteter i høj grad var integrerede. At det forholdt sig således, er ikke godtgjort, ligesom det ikke er godtgjort, at der ikke fandtes sammenlignelige selskaber. Derimod er det uomtvistet, at Virksomhed ejede enestående aktiver og leverede enestående ydelser. Endvidere påtog Udenlandsk virksomhed FZE sig ikke nogen nævneværdig risiko. En analyse, der ikke bygger på no-gen metode, eller på en uanvendelig metode, må tilsidesættes, og skattemyn- 56

dighederne må i stedet selv skønne. Den foreliggende tranfer pricing-dokumen- tation redegør ikke korrekt for, hvordan priser og vilkår for de kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat, den angiver ikke, hvilken transfer pricing- metode, der er anvendt. Den indeholder ikke en sammenlignelighedsanalyse. Management fee kan ikke afstemmes med Udenlandsk virksomhed FZEs omsætning, og de be-skrevne funktioner, risici og aktiviteter er i strid med de faktiske omstændighe-der. Den foreliggende dokumentation må derfor sidestilles med en helt mang-lende dokumentation.

Sagsøgerne har ikke godtgjort, at SKATs skøn er udøvet på et forkert eller man- gelfuldt grundlag, eller at det er urimeligt. Det er således ikke godtgjort, at SKAT har anvendt en forkert prisfastsættelsesmetode. SKAT har anvendt Transactional Net Margin-metoden med Return on Total Cost som profit level-indikator og med Udenlandsk virksomhed FZE som testet part. Return on Total Cost er den bedst egnede profit level-indikator, fordi Udenlandsk virksomhed FZE må anses for en simpel serviceleverandør, der ikke bidrager med enestående ydelser. SKATs bench-mark-analyse sammenligner da også selskabet med mindre advokat- og revi-sionsselskaber. Sagsøgerne har ikke dokumenteret, at den med Person 1 af- talte løn var for lav. SKAT har ved sit skøn ladet hans med Virksomhed aftalte løn indgå med tillæg for den almindelige lønudvikling. SKAT har først ansat en løn til Person 1 svarende til hans arbejdsindsats. Det resterende overskud har derefter kunnet trækkes ud af Udenlandsk virksomhed FZE af Person 1 som ejer af sel-skabet. Ved udvælgelsen af de selskaber, som SKAT har inddraget i sammenlig-ningen, har SKAT søgt at finde selskaber, der udgiftsførte løn til partnere på en sammenlignelig måde, og det er urigtigt, at Return on Total Cost ikke tager høj-de for løndelen.

Hvis Landsskatteretten ikke særskilt har hørt sagsøgerne vedrørende den del af Landsskatterettens begrundelse, som angår anvendelsen af interne data, kan det ikke medføre afgørelsens ugyldighed og hjemvisning. Der var ikke tale om nye faktuelle oplysninger. Selv hvis der måtte være sket en sagsbehandlingsfejl, ville den konkret være uvæsentlig, idet Landsskatteretten også uden inddragel-se af synspunktet vedrørende interne data ville være nået frem til det samme resultat.

Retsgrundlag Ligningslovens § 2, stk. 1, og forarbejderne til denne bestemmelse Reglerne om armslængdeprincippet findes i ligningslovens § 2, stk. 1, jf. lovbe- kendtgørelse nr. 806 af 8. august 2019, der har følgende ordlyd:

”§ 2. Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indflydelse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 57

4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast drifts-sted i Danmark, eller 6) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med kulbrintetil-knyttet virksomhed omfattet af kulbrinteskattelovens § 21, stk. 1 eller 4, skal ved opgørelsen af den skatte- eller udlodningspligtige indkomst an-vende priser og vilkår for handelsmæssige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte parter i nr. 1-6 (kontrollerede transaktioner) i overens-stemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var af-sluttet mellem uafhængige parter. …”

Ligningslovens § 2, stk. 1, fik sin nugældende formulering ved lov nr. 432 af 26. juni 1998 om lovfæstelse af armslængdeprincippet og værn mod tynd kapitali- sering. Af de almindelige bemærkninger til det lovforslag, der lå til grund for den nævnte lov, jf. lovforslag nr. L 101 af 2. juni 1998, fremgår bl.a.:

”Bemærkninger til lovforslaget

Formålet med lovforslaget er at få lovfæstet, at interesseforbundne parter ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst skal anvende priser og vil- kår for deres transaktioner, der svarer til de priser og vilkår uafhængige parter ville fastsætte for tilsvarende transaktioner (armslængde princippet). …

Lovfæstelse af armslængde princippet

Af de almindelige skatteretlige principper - indeholdt i statsskattelovens §§ 4-6 - følger, at ethvert skattesubjekt kun skal beskattes af sine egne indtæg- ter, men skal beskattes af alle sine skattepligtige indtægter. Af disse prin- cipper er hidtil blevet udledt, at såfremt der foretages transaktioner mellem to interesseforbundne skattesubjekter, der ikke er sket på armslængde vil- kår, vil der ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst være mulighed for at skattemyndighederne kan korrigere denne, således at indkomsten kommer til at svare til, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var sket på armslængde vilkår. Disse principper svarer til de grundlæggen- de OECD-principper for transfer pricing, dvs. handel mellem interessefor- bundne parter over grænserne. … Det er et internationalt anerkendt princip, at interesseforbundne parter skal handle på armslængde vilkår. OECD har udsendt retningslinier om hvilke principper og fremgangsmåder, som internationalt kan anerkendes ved lig-ningen i transfer pricing sager. Disse retningslinier er baseret på armslæng- de princippet. Samtlige OECD-lande -herunder Danmark -har tilsluttet sig disse retningslinier. De nye danske regler indført ved lov nr. 131 af 25. fe- 58

bruar 1998 om ændring af skattekontrolloven og skattestyrelsesloven er så-ledes også i overensstemmelse med OECD's retningslinier. …”

Den dagældende skattekontrollovs § 3 B og § 5, stk. 3 Den dagældende skattekontrollovs § 3 B og § 5, stk. 3, jf. lovbekendtgørelse nr. 1126 af 24. november 2005 med senere ændringer, havde følgende ordlyd:

”§ 3 B. Skattepligtige, 1) hvorover fysiske eller juridiske personer udøver en bestemmende indfly- delse, 2) der udøver en bestemmende indflydelse over juridiske personer, 3) der er koncernforbundet med en juridisk person, 4) der har et fast driftssted beliggende i udlandet, eller 5) der er en udenlandsk fysisk eller juridisk person med et fast driftssted i Danmark, skal i selvangivelsen afgive oplysninger om art og omfang af handelsmæs-sige eller økonomiske transaktioner med ovennævnte fysiske og juridiske personer og faste driftssteder (kontrollerede transaktioner). § 1, stk. 2, fin-der tilsvarende anvendelse. Med juridiske personer i nr. 1 sidestilles selska-ber og foreninger mv. der efter danske skatteregler ikke udgør et selvstæn-digt skattesubjekt, men hvis forhold er reguleret af selskabsretlige regler, en selskabsaftale eller foreningsvedtægt. § 1, stk. 2 finder tilsvarende an-vendelse. …

stk. 5. De selvangivelsespligtige skal udfærdige og opbevare skriftlig doku- mentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for de kontrollerede transaktioner, jf. dog stk. 6. Den skriftlige dokumentation skal på told- og skatteforvaltningens begæring forelægges denne og skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transak-tionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Skriftlig dokumentation i form af databaseundersøgelser skal alene udarbejdes, såfremt told- og skat-teforvaltningen anmoder herom, og med en frist på minimum 60 dage. Der skal ikke udarbejdes skriftlig dokumentation for kontrollerede transaktio-ner, der i omfang og hyppighed er uvæsentlige. Told- og skatteforvaltnin-gen fastsætter regler for indholdet af den skriftlige dokumentation. De fast-satte regler skal godkendes af Skatterådet. … Stk. 8. Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 5 eller 6, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollere-de transaktioner. …

§ 5. … 59

Stk. 3. Foreligger en selvangivelse ikke på ansættelsestidspunktet, kan skat- teansættelsen foretages skønsmæssigt. …”

Forarbejderne til den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3 Den dagældende skattekontrollovs § 5, stk. 3, fik sin formulering ved lov nr. 1104 af 20. december 1995 om ændring af skattekontrolloven m.fl. Af de speciel-le bemærkninger til § 5, stk. 3, jf. lovforslag nr. L 498 af 21. juni 1995, fremgår.:

”Bemærkninger til de enkelte bestemmelser …

Til § 5, stk. 3: Det foreslås, at skattemyndighederne - ligesom efter gælden-de ret - skal kunne skatteansætte en skattepligtig af en skønsmæssigt op-gjort skattepligtig indkomst eller formue, hvis den skattepligtige ikke har selvangivet indkomsten eller formuen på ansættelsestidspunktet, eller en bogførings- eller regnskabspligtig ikke har indgivet årsregnskab på dette tidspunkt.

Dette gælder også tilfælde, hvor ”en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab” er så mangelfuldt, at de ikke kan sidestilles med henholdsvis en selvangivelse eller et skattemæssigt årsregnskab, jf. § 1 og 3.

Efter de almindelige principper for bevisførelse påhviler det i sådanne til-fælde som udgangspunkt skattemyndigheden at sandsynliggøre, at den skønnede opgørelse ikke er mindre sandsynlig end andre opgørelser - set i lyset af de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af.

Det bemærkes i den forbindelse, at skattemyndighederne i en situation som denne som udgangspunkt ikke har pligt til at gøre brug af de særlige kon-trolbeføjelser, skattemyndighederne er tillagt til at indhente oplysninger fra tredjemand, det være sig fra en anden offentlig myndighed eller fra en pri-vat virksomhed. Skattemyndighederne kan umiddelbart basere skønnet på de oplysninger, som skattemyndighederne er i besiddelse af vedrørende det pågældende og tidligere indkomstår. …”

Forarbejderne til den dagældende skattekontrollovs § 3 B Skattekontrollovens § 3 B fik sin daværende formulering ved lov nr. 131 af 25. februar 1998 om oplysningspligt vedrørende koncerninterne transaktioner, som ændret ved lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af oplysnings- og dokumen- tationspligt vedrørende transfer pricing.

Af de almindelige bemærkninger til det lovforslag, der lå til grund for lov nr. 131 af 25. februar 1998, jf. lovforslag nr. L 84 af 14. november 1997, fremgår bl.a.: 60

”Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger Indledning Formålet med lovforslaget er at øge skattemyndighedernes mulighed for at sikre korrekt prisfastsættelse og dermed korrekt opgørelse af den skat-tepligtige indkomst ved koncerninterne transaktioner på tværs af lande-grænserne (transfer pricing).

Der foreslås en udvidet selvangivelsespligt samt en pligt til at udfærdige og opbevare skriftlig dokumentation for priser og vilkår for koncerninterne transaktioner. …

Endvidere skal der ved kontrollerede transaktioner udarbejdes dokumenta-tion for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne væ-re opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyn-tagen til, at skattemyndighederne ved ligningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing (Organisation for Economic Co-operation and Development). Skattemyndigheden kan anmode om supple-rende dokumentation eller oplysninger, såfremt den af den skattepligtige udarbejdede dokumentation ikke skønnes at være tilstrækkeligt grundlag for en vurdering af de kontrollerede transaktioner.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet den skriftlige dokumenta-tion kan den skattepligtige indkomst for så vidt angår de kontrollerede transaktioner ansættes skønsmæssigt. …

Baggrunden for lovforslaget …

OECD har som følge heraf forsøgt at styre udviklingen og begrænse de in- ternationale skattekonflikter og udsendte allerede i 1979 en rapport om hvilke principper og fremgangsmåder, som internationalt kan anerkendes ved ligningen i transfer pricing sager. I sommeren 1995 udsendte OECD »Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Admi- nistrations«, der er en revision af rapporten fra 1979. Samtlige OECD-lande - herunder Danmark, har tilsluttet sig de nye retningslinier. De foreslåede nye danske regler er således også i overensstemmelse med OECD's ret- ningslinier. … 61

Baggrunden for »transfer pricing« regler …

Lovforslaget indebærer, at skattepligtige, der kontrolleres af udenlandske fysiske eller juridiske personer, eller kontrollerer udenlandske juridiske personer, eller er koncernforbundet med en udenlandsk juridisk person, el-ler har et fast driftssted i udlandet eller er en udenlandsk fysisk eller juri-disk person med et fast driftssted her i landet, ved selvangivelsen skal afgi-ve oplysninger om art og omfang af deres kontrollerede transaktioner. …

Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstem-melse med hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. Minimum er, at virksomheden redegør for, hvorledes priser og vilkår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Reglerne lader det som udgangspunkt være op til de skattepligtige at vurdere hvilken yderligere dokumentation, der er nødvendig. Denne vurdering bør ske under hensyntagen til, at skattemyndighederne med lig-ningen vil anvende principperne i OECD's retningslinier for transfer pri-cing. …

Såfremt oplysninger til brug for vurderingen af, om de interne transaktio- ner er sket i overensstemmelse med armslængde princippet ikke indgives af en virksomhed i Danmark kan dette ifølge de almindelige bevisbyrde regler tillægges processuel skadevirkning for virksomheden i Danmark. Dette betyder, at bevisbyrden for skattemyndighederne svækkes. Uanset bevisbyrden således kan svækkes skal skattemyndighederne dog fortsat sandsynliggøre at transaktionen ikke er sket på armslængde vilkår. Dette kan være særdeles vanskeligt, hvor en del af sammenligningsgrundlaget mangler fordi det hidrører fra den udenlandske virksomhed eller fordi der er forløbet en årrække. Ved at stille krav om et dokumentationsgrundlag i virksomheden i Danmark lettes skattemyndighedernes arbejde og virksom- heden er klar over hvilken dokumentation der vil blive afkrævet, såfremt en transfer pricing sag indledes.

Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktio- ner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktio- ner kan herefter fastsættes skønsmæssigt. Dette svarer til, hvad der gælder for så vidt angår en manglende opfyldelse af regnskabskravene i mindste- kravsbekendtgørelsen. …

OECD’s retningslinjer I sommeren 1995 blev de fem første kapitler til OECD's transfer pricing ret- ningslinier vedrørende beregningsmetoder for koncerninterne afregnings- 62

priser, administrative fremgangsmåder, dokumentationskrav m.v., »Trans-fer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administra-tions«, udsendt. Disse fem første kapitler omhandler: I. Armslængde princippet II. Traditionelle transaktionsbaserede metoder III. Andre metoder (avancebaserede metoder) IV. Administrative forhold V. Dokumentation. …

Kapitel I – Armslængde princippet

Ved anvendelsen af armslængde princippet skal der foretages en sammen- ligning mellem vilkårene mellem interesseforbundne parter og ikke-inter- esseforbundne parter. Dette forudsætter, at der eksisterer et sammenlig- ningsgrundlag i en eller anden tilgængelig form, dvs. at sammenlignings- grundlaget er identisk eller at der kan korrigeres for eventuelle forskelle. Den sammenlignelighedstest, der skal foretages, er udførligt beskrevet i retningslinierne. Sammenlignelighedstesten indeholder følgende elemen- ter: Sammenligning af de udvekslede varer og tjenesteydelser, funktionsa- nalyse, sammenligning af kontraktsvilkårene, sammenligning af de økono- miske omstændigheder i form af markedsvilkår m.v. og af parternes forret- ningsstrategier. Ved transaktioner mellem to uafhængige parter vil den økonomiske kompensation normalt afspejle de funktioner, som hver part påtager sig, herunder hvilke aktiver, der er indsat og hvilke risici, man har påtaget sig. Ved funktionsanalysen vurderes, hvorledes opgaver og risici er fordelt mellem parterne, dvs. det undersøges, hvem af parterne, der udfø - rer de forskellige funktioner som f.eks. design, produktion, montering, forskning og udvikling, service og garanti, indkøb, distribution, reklame og marketing, transport, finansiering og ledelse. Sammenlignelighedstesten skal gennemføres uanset hvilken metode, der benyttes til prisfastsættelse. …

Kapitel V – Dokumentation …

Det er anført i retningslinierne, at hver enkelt virksomhed af skattemæssige hensyn bør bestræbe sig på at fastsætte interne afregningspriser i overens- stemmelse med armslængde princippet, før prisfastsættelsen er afgjort. Det vil endvidere være ritigt at have undersøgt, om der er sammenlignelige da-ta fra ikke kontrollerede transaktioner, om der kan fremlægges oplysninger om grundlaget for de interne afregningspriser, de faktorer, der er taget i be -tragtning samt den eller de valgte metoder. … …

Bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser Til § 1 [§ 3 B] … 63

Til stk. 4 [i § 3 B]: Ifølge stk. 4 i den foreslåede § 3 B skal skattepligtige omfattet af stk. 1 ud-færdige og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat for kontrollerede transaktioner. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter (armslængde vilkår).

Det er ikke i bestemmelsen nøjagtigt angivet hvilken dokumentation, der skal udfærdiges af den enkelte skattepligtige. Dette er ikke muligt på grund af de store forskelle i virksomhedernes struktur og aktiviteter. Endvidere er de skattepligtige som udgangspunkt selv bedst i stand til at vurdere, hvil-ken dokumentation, der bedst viser at priser og vilkår er fastsat på armslængde vilkår.

De skattepligtige skal som minimum redegøre for, hvorledes priser og vil-kår for kontrollerede transaktioner rent faktisk er fastsat. Er pris og vilkår eksempelvis fastsat med udgangspunkt i tilsvarende priser og vilkår ved salg til uafhængige parter skal dette angives og eventuelle afvigelser herfra skal begrundes. Såfremt den skattepligtige ikke har tilsvarende salg til uaf-hængige parter og der endvidere ikke eksisterer sammenlignelige varer kan en alternativ løsning være at se på koncernens nettoresultatet. Dette netto-resultat fordeles indenfor koncernen efter de udførte funktioner. Den skat-tepligtiges andel i koncernens fortjeneste på den omhandlede vare skal med andre ord modsvare de funktioner den skattepligtige har udført ved-rørende den omhandlede vare.

… Det er - som udgangspunkt - ikke nødvendigt for virksomhederne at ud-arbejde en større analyse eller købe sig adgang til databaser med sammen-lignelige data. Virksomhederne bør selv være i stand til at udforme den til-strækkelige dokumentation, idet der ikke kræves en dokumentation af samme omfang som der eksempelvis kræves af skattemyndighederne i U.S.A. … …

I de fleste tilfælde vil det være hensigtsmæssigt at give oplysning om den eller de metoder, der finder anvendelse i forbindelse med armslængde princippet. Der vil normalt være tale om at anvende en af de traditionel-le transaktionsbestemte metoder (den fri markedspris-metode, videresalgs-prismetoden og kostpris plus avance metoden), men andre metoder kan også finde anvendelse. Det er som udgangspunkt de enkelte virksomhe-ders egen vurdering, hvilken metode der er mest hensigtsmæssig i lyset af denne virksomheds aktiviteter og forhold i øvrigt.

Skattemyndighederne bør kun kræve de nødvendige oplysninger og skal endvidere sikre, at virksomhederne ikke risikerer forretningshemmelighe- 64

der offentliggjort i forbindelse med deres opfyldelse af dokumentations-pligten. I Danmark er virksomhederne beskyttet af de almindelige forvalt-ningsretlige regler om tavshedspligt. Det er hensigtsmæssigt at skattemyn-dighederne og den skattepligtige samarbejder med henblik på at finde de vilkår for en kontrolleret transaktion, der er i overensstemmelse med armslængde princippet. …

Til stk. 5 [i § 3 B]: Såfremt den skattepligtige ikke har udarbejdet dokumentation efter stk. 4, finder § 5, stk. 3, anvendelse, for så vidt angår de kontrollerede transaktio- ner. Den skattepligtige indkomst vedrørende de kontrollerede transaktio- ner kan således fastsættes skønsmæssigt, såfremt der ikke er udarbejdet do- kumentation. …

Skattemyndighedernes vurdering af om den skattepligtiges prisfastsættelse er i overensstemmelse med armslængde princippet, samt hvorvidt den ud- færdigede dokumentation er et tilstrækkeligt grundlag herfor, vil ske i overensstemmelse med principperne i OECD's retningslinier for transfer pricing.”

Af forarbejderne til lov nr. 408 af 1. juni 2005 om ændring af oplysnings-og do- kumentationspligt vedrørende transfer pricing, hvorved der i skattekontrol-lovens § 3 B, stk. 4, blev indsat en bestemmelse, der regulerede spørgsmålet om den skattepligtiges skriftlige dokumentation i form af databaseundersøgelser, jf. lovforslag nr. L 120 af 2. marts 2005, fremgår bl.a.:

”Bemærkninger til lovforslaget Almindelige bemærkninger …

2. Gældende regler …

Det almindelige udgangspunkt er, at skattemyndighederne i forbindelse med ligning og revision kan bede den skattepligtige om nærmere doku-mentation. Der er i den almindelige selvangivelsespligt indeholdt en pligt til efter anmodning at redegøre for grundlaget for de selvangivne oplysnin-ger, således at skattemyndighederne får mulighed for at bedømme kvalite-ten af disse. … Dokumentationspligten indebærer, at den skattepligtige skal udarbejde og opbevare skriftlig dokumentation for, hvorledes priser og vilkår er fastsat. Den skriftlige dokumentation skal være af en sådan art, at den kan danne grundlag for en vurdering af, om priser og vilkår er fastsat i overensstem- 65

melse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhængige parter. …

3.3. Højnelse af dokumentationsstandarden … Anvendelsen af armslængdeprincippet baserer sig på, at der ved fastsættel-sen af interne afregningspriser foretages en sammenligning med transaktio-ner mellem uafhængige parter. Det indgår således i dokumentationsplig-ten, at der søges efter sammenlignelig uafhængige transaktioner og at den-ne proces med at finde sammenlignelige data dokumenteres. …”

Administrative forskrifter Af bekendtgørelse nr. 42 af 24. januar 2006 om dokumentation af prisfastsættel- sen af kontrollerede aktioner fremgår bl.a.:

”§ 4. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse, som giver told- og skatteforvaltningen et overblik over koncernen og de forretningsmæssige aktiviteter. Stk. 2. Beskrivelsen skal indeholde: 1) En beskrivelse af koncernens juridiske struktur, herunder angivelse af koncernenhedernes geografiske placering. 2) …

§ 5. Dokumentationen skal indeholde en beskrivelse af de kontrollerede transaktioner. Stk. 2. Flere transaktioner kan beskrives under et (aggregeret). Det skal beskrives, hvilke transaktioner som er aggregeret. Stk. 3. De kontrollerede transaktioner skal identificeres med hensyn til, hvor meget der er overdraget og mellem hvilke forbundne parter. Stk. 4. De kontrollerede transaktioner skal endvidere beskrives i forhold til: 1) Produkters (varer, tjenesteydelser, aktiver, immaterielle aktiver mv.) egenskaber. 2) En funktionsanalyse (funktioner, aktiver og risici.) 3) Kontraktsvilkår. 4) Økonomiske omstændigheder. 5) Forretningsstrategier. …

§ 6. Dokumentationen skal indeholde en sammenlignelighedsanalyse, som sammen med beskrivelserne i §§ 4-5 kan danne grundlag for en vurdering af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med armslængdeprincippet, jf. stk. 2-4. Stk. 2. Analysen skal indeholde en beskrivelse af prisfastsættelsen af de kontrollerede transaktioner. Analysen skal endvidere indeholde en redegø- 66

relse for, hvorfor prisfastsættelsen vurderes at være i overensstemmelse med armslængdeprincippet, herunder en redegørelse for anvendte sam-menlignelige uafhængige transaktioner og begrundelse for valg af metode. Stk. 3. Ved anvendelsen af stk. 2 skal anvendes den skattepligtiges egne transaktioner med uafhængige parter, samt transaktioner mellem uafhæn-gige parter og herunder andre forbundne parters transaktioner med uaf-hængige parter. Endvidere skal angives hvilke mulige sammenlignelige uafhængige transaktioner, som virksomheden har fravalgt, samt begrun-delse for fravalget. Stk. 4. Den skattepligtige er ikke forpligtet til at udarbejde databaseun- dersøgelser, jf. dog § 10. Hvis databaseundersøgelser alligevel er udarbej-det, skal disse vedlægges dokumentationen. …”

I den Juridiske Vejledning 2021-1, afsnit C.D.11, Transfer Pricing, anføres bl.a. følgende om profit split-metoden og forskellen mellem denne metode og Transactional Net Margin Method:

”C.D.11.4.1 Valg af transfer pricing-metode …

Når Profit Split-metoden anvendes, er der mulighed for, at indtjeningsallo- keringen mellem parterne helt eller delvis baseres på andre økonomiske analyser. Det kan eksempelvis være en analyse af den forholdsmæssige værdi af parternes unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, parternes forhandlingsstyrke m.v. Her er prisfastsættelsen således i stedet baseret på den fordeling af profitten, der må antages at ville være blevet aftalt mellem parterne, hvis transaktionen ikke havde været kontrolleret. Se herom TPG 2.124. …

Yder begge parter unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, er Profit Split-metoden derfor den mest egnede metode. Se TPG 2.4 og 2.65 og 2.69, 2.130-2.132 og 3.20, 3.22, 6.112, 6.113, 6.141. …

De transaktionsbestemte nettoavancemetoder TNMM og Profit Split-metoden betegnes de transaktionsbestemte nettoa- vancemetoder og er beskrevet i TPG kap. II, del III.

Når TNMM anvendes, sammenlignes indtjeningen fra transaktionen på nettoavanceniveau, dvs. indtjeningen efter at både variable omkostninger og kapacitetsomkostninger/ driftsomkostninger er fratrukket, med den ind- tjening uafhængige opnår ved sammenlignelige transaktioner. 67

Når profit split metoden anvendes, er det normalt også profit på nettoavan- ceniveau, der deles. Men afhængig af den konkrete transaktion og navnlig risikoanalysen, så kan det også være profit på eksempelvis bruttoavanceni- veau, der deles mellem parterne, jf. TPG 2.162.”

I den nævnte vejledning anføres bl.a. følgende om Transactional Net Margin Method:

”C.D.11.4.1.4. TNMM (Transactional Net Margin Method) …

Beskrivelse af TNMM TNMM og eksempler på anvendelsen er beskrevet i TPG 2.64 til 2.113.

TNMM tager udgangspunkt i nettoresultatet for en kontrolleret transak- tion. Til brug for sammenligningen med de ikke kontrollerede transaktio- ner, beregnes der med udgangspunkt i nettoavancen et nøgletal. Et sådan nøgletal kan fx være:

 Nettoavance i forhold til omsætning  Nettoavance i forhold til omkostninger  Nettoavance i forhold til anvendte aktiver.  Disse nøgletal betegnes ofte som net profit indicators eller profit level indi- cators (PLI) og angives normalt som marginer (procentsatser).

Ved TNMM bestemmes prisen for den kontrollerede transaktion således, at nøgletallet for den kontrollerede transaktion sammenholdes med nøgletal- let for de sammenlignelige, uafhængig transaktioner.

De ikke kontrollerede sammenlignelige transaktioner kan både være virk- somhedens egen sammenlignelige transaktioner med uafhængig parter (in- tern sammenlignelige) eller transaktioner mellem to uafhængige parter, hvori virksomheden ikke selv er involveret (ekstern sammenlignelige).

Det er som udgangspunkt bedst at anvende interne sammenlignelige transaktioner med uafhængige parter, hvis sådanne foreligger. Det skyldes, at disse transaktioner ofte angår samme produkter på samme marked samt involverer de samme funktioner, aktiver og risici. Det skal dog sikres, at de økonomiske omstændigheder og forretningsstrategien i forhold til virk- somhedens egne transaktioner med uafhængige parter er sammenlignelige med den kontrollerede transaktion.

Nettoavancen i TNMM opgøres som driftsresultatet af de kontrollerede transaktioner, dvs. omsætningen fratrukket vareforbrug og henførbare ka- pacitets-/driftsomkostninger. Se TPG 2.81-2.91. 68

Ved opgørelsen af nettoavancen hos den testede part skal kun de indtægter og udgifter, som direkte eller indirekte kan henføres til den kontrollerede transaktion og som er af driftsmæssig karakter, medregnes. …

Valg af profit level indicator (PLI) Når TNMM bruges, skal der tages stilling til, hvilket grundlag nettoavan- cen skal sættes i forhold til; hvilket nøgletal (PLI), der skal anvendes.

Valget af nøgletal beror blandt andet på, hvad der i forhold til den testede transaktion er det mest egnede sammenligningsgrundlag. Det valgte nøgle- tal skal også gerne afspejle værdiskabelsen i forhold til transaktionen. For producenter kan det fx være de totale driftsomkostninger eller de drifts- fremmende aktiver. For salgsvirksomheder eller distributører vil omsæt- ningen ofte være det bedste grundlag. Se TPG 2.82 til 2.108.

I nogle situationer er det nødvendigt at skræddersy det enkelte nøgletal til brug for analysen, fx hvor der ikke er tilstrækkeligt detaljerede data for de fundne sammenlignelige transaktioner. Her kan det være den mest sam- menlignelig del af salgsindtægterne (eksempelvis dækningsbidrag i forhold til kommissionsindtægter), omkostningerne eller aktiverne, der skal indgå i nøgletalsberegningen. …

Anvendelse af TNMM TNMM tager udgangspunkt i den mest simple af de forbundne parter, og en transaktion prisfastsættes ved at finde den avance-procent, som en uaf- hængig virksomhed opnår ved at udføre sammenlignelige funktioner, bru- ge sammenlignelige aktiver og påtage sig sammenlignelige risici under sammenlignelige omstændigheder. Ved anvendelse af TNMM er det derfor afgørende, at der kan findes en avance ved transaktionen for både den uaf- hængige og den kontrollerede transaktion. Det betyder, at avancen for den transaktion, der skal prisfastsættes, skal kunne segmenteres fra øvrige kon- trollerede og ikke kontrollerede transaktioner. Se dog TPG 3.9 - 3.12. Det er i den forbindelse væsentligt, at der redegøres for allokeringen af omkost- ninger til de forskellige transaktioner, herunder ikke mindst de omkostnin- ger, der ikke er direkte henførbare til de enkelte transaktioner (kapaci- tetsomkostninger mv.).

Metoden tager udgangspunkt i den af parterne i den kontrollerede transak- tion, som har de mest simple funktioner, fordi det dermed er lettere at fin- de sammenlignelige data. Hvis begge parter yder unikke og værdifulde bi- drag til den kontrollerede transaktion, vil det være umuligt at finde sam- menlignelige transaktioner. Den indtjening, der eksempelvis skal henføres til unikke immaterielle aktiver, kan således ikke fastsættes ved sammenlig- ning med indtjeningen fra andre unikke immaterielle aktiver. Tilsvarende gælder i forhold til unikke og værdiskabende funktioner. Yder begge par- 69

ter unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, er Profit Split-metoden normalt den mest egnede metode. Se TPG 2.65 og afsnit C.D.11.4.1.5.”

I den nævnte vejledning anføres bl.a. følgende om profit split-metoden:

”C.D.11.4.1.5 Profit Split-metoden …

Beskrivelse af Profit-Split metoden Profit Split-metoden og eksempler på anvendelsen er beskrevet i TPG 2.114 - 2.183 samt annekset til TPG kap. II med eksempler, der illustrerer anvendelsen af Profit Split-metoden. Principperne der ligger bag Profit Split-metoden kan også læses i TPG kap. VIII, der handler om CCA’er.

Når Profit Split-metoden anvendes, er målet at fordele profitten (eller tabet) fra en kontrolleret transaktion mellem de forbundne parter, sådan som par- terne under sammenlignelige omstændigheder ville have delt profitten fra transaktionen, hvis ikke transaktionen havde været kontrolleret. Se TPG 2.147- og 2.148.

Profit Split metoden er særligt egnet, når begge parter yder unikke og vær- difulde bidrag i forhold til en kontrolleret transaktion. De unikke og værdi- fulde bidrag kan bestå i enten (DEMPE) funktioner eller (immaterielle) akti- ver samt den hertil knyttede risiko. Se TPG 2.130-2.132.

Metoden kan også finde anvendelse, når parternes aktiviteter er meget inte- grerede og derfor ikke kan vurderes hver for sig, eller når parterne har en fælles eller nær forbunden væsentlig risiko ved en aktivitet. Se TPG 2.133- 2.142.

Når der ikke findes sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter, kan det også i nogle situationer tale for, at Profit Split-metoden an- vendes. Det afhænger dog af den konkrete transaktion og resultatet af funktions- og risikoanalysen. Hvis den ene af parterne i transaktionen yder unikke men meget simple bidrag, mens den anden part yder unikke og me- get værdifulde bidrag, så vil metoden sjældent være den mest egnede til prisfastsættelsen. I disse tilfælde vil det normalt være bedre at basere pris- fastsættelsen på tilstrækkelig (men ikke perfekt-) sammenlignelige transak- tioner. Se TPG 2.128.

Hvis det er muligt at finde uafhængige transaktioner, der er sammenligne- lige med den kontrollerede transaktion, så er det mindre sandsynligt, at

Profit Split metoden er den bedst egnede metode. Bidraget fra i hvert fald den ene af de forbundne parter kan i så fald heller ikke være unikt, da der i begrebet "unikt" ligger, at der ikke findes noget sammenligneligt. Se TPG 2.143. 70

Profit Split-metoden har ingen direkte sammenlignelighedsfaktor, da meto- den ikke er baseret på en analyse af de priser, der er aftalt ved sammenlig- nelige uafhængige transaktioner. Sammenlignelige data kan dog være rele- vante ved opgørelsen af den forholdsmæssige værdi af de forbundne par- ters bidrag til den kontrollerede transaktion. …

Anvendelse af Profit Split-metoden Profit Split-metoden anvendes oftest, når begge parter bidrager med unik- ke og værdifulde immaterielle aktiver til transaktionen. Eksempelvis hvor en produktionsvirksomhed i koncernen har udviklet et værdifuldt produkt, og en markedsføring- og salgsvirksomhed i koncernen har udviklet et vær- difuldt marked for produktet, og begge bidrag har været unikke og værdi- fulde set i forhold til hinanden.

Når begge parter bidrager til transaktionen med unikke og værdifulde funktioner, aktiver og risici, er det meget vanskeligt at finde tilstrækkeligt sammenlignelige transaktioner, der kan anvendes til at armslængdeteste den ene af parternes bidrag. Den samlede profit ved den pågældende transaktion kan derfor bedst fordeles med udgangspunkt i værdien af par- ternes forholdsmæssige bidrag til profitskabelsen. Se herom annekset til TPG kap. II, eksempel 1 – 3, 5, 9, 15.

I koncerner (og andre kontrollerede miljøer) vil aktiviteter og de involvere- de parters bidrag hertil ofte være meget integrerede. Det kan derfor væ- re vanskeligt at adskille parternes relative værdiskabelse i forhold til den samlede aktivitet og fortjenesten herved. Et eksempel herpå kunne være salg af software-produkter, hvor installering, service og efterfølgende lø- bende support ofte er en helt integreret og nødvendig ydelse i relation til salget af licensretten til softwaren. Licensen kan ikke sælges uden support og service, der på samme måde naturligvis ikke kan sælges uden licensen. Et andet eksempel kunne være salg af kompliceret produktionsudstyr, hvor det kræver unik viden/knowhow at håndtere udstyret i forbindelse med installering, opdatering, reparationer eller lignende.

En af de væsentligste fordele ved Profit Split-metoden er, at den kan anven- des til prisfastsættelse af sådanne meget integrerede produkter, processer m.v. Se herom annekset til TPG kap. II, eksempel 6.

Det forhold, at en aktivitet i nogen grad er integreret, betyder dog ik- ke uden videre at Profit Split-metoden skal anvendes. Integrationen skal være så omfattende, at parternes aktiviteter ikke meningsfuldt kan vurde- res adskilt fra hinanden.”

I den nævnte vejledning anføres bl.a. følgende om sammenlignelighedsanaly- sen: 71

”C.D.11.3.1 Analyse af økonomisk relevante egenskaber (sammenligne- lighedsfaktorer …

Sammenlignelighedsanalysen er kernen i anvendelsen af armslængdeprin- cippet. Anvendelse af armslængdeprincippet er baseret på en sammenlig- ning af priser og vilkår i en kontrolleret transaktion med priser og vilkår i sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter. Se herom TPG 1.33.

En sammenlignelighedsanalyse har 2 vigtige aspekter:

 Det første aspekt er, at identificere den kontrollerede transaktion mellem de forbundne virksomheder samt de betingelser og økono- misk relevante omstændigheder, der er knyttet hertil, for derved nøjagtigt at fastlægge den kontrollerede transaktion.

 Det andet aspekt er, at sammenligne betingelser og økonomisk rele- vante omstændigheder i den præcist fastlagte kontrollerede transaktion, med betingelser og økonomisk relevante omstændighe- der i sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige virksom- heder. … …

C.D.11.5 Sammenlignelighedsanalyse

Indhold Armslængdeprincippet består helt grundlæggende i at sammenligne kon- trollerede transaktioner med ikke-kontrollerede transaktioner, for derved at fastsætte vilkår og priser for de kontrollerede transaktioner i overens- stemmelse med de vilkår og priser, der ville være blevet aftalt, hvis de kon- trollerede transaktioner havde fundet sted mellem uafhængige parter un- der sammenlignelige omstændigheder.

For at kunne lave en sammenligning af vilkår og priser kræves det, at den kontrollerede transaktion er sammenlignelig med den uafhængige transak- tion. …

C.D.11.5.4 Undersøgelse af om der er uafhængige interne sammenligneli- ge transaktioner Som nævnt i afsnit C.D.11.5 består armslængdeprincippet helt grundlæg- gende i at sammenligne kontrollerede transaktioner med ikke-kontrollere- de transaktioner, for derved at fastsætte vilkår og priser for den kontrolle- rede transaktion i overensstemmelse med de vilkår og priser der ville være blevet aftalt, hvis den kontrollerede transaktion havde fundet sted mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder. 72

De transaktioner, hvormed den kontrollerede transaktion sammenlignes, skal både være sammenlignelig med den kontrollerede transaktion og have fundet sted mellem uafhængige parter.

En transaktion mellem uafhængige parter kan enten have fundet sted mel- lem en af parterne i den kontrollerede transaktion og en uafhængig part, mellem en anden forbunden part og en uafhængig part (intern sammenlig- nelig uafhængig transaktion), eller mellem to af koncernen og hinanden uafhængige parter (en ekstern sammenlignelig uafhængig transaktion).

Ved sammenlignelighedsanalysen skal det først undersøges, om der findes interne sammenlignelige transaktioner.

Når interne sammenlignelige transaktioner foretrækkes, så skyldes det dels, at de interne sammenlignelige uafhængige transaktioner ofte har en stor grad af sammenlignelighed på produktkarakteristika, dels at koncer- nen har langt mere detaljerede oplysninger om interne sammenlignelige transaktioner end om eksterne sammenlignelige transaktioner. …

Når der ikke findes sammenlignelige transaktioner Nogle gange kan der hverken findes interne eller eksterne sammenlignelige transaktioner. Det kan eksempelvis være tilfældet, hvor begge parter an- vender unikke immaterielle aktiver i forhold til den kontrollerede transak- tion.

Den kontrollerede transaktion kan også være af en sådan koncernintern ka- rakter, at der ikke kan findes sammenlignelige transaktioner mellem uaf- hængige parter. Fx kan det være vanskeligt at finde direkte sammenligneli- ge uafhængige transaktioner, når der koncerninternt er tale om kombinere- de eller fragmenterede transaktioner. Se herom TPG 3.10 og TPG 1.55.

Problemet kan ikke løses ved at erstatte kvalitet med kvantitet. Generelle brancheanalyser kan således ikke i sig selv stå i stedet for sammenlignelige transaktioner ved fastsættelse af priser og vilkår efter armslængdeprincip- pet. Se TPG 3.33.

Skyldes manglen på sammenligelige transaktioner, at de forbundne parter begge bidrager med unikke og værdifulde funktioner, immaterielle aktiver mv., eller at parterne udfører højt integrerede funktioner, der ikke genfin- des hos uafhængige parter, kan armslængdepriser og vilkår for disse transaktioner fastsættes ved at anvende en Profit Split-metode. Se TPG 2.4, 2.59, 2.109, 3.39 og 6.203 - 6.212.”

OECD’s Transfer Pricing Guidelines OECD har fastsat retningslinjer vedrørende virksomhedernes og skattemyndig- hedernes anvendelse af transfer pricing-reglerne med titlen ”Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations” (herefter 73

TPG). Af TPG fra 2010 – og i øvrigt også af TPG 2017, dog med en ændret num- merering af afsnit 2.137, der er citeret nedenfor – fremgår bl.a. følgende om pro- fit split-metoden:

”Chapter II

Transfer Pricing Methods

Part I: Selection of the transfer pricing method

A. Selection of the most appropriate transfer pricing method to the cir- cumstances of the case …

2.4 There are situations where transactional profit methods are found to be more appropriate than traditional transaction methods. For example, cases where each of the parties makes unique and valuable contributions in rela-tion to the controlled transaction, or where the parties engage in highly in-tegrated activities, may make a transactional profit split more appropriate than a one-sided method. As another example, where there is no or limited publicly available reliable gross margin information on third parties, tradi-tional transaction methods might be difficult to apply in cases other than those where there are internal comparables, and a transactional profit method might be the most appropriate method in view of the availability of information. …

Part III: Transactional profit methods …

C. Transactional profit split method …

C.3.4 How to split the combined profits …

C.3.4.3. Allocation keys …

2.137 One particular circumstance where the transactional profit split method may be found to be the most appropriate method is the case where each party to the transaction contributes valuable, unique intangibles. In-tangible assets pose difficult issues in relation both to their identification and to their valuation. Identification of intangibles can be difficult because not all valuable intangible assets are legally protected and registered and not all valuable intangible assets are recorded in the accounts. An essential part of a transactional profit split analysis is to identify what intangible as- 74

sets are contributed by each associated enterprise to the controlled transac-tion and their relative value. … …

Chapter III

Comparability Analysis …

A. Performing a comparability analysis …

A.4 Comparable uncontrolled transactions …

A.4.5 Limitations in available comparables …

3.39 A transactional profit split method might in appropriate circumstances be considered without comparable data, e.g. where the absence of compara-ble data is due to the presence of unique and valuable intangibles contrib-uted by each party to the transaction (see paragraph 2.109). However, even in cases where comparable data are scarce and imperfect, the selection of the most appropriate transfer pricing method should be consistent with the functional analysis of the parties, see paragraph 2.2.”

Af TPG 2010 – og tilsvarende af TPG fra 2017 – fremgår bl.a. følgende om sam- menlignelighedsanalysen:

“Chapter I

The Arm's Length Principle …

B. Statement of the arm’s length principle

B.1 Article 9 of the OECD Model Tax Convention

1.6 The authoritative statement of the arm’s length principle is found in paragraph 1 of Article 9 of the OECD Model Tax Convention, which forms the basis of bilateral tax treaties involving OECD member countries and an increasing number of non- member countries. Article 9 provides:

[Where] conditions are made or imposed between the two [associated] enterprises in their commercial or financial relations which differ from those which would be made between independent enterprises, then any profits which would, but for those conditions, have accrued to one of 75

the enterprises, but, by reason of those conditions, have not so accrued, may be included in the profits of that en-terprise and taxed accordingly.

By seeking to adjust profits by reference to the conditions which would have obtained between independent enterprises in comparable transactions and comparable circumstances (i.e. in “comparable uncontrolled transac-tions”), the arm’s length principle follows the approach of treating the members of an MNE group as operating as separate entities rather than as inseparable parts of a single unified business. Because the separate entity approach treats the members of an MNE group as if they were independent entities, attention is focused on the nature of the transactions between those members and on whether the conditions thereof differ from the conditions that would be obtained in comparable uncontrolled transactions. Such an analysis of the controlled and uncontrolled transactions, which is referred to as a “comparability analysis” , is at the heart of the application of the arm’s length principle. Guidance on the comparability analysis is found in Section D below and in Chapter III.”

Af TPG 2010 – og tilsvarende af TPG 2017 – fremgår bl.a. følgende om den part, der skal testes i sammenlignelighedsanalysen, når TNM-metoden anvendes:

“Chapter III

Comparability Analysis

A. Performing a comparability analysis …

A.3.3 Choice of the tested party 3.18 When applying a cost plus, resale price or transactional net margin method as described in Chapter II, it is necessary to choose the party to the transaction for which a financial indicator (mark-up on costs, gross margin, or net profit indicator) is tested. The choice of the tested party should be consistent with the functional analysis of the transaction. As a general rule, the tested party is the one to which a transfer pricing method can be ap-plied in the most reliable manner and for which the most reliable compara-bles can be found, i.e. it will most often be the one that has the less complex functional analysis”

Af TPG 2010 – og tilsvarende af TPG 2017, dog med en ændret nummerering af afsnit 2.141 – fremgår bl.a. følgende om interne data:

“Chapter II

Transfer Pricing Methods … 76

Part III: Transactional profit methods …

C. Transactional profit split method …

C.3.4.4 Reliance on data from the taxpayer’s own operations (“internal data”) 2.141 Where comparable uncontrolled transactions of sufficient reliability are lacking to support the division of the combined profits, consideration should be given to internal data, which may provide a reliable means of es-tablishing or testing the arm’s length nature of the division of profits. The types of such internal data that are relevant will depend on the facts and circumstances of the case and should satisfy the conditions outlined in this Section and in particular at paragraphs 2.116-2.117 and 2.132. They will fre-quently be extracted from the taxpayers’ cost accounting or financial ac-counting.”

Landsrettens begrundelse og resultat Sagens baggrund og hovedspørgsmål Det fremgår af sagen, at Person 1 ejer 100 pct. af Virksomhed ApS 2, der ejer 100 pct. af Virksomhed ApS 1. Sidstnævnte selskab blev stiftet den 1. janu-ar 2003 og rådgav om skattemæssige fradrag for forbedringer på ejendoms-grunde og andre spørgsmål vedrørende beskatning af fast ejendom, ligesom Virksomhed ApS 1 repræsenterede skatteydere i sager mod skattemyndighederne. Endvidere fremgår det af sagen, at Udenlandsk virksomhed FZE (herefter Dubai-selska-bet), som Person 1 også ejede 100 pct., blev stiftet den 8. marts 2006 med til-ladelse til at drive virksomhed fra den 1. april 2006.

I forbindelse med opgørelsen af den skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010 udgiftsførte Virksomhed ApS 1 i alt 78.785.549 kr. vedrørende køb af serviceydelser fra Dubai-selskabet. Udgifterne angik betaling af såkaldt mana- gement fee, der var opdelt i et basis fee (i alt 12.728.608 kr. i de omhandlede år) og et profitbaseret fee (i alt 66.056.941 kr. i de omhandlede år), og som havde sit grundlag i en Service Agreement fra 2007 og en allonge hertil fra 2008, der beg- ge var indgået mellem Virksomhed ApS 1 og Dubai-selskabet.

SKAT kunne alene godkende Virksomhed ApS 1's udgiftsførelse vedrørende beta-ling af management fee til Dubai-selskabet med ca. 20 mio. kr. for de nævnte indkomstår, hvilket førte til, at SKAT nedsatte den nævnte udgiftsførelse med i alt ca. 58,5 mio. kr. Dette førte til en forhøjelse af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst for de omhandlede indkomstår med ca. 58,5 mio. kr. (med samme skattemæssige virkning for det sambeskattede moderselskab, Virksomhed ApS 2, hvilket Landsskatteretten tiltrådte. 77

Indkomstforhøjelsen vedrørende management fee’et er fordelt således, at 24.707.131 kr. har sin baggrund i, at parterne under SKATs behandling af sagen blev opmærksomme på, at Virksomhed ApS 1 i strid med Service Agreement og allongen hertil havde medtaget igangværende arbejder i grundlaget for opgø- relsen af det profitbaserede fee. Hertil kommer en indkomstforhøjelse vedrøren- de et beløb på 33.699.860 kr., der har sin baggrund i SKATs skønsmæssige be- regning af, hvad Virksomhed ApS 1 efter SKATs opfattelse rettelig burde have haft af udgifter til management fee, dvs. hvad Virksomhed ApS 1 burde have be- talt til Dubai-selskabet for køb af serviceydelserne. Denne skønsmæssige bereg- ning – der er omtalt nærmere nedenfor – baserede SKAT på den transaktionsbe- stemte nettoavancemetode (herefter TNM-metoden) og ved en benchmark-ana- lyse kom SKAT ved anvendelse af en bestemt såkaldt profit level indicator frem til en overskudsgrad/mark-up, som SKAT herefter anvendte på Dubai-selska-bets udgifter, og som således viste, hvilken fortjeneste Dubai-selskabet efter SKATs opfattelse rettelig burde have opnået ved salget af serviceydelserne til Virksomhed ApS 1. Landsskatteretten tiltrådte også dette.

Nedsættelsen af Virksomhed ApS 1's udgifter til management fee med 24.707.131 kr. er anerkendt af Virksomhed ApS 1 og er derfor ikke til prøvelse for landsretten. Sagen for landsretten angår derfor udelukkende den skønsmæssige nedsættelse med de 33.699.860 kr. og følgelig forhøjelsen af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010.

Parterne er enige om, at Virksomhed ApS 1's køb af serviceydelser fra Dubai-sel- skabet er kontrollerede transaktioner omfattet af ligningslovens § 2, stk. 1.

Sagen angår således i første række, om skattemyndighederne var berettigede til at udøve det nævnte skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner mellem Virksomhed ApS 1 og Dubai-selskabet, hvilket overordnet set var begrundet med, dels at der ikke var handlet på armslængdevilkår, jf. ligningslovens § 2, stk. 1, dels at Virksomhed ApS 1's transfer pricing-dokumentation var så mangelfuld, at den skulle sidestilles med en manglende transfer pricing-dokumentation, jf. den dagældende skattekontrollovs § 3 B, stk. 8, jf. § 5, stk. 3.

Hvis landsretten finder, at skattemyndighederne var berettigede til at udøve det nævnte skøn, angår sagen herefter, om der er grundlag for at tilsidesætte skønnet, hvilket afhænger af navnlig, om TNM-metoden (som skattemyndighe-derne anvendte ved skønsudøvelsen) var den rette prisfastsættelsesmetode, og/eller om skattemyndighederne ved deres benchmark-analyse kom frem til en overskudsgrad, der ikke var retvisende.

Om skattemyndighederne var berettigede til at udøve et skøn vedrørende de kontrollere-de transaktioner 78

Det følger af ligningsloven og skattekontrolloven, at skattemyndighederne er berettigede til at udøve et skøn over de kontrollerede transaktioner, hvis transaktionerne ikke har overholdt armslængdeprincippet som fastsat i lig- ningslovens § 2, stk. 1, eller hvis transfer pricing-dokumentationen er i så væ- sentlig omfang mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstræk- keligt grundlag for at vurdere, om armslængdeprincippet er overholdt, jf. om det sidstnævnte Højesterets dom af 31. januar 2019, der er gengivet i UfR 2019.1446. Landsretten finder i overensstemmelse med forarbejderne til den da-gældende skattekontrollov, at det i udgangspunktet er skattemyndighederne, som skal godtgøre, enten at de kontrollerede transaktioner ikke er i overens-stemmelse med armslængdeprincippet, eller at en transfer pricing-dokumenta-tion er mangelfuld i det anførte omfang.

Det følger af ordlyden af samt forarbejderne til ligningslovens § 2, stk. 1, at armslængdeprincippet hviler på det grundlæggende hensyn, at priser og vilkår ved kontrollerede transaktioner mellem interesseforbundne parter skal fastsæt-tes således, at de svarer til de priser og vilkår, som uafhængige parter ville have fastsat for tilsvarende transaktioner (dvs. på markedsvilkår). Herved sikres bl.a. en ensartet beskatning af transaktioner mellem kontrollerede parter og uafhæn- gige parter.

Herudover følger det af forarbejderne til ligningslovens § 2, stk. 1, samt den da- gældende skattekontrollov, at skattemyndighedernes vurdering af, om prisfast- sættelsen er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, og om den udfærdigede transfer pricing-dokumentation udgør et tilstrækkeligt grundlag for at foretage denne vurdering, skal ske på baggrund af OECD’s retningslinjer for transfer pricing (TPG), der således har betydning for forståelsen og anven-delsen af armslængdeprincippet.

Ved bedømmelsen af, om prisfastsættelsen mellem Virksomhed ApS 1 og Dubai- selskabet er sket i overensstemmelse med armslængdeprincippet, må der i før-ste række lægges vægt på, at det fulgte af Service Agreement og allongen hertil, at Dubai-selskabet i 2006-2007 modtog et management fee bestående af et fast basis fee på 800.000 kr. og et profitbaseret fee på 50-70 pct. af Virksomhed ApS 1's overskud, og at Dubai-selskabet i 2008-2010 modtog et basis fee med fuld om-kostningsdækning med tillæg af det samme profitbaserede fee. Henset til, at Virksomhed ApS 1 på tidspunktet i foråret 2006 for etableringen og driften af Dub-ai-selskabet siden 2003 havde drevet sin virksomhed vedrørende skattemæssige fradrag for forbedringer på ejendomsgrunde mv., finder landsretten – også i ly-set af karakteren af de serviceydelser, som Dubai-selskabet leverede til Virksomhed ApS 1 – at det må anses for ganske usandsynligt, at Virksomhed ApS 1 ville ha-ve indgået en aftale med en uafhængig virksomhed på de nævnte vilkår, og som således ville have medført, at en væsentlig del af Virksomhed ApS 1's over-skud tilkom den uafhængige virksomhed. 79

Dernæst må der lægges vægt på bl.a., at Dubai-selskabet for 2006 modtog et mangement fee med udgangspunkt i Virksomhed ApS 1's overskud for hele 2006, uanset at det må lægges til grund, at Dubai-selskabet først blev stiftet den 8. marts 2006 og fik tilladelse til at drive virksomhed fra den 1. april 2006. Herud- over må det – uanset at dette er erkendt af Virksomhed ApS 1 over for skattemyn- dighederne – tages i betragtning, at management fee’et for de kontrollerede transaktioner mellem Virksomhed ApS 1 og Dubai-selskabet var fastsat forkert, idet Dubai-selskabet for perioden 2006-2010 modtog i alt ca. 24,7 mio. kr., som Dubai-selskabet efter Service Agreement og allongen hertil ikke var berettiget til, fordi der i strid med de nævnte aftaler var medtaget igangværende arbejder. Det må i forlængelse heraf også tages i betragtning, at Dubai-selskabets vægte-de gennemsnit for såkaldt Return on Total Cost for indkomstårene 2006-2010 lå på 258 pct.

Endvidere må der lægges vægt på, at profit split-metoden – som SKAT i lyset af Virksomhed ApS 1's transfer pricing-dokumentation lagde til grund, at selskabet havde anvendt – ikke var den rette prisfastsættelsesmetode at anvende i forhold til de kontrollerede transaktioner. I den forbindelse må det tages i betragtning, at det af bl.a. TPG 2010, pkt. 2.4, fremgår, at profit split-metoden er anvendelig navnlig i de tilfælde, hvor begge parter yder unikke og værdifulde bidrag til transaktionen, eller hvor parternes aktiviteter er ”highly integrated” , således at det er vanskeligt at adskille parternes relative værdiskabelse, jf. også afsnit C.D.11.4.1.5 i Den Juridiske Vejledning 2021-1. Landsretten finder efter bevisfø- relsen, at det ikke kan lægges til grund, at Dubai-selskabet – uanset, at forret- ningsområdet som sådant var specielt – leverede unikke ydelser til de kontrol- lerede transaktioner, idet der grundlæggende var tale om især levering af juri- diske ydelser. Herudover finder landsretten, at Virksomhed ApS 1 og Dubai-sel- skabets aktiviteter ikke var så integrerede, at de ikke kunne adskilles.

Endelig må der lægges vægt på bl.a., at transfer pricing-dokumentationen ikke indeholder en analyse af sammenlignelige transaktioner mellem uafhængige parter (en sammenlignelighedsanalyse), der kan danne grundlag for vurderin-gen af, om principperne for prisfastsættelse af de kontrollerede transaktioner er i overensstemmelse med de vilkår og priser, der ville have været aftalt, hvis de kontrollerede transaktioner havde fundet sted mellem uafhængige parter under sammenlignelige omstændigheder. Det må i den forbindelse tages i betragt-ning, at sammenlignelighedsanalysen ifølge TPG 2010, pkt. 1.6, er kernen i an- vendelsen armslængdeprincippet, jf. også afsnit C.D.11.3.1 i Den Juridiske Vej- ledning 2021-1. Landsretten finder, at der ikke er grundlag for at antage, at det – uanset at forretningsområdet var specielt – ikke var muligt at finde sammenlig- nelige transaktioner, når henses til navnlig, at det efter bevisførelsen må lægges til grund, at Dubai-selskabets ydelser især bestod af juridiske ydelser. 80

På den anførte baggrund finder landsretten efter en samlet vurdering, at skatte- myndighederne har godtgjort, at Virksomhed ApS 1's betaling (management fee) til Dubai-selskabet for de leverede serviceydelser ikke er i overensstemmelse med, hvad der kunne være opnået, hvis transaktionerne var afsluttet mellem uafhæn-gige parter, da det er godtgjort, at Virksomhed ApS 1 ikke ville have betalt et ma-nagement fee til en uafhængig part i den størrelsesorden, som blev betalt til Du-bai-selskabet. Endvidere finder landsretten, at skattemyndighederne har godt-gjort, at transfer pricing-dokumentationen er så mangelfuld, at den ikke giver skattemyndighederne et tilstrækkeligt grundlag for at vurdere, om armslæng-deprincippet er overholdt. På den baggrund har skattemyndighederne været berettigede til at udøve et skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner.

Om der er grundlag for at tilsidesætte det af skattemyndighederne udøvede skøn Som anført ovenfor forhøjede skattemyndighederne Virksomhed ApS 1's skat- tepligtige indkomst for indkomstårene 2006-2010 med bl.a. beløbet på 33.699.860 kr. (med samme skattemæssige virkning for det sambeskattede mo- derselskab, Virksomhed ApS 2), hvilket er genstand for landsrettens prø-velse.

Vedrørende vurderingen af, om den nævnte skønsmæssige forhøjelse kan tilsi- desættes, bemærkes, at domstolene – i overensstemmelse med almindelige principper for prøvelse af forvaltningsafgørelser – kan tilsidesætte skattemyn- dighedernes skønsmæssige opgørelse af indtægten, hvis skatteyderen godtgør bl.a., at den skønsmæssige opgørelse hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, og dette er egnet til at påvirke opgørelsen, medmindre Skatteministe- riet under retssagen godtgør, at fejlen eller manglen ikke har betydning for den skønsmæssige opgørelse. Endvidere kan den skønsmæssige opgørelse tilside- sættes, hvis skatteyderen godtgør, at opgørelsen ligger uden for rammerne for det skøn, som tilkommer skattemyndighederne, dvs. hvis opgørelsen må anses for åbenbart urimelig, jf. herved også Højesterets dom af 22. september 2015, der er gengivet i UfR 2016.191.

Det fremgår af sagen, at SKATs skøn vedrørende Virksomhed ApS 1's betaling (management fee) for de serviceydelser, som Dubai-selskabet levererede, er ba- seret på TNM-metoden som prisfastsættelsesmetode, hvilket er begrundet med især, at Dubai-selskabet var en simpel service-/ydelsesleverandør.

Endvidere fremgår det af sagen, at SKAT ved beregningen af Dubai-selskabets afregningspriser for levering af ydelser til Virksomhed ApS 1 foretog en bench- mark-analyse af 25 sammenlignelige advokat- og revisionsselskaber med Re-turn on Total Cost (herefter RoTC) som profit level indicator. Det er oplyst, at RoTC er beregnet således, at selskabernes overskud (resultatet før renter og skat) er divideret med udgifterne (totale omkostninger). Benchmark-analysen viste en markeds-RoTC median på 6,72 pct., hvilket indebar, at skattemyndig- 81

hederne mente, at Dubai-selskabet var berettiget til at opnå en fortjeneste på 6,72 pct. set i forhold til Dubai-selskabets udgifter, og at Dubai-selskabets udgif-ter med den nævnte mark-up kunne godkendes som det beløb, som Virksomhed ApS 1's udgifter til Dubai-selskabet skattemæssigt kunne udgøre for perioden 2006- 2010 (ca. 20 mio. kr.).

Landsretten tiltræder efter en samlet vurdering, at de ydelser, som Dubai-sel- skabet leverede til Virksomhed ApS 1, er sammenlignelige med de serviceydelser, som ydes af advokat- og revisionsselskaber, og at sagsøgerne ikke har godt-gjort, at TNM-metoden ikke var anvendelig som prisfastsættelsesmetode, hvor-ved der også henvises til det ovenfor anførte om baggrunden for, at profit-split metoden efter landsrettens opfattelse ikke var den rette prisfastsættelsesmetode at anvende i forhold til de kontrollerede transaktioner.

Landsretten finder, at sagsøgerne efter bevisførelsen – herunder navnlig på bag- grund af den opgørelse af overskudsgraden i advokatbranchen, der er inde-holdt i Konkurrencerådets analyserapport af 14. januar 2021 om "Konkurrencen i advokatbranchen” – har godtgjort, at den skønsmæssige opgørelse, som skat- temyndighederne har foretaget i sagen, hviler på et forkert eller mangelfuldt grundlag, der er egnet til at påvirke opgørelsen, når også henses til, at Dubai- selskabet især leverede juridiske ydelser, og at ca. halvdelen af de selskaber, der indgik i SKATs benchmark-analyse, er advokatselskaber. I den forbindelse har landsretten lagt vægt på navnlig, at det følger af den nævnte analyserapport, at en partner i et advokatfirma modtager en løn for arbejdsindsatsen samt en af- lønning for ejerskabet i form af en andel af advokatfirmaets overskud, at så- fremt partnernes indkomst opgøres på baggrund af deres personlige indkomst – der omfatter både løn for arbejdsindsatsen samt en aflønning for ejerskabet – var overskudsgraden i advokatbranchen mellem 30 og 35 pct. i årene 2012 til 2018, og at overskudsgraden lå på omkring 20 pct. i de nævnte år, hvis der kor-rigeres for lønnen for partnernes arbejdsindsats.

Landsretten finder således, at den beregningsmetode, som SKAT har anvendt, ikke tager behørigt hensyn til advokatfirmaers aflønningsstruktur, og at SKAT ved sin benchmark-analyse således kom frem til en overskudsgrad, der ikke er retvisende. Landsretten har herved også taget i betragtning, at det følger af TPG 2010, pkt. 2.90-2.91, 2.92 og 2.97, at profit level indicator bl.a. kan være nettoa- vance i forhold til omsætning (sales), omkostninger (cost) eller aktiver (assets), jf. også afsnit C.D.11.4.1.4 i Den Juridiske Vejledning 2021-1.

På den anførte baggrund hjemviser landsretten skatteansættelsen for Virksomhed ApS 1 og følgelig fastsættelsen af sambeskatningsindkomsten for Virksomhed ApS 2 for indkomstårene 2006-2010, for så vidt angår beløbet på 33.699.860 kr., til fornyet behandling hos Skattestyrelsen med henblik på, at sty-relsen i forbindelse med den skønsmæssige ansættelse tager behørigt hensyn til 82

advokatfirmaernes aflønningsstruktur.

Landsretten bemærker, at Landsskatteretten ikke var forpligtet til at foretage partshøring i forhold til den manglende anvendelse af interne objektive data i Virksomhed ApS 1's transfer pricing-dokumentation, som indgik i Landsskatteret-tens begrundelse, og at hverken dette forhold eller de øvrige forhold, som sagsøgerne har gjort gældende, kan føre til ugyldighed af de afgørelser, som Landsskatteretten og SKAT har truffet.

Konklusion Landsretten finder, at skattemyndighederne var berettigede til at udøve et skøn vedrørende de kontrollerede transaktioner, der er genstand for landsrettens prøvelse, men at der er grundlag for at tilsidesætte det udøvede skøn, således at skatteansættelsen for Virksomhed ApS 1 og fastsættelsen af sambeskatningsind- komsten for Virksomhed ApS 2 for indkomstårene 2006-2010 for så vidt angår beløbet på 33.699.860 kr., hjemvises til fornyet behandling hos Skattesty-relsen.

Sagsomkostninger I sagens hovedspørgsmål, om sagsøgerne har selvangivet i overensstemmelse med armslængdeprincippet, er sagsøgerne de tabende parter, jf. retsplejelovens § 312. I sagens andet spørgsmål, om skattemyndighederne har ansat sagsøger-nes indtægt korrekt, er Skatteministeriet den tabende part. Under hensyn hertil og til sagens karakter finder landsretten, at hver part bør bære egne omkostnin-ger, bortset fra, at Skatteministeriet bør bære halvdelen af udgifterne til syn og skøn, der i alt har været på 52.250 kr. inkl. moms, idet dette til dels må anses for foranlediget af ministeriets (tidligere) anbringender vedrørende It-system.

THI KENDES FOR RET:

Opgørelsen af Virksomhed ApS 1's skattepligtige indkomst for indkomstårene 2006, 2007, 2008, 2009 og 2010 hjemvises til fornyet behandling hos Skattestyrel-sen, for så vidt angår et beløb på 33.699.860 kr.

Fastsættelsen af Virksomhed ApS 2's sambeskatningsindkomst for de samme indkomstår hjemvises ligeledes til fornyet behandling hos Skattestyrel-sen.

I sagsomkostninger for landsretten skal Skatteministeriet inden 14 dage betale 26.125 kr. til Virksomhed ApS 1 og Virksomhed ApS 2. Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8 a.

I øvrigt betaler ingen af parterne sagsomkostninger til nogen anden part.